法 人 課 税 課 情 報 第 ２ 号 令 和 ３ 年 ３ 月 19 日 国 税 庁 法 人 課 税 課 令和２年９月 30 日付課法２－33 ほか２課共同「 グ ル ー プ 通 算 制 度 に 関 す る 取 扱 通 達 の 制 定 に つ い て 」（ 法 令 解 釈 通 達 ）の 趣 旨 説 明 《 主 要 制 定 項 目 以 外 の 項 目 》 に つ い て （ 情 報 ） 標題のことについては、令和２年度の税制改正によりグループ通算制度が創設されたこ とに伴い制定した「グループ通算制度に関する取扱通達の制定について」（法令解釈通達） のうち主要制定項目以外の項目に係る趣旨を別添のとおり取りまとめたから、法令解釈通 達の運用等に当たり参考とされたい。
別 添
令和２年９月 30 日付課法２－33 ほか２課共同
「グループ通算制度に関する取扱通達の制定につ
いて」（法令解 釈 通 達 ） の 趣 旨 説 明
目 次
第１ 法人税法関係 １ 第２条《定義》関係 ２－１（通算親法人及び通算子法人の意義） ··· １ ２ 第 14 条《事業年度の特例》関係 ２－３（通算子法人に更生手続開始決定があった場合の事業年度） ··· ３ ３ 第 23 条《受取配当等の益金不算入》関係 ２－６（通算法人に係る償還差損の額の計算） ··· ５ ４ 第 23 条の２《外国子会社から受ける配当等の益金不算入》関係 ２－７（外国子会社の要件のうち「その状態が継続していること」の意義） ··· ８ ２－８（租税条約の適用がある場合の外国子会社の判定） ··· 10 ５ 第 37 条《寄附金の損金不算入》関係 ２－９（優先出資を発行する協同組織金融機関の資本金の額及び資本準備金の額） ··· 12 ６ 第 52 条《貸倒引当金》関係 ２－11（売掛金、貸付金に準ずる債権） ··· 13 ７ 第 57 条《欠損金の繰越し》関係 ２－12（共同事業に係る要件の判定） ··· 14 ２－13（最後に支配関係を有することとなった日の意義） ··· 15 ２－16（新設法人であるかどうかの判定の時期） ··· 17 ８ 第 61 条の２《有価証券の譲渡益又は譲渡損の益金又は損金算入》関係 ２－18（２以上の通算法人が通算子法人株式を有する場合の投資簿価修正の順序） ··· 19 ９ 第 63 条《リース譲渡に係る収益及び費用の帰属事業年度》関係 ２－19（通算制度の開始等に伴う繰延長期割賦損益額の判定） ··· 21 10 第 64 条の６《損益通算の対象となる欠損金額の特例》関係 ２－22（特定資産に係る譲渡等損失額の損金不算入の取扱いの準用） ··· 22 ２－23（共同事業に係る要件の判定） ··· 23 ２－24（最後に支配関係を有することとなった日の意義等に係る欠損金の繰越しの取扱いの準用） ··· 24 11 第 64 条の９《通算承認》関係 ２－27（通算グループの完全支配関係の判定における従業員持株会等に係る株式の保有割合の意義） ··· 26 ２－28（通算承認の却下事由に該当するものの例示） ··· 28 ２－29（最初通算事業年度開始の時までの間に完全支配関係を有することとなった法人のみなし承認） ··· 30 ２－30（設立事業年度等の承認申請特例の不適用） ··· 32 ２－31（時価評価資産等の判定における資本金等の額） ··· 34 ２－32（譲渡損益調整額等が 1,000 万円以上であるかどうかの判定単位等） ··· 36 ２－33（通算法人が株式移転により他の通算グループに属することとなる場合の申請特例年度の直前事業年度にお ける時価評価法人の判定） ··· 39 ２－34（最初通算事業年度開始の日に完全支配関係を有することとなった法人の取扱い） ··· 42 12 第 64 条の 10《通算制度の取りやめ等》関係 ２－35（通算制度の取りやめの承認事由） ··· 45 ２－36（通算完全支配関係を有しなくなる事実） ··· 46 ２－37（最初通算事業年度開始の日の前日までの間に完全支配関係を有しなくなった法人の通算制度の適用制限） ··· 48 ２－38（通算承認の失効後５年経過前に通算子法人となる法人） ··· 50 ２－39（通算制度の再申請） ··· 52 13 第 64 条の 11《通算制度の開始に伴う資産の時価評価損益》関係２－43（時価評価資産から除かれる資産の範囲） ··· 60 ２－44（一括償却資産に係る時価評価益の計算） ··· 61 ２－45（時価評価時に時価評価資産から除かれる資産を判定する場合の資本金等の額） ··· 63 ２－46（株式等保有法人が有する子法人の株式等の時価評価損益） ··· 64 14 第 64 条の 12《通算制度への加入に伴う資産の時価評価損益》関係 ２－47（通算制度の開始に伴う資産の時価評価損益に係る取扱いの準用） ··· 66 ２－48（支配関係がある場合の時価評価除外法人となる要件に係る従業者の範囲及び主要な事業の判定） ··· 67 ２－49（共同事業に係る要件の判定） ··· 69 ２－50（完全支配関係グループが通算グループに加入する場合のいずれかの主要な事業の意義） ··· 71 ２－51（通算制度への再加入時の時価評価の要否） ··· 73 ２－52（時価評価法人の時価評価すべき資産－通算制度への加入） ··· 75 ２－54（株式等保有法人が有する子法人の株式等の時価評価損益） ··· 79 15 第 64 条の 13《通算制度からの離脱等に伴う資産の時価評価損益》関係 ２－56（通算制度の開始に伴う資産の時価評価損益等に係る取扱いの準用） ··· 82 ２－57（他の通算法人に株式等の譲渡等による損失が見込まれることの意義） ··· 83 16 第 64 条の 14《特定資産に係る譲渡等損失額の損金不算入》関係 ２－58（特定資産に係る譲渡等損失額の損金不算入の取扱いの準用） ··· 84 ２－59（共同事業に係る要件の判定） ··· 85 ２－60（最後に支配関係を有することとなった日の意義等に係る欠損金の繰越しの取扱いの準用） ··· 86 17 第 66 条《各事業年度の所得に対する法人税の税率》関係 ２－62（中小通算法人の年 800 万円以下の軽減対象所得金額の端数計算） ··· 87 18 第 69 条《外国税額の控除》関係 ２－63（通算法人の国外事業所等帰属所得に係る所得の金額の計算における共通費用の額の配賦） ··· 90 ２－64（通算法人のその他の国外源泉所得に係る所得の金額の計算における共通費用の額の配賦） ··· 91 ２－65（高率負担部分の判定をする場合の総収入金額の計算における投資簿価修正が行われた通算子法人株式の帳 簿価額の取扱い） ··· 92 ２－66（欠損金額を有する通算法人等の調整前控除限度額） ··· 94 ２－68（通算法人の過去適用事業年度に係る外国法人税額に増額等があった場合又は所得率等が異動した場合の取 扱い） ··· 96 19 第 75 条《確定申告書の提出期限の延長》関係 ２－69（申請期限後に災害等が生じた場合等の申告書の提出期限の延長） ··· 98 ２－70（申告書の提出期限の延長の再承認） ··· 100 ２－71（通則法第 11 条による提出期限の延長との関係） ··· 101 20 第 75 条の２《確定申告書の提出期限の延長の特例》関係 ２－72（特別の事情がある通算法人又は他の通算法人） ··· 103 ２－73（定款の定めにより２月間の提出期限の延長を受けることができる通算法人又は他の通算法人） ··· 104 ２－74（４月を超えない範囲内で提出期限の延長を受けることができる場合） ··· 106 21 第 152 条《連帯納付の責任》関係 ２－75（通算離脱法人の連帯納付責任） ··· 108 ２－76（連帯納付責任を有する通算法人が清算結了の登記をした場合の納税義務等） ··· 110 第２ 租税特別措置法関係 １ 第 42 条の４《試験研究を行った場合の法人税額の特別控除》関係 ３－１（通算親法人が合併以外の事由による解散をした場合の通算子法人の適用関係） ··· 112 ３－３（試験研究費の額又は特別試験研究費の額を有しない通算法人に係る適用関係） ··· 114 ２ 第 43 条の３《被災代替資産等の特別償却》関係 ３－５（通算法人に係る中小企業者等であるかどうかの判定の時期） ··· 116 ３ 第 65 条の６《資産の譲渡に係る特別控除額の特例》関係 ３－６（損金算入限度額の意義） ··· 118
省 略 用 語 例
