通算子法人株式の取扱い

⑴　改正前の制度の概要

①　完全支配関係がある法人の間の取引の損益 　この制度は、内国法人が譲渡損益調整資産 を完全支配関係がある他の内国法人に譲渡し た場合には、その譲渡損益調整資産に係る譲 渡利益額又は譲渡損失額に相当する金額は、

各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額 又は益金の額に算入する（すなわち、譲渡時 点においては譲渡損益を計上しない）ととも に、その譲渡損益調整資産につき他の内国法 人において譲渡、償却、評価換え、貸倒れ、

除却その他これらに類する事由が生じた場合 等には、その譲渡損益調整資産に係る譲渡利 益額又は譲渡損失額に相当する金額は、その 内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、

益金の額又は損金の額に算入する（すなわち、

繰り延べられていた譲渡損益を計上する）と いうものです（法法61の13）。

②　投資簿価修正

　この制度は、連結法人が連結子法人株式に ついて譲渡を行うなどの事由（譲渡等修正事 由）が生ずることとなる場合に、その連結子 法人の株式を有する全ての連結法人が、その 譲渡等の処理の前に、その連結子法人の株式 につきその連結子法人の連結期間中の連結個 別利益積立金額の増加額又は減少額に相当す る金額の帳簿価額の修正を行うとともに、自 己の連結個別利益積立金額につきその修正金 額に相当する金額の増加又は減少の調整を行 うというものです（法令 9 ①六②～④、 9 の

2 ①四、119の 3 ⑤）。

⑵　改正の趣旨及び概要

　報告書では、上記5の含み損の問題のほかに、

含み益を利用した租税回避についても、次のよ うに述べられています。

　「含み益についても、含み益のある資産を譲 渡して含み益を実現させ、その譲渡した法人の 株式について投資簿価修正を行った後、その株 式を売却することで、含み益が生じていた資産 の帳簿価額が引き上がるにもかかわらず、含み 益の実現益は株式譲渡損が生じた場合には相殺 されて課税が逃れられるなどの問題が生ずるの で、恣意的な税負担の調整を防止する観点から、

上記のような含み益の実現益は、投資簿価修正 の対象から除くなどの方向で検討することが考 えられる。」

　また、損失の 2 回控除について、離脱前後の 2 回控除を利用する上記6のほか、離脱せずに 2 回控除することについて、次のように述べら れています。

　「同様の問題は、含み損のある資産を有する 子法人の株式を有するグループ内法人が、その 子法人の株式について、評価損を計上し、又は グループ内譲渡（非適格組織再編成を含む。）

を 2 回行って譲渡損を計上し、その後その子法 人がその資産の含み損を実現させる場合にも生 ずる。したがって、企業グループから子法人が 離脱せずに子法人株式と資産の損失をそれぞれ 計上する方法による損失の 2 回控除についても、

これを防ぐ方策を検討する必要がある。

　なお、子法人の株式について、資産として認 識すべきかといった観点からも検討が必要であ るとの意見もあった。」

　平成29年度の税制改正において、帳簿価額 1,000万円未満の資産が時価評価資産から除外 されたことにより、のれんなど多額の含み益を 有する資産が時価評価されずに持ち込まれるこ ととなり、上記の含み益の問題が顕在化する可 能性が高まったところですが、今回、開始・加 入時の時価評価の対象を縮減することにより、

この問題はより大きくなると考えられます。こ

の問題は、根本的には、含み損益のある資産を 有する法人が含み損益を清算せずに連結納税制 度（改正後はグループ通算制度）の開始・加入 をする際に、その法人の簿価純資産価額とその 法人の株主におけるその法人の株式の帳簿価額 が一致せず、開始・加入後の含み損益の実現額 が投資簿価修正の対象となることにより、投資 簿価修正がうまく機能しないことが原因といえ ます。

　今回の連結納税制度の見直しの議論において は、組織再編税制との整合性を図ることが一つ の柱ですが、通算制度の開始・加入及び離脱は、

100％子法人化してその子法人を親法人が吸収 合併すること及び分割により法人を切り出すこ とと同様と考えることが組織再編成との関係で 整合することから、株式の帳簿価額に関する処 理においても、これと同様にすべきであると考 えられます。

　また、投資簿価修正は、相当程度の事務負担 が必要であるとの意見もあるところです。

　そこで、①通算子法人の株式の他の通算法人 に対する譲渡損益及び評価損益を計上しないこ ととされるとともに、②投資簿価修正が改組さ れて通算制度からの離脱法人の株式の離脱直前 の帳簿価額を離脱法人の簿価純資産価額に相当 する金額とする制度とされました。これにより、

通算制度下において子法人に生じた利益又は損 失に対する株式の譲渡損益を通じた 2 回目の課 税又は控除は、改正前と同様に防ぐことができ ます。一方、通算制度の開始又は通算制度への 加入前の子法人株式の含み損益も計上されない ことになります。また、100％子法人化した後 にその子法人を親法人が吸収合併する場合と同 様となり、組織再編税制との間で整合すると考 えられます。しかしながら、100％子法人化は 合併と異なって子法人の法人格が異なったまま であることから、その子法人を再度外部に切り 出すことが容易です。したがって、通算制度の 開始又は通算制度への加入前の含み益への課税 を回避するために短期間通算グループに加入さ

せて帳簿価額を非課税で引き上げるという租税 回避行為を防止するため、③通算制度の開始又 は通算制度への加入をする子法人で親法人との 間に完全支配関係の継続が見込まれないものの 株式について、株主において時価評価により評

