OECD の「 BEPS 報告書」 (2) の認識とその方向性

BEPSは、2012年6月のOECD租税委員会本会合において、米国から｢税 源浸食と利益移転｣が法人税収を著しく喪失させている点を憂慮しているとの 問題提起がなされたことから、OECDにおいてワーキング・パーティとは別に、

「BEPSプロジェクト」として開始されたものである。

BEPSプロジェクトは、経済実態と課税実態の乖離を防止する方策を、戦略 的かつ分野横断的に検討し、国際的に協調された対応を促すものとして発足し たものであり、わずか半年後の2013年2月12日に、BEPS報告書が公表され た。

このBEPS報告書は、冒頭で、「税源を浸食する方法により利益を移転させ ることを目的としたプランニングのために、政府が相当の法人税収を失ってい るという認識が広まっている」とし、「国境を越える利益への課税に係る国内的 及び国際的なルールが今や崩壊しており（the domestic and international rules on the taxation of cross-border profits are now broken）、そして、租税 はただ愚直な者によって支払われるだけであるという認識を助長した」との認 識を示している。

加えて、本報告書は、「最近の国際的な課税基準が、グローバルビジネス慣行 における変化に対してペースを合わせられてこられなかった⁽³⁾ことを示す。特 に、無形資産のエリア及びデジタル経済の展開に対してである」との指摘をし ている。

(2) BEPS報告書の仮訳については、居波邦泰「『税源浸食と利益移転への対応』（仮訳）」 日本租税研究協会『税源浸食と利益移転（BEPS）行動計画』（2013.12）を参照され たい。

(3) 例としては、今日、その国での又は利益に課税をする他方の国での課税プレゼンス なしに、他方の国の経済生活に深く関与することは、例えば、インターネットを経由 してその国に居る顧客とビジネスをすることによって可能であることの指摘がなさ れている。

１．BEPS報告書の構成

BEPS報告書の本体は、エグゼクティブ・サマリーと以下の5章で構成さ れている。

第1章 イントロダクション

第2章 BEPSはどれぐらい大きな問題であるのか、利用可能なデータ の概要

第3章 グローバル事業モデル、競争力、コーポレート・ガバナンスと 税制

第4章 キーとなる租税原則及び税源浸食と利益移転の機会 第5章 税源浸食と利益移転に係る懸念への対応

これに以下のA～Dの4つの添付資料が付けられた。

添付資料A. GDPの割合としての法人税収に係るデータ 添付資料B. BEPSに関連する最近の研究のレビュー

添付資料C. 多国籍企業のタックスプランニング・ストラクチャーの

事例

添付資料D. 税源浸食と利益移転に関連する現在及び過去のOECDの 作業

以下に、このなかの第4章及び第5章の内容を確認することで、本報告書 のBEPSへの認識と方向性についてみてみる。

２．第4章及び第5章の内容

（１）第4章 キーとなる租税原則及び税源浸食と利益移転の機会

第4章では、国境を越える活動からの利益への課税の基礎となるいくつ かの重要な国際課税原則の概要を述べ、これらの原則が創出するかもしれ ないBEPSの機会を含むものとなっている。その理論的なフレームワーク において、よく知られている法人税の構造のいくつかの分析を通して、実

際にどのように解釈されるかが示されている。それは、最近のルールが、

より多くの利益に対して、法的な概念や無形資産の権利義務に関連づける ための機会を提供しており、実質的な経営と関連づけて利益のシェアを減 らすことの結果として、法的にリスクをイントラグループに移転するため の機会を提供していると結論づけている。

国境を越える活動の税務上の取扱いに影響を与える一連のルールは、主 に国内税法のルールによって構成され、同様に、二国間租税条約及び欧州 連合の適用可能な法律文書（EU 規則、EU 指令など）のようなその他の 国際的法律文書によっても構成される。BEPSに関連する問題を検証する とき、重要な関連性を仮定したこれらのルールに含まれる多くの原則を認 識することは可能である。これらの重要な原則には、「課税に係る法的管轄」、

「移転価格」、「借入金での資金調達」及び「租税回避否認」の4つが含ま れる。

多国籍企業間の目標はさまざまである一方で、特に、異なる法的管轄に 本部を持つ企業に関しては、概括的に言って、BEPSは低課税がなされる とろに利益を移転させることに焦点をあて、そして、高税率を和らげられ るところで費用とする。特定の戦略が、税額控除、損失繰越等のような、