法 令 等 の 名 称 本文中略語 引用略語 法人税法 － 法 法人税法施行令 － 令 法人税法施行規則 － 規 所得税法等の一部を改正する法律（令和２年法律第８ 号）による改正前の法人税法 旧法人税法 旧 法 法人税法施行令等の一部を改正する政令（令和２年政 令第 207 号）による改正前の法人税法施行令 旧法人税法施行令 旧 令 法人税法施行規則等の一部を改正する省令（令和２年 財務省令第 56 号）による改正前の法人税法施行規則 － 旧 規 法人税基本通達 － 基 通 連結納税基本通達 － 連基通 租税特別措置法 措置法 措 法 租税特別措置法施行令 措置法令 措 令 租税特別措置法施行規則 措置法規則 措 規 所得税法等の一部を改正する法律（令和２年法律第８ 号）第 16 条《租税特別措置法の一部改正》の規定によ る改正前の租税特別措置法 旧措置法 － 租税特別措置法関係通達（法人税編） 措置法通達 措 通 租税特別措置法関係通達（連結納税編） 連結措置法通達 連措通 東日本大震災の被災者等に係る国税関係法律の臨時 特例に関する法律 震災特例法 － 東日本大震災の被災者等に係る国税関係法律の臨時 特例に関する法律関係通達（法人税編）の制定につい て 震災特例法通達 － 減価償却資産の耐用年数等に関する省令 耐用年数省令 耐 令 耐用年数の適用等に関する取扱通達 耐用年数通達 耐 通 消費税法等の施行に伴う法人税の取扱いについて 消費税経理通達 － グループ通算制度に関する取扱通達の制定について グループ通算通達 グ通通 国税通則法 － 通 法 国税通則法施行令 － 通 令（注）この情報は、令和２年９月 30 日現在の法令に基づいて作成している。
1
第 １ 法人 税法関係 １ 第２条 《定義》 関係 【 解説】 １ 法人税 法第 64 条の９ 第２項《 通算承認 》の申 請を行っ た内国法 人につ き同条第 ４項の規 定 に よ る 通 算 承 認 の 処 分 が あ っ た 場 合 又 は 同 条 第 ５ 項 の 規 定 に よ る み な し 承 認 が あ っ た 場 合 には、通算 承認は、同条 第１項に 規定する 内国法 人（親法人）及 び同条第 ２項に規 定する 他 の内国法 人（子 法人）の 全てにつ き、通 算制度の 規定の適 用を受け ようと する最初 の事業 年 度の開始 の日から 、その 効力を生 ずること とされ ている（法 64 の９⑥ ）。 また、同 条第 10 項第１ 号に規定 する時価 評価法 人又は同 条第 12 項第１ 号に規定 する時 価 評 価 法 人 及 び こ れ ら の 時 価 評 価 法 人 が 発 行 済 株 式 又 は 出 資 を 直 接 又 は 間 接 に 保 有 す る 同 条 第２項に 規定する 他の内 国法人（ いわゆ る関連法 人（グル ープ通 算通達２ －42《時 価評価 法 人の時価 評価すべ き資産 －通算制 度の開始 》の注 書及び２ －52《 時価評価 法人の時 価評価 す べき資産 －通算制 度への 加入》の注書を 参照 ））に ついては 、通算 承認が申 請特例年 度（同 条 第９項に 規定する 申請特 例年度を いう 。以下同じ 。）中にあ った場合 であ っても 、その 通 算 承認の効 力が生ず るのは 、当該申 請特例年 度終了 の日の翌 日以後と されて いる（法 64 の ９ ⑩一⑫一 ）。 ２ ところ で、通算親法人 及び通算 子法人の 法令上 の定義と しては 、通算親 法人は「第 64 条 の ９ 第 １ 項 （ 通 算 承 認 ） に 規 定 す る 親 法 人 で あ っ て 同 項 の 規 定 に よ る 承 認 を 受 け た も の 」 （ 法２十二 の六の七 ）と、通算子 法人は「第 64 条 の９第２ 項に規定 する他 の内国法 人であ っ て同条第 １項の規 定によ る承認を 受けたも の」（ 法２十 二の七 ）と 、それ ぞれ規定 されて い ることか ら、こ れらの法 人は、そ の承認 を受けた 事実をも って、その承認 を受けた 日から 通 算法人と しての課 税関係 を律する こととな るので はないか 、といっ た疑問 が生ずる 。 ３ この点 について 、通算 承認の効 力が生じ ていな い主体に ついて 、これを 通算法人 として課 税 関 係 を 律 す る と い う こ と は 、 法 人 税 法 の み な ら ず 私 法 の 一 般 原 則 に 照 ら し て も 適 当 で は な い。 このこ とから 、本通達 において は、通 算法人（ 通算親 法人及び 通算子法 人）と は、通 算承 認 の 処 分 を 受 け た こ と 又 は み な し 承 認 の 事 実 が あ っ た こ と の み な ら ず 、 そ の 承 認 の 効 力 が 生 じている 法人をい うこと を留意的 に明らか にして いる。したがっ て、通算 承認の処 分を受 け た あ る い は み な し 承 認 の 事 実 が あ っ た だ け で 未 だ そ の 承 認 の 効 力 が 生 じ て い な い 法 人 は 、 通 算 法 人 に 該 当 せ ず 、 グ ル ー プ 通 算 制 度 を 適 用 し な い 法 人 と し て 課 税 関 係 を 考 え る こ と と な る。 ４ なお 、本通達 は、グル ープ通算 制度にお ける通 算親法人 及び通算 子法人 の定義に ついて、 連 結 納 税 制 度 に お け る 連 結 親 法 人 及 び 連 結 子 法 人 の 定 義 と 同 様 の 規 定 が 定 め ら れ た こ と か 【 新設】（通算 親法人及び 通算子法 人の意義 ） ２ －１ 法 第２条第 12 号 の６の７《定 義》に規定 する「通算親 法人 」及び 同条第 12 号 の ７ に規定す る「 通算子法人 」と は、法 第 64 条の９ 第４項《通算 承認 》の規 定により 通算 承 認の処分 を受け 、又は同 項若しく は同条第 ５項、第９項 、第 11 項 若しく は第 12 項の 規 定により 通算承認 があっ たものと みなされ るとと もに、同 条第６項 及び第 10 項から 第 12 項 までの 規定により 通算承認 の効力が 生じて いる法人 をいうこ とに留 意する。ら 、旧法人 税法第 ２条《定 義》に係 る取扱 いとして 定めてい る連結納 税基本 通達１－ ３－１ 《 連結親法 人及び連 結子法 人の意義 》を 、基本的な 取扱いを 維持しつ つグル ープ通算 制度向 け に改組し た上でグ ループ 通算通達 に移設し たもの である。
3
２ 第 14 条《 事業年度の 特例》関 係 【 解説】 １ 会社更 生法第 232 条第 ２項《法 人税法 等の特例 》では 、法人が 更生手続 開始の決 定を受け た 場 合 の 事 業 年 度 に つ い て 特 例 を 設 け て い る 。 す な わ ち 、 こ の 場 合 の 更 生 会 社 の 事 業 年 度 は 、更生手 続の開 始の時に 終了し、これに 続く事業 年度は、更生計 画認可の 時又は更 生手続 の 終了の日 に終了す ること とされて いる。ただし、その期 間が１年 を超える 場合には １年ご と に打ち切 ることと されて いる。 ２ ところ で、法人税 法に おける事 業年度と は、原 則として、法人の会 計期 間で、法令 で定め る もの又は 法人の定 款等に 定めるも のをいう ことと されてい る（法 13①） が、グル ープ通 算 制度に係 る事業年 度につ いては 、法人 税法第 14 条《 事業年度 の特例 》の 第２項以 降に通 算 法人（ 通算親法 人及び通 算子法人 ）に係 る事業年 度の特例 の規定と して定 められて いる。 こ れらの規 定のうち 同条第 ３項では 、通算 子法人に ついては 、その 通算親法 人の事業 年度開 始 の 時 に 当 該 通 算 親 法 人 と の 間 に 通 算 完 全 支 配 関 係 が あ る も の の 事 業 年 度 は 当 該 開 始 の 日 に 開 始 す る も の と し 、 そ の 通 算 親 法 人 の 事 業 年 度 終 了 の 時 に 当 該 通 算 親 法 人 と の 間 に 通 算 完 全 支 配 関 係 が あ る も の の 事 業 年 度 は 当 該 終 了 の 日 に 終 了 す る も の と す る と い っ た よ う に 、 通 算親法人 の事業年 度の開 始の日又 は終了の 日に合 わせる旨 の規定が 定めら れている 。 こ こ で 、 通 算 子 法 人 が 更 生 手 続 開 始 の 決 定 を 受 け た こ と に 基 因 し て 上 記 １ の 更 生 会 社 の 事 業 年 度 の 特 例 が 適 用 さ れ 、 グ ル ー プ 通 算 制 度 に 係 る 法 人 税 の 事 業 年 度 の 期 間 と 異 な る こ と となるよ うな場合 に、当 該通算子 法人は法 人税の 事業年度 について 、上記 １の会社 更生法 の 規定又は 法人税法 の規定 のどちら によれば よいの か、とい った疑問 が生ず る。 ３ この点 について は、当 該通算子 法人は 、更生手 続開始の 決定を受 けたこ とにより 通算承認 の 効 力 を 失 う こ と は な く 、 引 き 続 き 当 該 通 算 子 法 人 に 係 る 通 算 親 法 人 と の 間 に 通 算 完 全 支 配 関係を有 すること になる ため、法人税 法第 14 条 第７項の 規定によ り（す なわち 、当該 通 算 子 法 人 の 法 人 税 の 事 業 年 度 に つ い て 上 記 １ の 更 生 会 社 の 事 業 年 度 の 特 例 に よ る 期 間 （ 法 13①）によ ることと はなら ずに）、同条 第３項の規 定に従っ て事業年 度を決 定するこ ととな る 。