概要
IAS 18.12, IFRS 2
SIC 31
IFRIC 18
測定の閾値が変更された
現金以外の対価を公正価値で測定することを求めるIFRS第15号の規定は、現行のIFRSと概ね類 似している。ただし、現行のIFRSにおいては、受け取る財またはサービスの公正価値を信頼性を もって測定できない場合、当該収益は、手放した財またはサービスの公正価値で測定し、移転し た現金があればその額だけ修正することとされている。対照的に、新基準においては、このよう な状況において、企業は取引価格を移転した財またはサービスの独立販売価格により測定する。
さらに、現行のIFRSにおいては、現金以外の対価の公正価値を測定の基礎として用いるための閾 値は、企業が公正価値を「信頼性をもって測定できる」ことであり、「合理的に見積ることがで きる」ことではない。
宣伝サービスを伴う交換取引
現行のIFRSでは、宣伝サービスの交換取引は、信頼性をもって測定できる場合は公正価値で測定 する。さらに、類似した宣伝サービスの交換は、現行のIFRSのもとで収益を発生させる取引とは ならない。
IFRS第15号には、宣伝サービスを伴う交換取引の会計処理に関するガイダンスは含まれていな い。したがって、現金以外の対価の測定に関する一般原則が適用される。
顧客からの資産の移転
現行のIFRSとは異なりIFRS第15号には、企業が顧客から有形固定資産項目の移転を受けた場合 に関するガイダンスは含まれていない。ただし、企業がその移転時に収益を認識する場合、測定 属性に変更はないため、企業は引き続き移転された項目の公正価値で収益を測定する。
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3.3.4 顧客に支払われる対価
新基準の規定
IFRS 15.70
顧客に支払われる対価には、企業が顧客（または顧客から企業の財またはサービスを購入する他の当事者）に対して支払うかまたは支払うと見込んでいる現金の金額が含まれる。顧客に支払われる 対価には、企業（または顧客から企業の財またはサービスを購入する他の当事者）に支払うべき金 額に充当できるクレジットまたは他の項目（例：クーポン、バウチャー）も含まれる。
企業は、顧客に支払われる対価が、取引価格の減額であるか、区別できる財またはサービスに対す る支払いであるか、またはこれら2つの組合せであるかを評価する。
IFRS 15.71
企業が顧客から受け取る財またはサービスの公正価値を合理的に見積ることができない場合は、顧客に支払われる対価の全額を取引価格の減額として会計処理する。
IFRS 15.70-72
企業は受け取る財またはサービスの公正価値を いいえ 合理的に見積ることができるか
支払われる対価は、取引 価格の減額として会計 処理し、以下のいずれ か遅いほうで認識する
−
企 業 が 関 連 す る 財 ま た は サ ー ビ ス の 移転について収益を 認識する時点−
企業が対価を支払うか または支払いを約束 する時点（合意されている場 合もある）
顧客（または顧客の顧客）に支払われる対価が、
区別できる財またはサービスに対する支払いであるか
−
支払われる対価の超過分は、取引価格の減額として会計 処理する
−
残りの金額は仕入先からの 購入として会計処理する支払われる対価は、区別できる財またはサービスの 公正価値を超過するか
支払われる対価 は仕入先からの 購入として会計 処理する いいえ はい
はい
はい いいえ
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設例21 顧客への支払い－取引価格の減額
IFRS 15.IE160-162
消費財製造業者Mは、小売業者Rに製品を1年間販売する契約を締結した。R社は1年間で少なくとも15,000千円の価値の製品を購入することを確約している。M社は、R社の商品陳列棚をM社 の製品のために整える作業の見合いとして、契約開始時にR社に150千円の返金不能の支払いを 行った。
M社は商品陳列棚の支配を獲得しないため、R社への支払いは区別できる財またはサービスとの 交換ではないと結論付ける。したがって、M社は150千円の支払いを取引価格の減額であると判 定する。M社は、財の移転について収益を認識する時に、支払った対価を取引価格の減額として 会計処理する。
