91
【 解説】
１ 単体納 税制度に おいて 内国法人 が外国税 額の控 除限度額 （法 69①）を 計算する 場合にお け る「国 外所得 金額 」とは 、法人 税法第 69 条第４ 項第１号《外 国税額の控 除》に 掲げる 国 外 源泉所得（令 141 の２一 ）に係る 所得の 金額（国 外事業所 等帰属所 得に係 る所得の 金額）
と 同項第２ 号から第 16 号 までに掲 げる国外 源泉所 得（令 141 の２二 ）に係 る所得の 金額（以 下「そ の他の 国外源泉 所得 に係る所 得の金額」とい う。）と の合計額 とされ（令 141 の ２）、
こ の「その 他の国 外源泉所 得に係る 所得の金 額」と は、その 他の国 外源泉所 得に係る 所得の み に つ い て 各 事 業 年 度 の 所 得 に 対 す る 法 人 税 を 課 す る も の と し た 場 合 に 課 税 標 準 と な る べ き その事業 年度の所 得の金 額に相当 する金額 とされ ている（令 141 の ８①）。この 所得の 金 額 の計算上 損金の額 に算入 された金 額のうち に販売 費、一般 管理費そ の他の 費用（法 22③ 二 ） で そ の 他 の 国 外 源 泉 所 得 に 係 る 所 得 を 生 ず べ き 業 務 と そ れ 以 外 の 業 務 の 双 方 に 関 連 し て 生じたも のの額（共通費 用の額）がある ときの共 通費用の 額は、これらの 業務に係 る収入 金 額、資 産の価額 、使用人 の数その 他の基準 のうち これらの 業務の内 容及び 費用の性 質に照 ら して合理 的と認め られる 基準によ り配分す ること とされて いる（令 141 の ８②）。
こ の 共 通 費 用 の 額 を い か な る 基 準 に よ り 適 正 に 配 分 す る か と い っ た 問 題 に 関 し て 、 法 人 税 基本通達 16－３－ 19 の ３《その 他の国外 源泉所 得に係る 所得の金 額の計 算におけ る共通 費 用の額の 配賦》において 、共通 費用の額 の配賦に つきこの 費目別計 算を行 うことが 困難な 場 合 の 一 種 の 簡 便 法 と し て 合 理 的 と 認 め ら れ る 方 法 を 示 し て お り 、 原 則 と し て こ れ に よ り 取 り扱うこ ととして いる。同通達 の注書１ では、こ の方法を 用いる場 合にお いて一定 の法人 に ついて認 められる より簡 便な方法 を明らか にして いるとこ ろである 。
２ グルー プ通算制 度にお いては、 通算法人 の外国 税額の控 除限度額 （法 69⑭ ）を計 算する 場 合の「国 外所得 金額」に ついては 、単体 納税制度 における 上記１の 規定に より定め られて お り、同通 達の取 扱いは通 算法人に も同様に 適用さ れるので あるが 、通算法 人に係る「調整 国 外所得金 額」は単体納税 制度にお ける規定（令 142① ）と は別途の 規定（令 148② 三）で 定 め ら れ て い る と こ ろ 、 同 通 達 の 注 書 １ の 適 用 に 当 た っ て は こ れ を 読 み 替 え る 必 要 が あ る こ とから、 本通達に おいて このこと を明らか にして いる。
【 新 設 】（ 通 算 法 人 の そ の 他 の 国 外 源 泉 所 得 に 係 る 所 得 の 金 額 の 計 算 に お け る 共 通 費 用 の 額 の配賦）
２ －64 通 算法人に 係る基 本通 達 16－３ －19 の３ 《その他 の国外源 泉所得 に係る所 得の 金 額 の 計算 に おけ る 共通費 用 の 額の 配 賦》 の 取扱い の 適 用に 当 たっ て は、同 通 達 の(注)１ 中「第 142 条第 １項《控除 限度額の 計算 》」とある のは「 第 148 条第２項第 ３号《 通算法 人 に係る控 除限度額 の計算 》」と 読み替 える。
【 解説】
１ 利子等（令 142 の２② ）に係る 外国法 人税（外 国法人税 が課され る国又 は地域に おいて、