つまり 、通算 子法人が 更生手続 開始の決 定を受 けた事実 をもって 、通算 子法人の 法人税 【 新設】（通算 子法人に更 生手続開 始決定が あった 場合の事 業年度） ２ －３ 更 生手続開 始の決 定を受け た更生会 社の事 業年度は、会社更生 法第 232 条第 ２項 《 法人税法 等の特例 》の規 定により 、その開 始の時 に終了し 、これに 続く事 業年度は、 更 生計画認 可の時（その時 までに更 生手続が 終了し たときは 、その 終了の日 ）に終 了す る のである が、通算 子法人 が更生手 続開始の 決定を 受けた場 合であっ ても、当 該通算子 法 人 が 当 該 通 算 子 法 人 に 係 る 通 算 親 法 人 の 事 業 年 度 を 通 じ て 当 該 通 算 親 法 人 と の 間 に 通 算完全支 配関係が あると きは、当 該通算子 法人の 事業年度 は、法第 14 条 第３項《 事業 年 度 の 特 例 》 の 規 定 に よ り 当 該 通 算 親 法 人 の 事 業 年 度 と 同 じ 期 間 と な る こ と に 留 意 す る 。 金 融機関等 の更生手 続の特 例等に関 する法律第 148 条の ２第２ 項《法 人税法 等の特例 》 又 は第 321 条の２第 ２項《法 人税法等 の特例》の更 生協同組 織金融機 関又は 更生会社 の 事 業年度に ついても 、同様 とする。に 係 る 事 業 年 度 が そ の 開 始 の 時 で 終 了 す る と い う こ と に は な ら ず 、 同 項 の 規 定 に よ る 期 間 を その事業 年度とし て、法 人税の申 告を行う という ことにな る。本 通達の前 段では、このこ と を留意的 に明らか にして いる。 ４ また、 金融機関 等の更 生手続の 特例等に 関する 法律第 148 条の２第２ 項《法人 税法等の 特 例》又は第 321 条の ２第 ２項《法人 税法等の 特例》で も、上記１ の会社更 生法の更 生手続 開 始 の 決 定 を 受 け た 場 合 の 事 業 年 度 の 特 例 と 同 様 の 規 定 が 定 め ら れ て 同 様 の 取 扱 い と さ れ て い る と こ ろ 、 こ れ ら の 規 定 に 定 め る 更 生 手 続 開 始 の 決 定 を 受 け た 通 算 子 法 人 に 係 る 法 人 税 の事業年 度の期間 に関し て、上記 ２後段と 同旨の 疑問が生 ずる。 こ の点につ いては 、上記３ と同様 、これら の規定の 事業年度 の特例に よる期 間による ので は なく、法 人税法第 14 条 第３項の 規定に従 って事 業年度を 決定する ことと なる。本 通達の 後 段におい て、この ことを 明らかに している 。 ５ なお、本通達 は、連結 納税制度 における 連結事 業年度の 規定を踏 まえつ つ、グル ープ通 算 制 度におけ る通算法 人の事 業年度の 規定が新 たに定 められた ところ、旧法人 税法第 15 条 の ２《連結事 業年度 の意義》に係る取 扱いと して定め ている連 結納税基 本通達 １－４－ ５《連 結 子法人に 更生手続 開始の 決定があ った場合 の連結 事業年度 》を 、グループ 通算制度 向けに 改 組した上 でグルー プ通算 通達に移 設したも のであ る。
5
３ 第 23 条《 受取配当等 の益金不 算入》関 係 【 解説】 １ 内 国 法 人 が 受 け る 関 連 法 人 株 式 等 に 係 る 配 当 等 の 額 に つ い て は 、 当 該 配 当 等 の 額 か ら 当 該 配 当 等 の 額 に 係 る 利 子 相 当 額 を 控 除 し た 残 額 を 益 金 の 額 に 算 入 し な い こ と と さ れ て お り （法 23① ）、この利 子相当 額につい ては、配当 等の 額の４％ 相当額を 原則と しつつ、支 払利 子 等の額（ 注）の 10％相当 額を上限 とするこ とがで きること とされて いる（令 19①② ⑨）。 （ 注） 法 人が支払 う負債 の利子又 は手形の 割引料 、法人税 法施行令第 136 条の ２第１ 項 《 金 銭 債 務 の 償 還 差 損 益 》 に 規 定 す る 満 た な い 部 分 の 金 額 そ の 他 経 済 的 な 性 質 が 利 子 に準ずる ものの額 をいう （令 19②括 弧書 ）。以下 同じ。 上 記の支払 利子等の 額の 10％ 相当額 については 、当該内 国法人が 通算法 人である 場合に は 、通算 グループ 全体で計 算するこ ととされ（令 19④）、この 場合の支 払利子 等の額か らは、 そ の 生 ず る 事 業 年 度 終 了 の 日 に お い て 当 該 通 算 法 人 と の 間 に 通 算 完 全 支 配 関 係 が あ る 他 の 通 算法人（以 下「他の 通算 法人」とい う。）に対す るものを 除くこと とされ ている（令 19④ 括 弧書）。 ２ ところ で、法人が 発行 した金銭 債務（社債）に 係る償還 差損の額 は、そ の償却費 の額を支 払 利子等の 額に含め ること とされて いるが（令 19②、基 通３－ ２－４の２ （注））、 当該償 還 差 損 の 額 に 係 る 償 却 費 の う ち 他 の 通 算 法 人 が 保 有 す る 社 債 に 係 る 部 分 の 金 額 に つ い て は 、 上 記１後段 のとおり 、支払 利子等の 額には含 まれな いことと なる。ここで、この支払 利子等 の 額 に 含 ま れ な い こ と と な る 金 額 を 具 体 的 に ど の よ う に 計 算 す る の か 、 と い っ た 疑 問 が 生 ず る。 ３ こ の 点 に つ い て は 、 そ も そ も 償 還 差 損 が 社 債 の 発 行 か ら 償 還 ま で の 期 間 に 係 る 金 利 調 整 金 としての 性格を有 するも のである ことから 、本通 達におい て、他 の通算法 人が、当 該通算 法 人 の 当 該 事 業 年 度 の 期 間 内 に お い て 有 し て い た 社 債 の 額 及 び そ の 有 し て い た 期 間 に 対 応 す る当該償 却費の額 を基礎 としてそ の計算を 行うこ とを明ら かにして いる。 これを 具体的な 計算式 で表すと 、次のと おりと なる。 【 新設】（通算 法人に係る 償還差損 の額の計 算） ２ －６ 法 人の当該 事業年 度におけ る令 第 19 条第 ２項《関 連法人株 式等に 係る配当 等の 額 から控除 する利子 の額》に規定 する支払 利子等の 額（以 下２－６ において「支払 利子 等 の額」と いう 。）のうち に同項に 規定する「第 136 条の ２第１項（金銭債 務の償還 差損 益 ）に規定 する満た ない部 分の金額 」（ 以下２－６ において 「償還差 損の額 」という 。） が ある場合 で、当該 償還差 損の額に 係る金銭 債権の 一部を令 第 19 条第 ４項 の他の通 算 法 人 が 有 し て い る と き 及 び 当 該 事 業 年 度 の う ち 一 部 の 期 間 に つ い て 当 該 他 の 通 算 法 人 が 当 該 償 還 差 損 の 額 に 係 る 金 銭 債 権 を 有 し て い る と き の 当 該 償 還 差 損 の 額 に 係 る 同 項 の 規定によ り支払利 子等の 額から除 かれる当 該他の 通算法人 に対する ものの 額は、令第 136 条 の２第 １項の規 定に より当該 事業年度 の損金 の額に算 入すべき 償還差 損の額の う ち 当 該 他 の 通 算 法 人 が 当 該 事 業 年 度 の 期 間 内 に お い て 有 し て い た 金 銭 債 権 の 額 及 び そ の 有してい た期間に 対応す る額とし て計算し た金額 によるも のとする 。（ 算式） し た が っ て 、 当 該 事 業 年 度 の 中 途 に お い て 他 の 通 算 法 人 が 保 有 す る 社 債 の 額 に 異 動 が 生 じ た 場 合 に は 、 異 動 前 の 期 間 と 異 動 後 の 期 間 に 区 分 し て 支 払 利 子 等 の 額 か ら 除 く こ と と な る 償還差損 の額に係 る償却 費の額の 計算を行 うこと となる。 こ れを、具 体的な事 例及び 計算例に より示す と、以 下のとお りである 。 