設例22 顧客への支払い－変動対価
企業Cは小売業者Xに1年目の12月15日に財を引き渡す契約を締結している。2年目の2月20日にC 社は、X社に販売した財の小売販売を促進するため、新聞にクーポンを掲載した。C社はクーポン による値引きを補償することで合意している。
C社は類似のクーポンを以前の年にも提供していた。
C社は、これまでクーポンを提供した実績があるため、1年目の12月15日に販売した財の取引価 格に変動対価が含まれると判定することになる可能性が高い。
対照的に、C社がこれまでクーポンを提供したことがなく、契約開始時にいかなるクーポンを提 供することも予測していなかった場合、小売業者に支払われる金額は、クーポンによる値引きを 補償するとX社に知らせた時点で、収益の調整として認識する。
KPMGの見解
流通業者や小売業者への支払いは、区別できる財またはサービスに対するものである場合がある 消費財を扱う企業は、流通業者や小売業者に支払いを行うことが多い。その中には、支払いが識 別できる財またはサービスについてのものであるケースもある（例：提携した宣伝）。そのよう な場合、顧客が提供する財またはサービスは、顧客による売手の製品の購入とは区別できる可能 性がある。
企業が顧客から受け取る財またはサービスの公正価値を見積ることができない場合は、当該支払 いを取引価格の減額として認識する。顧客への支払いが提供された財またはサービスの公正価値 を超過する場合、その超過部分については取引価格の減額とする。
顧客に支払われる対価の範囲は契約のもとで行われる支払いに限定されない
顧客への支払いは、契約上明記されていなくても、顧客に支払われる対価に該当する場合があ る。顧客への他の支払いが顧客に支払われる対価であるか否かについて、新基準のもとでさらな る評価が要求されるため、企業はこの評価のプロセスを確立する必要がある。
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IFRS 15.70, BC92, BC255
流通網内での支払いをどの程度の範囲で評価するべきかの判定には判断が必要となる。ただし、
顧客に支払われる対価であるか否かを判定するために、これまで顧客に支払われたすべての金額 を識別し、評価することが常に要求されるわけではない。
顧客に支払われる対価に直接的な流通網の外部への支払いが含まれる可能性がある
顧客に支払われる対価には、顧客の顧客に支払われる金額（すなわち、直接的な流通網内の最終 顧客に支払われる金額）が含まれる。ただし、一部のケースでは、このガイダンスをより幅広く
（すなわち、直接的な流通網の外部への支払いにも）適用することが適切であると企業が結論付 ける場合がある。
例えば、広告会社Mが小売業者Pの製品について、P社の買手Bにクーポンを提供することにより、
広告宣伝及び販売促進を行う。M社の活動の結果、BがP社から購入した場合、M社はP社から収 益を得る。BはM社のサービスを購入しておらず、M社の直接的な流通網に含まれていない。
事実及び状況に基づき、P社とBは両方ともM社の顧客であるとM社が結論付ける可能性がある。
または、P社だけがM社の顧客であると結論付ける可能性もある。したがって、直接的な流通網 の外部の当事者への支払いを顧客に支払われる対価として収益の減額として取り扱うか否かを 判定するため、特定の前提条件を評価するのに判断が必要となる。
顧客に支払われる金額は、変動対価である場合も、顧客に支払われる対価である場合もある 新基準には、顧客に支払われる対価に、企業が顧客、あるいは顧客から企業の財またはサービスを 購入する他の当事者に、支払うかまたは支払うと見込んでいる金額が含まれると明記されている。
顧客に支払われる対価に関するガイダンスには、企業が収益を認識する時点と、企業が対価を支払 うか、支払いを約束する時点とのいずれか遅いほうで、顧客に支払われる対価を認識すると記載さ れている。ただし、顧客に支払われる対価が取引価格に含まれ、変動対価を形成する可能性もある。
小売業者P
（本人）
広告会社M
（代理人）
（小売業者の顧客）買手B 製品
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