第４章 租税条約濫用の防止
第１節 租税条約濫用防止ドラフトの概要
てわかるように、目次の A、B、Cに据えるという構成が採られている。租 税条約濫用防止ドラフトにおけるBEPSへの対応について、A、B、Cの順 にみてみる。
〔租税条約濫用防止ドラフトの目次〕
イントロダクション
A. 不適切な状況における租税条約の特典の付与を防止するための条約 規定及び／又は国内ルール
1. 租税条約自体により規定された制限の回避の場合
a) トリーティ・ショッピング（Treaty shopping）
ⅰ) 特典制限条項（Limitation-on-benefit provision）
ⅱ) アレンジメントの主要な目的の一つが条約特典を享受する場 合のルール
b) 条約による制限の回避を意図したその他の状況
ⅰ) 契約の分割（Splitting-up of contracts）
ⅱ) 労働者のハイアリング・アウトのケース（Hiring-out of labour case）
ⅲ) 配当の性格付けを回避する意図の取引
ⅳ) 配当の移転取引
ⅴ) 第13条第4項の適用を回避するための取引
ⅵ) 個人以外の二重居住者の条約上の居住地を決めるタイブレー カー・ルール
ⅶ) 第三国に設立された恒久的施設（PE）の濫用防止ルール
2. 条約特典を利用した国内税法の濫用の場合
B. 租税条約が国際的二重非課税の生成のために利用されることを意図 しないことを明確にすること
C. 一般的に各国が他の国との租税条約の締結を決定する前に考慮すべ きタックス・ポリシーを特定すること
２．A. 不適切な状況における租税条約の特典の付与を防止するための対応 1つめの領域である条約特典の濫用的付与を防止するための対応としては、
「租税条約自体による場合」と「国内税法による場合」に分けて、以下の案 が提示されている。
（１）租税条約自体により規定された制限の回避に係る対応
租税条約自体による対応に関しては、「トリーティ・ショッピングへの対 策案」及び「制限の回避を意図したその他の状況への対策案」に分けて、
OECDモデル条約やコメンタリーについて以下の改訂案が提示された。
イ トリーティ・ショッピングに係る対策案 (ｲ) 特典制限条項のOECDモデル条約への導入
トリーティ・ショッピング（Treaty shopping）は訳語として「条約 漁り」の表現が用いられることが多いが、BEPS に係るこれへの対策 案 と し て は 、ま ず は 、OECD モ デ ル 租税 条 約 に 「 特典 制 限 条 項
（Limitation-on-benefit provision）」（「LOB条項」という。）を導入 することが提言された。
LOB 条項は、1977年に米国モデル条約で初めて導入されたもので あるが、今回の租税条約の濫用によるBEPSへ対応の一つとして、こ のLOB条項をOECDモデル条約に導入することが提案されたわけで あり、以下に仮訳を示す。
第X条
特典資格条項（Entitlement to Benefits）
1. 本条に別段の定めがある場合を除き、締約国の居住者は、この第2項で
定める「適格者（qualified person）」に当たらない者であり、締約国の居 住者としてふさわしくない者である場合は、この条約に定める居住者に与 えられる特典を享受する資格を有しないものとする。
2. 一方の締約国の居住者が以下に該当する者である場合は、その課税年度
において当該居住者は適格者である。
a) 個人
b) 締約国若しくはその地方政府又は地方公共団体、若しくはその国の 政府団体、政府機関又は政府機構、地方政府若しくは地方公共団体 c) 法人のうち、以下のいずれかに該当するもの
ⅰ) その主たる種類の株式（及び不均一分配株式）が1又は2以上の 公認有価証券取引所で通常の取引がなされており、かつ、以下のA 又はBのいずれかを満たしていること
A) その主たる種類の株式について、当該法人が居住者である締約 国に設立された1又は2以上の公認有価証券取引所で主たる取引 がなされていること
B) 当該法人の管理及びコントロールの主たる場所が、当該法人が 居住者である締約国であること
ⅱ) 当該法人の総議決権及び株式価額の総額の50％以上（及び不均一 分配株式の50％以上）が、直接又は間接に、間接所有に関しては、
それぞれの中間所有者がどちらかの締約国の居住者であるならば、
このサブパラグラフのⅰ)の規定の下で特典資格がある 5 社以下の 法人に所有されていること
d) 以下の要件を満たす個人以外の者
ⅰ) 宗教、慈善、科学、芸術又は教育の目的で設立された者で、その 目的のためだけに運営されている者
ⅱ) 年金又はその他の同様な利益の運用又は支払のために設立され た者で、どちらかの締約国の個人居住者によって所有されて、その 受益権の50％超が分配される者
ⅲ) この項のⅱ)に該当する者の利益運用のためにファンド投資する ために設立され運用されている者で、その者のすべての所得が、実 質的にこれらの者の利益のためになされる投資からのものである
こと
e) 以下の要件を満たす個人以外の者