《 設例》 （Ｘ２年 ３月期 の通算法 人（Ｓ１ ）が発 行した社 債に係る 償還差損 の額に 係る償却 費の額の う ち、他の 通算法人 （Ｓ２ ）が保有 する社債 に係る 部分の金 額（α） の計算 ） Ａ：Ｘ１ 年４月１ 日から Ｘ１年７月 31 日までの 期間分 Ａ＝ 100 × 6,000／10,000 × 122／ 365 ＝ 20 Ｂ：Ｘ１ 年８月１ 日から Ｘ２年３月 31 日までの 期間分 Ｂ＝ 100 × 4,000／10,000 × 243／ 365 ＝ 27 α：他の 通算法人 （Ｓ２ ）が保有 する社債 に係る 部分の金 額（Ａ＋ Ｂ） Ｓ１ 通算法人 社債発行法人 Ｓ２ 他の通算法人 社債保有法人 通算グループ Ｘ1.4.1 Ｘ2.3.31 社債発行 額面金額の総数 10,000 償還差損の額に 係る償却費の額 100 Ｘ1.4.1 Ｘ2.3.31 社債購入 （額面）6,000 Ｙ社に社債売却 （額面）2,000 Ｘ1.7.31 社債の保有額 売却後の社債の保有額 6,000 4,000 Ｙ 通算法人以外 社債保有法人 Ｘ1.4.1 Ｘ2.3.31 社債の保有額 購入後の社債の保有額 4,000 6,000 社債購入 （額面）4,000 Ｘ1.7.31 Ｓ２社より社債購入 （額面）2,000 社 債の額面 金額の総 額 ＝ × × 当 該事業年 度の日数 分 母のうち 他の通算 法人 に よる社債 の保有日 数 他 の通算法 人が保有 する 社 債の額面 金額の合 計額 償 還 差 損 の 額 に 係 る 償 却 費 の 額 支 払利子等 の 額から除 く 金額
7
⇒ 通算 法人（ Ｓ１）が 発行した 社債に係 る償還 差損の額 に係る償 却費の 額のうち 上記２の 「 支払利子 等の額に 含まれ ないこと となる金 額」（令 19④） ＝ 償還差 損の額に 係る償 却費の額 － （ α） ＝ 100 － 47 ＝ 53 ４ なお 、本通達 は、連結 納税制度 における 負債利 子控除に 係る償還 差損の 額の計算 と同様の 規 定 が グ ル ー プ 通 算 制 度 に お い て も 定 め ら れ た こ と か ら 、 旧 法 人 税 法 第 81 条 の ４ 第 ４ 項 《 受取配当 等》に 係る取扱 いとして 定めてい る連結 納税基本 通達３－ ２－12《他の 連結法人 に 係る償還 差損の計 算》を 、基本 的な取扱 いを維持 しつつグ ループ通 算制度 向けに改 組した 上 でグルー プ通算通 達に移 設したも のである 。４ 第 23 条の ２《外国子 会社から 受ける配 当等の 益金不算 入》関係 【 解説】 １ 通算法 人である 内国法 人が外国 法人の株 式等（ 株式又 は出資 をいう 。以 下同じ 。）を保有 し ている場 合の当該 外国法 人が、外 国子会社 から受 ける配当 等の益金 不算入 制度（法 23 の ２ 、以下「 本制度」という 。）の 適用対 象となる外 国子会社 に該当す るかど うかの判 定にお い て は 、 ① 内 国 法 人 及 び 当 該 内 国 法 人 と の 間 に 通 算 完 全 支 配 関 係 が あ る 通 算 法 人 が 保 有 し て いる外国 法人の株 式等の 合計数（出 資にあっ ては、合 計額）のそ の発行済 株式等（当 該外 国 法人が有 する自己 の株式 等を除く 。）の総数（出 資にあっ ては、総 額）に 占める割 合等が 25％以上で あり、かつ 、②「その 状態」が剰余 金の 配当等の 額（剰 余金の配 当若しく は利益 の 配当又は 剰余金の 分配の 額をいう 。以下同 じ。）の支払義 務が確定 する日 以前６月 以上継 続 している ことが要 件とさ れている （令 22 の４① 、以下こ の②の要 件を「 継続保有 要件 」 と いう。）。 こ れは、グループ 通算制度 において も連結納 税制度 と同様 、通算グ ループを あたかも 一の 法 人 と し て 課 税 関 係 を 考 え る こ と に 鑑 み 、 こ れ ら の 要 件 に つ い て も 通 算 法 人 ご と に 判 定 す る のではな く、通算 グルー プ全体で 判定する ことと されたも のである 。 ２ ところ で、こ れらの要 件のうち 継続保有 要件に ついては 、剰余 金の配当 等の額の 支払義務 が 確 定 す る 日 に お い て 通 算 法 人 で あ っ て も 、 当 該 確 定 す る 日 以 前 ６ 月 以 内 の 期 間 中 に 通 算 グ ル ー プ に 加 入 し た 場 合 な ど 、 当 該 確 定 す る 日 以 前 ６ 月 以 内 の 期 間 に 通 算 法 人 で な い 期 間 が あ る 法 人 が 外 国 法 人 の 株 式 等 を 保 有 し て い る 場 合 に は 、 こ の よ う な 通 算 法 人 も 含 め て 判 定 するのか 、といっ た疑問 が生ずる 。 ３ この点 について 、通算 グループ 全体でこ の継続 保有要件 の判定を する場 合におけ る「そ の 状 態 」 と は 、「 25％ 以 上 の 株 式 等 を 保 有 し て い る 状 態 」 を い う の で あ り 、「 通 算 法 人 と し て 25％以上の 株式等を 保有し ている状 態」を いうので はない。つまり 、通算法 人が外国 法人か ら 剰 余 金 の 配 当 等 の 額 を 受 け た 場 合 、 通 算 グ ル ー プ 全 体 で 継 続 保 有 要 件 を 満 た し て い る か ど うかは、 次の⑴及 び⑵の 法人が保 有する株 式等に より判定 すること となる のである 。 ⑴ 通算法 人（自ら ） ⑵ 剰 余 金 の 配 当 等 の 額 の 支 払 義 務 が 確 定 す る 日 に お い て ⑴ の 通 算 法 人 と の 間 に 通 算 完 全 支 配関係の ある他の 通算法 人 し たがって 、⑵の 他の通算 法人にお いて、剰余金の 配当等の 額の支払 義務が 確定する 日以 前 ６ 月 の 期 間 内 に 通 算 法 人 で な い 期 間 が 含 ま れ て い た と し て も 、 そ の こ と を も っ て こ の 継 続 保有要件 を満たさ ないこ とにはな らない 。本通達 において は、こ のことを 留意的に 明らか 【 新設】（外国 子会社の要 件のうち 「その状 態が継 続してい ること」 の意義 ） ２ －７ 令第 22 条の４第 １項《外 国子会社 の要件 等》の剰 余金の配 当等の 額の支払 義務が 確 定する日 以前６月 以上継 続してい るかどう かを判 定する場 合におい て、同 項第１号 の 通 算 法 人 で あ る 内 国 法 人 と 同 号 の 他 の 通 算 法 人 と の 間 に 当 該 剰 余 金 の 配 当 等 の 額 の 支 払 義務が確 定する日 以前６ 月の期間 （以下２ －８に おいて「 株式保有 期間」 という 。）、 通 算完全支 配関係が 継続し ていたか どうかは 問わな いことに 留意する 。
9
４ なお 、本通達 は、連結 納税制度 における 外国子 会社から 受ける配 当等の 益金不算 入と同様 の 規定がグ ループ通 算制度 において も定めら れたこ とから、旧法人税 法第 23 条 の２《外 国 子 会 社 か ら 受 け る 配 当 等 の 益 金 不 算 入 》 に 係 る 取 扱 い と し て 定 め て い る 連 結 納 税 基 本 通 達 ３ －３－１《外国 子会社の 要件のう ち「そ の状態が 継続して いること 」の意 義》を 、基本 的 な 取 扱 い を 維 持 し つ つ グ ル ー プ 通 算 制 度 向 け に 改 組 し た 上 で グ ル ー プ 通 算 通 達 に 移 設 し た も のである 。【 解説】 １ 通算法 人である 内国法 人が外国 法人の株 式等（ 株式又 は出資 をいう 。以 下同じ 。）を保有 し ている場 合の当該 外国法 人が、外 国子会社 から受 ける配当 等の益金 不算入 制度（法 23 の ２ 、以下「 本制度」という 。）の 適用対 象となる外 国子会社 に該当す るかど うかの判 定にお い て、当該外国 法人の 株式 等の保有 割合が 25％以 上である かどうか（ 以下「保 有割合要 件」 と いう。）は、内国法人及 び当該内 国法人と の間に 通算完全 支配関係 がある 通算法人 が保有 す る外国法 人の株式 等の合 計数（出資 にあって は、合計 額）を基礎 として判 定する、す なわ ち 通算グル ープ全体 で判定 すること とされて いる（ 法 23 の２①、 令 22 の ４①一括 弧書 ）。 ま た、こ の保有割 合要件に ついては 、租税 条約の二 重課税排 除条項に おいて 外国法人 の株 式 等 の 保 有 割 合 が 軽 減 さ れ て い る 場 合 に は 、 そ の 軽 減 さ れ た 保 有 割 合 に よ る こ と と さ れ て い るが（令 22 の４⑦ ）、通 算法人に あっては 、その 軽減され た保有割 合につ いても通 算グル ー プ全体で 判定する のか、といっ た疑問が 生ずる。