当 該外国法 人税の額 から控 除される ものを除 く。以 下同じ 。）の 額のうち控 除対象外 国法人 税 の額（法 69①）とされ ないもの の高率負 担部分 の計算方 法は、内 国法人 の所得率 に応じ て 定められ ており 、この所 得率につ いては 、その法 人の営む 主たる事 業の種 類に応じ てそれ ぞ れ定めら れた方法 により 計算する こととさ れてい る（令 142 の ２②）。例 えば、金融業 を 主 と し て 営 む 法 人 に つ い て は 、 こ の 所 得 率 は 、 次 の 算 式 に よ り 計 算 す る こ と と さ れ て い る
（令 142 の ２②一 ）。
（ 算式）
（注 ） 外 国法人税を 納付する こととな る事業 年度及び その事業 年度開 始の日前 ２年以内 に 開始した 各事業年 度をい う。
ここで 、上記の 直近３年 以内の各 事業年度 におい て株式の 譲渡を行 ってい る場合に は、当 該 株式の譲 渡に係る 収入金 額から「当 該資産（株式）の 譲渡の 直前の帳 簿価 額」を控除 した 残 額 を 当 該 株 式 の 譲 渡 に 係 る 収 入 金 額 と み な し て 、 上 記 の 算 式 の 分 母 の 総 収 入 金 額 を 計 算 す ることと されてい る（令 142 の２ ②一 ）。
２ 一方 、上記１ の法人が 譲渡した 株式が通 算子法 人株式で ある場合 には、当該法 人は当該 通 算 子 法 人 株 式 の 帳 簿 価 額 を そ の 通 算 子 法 人 の 簿 価 純 資 産 価 額 に 相 当 す る 金 額 に 修 正 を 行 う こ ととされ ているが（令 119 の３ ⑤、119 の ４①、以 下「投資簿 価修正」とい う。）、ここ で、
当 該通算子 法人株式 に係る 上記１の「譲渡 の直前の 帳簿価額 」とは 、当該通 算子法人 株式の 投 資簿価修 正による 修正前 又は修正 後のいず れの帳 簿価額を いうのか（つま り、投 資簿価修 正 による当 該通算子 法人株 式の帳簿 価額の修 正を先 に行うこ とでよい のか）、とい った疑 問 が 生ずる。
こ の点につ いては 、当該法 人が行う 当該通算 子法人 株式の投 資簿価修 正は、その計 算につ い て定めた 法令の規 定にお いて、「通 算終了事 由（ 注：通算承 認がその 効力 を失うこ ととな
【 新 設 】（ 高 率 負 担 部 分 の 判 定 を す る 場 合 の 総 収 入 金 額 の 計 算 に お け る 投 資 簿 価 修 正 が 行 わ れた通算 子法人株 式の帳 簿価額の 取扱い）
２ －65 令第 142 条 の２第 ２項第１ 号《外国 税額控 除の対象 とならな い外国 法人税の 額》
及 び規則 第 29 条第１ 項第 １号《外 国税額控 除の対 象となら ない外国 法人税 の額の計 算 に 係る総収 入金額等 》に規 定する当 該資産の 譲渡の 直前の帳 簿価額は 、当該 資産の譲 渡 が 令第 119 条の３第 ５項《移動 平均法 を適用す る有 価証券に ついて評 価換え 等があっ た 場 合の一単 位当たり の帳簿 価額の算 出の特例》の他 の通算法 人の株式 の通算 終了事由 が 生 ずる基因 となった 譲渡に 該当する ときには 、同項 又は令第 119 条の ４第１ 項《評価換 え 等があっ た場合の 総平均 法の適用 の特例》の 規定 により算 出される 金額に その譲渡 を し た株式の 数を乗じ た金額 となるこ とに留意 する。
直 近３年以 内の各事 業年度 （注）の 調整所得 金額（令 142 の ２④）の 合計額 直 近３年以 内の各事 業年度 （注）の 総収入金 額の合 計額
所 得率 ＝
93
３ ⑤）、これは 、通算終了 事由が通 算子法人 株式の 譲渡によ るもので ある場 合にあっ てはそ の 譲渡の時 の直前の 帳簿価 額に所要 の加減算 を行う というこ とであり 、換言 すれば 、上記１ の「譲渡の 直前の 帳簿価額 」とは 、当該通 算子法人 株式の投 資簿価修 正によ る修正後 の帳簿 価 額 を い う （ つ ま り 、 投 資 簿 価 修 正 に よ る 当 該 通 算 子 法 人 株 式 の 帳 簿 価 額 の 修 正 を 先 に 行 う ）という ことにな る。本 通達にお いて、こ のこと を留意的 に明らか にして いる。