既存の「租税属性」を利用するために、適所に設定されるであろう。これ らの一般的な目標は、多くの場合、グループの資金操作の全体的なマネー ジメントの調整を達成することである。例えば、資金繰り、外国為替リス クのマネージメント及び効率的な本国送金戦略に関してである。

上記の 4 つの重要な原則とその相互作用によって創出される典型的な BEPSの機会及びBEPSに係る「法人税の構造分析」に関しては、以下の ような説明がなされている。

 課税に係る法的管轄（Jurisdiction to tax）

それぞれの法的管轄が、法人税システムをそれが選択するように組成 することは自由である。一方で、国家は必要であるとみなす歳出を支払 うための歳入を引き上げる課税手段を実行するための主権を有してい

る。重要な課題は、課税が国境を越えた貿易及び投資へ意図しないそし て歪曲させる影響を生じさせないこと及びそれぞれの国内において国 内の事業者を不利にすることによって、競争と投資を歪めることがない ことを保証することの必要性に関連している。

経済がますます統合されるグローバル化された世界では、（国際的に）

隔離されて考案された国内税制は、しばしばお互いに調整されないため、

ミスマッチの余地が生じることになる。これらのミスマッチは二重課税 をもたらすかもしれないが、同様に、二重非課税をもたらすかもしれな い。換言すれば、これらのミスマッチは、結果において、租税目的での 所得を見えなくさせるかもしれない。このことは、すべての関係者全体 によって支払われた全体的な租税の縮小に導く。関係する国々どちらが 税収を失ったのかを判断することは、大抵の場合、困難であるけれども、

関係する国をひとまとめにすれば税収が失われていることは明らかで ある。さらに、国境を越えた活動をしてかつ巧みな租税の専門的知識へ のアクセスを有するようないくつかの事業者が、これらの機会から利益 を得ており、そして、それが国内レベルでおおかた活動する中小企業の ようなその他の企業と比べて意図しない競争上の優位性を有するとき には、競争を阻害するであろう。

したがって、税制がどのようにお互いに影響し合うかを考えることは、

国境を越えた貿易及び投資への障害を排除することだけではなく、意図 しない非課税のへの余地を制限するために適切なことである。さらに、

それぞれの国の課税権の行使を調整するために、国々が用いる二国間の ツールである二重租税条約は、同様に、納税者が、源泉地で及び／又は 納税者の居住地で、より低い課税又は非課税の形で租税からの利得を得 る機会を創出するかもしれない。

受領者の段階で低課税又は非課税を達成する最も直接的な方法は、低 課税の法的管轄にある事業体へ所得を移転させることであるが、同じ結 果を、高課税の法的管轄の間において、その他の数多くの方法で達成す

ることができるであろう。これらの代替案は、いっそう複雑なものであ るが、しばしば追加的な税制上の優遇措置を必要とする。例えば、支払 者の段階において完全な控除を要求することに関しての源泉地におけ る（源泉徴収）課税の潜在的な縮小又は排除、源泉地国又は居住地国で の租税回避否認規定の非適用である（例えば、これらのルールは、低課 税の法的管轄を利用しての戦略をターゲットにしていることから）。 以下は、主として資金調達に関して、低課税又は非課税を達成するた めに、現在のルールを適用することができる方法について説明をする：

 外国会社の低課税の支店

会社が表向き高課税の法的管轄に設立されるとしても、しかし、低 課税制度の適用を受ける外国支店を通して、ローン（ライセンス又は サービス）の提供を受けることによって、所得への低い実効税率を達 成することができる。一般に、このことは、「本社」が設立された国で、

国内法又は二重租税条約の下で、外国支店の控除システムを操作する ことを要する。

支店における低課税は、さまざまな方法で達成することができる：

①支店のある国が、所得に低税率又はゼロ税率を課す；②本社のある 国と異なり、支店のある国は、外国会社の課税プレゼンスを創出する ことのような大きな意味はないとして、その国内で遂行された（支店 の）経済活動を尊重する；③本社のある国と異なり、支店のある国は、

支店の資本にみなし利子控除を与える。

 ハイブリッド・エンティティ

高課税国で純然たる営業をする金融（又はIP）会社の段階での低課 税は、ハイブリッド・エンティティを用いることによって目的を達す ることができる。ハイブリッド・エンティティは、ある国で課税対象 者として取り扱われる事業体であるが、しかし、他方の国で「透明で ある」として取り扱われる（すなわち、もうひとつの国で、事業体の 利益又は損失は、メンバーの段階において課税／控除される。）。