これは 、具体 的には 、例 えば、日米租税 条 約 （ 所 得 に 対 す る 租 税 に 関 す る 二 重 課 税 の 回 避 及 び 脱 税 の 防 止 の た め の 日 本 国 政 府 と ア メ リカ合衆 国政府と の間の 条約、平 成 16 年３月 30 日付条 約第２号 ）では 、その二 重課税 排 除条項に おいて株 式等の 保有割合が 10％に軽減 されてい るが、通 算法人 である内 国法人 が 本 制 度 の 適 用 を 受 け よ う と す る 場 合 に お け る 米 国 の 居 住 者 で あ る 外 国 法 人 に 係 る こ の 10％以上の 保有割合 は、通 算グルー プ全体の 判定に おいて適 用される のか、それと も通算法 人 である当 該内国法 人１社 の判定に おいて適 用され るのかと いう疑問 である 。 ２ この点 について は、例 えば、日米租税 条約の第 23 条 １（ b）では「合衆 国の居住 者である 法 人により 当該法人 の発行 済株式の 10％以上を当 該配当の 支払義務 が確定 する日に 先立つ ６ 箇月の期 間を通じ て所有 する日本 国の居住 者であ る法人… …」と 規定され 、条約 締結国の 一 の 外 国 法 人 と 一 の 内 国 法 人 と の 関 係 が 定 め ら れ て お り 、 他 の 条 約 締 結 国 と の 条 約 も 同 様 の 規定振り で定めら れてい ることか らすれば 、この 場合の 10％ という保有 割合は、 あくま で 一の内国 法人が保 有して いる外国 法人の株 式等の 数（出資 にあっ ては、金 額）を基 礎とす る 場合に適 用される ことに なる。 し た が っ て 、 通 算 法 人 で あ る 内 国 法 人 が 本 制 度 の 適 用 を 受 け よ う と す る 場 合 に お け る 通 【 新設】（租税 条約の適用 がある場 合の外国 子会社 の判定） ２ －８ 通 算法人に 係る法 第 23 条の ２第１項 《外 国子会社 から受け る配当 等の益金 不算 入》に規定す る外国 子会社 の判定に おいて、その判 定の対象 となる外 国法人 が租税条 約 の 二重課税 排除条項（令第 22 条 の４第 ７項《外国 子会社の 要件等》に規定 する「二 重課 税 排除条項 」をい う。以下 ２－８に おいて同 じ。）により 当該外国 法人の法第 23 条の２ 第 １項に規 定する発 行済株 式又は出 資（その 有する 自己の株 式又は出 資を除 く。）の総数 又 は総額に 係る保有 割合が 軽減され ている相 手国の 外国法人 である場 合には、当 該通算 法 人 及 び 他 の 通 算 法 人 が 保 有 し て い る 当 該 外 国 法 人 の 発 行 済 株 式 又 は 出 資 の 数 又 は 金 額 を合計し た数又は 金額の 保有割合が 25％未 満で あっても、当該通 算法人 が当該租 税条 約 の 二 重 課 税 排 除 条 項 に 定 め る 保 有 割 合 以 上 の 株 式 又 は 出 資 を 株 式 保 有 期 間 を 通 じ て 保 有すると きは、当 該通算 法人につ いては同 項の規 定の適用 があるこ とに留 意する。
11
10％という 割合は適 用され ず、法人 税法及び 法人税 法施行令 に定めら れた 25％ という 割合 が 適用され ることに なる。換言すれ ば、米 国の居住 者である 外国法人 を例に 、継続保 有要件 （ グループ 通算通達 ２－７《外国子 会社の 要件のう ち「その 状態が 継続して いること 」の意 義 》の【解説 】１を 参照）を満た している ことを前 提とする と、通 算グルー プ全体で 当該外 国 法人の株 式等の 25％以 上を保有 している 場合に は、通算 グループ に属す る各通算 法人の 保 有割合に かかわら ず、通 算法人の 全てに本 制度が 適用され るという ことで ある。 他 方、通算 グループ 全体で 当該外国 法人の株 式等の 25％ 以上を 保有してい ない場合 であ っ ても、通 算グルー プに属 する通算 法人が単 独で当 該外国法 人の株式 等の 10％ 以上を 保有 し ていると きには、 当該通 算法人に は本制度 が適用 されるこ とになる 。 本通達 において 、これ らのこと を留意的 に明ら かにして いる。 ３ なお 、本通達 は、連結 納税制度 における 外国子 会社から 受ける配 当等の 益金不算 入と同様 の 規定がグ ループ通 算制度 において も定めら れたこ とから、旧法人税 法第 23 条 の２《外 国 子 会 社 か ら 受 け る 配 当 等 の 益 金 不 算 入 》 に 係 る 取 扱 い と し て 定 め て い る 連 結 納 税 基 本 通 達 ３ －３－３《租税 条約の適 用がある 場合の外 国子会 社の判定 》を、基本的な 取扱いを 維持し つ つグルー プ通算制 度向け に改組し た上でグ ループ 通算通達 に移設し たもの である。５ 第 37 条《 寄附金の損 金不算入 》関係 【 解説】 １ 令 和 ２ 年 度 の 税 制 改 正 に お け る 連 結 納 税 制 度 の 見 直 し に 伴 い 、 寄 附 金 の 損 金 不 算 入 制 度 （法 37、以 下「 本制度 」と いう。）に おける一 般の 寄附金及 び特定公 益増進 法人に対 する寄 附 金の損金 算入限度 額に係 るいわゆ る資本金 基準が 見直され 、「資本金 等の 額」が「資 本金 の 額及び資 本準備金 の額の 合計額又 は出資金 の額」とされた（法 37① ④、令 73①一イ、77 の ２①一イ ）。 ２ と こ ろ で 、 金 融 機 関 の う ち 協 同 組 織 金 融 機 関 の 優 先 出 資 に 関 す る 法 律 第 ２ 条 第 １ 項 《 定 義 》に規 定する協 同組織金 融機関に ついては 、同法 の規定に 基づく優 先出資 を発行す る場合 が あ る が 、 そ の よ う な 金 融 機 関 に あ っ て は 、 そ の 貸 借 対 照 表 上 の 勘 定 科 目 と し て そ れ ぞ れ 「 出資金」と 表示され る金 額及び「資 本準備金」と 表示され る金額が あると ころ、この よう な 場 合 に 本 制 度 に お け る 上 記 １ の 資 本 金 基 準 で は ど の 金 額 を 用 い れ ば よ い か 、 と い っ た 疑 問 が生ずる 。 この点 について 、同法第 42 条《資 本金及び資 本準備金 》の規定 によれ ば、貸借 対照表上 「 出 資 金 」 と 表 示 さ れ る 金 額 に 相 当 す る も の は 同 法 の 規 定 上 資 本 金 と し て 取 り 扱 う 旨 を 定 め ているこ とから 、このよ うな金融 機関につ いては 、資本 金の額と 資本準備 金の額の 合計額 に よること になる。 本通達 では、こ のことを 留意的 に明らか にしてい る。 ３ なお 、上記１ の改正は 、グル ープ通算 制度を適 用しない 法人につ いても 同様の取 扱いとさ れ て お り 、 本 通 達 に 定 め る 取 扱 い は グ ル ー プ 通 算 制 度 を 適 用 し な い 法 人 に も 同 様 に 適 用 さ れ ることを 、グル ープ通算 通達４－ １《単 体法人に も共通し て適用さ れる取 扱い》に おいて 明 らかにし ている。 【 新設】（優先 出資を発行 する協同 組織金融 機関の 資本金の 額及び資 本準備 金の額） ２ －９ 優 先出資（ 協同組 織金融機 関の優先 出資に 関する法 律第２章 《優先 出資の発 行》 の 規定に基 づき発行 される 有価証券 をいう 。）を発 行する同 法第２条 第１項《定義》に規 定 する協同 組織金融 機関に 係る法第 37 条第１項及 び第４項《寄附金 の損金 不算入》に規 定 する「 資本金の 額及び資 本準備金 の額の合 計額若 しくは出 資金の額 」につ いては 、当 該 協同組織 金融機関 の出資 金の額に よるので はなく、協 同組織 金融機関 の優 先出資に 関 す る法律第 42 条《資本金 及び資本 準備金》の規定 による資 本金の額 及び資 本準備金 の額 の 合計額に よるので あるか ら留意す る。
13