３ なお、本通達 は、グル ープ通算 制度にお いても 連結納税 制度と同 様、い わゆる投 資簿価修 正 の 計 算 の 規 定 が 定 め ら れ た と こ ろ 、 具 体 的 な 計 算 の 仕 組 み は 両 制 度 で 異 な る こ と と さ れ た が、連結 納税制度 におけ る投資簿 価修正の 適用が ある場合 の旧法人 税法施 行令第 155 条 の 27《 外国税 額控除の対 象となら ない外国 法人税 の額》に 係る取扱 いとし て定めて いる連 結 納税基本 通達 19－３－ 24《高率 負担部分 の判定 をする場 合の総収 入金額 の計算に おける 連 結法人株 式の帳簿 価額修 正額の取 扱い》について は、グ ループ通 算制度に おいても 同様の 取 扱 い と な る こ と か ら 、 同 通 達 で 定 め る 基 本 的 な 取 扱 い を 維 持 し つ つ グ ル ー プ 通 算 制 度 向 け に改組し た上でグ ループ 通算通達 に移設し たもの である。
【 解説】
１ 通算法 人の外国 税額控 除の計算 上、各 通算法人 の通算事 業年度（法人税 法第 69 条第 14 項
《 外 国 税 額 の 控 除 》 に 規 定 す る 通 算 事 業 年 度 を い う 。 以 下 同 じ 。） に お け る 控 除 限 度 額 は 、 概 要以下の とおりと されて いる（令 148）。
（算式）
各通算 法人の控 除限度 額 ＝ 調整前控 除限度 額⑴ － 控除限 度調整 額⑵ ⑴
⑵
（ 注）１ 損益通算 及び繰 越欠損金 控除前の 金額に よる（令 148③ ）。
２ 各通 算法人 の調整前 国外所得 金額（令 148④）の 合計額が各 通算法人 の所得金 額（令 148②）の合計額の 90％を超え る場合 には 、90％ が上限に なるよう 比例的 に 減額する （令 148⑥ ）。
２ 上記１ のとおり 、通算 法人に調 整国外所 得金額 がある場 合には 、当該通 算法人の 調整前控 除 限度額が 算出され 、当該 算出され た調整前 控除限 度額は他 の通算法 人（当 該通算法 人の当 該 通 算 事 業 年 度 終 了 の 日 に お い て 当 該 通 算 法 人 と の 間 に 通 算 完 全 支 配 関 係 が あ る も の に 限 る 。以下同 じ。）の控除限 度額の計 算要素と されて いる（つ まり、当 該通算 法人の調 整国外 所 得 金 額 の 数 値 が 判 明 し な け れ ば 、 他 の 通 算 法 人 は 控 除 限 度 額 の 計 算 を 行 う こ と が で き な い 計算構造 となって いる）ことか ら、当 該通算法人 が当該通 算事業年 度にお いて所得 金額又 は 欠 損 金 額 の い ず れ を 有 し て い る か に か か わ ら ず 、 調 整 国 外 所 得 金 額 を 有 し て い る 場 合 に は 、当該通 算法人は 調整前 控除限度 額の計算 を行う 必要があ るという ことに なる。
【 新設】（欠損 金額を有す る通算法 人等の調 整前控 除限度額 ）
２ －66 令第 148 条 第２項《通算 法人に係 る控除限 度額の計 算》に 規定する「調整 前控除 限 度額」とは、同項第１号 の通算法 人及び他 の通算 法人の法 人税額の 合計額 に、同 項第 ２ 号の当該 通算法人 及び他 の通算法 人の損益 通算前 所得金額（ 同条第３ 項の 規定によ り 計 算した所 得の金額 をいう 。）の 合計額 のうちに当 該通算法 人の調整 国外所 得金額（ 同条 第 ２項第３ 号に規定 する調 整国外所 得金額を いう。 以下２－ 66 にお いて同 じ。） の占め る 割合を乗 じて計算 した金 額をいう のである から、例 えば、欠 損金額を 有す る通算法 人 で あっても、調整国 外所得 金額があ る場合に は、調 整前控除 限度額の 計算を 行うこと に 留 意する。
(注) マ イ ナ スの 調 整国 外 所得 金 額 を有 す る通 算 法人で あ っ ても 、 本文 の 調整前 控 除 限度 額 の計 算を 行う必 要が あり 、こ の場 合に算 出さ れる 調整 前控 除限度 額は 、マ イナスの 金 額となる のである から留 意する。
通 算法人の 調整前控 除限度 額（黒 字 に限る 。）
＝ ×
各 通 算 法 人 の 調 整 前 控 除 限 度 額
（ 黒字に限 る。）の合計額 各 通 算 法 人 の 調 整 前 控
除 限 度 額 （ 赤 字 に 限 る 。）の 合計額
控 除限度 調 整額
調 整国外所 得金額（ 注１）（注２ ）
＝ ×
各 通算法人 の所得金 額の合 計額（注 １）
各 通算法人 の法人 税 額の合計 額 調 整前控除
限 度額