価損益を計上することとされました。

　なお、これらの制度は、通算制度の開始又は 通算制度への加入後損益通算をせずに 2 月以内 に通算グループから離脱する法人については、

対象外とされています。

⑶　改正の内容

①　完全支配関係がある法人の間の取引の損益 イ　通算法人株式の譲渡損益の非計上

　通算法人が譲渡損益調整資産に係る譲渡 利益額又は譲渡損失額につき法人税法第61 条の11第 1 項の規定の適用を受けた場合

（すなわち、譲渡の時点で譲渡利益額又は 譲渡損失額に相当する金額を損金の額又は 益金の額に算入することにより譲渡損益が 計上されない場合）において、その譲渡損 益調整資産の譲渡が他の通算法人の株式

（出資を含みます。以下同じです。）の当該 他の通算法人以外の通算法人に対する譲渡 であるときは、その譲渡損益調整資産につ いては、その後譲受法人において譲渡、償 却、評価換え、貸倒れ、除却その他これら

に類する事由が生じた場合や完全支配関係 を有しないこととなった場合等の譲渡利益 額又は譲渡損失額を計上すべき事由に該当 しても、譲渡利益額又は譲渡損失額を益金 の額又は損金の額に算入しない（譲渡損益 の計上をしない）こととされました（法法 61の11⑧）。

（注 1 ）　非適格合併の場合の合併法人におけ る取得価額の調整（法法61の11⑦）も 行わないこととされています（法法61 の11⑧）。これに伴い、次の整備が行わ れています。

イ　非適格合併により他の通算法人の 株式の移転を受けた場合のその株式 の取得価額は、その取得の時におけ るその取得のために通常要する価額 P

S Ｓ株 99％

P 譲渡

S Ｓ株

P

S 100％

含み益株式

0 ％

通算開始前のＳ株式の含み益 への課税が生じなくなる。

【改正後（法法 64 の 11・64 の 12）】

100％の継続が見込まれないものは、

開始・加入時にＳ株式の評価益を計 上する。

【改正後】Ｓ株式の簿価を簿価 純資産価額に合わせる（譲渡 益は計上されない）。

　100％化

→通算・加入開始 離脱

【改正後】Ｓ株式の評価益を簿価に加 算する。

通算子法人株式の時価評価

とされました（法令119①二十六・

二十七）。

ロ　内国法人が自己を合併法人、分割 承継法人又は株式交換完全親法人と する合併、分割型分割又は株式交換

（以下「合併等」といいます。）の対 価として親法人株式を交付しようと する場合において、その合併等に係 る契約をする日後に非適格合併によ り親法人株式の移転を受けた場合に おいても、その親法人株式が他の通 算法人の株式であるときは、その親 法人株式をその移転を受けた日の価 額で譲渡し、かつ、その価額で取得 したものとみなさないこととされま した（法令119の11の 2 ②一）。

　すなわち、通算子法人の株式を通算グル ープ内で譲渡する場合には、譲渡損益課税 をしないというものです。

ロ　対象となる他の通算法人の株式

　上記イの「他の通算法人」からは、初年 度離脱通算子法人及び通算親法人を除くこ ととされています（法法61の11⑧、法令 122の12⑯）。

　初年度離脱通算子法人とは、通算子法人 で通算親法人との間に通算完全支配関係を 有することとなった日の属するその通算親 法人の事業年度終了の日までにその通算完 全支配関係を有しなくなるもの（その通算 完全支配関係を有することとなった日以後 2 月以内に次の事実が生ずることによりそ の通算完全支配関係を有しなくなるものに 限るものとし、他の通算法人を合併法人と する合併又は残余財産の確定によりその通 算完全支配関係を有しなくなるものを除き ます。）をいうこととされています（法令 24の 3 ）。

イ　その通算子法人の合併又は破産手続開 始の決定による解散（法法64の10⑥五）

ロ　その通算子法人が通算親法人との間に

通算完全支配関係を有しなくなったこと

（法人税法第64条の10第 6 項第 1 号から 第 5 号までに掲げる事実に基因するもの を除きます。）（法法64の10⑥六）。

　また、他の通算法人の株式で当該他の通 算法人以外の通算法人に譲渡されたものは、

完全支配関係がある法人の間の譲渡損益の 調整の対象外となる「譲渡の直前の帳簿価 額が1,000万円に満たない資産」から除外 されています（法令122の12①三）。これに より、他の通算法人の株式を当該他の通算 法人以外の通算法人に譲渡する場合には、

帳簿価額が1,000万円に満たないときであ っても、譲渡損益が計上されないこととな ります。

ハ　その他

　上記イにより譲渡損益を計上しないこと とされる他の通算法人の株式の譲渡につい ては、その譲渡利益額又は譲渡損失額に相 当する調整勘定を譲渡法人の負債又は資産 としないこととされる（法令122の12⑭）

とともに、譲渡法人から譲受法人への通知 及び譲受法人から譲渡法人への通知の対象 外とされています（法令122の12⑰⑲）。

　上記イにより譲渡損益を計上しないこと とされた他の通算法人の株式の譲渡利益額 に相当する金額から譲渡損失額に相当する 金額を減算した金額は、利益積立金額の期 末の増加項目とされています（法令 9 一チ）。

②　資産の評価損益及び時価評価 イ　資産の評価損益

　通算法人が有する他の通算法人の株式に ついては、資産の評価損益を計上しないこ ととされました（法法25④、33⑤）。

（注）　会社更生法等の規定に従ってする評価 換えの場合、物損等の事実又は法的整理 の事実が生じた場合、再生計画認可の決 定等の事実があった場合のいずれについ ても、評価損益を計上しないこととされ ています。