６ 第 52 条《 貸倒引当金 》関係 【 解説】 １ 貸倒引 当金（法 52、以 下「本制 度」という 。）の 対象と なる金銭 債権に 含まれる「その他 こ れらに準 ずる金銭 債権」（法 52②）について は、法人税 基本通達 11－２－ 16《売 掛金、貸 付 金に準ず る債権》あ るい は連結納 税基本通 達 10－２－ 18《売掛 金、貸付 金に準ず る債権 》 に おいてそ れぞれ５ つを例 示してい る。こ れらの通 達のそれ ぞれの⑸ では、連結納 税制度に お い て 連 結 法 人 間 で 授 受 さ れ る 連 結 法 人 税 の 個 別 帰 属 額 に 係 る 未 収 金 も 本 制 度 の 対 象 と な る ことから 、「 法第 81 条の 18 第 １項《 連結法人税 の個別帰 属額の計 算》に 規定する『法人 税 の負担額』又は『法人税 の減少額』として帰 せら れる金額 に係る未 収金（当該 法人と の間 に 連結完全 支配関係 がある 連結法人 に対して 有する ものを除 く。）」と 定めて いる。 ２ グルー プ通算制 度では、こ の連結 法人間で 授受 される「法 人税の負 担額・減 少額」とし て 各 連 結 法 人 に 帰 せ ら れ る 金 額 と 同 旨 の 金 額 と し て 、 通 算 法 人 間 で 授 受 さ れ る 通 算 税 効 果 額 が 規定され ているが （法 26④ 、38③ ）、こ の通算 税効果額 に係る未 収金に ついても 同様に 、 本 制度の対 象となる 金銭債 権に該当 すること を、本 通達にお いて明ら かにし ている。 ここで 、今般 の連結納 税制度の 見直しに 合わせ た本制度 の見直し に伴い 、本制 度の対象 と な る金銭債 権（個 別評価金 銭債権及 び一括評 価金銭 債権）に 含まれ ないもの について 、連結 納 税 制 度 に お い て は 連 結 完 全 支 配 関 係 が あ る 連 結 法 人 に 対 し て 有 す る 金 銭 債 権 と さ れ て い た のを、完 全支配関 係があ る法人に 対して有 する金 銭債権と する見直 しが行 われたと ころ 、 上 記 の 通 算 税 効 果 額 に 係 る 未 収 金 か ら 除 外 す る も の の 本 通 達 の 書 き 振 り も こ れ に 合 わ せ る 形 に変更し ている（ 本通達 の括弧書 き）こと に、併 せて留意 が必要で ある。 ３ なお 、上記２ の改正は 、グル ープ通算 制度を適 用しない 法人につ いても 同様の取 扱いとさ れ て お り 、 本 通 達 に 定 め る 取 扱 い は グ ル ー プ 通 算 制 度 を 適 用 し な い 法 人 に も 同 様 に 適 用 さ れ ることを 、グル ープ通算 通達４－ １《単 体法人に も共通し て適用さ れる取 扱い》に おいて 明 らかにし ている。 【 新設】（売掛 金、貸付金 に準ずる 債権） ２ －11 法第 52 条第２項《貸倒引 当金》に 規定す る「その 他これら に準ず る金銭債 権」に は 、基本通達 11－２ －16《 売掛金、貸付金に 準ずる 債権》に 掲げるも ののほ か、通算 税 効 果額に係 る未収金（ 当該 法人との 間に完全 支配関 係がある 他の法人 に対し て有する も の を除く 。）が 含まれる。７ 第 57 条《 欠損金の繰 越し》関 係 【 解説】 １ グ ル ー プ 通 算 制 度 の 開 始 又 は グ ル ー プ 通 算 制 度 へ の 加 入 に 伴 う 欠 損 金 の 持 込 み 制 限 の 要 件 について は、組 織再編税 制におけ る欠損金 の引継 ぎ・使用制限の 要件と整 合的な要 件とし て 定められ ており 、具体的 には、通 算法人 で時価評 価除外法 人（法 64 の 11①各号 又は法 64 の 12① 各号） に該当する ものが通 算承認の 効力が 生じた日 の５年前 の日又 はその通 算法人 の 設 立 の 日 の う ち い ず れ か 遅 い 日 か ら そ の 通 算 承 認 の 効 力 が 生 じ た 日 ま で 継 続 し て そ の 通 算 法人に係 る通算親 法人（ その通 算法人が 通算親法 人である 場合には 、他の 通算法人 のいず れ か）との 間に支 配関係が ある場合 に該当し ない場 合で、か つ、そ の通算法 人につい て通算 承 認の効力 が生じた 後にそ の通算法 人と他の 通算法 人とが共 同で事業 を行う 場合（「共同 で 事 業を行う 場合とし て政令 で定める 場合 」）に該当 しない場 合におい て、そ の通算法 人が支 配 関 係 発 生 日 以 後 に 新 た な 事 業 を 開 始 し た と き は 、 そ の 通 算 法 人 の そ の 通 算 承 認 の 効 力 が 生 じ た 日 以 後 に 開 始 す る 各 事 業 年 度 に お い て は 、 そ の 通 算 法 人 の グ ル ー プ 通 算 制 度 の 開 始 又 は グ ル ー プ 通 算 制 度 へ の 加 入 後 に 持 込 み 可 能 な 欠 損 金 額 は 、 そ の 通 算 法 人 の 支 配 関 係 事 業 年度以後 の事業年 度に係 る欠損金 額のうち 特定資 産譲渡等 損失額（法 64 の 14②）か ら成 る 部分の金 額以外の 金額に 限定する こととさ れてい る（法 57⑧ ）。 ２ この「共同で 事業を行 う場合と して政令 で定め る場合 」に該当 するかど うかの判 定に当た っ ての要件 について は、法 人税法施 行令第 112 条 の２第４ 項《通算 完全支 配関係に 準ずる 関 係等》に 規定され ている ところで あるが、 これら の要件は 、同令第 112 条第３項 及び第 10 項《適 格合併 等による欠 損金の引 継ぎ等》に 規定 する適格 合併にお ける欠 損金の引 継ぎ・ 使 用制限の 要件（みな し共 同事業要 件）と類似 する 規定振り となって いる。また、これらの 規 定は、同 令第４ 条の３第 ４項《適 格組織 再編成に おける株 式の保有 関係等 》に規定 する適 格 合併の要 件（共同 事業を 行うため の合併の 要件） と類似す る規定振 りとな っている 。 このた め、適 格合併の 要件に関 する取扱 いを定 めた法人 税基本通 達１－ ４－４《従業者 の 範 囲》から１ －４－７《特 定役員の 範囲》まで の取 扱いにつ いては、本 制度 において も同様 と な る の で あ り 、 こ れ ら の 通 達 に 定 め る 取 扱 い を 準 用 す る こ と と し て い る 。 本 通 達 に お い て 、このこ とを明ら かにし ている。 【 新設】（共同 事業に係る 要件の判 定） ２ －12 法第 57 条第８項《欠損金 の繰越し 》に規 定する「 共同で事 業を行 う場合と して政 令 で定める 場合」に該 当す るかどう かの判定（ 以下 ２－14 にお いて「共同事 業に係る 要 件 の判定 」とい う。）に当 たっては 、基 本通達１－ ４－４《従業 者の範囲》から１ －４－ ７ 《特定役 員の範囲 》まで の取扱い を準用す る。
15
【 解説】 １ グ ル ー プ 通 算 制 度 の 開 始 又 は グ ル ー プ 通 算 制 度 へ の 加 入 に 伴 う 欠 損 金 の 持 込 み 制 限 の 要 件 について は、組 織再編税 制におけ る欠損金 の引継 ぎ・使用制限の 要件と整 合的な要 件とし て 定められ ており 、具体的 には、通 算法人 で時価評 価除外法 人（法 64 の 11①各号 又は法 64 の 12① 各号） に該当する ものが通 算承認の 効力が 生じた日 の５年前 の日又 はその通 算法人 の 設 立 の 日 の う ち い ず れ か 遅 い 日 か ら そ の 通 算 承 認 の 効 力 が 生 じ た 日 ま で 継 続 し て そ の 通 算 法人に係 る通算親 法人（ その通 算法人が 通算親法 人である 場合には 、他の 通算法人 のいず れ か）との 間に支 配関係が ある場合 に該当し ない場 合で、か つ、そ の通算法 人につい て通算 承 認 の 効 力 が 生 じ た 後 に そ の 通 算 法 人 と 他 の 通 算 法 人 と が 共 同 で 事 業 を 行 う 場 合 に 該 当 し な い場合に おいて 、その通 算法人が 支配関係 発生日（当該 通算法人 が当該通 算法人に 係る通 算 親法人と の間に「最後に 支配関係 を有する ことと なつた日 」をい い、当該 通算法人 が通算 親 法人であ る場合に は、他 の通算法 人のうち 当該通 算法人と の間に「最後に 支配関係 を有す る こととな つた日 」が最も 早いもの との間に「最後 に支配関 係を有す ること となつた 日」を い う。以下 同じ 。）以後に 新たな事 業を開始 したと きは、そ の通算法 人のそ の「通算 承認の 効 力が生じ た日」以後に開 始する各 事業年度（その 通算法人 のグルー プ通算 制度の開 始又は グ ループ通 算制度へ の加入 後の各事 業年度 ）に持込 み可能な 欠損金額 は、そ の通算法 人の支 配 関係事業 年度（支 配関係 発生日の 属する事 業年度 をいう 。）