ⅰ) その課税年度の半分以上の期間において、その締約国の居住者で あり、かつ、この項のa) 、b)、c) のⅰ)又はd)の下でこの条約の特 典を享受する資格を有する者が、株式又はその者の総議決権及び株 式価額の総額の50％以上（及び不均一分配株式の50％以上）で証 される受益権の50％以上を、直接又は間接に所有していること（間 接所有に関しては、それぞれの中間所有者がどちらかの締結国の居 住者であること）
ⅱ) その者の居住地国である締約国において判定された、その者の課 税年度の総所得の 50％未満が、いずれの締約国の居住者でない者 で、この項のa) 、b)、c) のⅰ)又はd)の下でこの条約の特典を享受 する資格を有する者に、その者の居住地国である締約国において、
この条約の対象となる租税目的で所得控除がなされる支払の形で、
直接又は間接に支払われて又は稼得されていること（ただし、役務 提供又は有形資産のための通常の事業での独立企業原則に基づく 支払は含まない。）
3. a) 一方の締約国の居住者が、他方の締約国において能動的な営業又は
事業の活動（居住者の自己勘定のための投資又はその運用に係る事業 が、商業銀行、保険会社及び証券会社が、各々行う銀行業務、保険業 務又は証券業務を除く）に従事しており、かつ、他の締約国からの所 得が、当該営業又は事業に関連している又は付随している場合には、
その居住者が適格者であるかどうかに拘わらず、他方の締約国で稼得 された所得に関して、この条約の特典を享受する資格を有する。
b) 一方の締約国の居住者が、他方の締約国でその居住者によりなされ た営業又は事業活動から所得を稼得する場合、又は、他方の締約国で 関連企業から生じた所得を稼得する場合に、上記a)の要件は、一方の
締約国の居住者によりなされた営業又は事業活動に、他方の締約国で 当該居住者又は関連者によってなされた営業又は事業活動との関連 で実質性が存在する場合のみに、当該所得について満たされるものと する。
c) この項の適用のために、ある者の関連者によりなされた活動は、そ の者によりなされた活動とみなされるべきである。ある者が、相手方 の受益権の 50％以上（又は、法人の場合にはその法人の総議決権及 び株式価額の総額又はその法人の株式受益権の 50％以上）を所有す る場合、若しくは、第三者が、両者の受益権の 50％以上（又は、法 人の場合にはその法人の総議決権及び株式価額の総額又はその法人 の株式受益権の 50％以上）を所有する場合には、ある者は相手方と 関連するものとする。どのような場合においても、関連するすべての 事実と状況の下で、ある者が、相手方を支配している又は両者が同一 の者から支配を受けている場合には、当該相手方と関連しているもの として扱われる。
4. 一方の締約国の居住者が、この条項の第2項の規定による適格者でもな
く、かつ、第3項の下で所得に関し特典享受の資格を有しない場合であっ ても、他方の締約国の権限ある当局（competent authority：CA）が、当 該者の設立、取得又は維持及びその事業活動は、この条約の特典を得るこ とをその主たる目的の一つにしていないと判断したのであれば、当該権限 ある当局は、当該居住者をこの条約の特典又は特定の所得に関する特典を 享受する資格があるものとして取扱うものとする。
5. この条項の上記の規定の適用のために、下記の用語は以下の意味とす る。
（略）
このLOB条項の案では、その第3項に「能動的事業活動基準」を、
その第 4 項に「権限ある当局による認定」を規定したものとなってい
る。
「能動的事業活動基準」とは、一方の締約国の居住者が適格居住者基 準を満たすことができない場合であっても、居住地国において行う積 極的な営業又は事業に関する一定の所得について条約の特典を受ける ことができるとする規定である(22)。
「権限ある当局による認定」とは、能動的事業活動基準によっても居 住者が条約の特典を受ける資格を得ることができない場合に、権限あ る当局が認定をすることで、すべての条約特典又は一定の特典につい て、資格を付与することができることを認める「特典付与条項」とも いえる規定である(23)。
LOB条項については、これまでOECDモデル条約第1条（人的範囲）
に関するコメンタリーのパラ20に、詳細な例として一つの雛型が示さ れていた。本ドラフトの上記の案文とこの雛型とを比較するとほぼ同 様のものである。また、これと我が国で初めて（包括的）LOB条項を 導入した2004年発効の新日米租税条約とを比較すると、源泉徴収に係 る規定が新日米租税条約のLOB条項にある点に違いがみられるものの、
本ドラフトの案文はLOB条項の規定として基本的なものであると思わ れる。
したがって、BEPSに係る租税条約への取組みとして、OECDモデ ル条約へのLOB条項の導入が本ドラフトで提言されたことは、これま での租税条約における取扱いを大きく変えるものと言えるものではな く、租税条約の濫用に対してより的確な対応に向けて、これまで先進 的な租税条約で既に採用されてきた居住者の取扱いが、OECD モデル 条約に正式に導入される運びとなったのであり、いわばこれは既定路 線上の改訂だと認識するところである。
(22) 本庄資『新日米租税条約 解釈研究 基礎研究』78頁。
(23) 本庄・前掲注(22)、83頁。