以 後の事業年 度に係る 欠損金 額 のうち特 定資産譲 渡等損 失額（法 64 の 14②）か ら成る部 分の金額 以外の 金額に限 定する こ ととされ ている（ 法 57⑧、以 下「欠 損金の持込 み制限」 という 。）。 ２ と こ ろ で 、 こ の 欠 損 金 の 持 込 み 制 限 の 対 象 と な る 欠 損 金 額 を 算 定 す る 基 礎 と な る 支 配 関 係 発生日、す なわち上 記１ の「最後に 支配関係 を有 すること となつた 日」に ついて、例 えば 次 の 事 例 に お い て 、 通 算 親 法 人 と 通 算 法 人 と の 間 に 最 後 に 支 配 関 係 を 有 す る こ と と な っ た 日 とは、上 記１の「通算承 認の効力 が生じた 日」か らみて支 配関係が 生じた 最も古い 時点で あ る⑴の時 点をいう のか、あるいは「通算 承認の効 力が生じ た日」の直前ま で継続し た支配 関 係が生じ ている⑶ の時点 をいうの か、とい った疑 問が生ず る。 【 新設】（最後 に支配関係 を有する こととな った日 の意義） ２ －13 法第 57 条第８項《欠損金 の繰越し 》に規 定する「 最後に支 配関係 を有する ことと な つた日 」とは 、通 算親法 人と通算 法人との 間にお いて 、同項の「通 算承認 の効力が 生 じ た日」の直 前まで継 続し て支配関 係がある 場合の その支配 関係を有 するこ ととなっ た 日 をいうこ とに留意 する。 令第 112 条 の２第３ 項第２ 号《通算 完全支配 関係に 準ずる関 係等 》、同条第 ５項にお い て 準用する 令第 112 条第７ 項《適格合 併等に よる欠 損金の引 継ぎ等》及び令第 113 条 第 13 項《引 継対象外 未処理欠 損金額の 計算に係 る特例 》に おいて準 用する同条 第８項第 １ 号 に規定す る「最後 に支配 関係を有 すること となつ た日」に ついても 、同様 とする。《事例》 日 付 発 生 し た 事 実 ⑴ Ｘ 年 ４ 月１日 通 算 親 法 人 Ａ が 法 人 Ｂ の 発 行 済 株 式 等 の 50％ 超 を 取 得 （ 支 配 関 係 の 発 生 ） ⑵ Ｘ ＋１年 ４ 月１日 通 算親法人 Ａが法人 Ｂの発 行済株式 等の一部 を売却 したこと により、そ の 発行済株 式等の保 有割合が 50％以下 となる （支 配関係の 消滅） ⑶ Ｘ ＋２年 ４ 月１日 通 算 親 法 人 Ａ が 法 人 Ｂ の 発 行 済 株 式 等 の 一 部 を 再 度 取 得 し た こ と に よ り 、その発 行済株式 等の保 有割合が 50％超と なる （支配関 係の発生 ） ⑷ Ｘ ＋３年 ４ 月１日 通 算 親 法 人 Ａ が 法 人 Ｂ の 発 行 済 株 式 等 の 残 り 全 部 を 取 得 し た こ と に よ り 、その発 行済株式 等の保 有割合が 100％と なる（ 完全支配 関係の発 生 ＝ 法人Ｂに 通算承認 の効力 が発生し 、法人Ｂ は通算 法人とな る） ３ この点 について、上記 １の「最後 に支配関 係を 有するこ ととなつ た日」とは、通算親法 人 と 通 算 法 人 と の 間 に お い て 、 通 算 承 認 の 効 力 が 生 じ た 日 の 直 前 ま で 継 続 し て 支 配 関 係 が あ る 場 合 の そ の 支 配 関 係 が あ る こ と と な っ た 日 を い う こ と を 、 本 通 達 の 前 段 に お い て 留 意 的 に 明らかに している 。 よ って、上 記２の 事例にお いては、通算親 法人（法 人Ａ）と 通算法 人（法人 Ｂ）の間 に完 全 支配関係 を有する ことと なった日（ すなわち、上 記１の「通 算承認の 効力 が生じた 日」で あ るＸ＋３ 年４月１ 日）の 直前まで 継続して 支配関 係がある こととな る⑶の 日（Ｘ ＋２年４ 月 １日）が 、「 最後に支配 関係を有 すること となつ た日」と なる。 《 参考》 ４ また、 上記１の 欠損金 の持込み 制限に関 して、 法人税法 施行令第 112 条の２第 ３項第２ 号《通算完 全支配関 係に準 ずる関係 等》、同条第５ 項におい て準用す る同令第 112 条 第７項 《 適格合併 等による 欠損金 の引継ぎ 等》及び 同令第 113 条第 13 項《引継対 象外未処 理欠損 金 額の計算 に係る特 例》に おいて準 用する同 条第８ 項第１号 に規定す る「最 後に支配 関係を 有 すること となつた 日」に ついても 、上記 ３と同様 に取り扱 うことを 、本通 達の後段 におい て 明らかに している 。 支配関係の発生 最後に支配関係を 有することとなった日 Ｘ年 ４月１日 ⑴ Ｘ＋１年 ４月１日 Ｘ＋２年 ４月１日 Ｘ＋３年 ４月１日 ⑵ ⑶ ⑷ 支配関係の消滅 支配関係の発生 通算承認
17
【 解説】 １ グ ル ー プ 通 算 制 度 の 創 設 に 伴 い 欠 損 金 額 の 繰 越 控 除 に お け る 中 小 法 人 等 の 損 金 算 入 限 度 額 の特例（法 57⑪、以 下「中 小法人 等の特例」とい う。）に係るい わゆる新 設法人（ 設立後 ７ 年内の法 人、法 57⑪三 ）の範囲 の見直し が行わ れ、通算 法人が設 立後７ 年内の法 人であ っ て も 、 他 の 通 算 法 人 の い ず れ か の 当 該 各 事 業 年 度 終 了 の 日 の 属 す る 事 業 年 度 が 当 該 他 の 通 算 法 人 の 設 立 の 日 で あ る 一 定 の 日 か ら 同 日 以 後 ７ 年 を 経 過 す る 日 ま で の 期 間 内 の 日 の 属 す る 事 業 年 度 で な い と き に お け る そ の 通 算 法 人 は 、 こ の 新 設 法 人 に 該 当 し な い こ と と さ れ て いる（法 57⑪三 ）。 ２ こ の よ う に 、 中 小 法 人 等 の 特 例 の 適 用 を 受 け る こ と が で き る 新 設 法 人 に 該 当 す る か ど う か の判定（以下「新 設法人 判定」という 。）につい ては、グルー プ通算制度 適用法人 にあっ て は、通 算グルー プ内の他 の通算法 人も含め て行う 必要があ るところ 、この 具体的な 判定の 時 期につい て、本通 達にお いて明ら かにして いる。 ３ まず 、本通達 の前半に おいて 、当該通 算法人（ 自ら ）の新設 法人判 定に 当たって は、当 該 通 算法人（自ら ）の 適用事 業年度（法人 税法第 57 条第１ 項《 欠損金の 繰越 し》の 規定の 適 用 を 受 け よ う と す る 事 業 年 度 を い う 。 以 下 同 じ 。） 終 了 の 時 に お け る 当 該 通 算 法 人 （ 自 ら ） と 他の通算 法人（ 通算グル ープ内の 他の通算 法人）の現況に よるこ とに言及 している 。この 適 用 事 業 年 度 終 了 の 時 を そ の 判 定 の 時 期 と す る こ と に つ い て は 、 中 小 法 人 等 の 特 例 が 一 事 業 年度を通 じた欠損 金控除 前所得金 額（損 金算入限 度額）に対して 適用する ものであ ること や 、上記 １の新設 法人に該 当しない 通算法人 につい て法令上「当該 各事業年 度終了の 時にお い て」と規 定され ているこ とからも 明らかで あるが 、法令上「当該 内国法人 が通算法 人であ る 場 合 に お い て 他 の 通 算 法 人 の い ず れ か の 当 該 各 事 業 年 度 終 了 の 日 の 属 す る 事 業 年 度 」 と 規 定されて いること から、その適 用事業年 度終了の 日の属す る他の通 算法人（通算 グループ 内 の他の通 算法人）の 事業 年度に、当 該他の通 算法 人（通算グ ループ内 の他 の通算法 人）の 設 立の日で ある一定 の日か ら同日以後 7 年を経過 する日ま での期間 内の日 が属して いるか に ついても 確認する という 取扱いと なること を、念 のため明 らかにし たもの である。 こ こで、他の通算 法人（通 算グルー プ内の他 の通算 法人）について 、通 達上 、「（当 該通算 法 人 の 同 条 第 １ 項 の 規 定 の 適 用 を 受 け よ う と す る 事 業 年 度 … … 終 了 の 日 に お い て 当 該 通 算 法 人との間 に通算完 全支配 関係があ る法人に 限る。）」旨の限 定を付 している が、これ は、損 【 新設】（新設 法人である かどうか の判定の 時期） ２ －16 通 算法人が 法第 57 条 第 11 項第３ 号括弧 書《欠 損金の繰 越し》に 規定する「当該 内 国 法 人 が 通 算 法 人 で あ る 場 合 に お い て … … 事 業 年 度 で な い と き に お け る 当 該 内 国 法 人 」に該 当するか どうかの 判定（ 以下２－ 16 におい て「新 設法人判 定」とい う。）は、当 該 通算法人 及び他の 通算法 人（当該通 算法人の 同条 第１項の 規定の適 用を受 けようと す る 事業年度 （以下２ －16 にお いて「 適用事業 年度 」という 。） 終了の日に おいて当 該通 算 法 人 と の 間 に 通 算 完 全 支 配 関 係 が あ る 法 人 に 限 る 。） の 適 用 事 業 年 度 終 了 の 時 の 現 況 に よるので あるが、通 算親 法人の事 業年度の 中途に おいて通 算承認の 効力を 失った通 算 法 人のその 効力を失 った日 の前日に 終了する 事業年 度の新設 法人判定 につい ても、同様 と する。益 通算（ 法 64 の５ ）など のグルー プ通算制 度の規 定が適用 されるの は、そ の事業年 度が当 該 通 算 グ ル ー プ の 通 算 親 法 人 の 事 業 年 度 終 了 の 日 に 終 了 す る 法 人 に 限 ら れ る こ と か ら 、 こ れ と 整 合 性 が 採 れ る よ う 、 当 該 通 算 法 人 に 係 る 新 設 法 人 判 定 の 対 象 に 含 め る 法 人 の 範 囲 を 定 めたもの である。 こ れらのこ とから 、当該通 算法人（自ら ）の期 末時 において 、補足 すれば、当該通 算法人 （ 自ら）の期末時 が属する 各通算法 人の事業 年度を 判定対象 として 、新設法 人に該当 しない 法 人 が 通 算 グ ル ー プ 内 に １ 社 で も い る 場 合 に は 、 そ の グ ル ー プ 内 の 通 算 法 人 全 て が 新 設 法 人 に 該 当 し な い こ と に な り 、 当 該 通 算 法 人 は 中 小 法 人 等 の 特 例 の 適 用 を 受 け ら れ な い こ と と なる。ま た、通 算グルー プ内に当 該通算法 人の適 用事業年 度（＝ 通算親法 人の事業 年度） の 中 途 で 通 算 グ ル ー プ か ら 離 脱 す る な ど し て 通 算 完 全 支 配 関 係 を 有 し な く な っ た 他 の 通 算 法 人がいる 場合には 、当該 他の通算 法人は判 定対象 に含める 必要はな い。 ４ と こ ろ で 、 通 算 親 法 人 の 事 業 年 度 の 中 途 に お い て 通 算 グ ル ー プ か ら 離 脱 し た 等 に よ り 通 算 承認の効 力を失っ た通算 法人（ 以下「中途 離脱法 人」と いう 。）について は、そ の通算 承 認 の 効 力 を 失 っ た 日 の 前 日 に 当 該 中 途 離 脱 法 人 の 事 業 年 度 は 終 了 す る こ と と さ れ て い る と こ ろ（法 14②④ 二）、当該 中途離脱 法人は当 該前日 の属する 事業年度 におい て通算法 人ステ ー タ ス を 満 た し て い た こ と に 変 わ り は な い こ と か ら 、 当 該 中 途 離 脱 法 人 の 当 該 前 日 の 属 す る 事業年度 における 新設法 人判定を どのよう に行え ば良いの か、とい った疑 問が生ず る。 こ の点につ いては、上 記３ の取扱い と同様と なるこ と、すなわ ち、当該中途 離脱法人（ 自 ら）の 当該前 日の時点 にお ける当該 中途離脱 法人（自ら）及び他の 通算法人（通 算グル ープ 内 の他の通 算法人）の現況 によるの であり、その時 点で、補 足すれば 、当該 中途離脱 法人（自 ら ）の当 該前日の 属する各 通算法人 の事業年 度を判 定対象と して、新設法人 に該当し ない法 人 が 通 算 グ ル ー プ 内 に １ 社 で も い る 場 合 に は 、 当 該 中 途 離 脱 法 人 は 新 設 法 人 に 該 当 し な い と い う こ と に な り 、 中 小 法 人 等 の 特 例 の 適 用 を 受 け ら れ な い と い う こ と に な る 。 こ の こ と を 、本通達 の後半で 明らか にしてい る。
19
８ 第 61 条の ２《有価証 券の譲渡 益又は譲 渡損の 益金又は 損金算入 》関係 【 解説】 １ グ ル ー プ 通 算 制 度 に お い て は 、 い わ ゆ る 投 資 簿 価 修 正 の 計 算 を 行 う 必 要 が あ る こ と と さ れ ており、この投 資簿価修 正とは、通算法 人が有す る株式を 発行した 通算子 法人（初 年度離 脱 通算子法 人（令 24 の３ ）を除く 。以下同 じ。） について 通算承認 がその 効力を失 う場合 （ 以下この 通算承認 の効力 を失うこ ととなる 事由を「通算終 了事由」という 。）に 、その 通 算 子 法 人 の 株 式 の 帳 簿 価 額 を そ の 通 算 子 法 人 の 簿 価 純 資 産 価 額 に 相 当 す る 金 額 に 修 正 を 行 う（令 119 の３⑤ ）ととも に、自己 の利益 積立金額 につきそ の修正に より増 減した帳 簿価額 に 相当する 金額を増 減する 調整を行 うという もので ある（法 ２十八、 令９六 ）。 ２ ここで 、通算 グループ の資本関 係が、例えば、親―子 ―孫―ひ 孫の関係（親子 間、子 孫間 及 び孫ひ孫 間におい て、そ れぞれ上 位の者が 下位の 者の発行 済株式の 100％ を直接に 保有す る 関係をい うものと する。）にあ る場合 において、親会社が その保有 する子 会社の株 式を譲 渡 したとき には、当該子会 社におい て通算終 了事由 が生じ 、これに 伴い孫会 社及びひ 孫会社 に も通算終 了事由が 生ずる こととな るが、この場合 の親会社 、子会 社又は孫 会社のい ずれが 先 にその有 する子法 人株式 の帳簿価 額の修正 計算を 行うのか 、といっ た疑問 が生ずる 。 ３ この点 について 、本通 達におい ては、この縦の 資本関係 にある複 数の通 算法人が 投資簿価 修 正を行う こととな る場合 の修正計 算の順序 を明ら かにして いる。 具 体的には 、投資簿 価修正 の計算方 法は法人 税法施 行令第 119 条の３第５ 項《移動 平均 法 を 適 用 す る 有 価 証 券 に つ い て 評 価 換 え 等 が あ っ た 場 合 の 一 単 位 当 た り の 帳 簿 価 額 の 算 出 の 特例》に 定めら れており 、同項の 規定に よる親会 社の修正 すべき金 額には 、子会社 及び孫 会 社 に つ き 通 算 終 了 事 由 に 基 因 し て 生 じ た 修 正 す べ き 金 額 が 含 ま れ る の で あ る か ら 、 そ の 具 体的な計 算におい ては、まず孫 会社の修 正すべき 金額を確 定させ 、次に子 会社の当 該金額 を 確定させ なければ 、親会 社の当該 金額の計 算が行 えないこ とになる 。よっ て、投資 簿価修 正 を 行 う べ き 通 算 法 人 が ２ 以 上 あ る 場 合 の 修 正 計 算 の 順 序 に つ い て は 、 通 算 親 法 人 か ら 連 鎖 する資本 関係が最 も下位 である法 人から順 次、上 位のもの について 行うこ ととなる 。本通 達 において 、このこ とを留 意的に明 らかにし ている 。 ４ なお、本通達 は、グル ープ通算 制度にお いても 連結納税 制度と同 様、い わゆる投 資簿価修 正 の 計 算 の 規 定 が 定 め ら れ た と こ ろ 、 具 体 的 な 計 算 の 仕 組 み は 両 制 度 で 異 な る こ と と さ れ た が、連結 納税制 度におけ る旧法人 税法施行 令第９ 条の２《 連結利 益積立金 額》に係 る取扱 い として定 めている 連結納 税基本通 達１－８ －４《 連結子法 人株式の 帳簿価 額修正の 順序 》 に ついては 、グル ープ通算 制度にお いても同 様の取 扱いとな ることか ら、同 通達で定 める基 【 新設】（２以 上の通算法 人が通算 子法人株 式を有 する場合 の投資簿 価修正 の順序） ２ －18 通 算終了事 由が生 じたこと に伴い２ 以上の 通算法人 がその有 する令第 119 条の ３ 第 ５項《移動 平均法を 適用 する有価 証券につ いて評 価換え等 があった 場合の 一単位当 た り の帳簿価 額の算出 の特例》に 規定す る他の通 算法 人の株式 につき同 項の規 定により 一 単 位当たり の帳簿価 額の計 算を行う こととな る場合 には、これ らの通 算法人 のうち、通 算 親法人か ら連鎖す る資本 関係が最 も下位で あるも のについ てこれを 行い、順 次、その 上 位のもの について これを 行うこと に留意す る。本 的 な 取 扱 い を 維 持 し つ つ グ ル ー プ 通 算 制 度 向 け に 改 組 し た 上 で グ ル ー プ 通 算 通 達 に 移 設 し たもので ある。
