2つ の タイプの未確定 事項

2つ の タイプの未確定 事項

小樽商科大学 坂 柳 明

1.2つ に識 別 され る未確 定 事 項

監 査 論 上,こ れ ま で想 定 さ れ て きた 重 要 な 「未 確 定 事 項 」 は,一 定 程 度 発 生 可 能 性 の 高 い事 象 を想 定 し,「 将 来 に 発 生 す る事 象 の 結 果 が 経 営 者 に見 積 もれ ず,監 査 人 も経 営 者 の そ の 判 断 に 同 意1)し て い る 場 合 の そ の 項 目」(以 下,

1)経 営 者 の 主 張 に 対 す る 監 査 人 の 「同 意 」 と い う考 え 方 は,Meigs(1959,8)に 見 ら れ る 。 そ こ に は 次 の よ う に 記 さ れ て い る 。

「… そ れ で は ,も し貸借 対 照 表又 は損益 計 算 書 の重 要 な項 目の 表示 につ い て監 査 人 が 同 意 で き な い(doesnotagreewith)場 合 は,彼 は ど の よ う な 行 為 を 行

う べ き な の だ ろ う か?例 え ば,返 済 の 見 込 み が 薄 い 相 手 方 の 債 務(baddebts) に 対 す る 引 当 金 が(監 査 人 の 意 見 で は)受 取 債 権 に つ い て 起 こ り そ う な 回 収 可 能 損 失 を填 補 す る の に十 分 で は な い 場 合 を 考 え て み よ う。

監 査 人 は ま ず こ の 問 題 に つ い て 経 営 者 と議 論 し,な ぜ 評 価 性 引 当 金 が 不 十 分 だ と 自分 が 考 え て い る の か を 指 摘 す る 。 経 営 者 が 返 済 見 込 み の 薄 い 債 務 に つ い て 引 当 金 を 増 額 す る こ と が 望 ま しい とい う こ と に 同 意 す れ ば(agreesto),そ の た め の 修 正 記 入 が な さ れ る だ ろ う し,問 題 は 解 決 す る 。 も し,監 査 人 の 主 張 に 経 営 者 が 納 得 せ ず,返 済 見 込 み の 薄 い 債 務 に つ い て の 引 当 金 を増 額 しな か っ た ら,お そ ら く監 査 人 は,そ の 返 済 見 込 み の 薄 い 債 務 に つ い て の 損 失 に 対 す る 引 当 金 が,特 定 の 金 額 分 だ け不 十 分 に 見 え る 点 を 「除 い て 」,財 務 諸 表 が 会 社 の財 政 状 態 及 び 経 営 成 績 を 適 正 に 反 映 し て い る こ と を 監 査 報 告 書 で 述 べ る こ と に

よ って 意 見 を 限 定 す る だ ろ う。」(傍 線 筆 者)

同 様 の 記 述 は,PanyandWhittington(1994,39)に も見 られ る 。 また,本 文 で 後 述 す るAICPA(1974),21項 で は,監 査 人 が 利 用 可 能 な証 拠 に 基 づ い て 経 営 者 の 決 定 に 同 意 で き な い 場 合 が 想 定 さ れ て い る し,PorterandBurton

(1971,488,494‑495)で は,見 積 も りの 問 題 に 限 ら ず,採 用 さ れ た 会 計 原 則 一 般 に監 査 人 が 同 意 で き な い 場 合 が 考 え ら れ て い る 。

経 営 者 の 主 張 に 監 査 人 が 同 意 で き る か ど う か とい う 点 で 見 れ ば,そ れ は(1):

特 定 の 会 計 上 の 指 針 に従 っ て 財 務 諸 表 が 作 成 さ れ て い る こ と に 監 査 人 の 同 意 が

〔159〕

「タ イ プAの 未 確 定 事 項 」 とす る 。)と 特 徴 づ け られ る もの で あ っ た。 こ う し た タ イ プAの 未 確 定 事 項 は,「 将 来 に 起 こ る 事 象 の 結 果 が,そ の 対 応 決 定 時 点 で 監 査 人 に 判 断 で きな い こ と」 が 前提 で あ る が,そ れ は経 営 者 が そ う した 事 象 の 結 果 を見 積 もれ な い場 合 だ け に は 限 ら れ な い は ず で あ る 。 経 営 者 が 見 積 も り

を行 い,そ の 結 果 を財 務 諸 表 上 反 映 して い た と して も,将 来 に起 こ る事 象 の 結 果 が 監 査 人 に判 明 し な い た め,そ の見 積 も り額 が 証 拠2)に よっ て 確 か め られ な い 点 に言 及 して い る と推 察 で きる 文 献 や ケ ー ス が 実 際 に存 在 す る。

そ うす る と,「 監 査 人 の 対 応 決 定 時 点 で,将 来 に起 こ る事 象 の 結 果 が 監 査 人 に判 断 で きな い と こ ろ の そ の 項 目」 を 「未 確 定事 項 」 と した場 合,そ れ に は 伝 統 的 な タ イ プAの 未 確 定 事 項 と,「 将 来 に 発 生 す る事 象 の 結 果 を財 務 諸 表 上 で 経 営 者 は見 積 もっ て い る が,そ の 見 積 も り額 が 正 しい か ど うか(合 理 的 か ど う か)が 監 査 人 に 判 断 で きな い 場 合 の そ の 項 目」 で あ る タ イ プBの 未 確 定事 項 の 2つ が あ る こ と に な る3)。([図1])。 本 稿 の 目的 は,こ の[図1]に あ る よ う な2つ の タ イ プ の 未 確 定 事 項 に つ い て文 献 を紹 介 し,タ イ プBの 未 確 定 事 項 に

得 ら れ る か ど う か,そ して(2):そ の よ う な 会 計 上 の 指 針 が な い 状 況 で の 経 営 者 の 判 断 に 監 査 人 の 同 意 が 得 ら れ る か ど うか,の2つ が 当 然 考 え られ る 。 こ の う ち(2)に つ い て は,例 え ば,Meigs(1959)に 示 さ れ て い る よ う な,返 済 見 込 み の 薄 い 債 務 に 対 す る 引 当 金 の 見 積 も り額 が そ の 時 点 で 具 体 的 に い く ら に す れ ば よ い の か を 定 め る 会 計 上 の 指 針 は な い 。 見 積 も り額 と して 何 が 合 理 的 な の か は 個 々 の 状 況 に依 存 す る か らで あ る 。 こ の よ う な場 合 は,財 務 諸 表 のGAAP(一 般 に 認 め ら れ た 会 計 原 則)準 拠 性 を確 か め る と言 っ て も,結 局,経 営 者 の 主 張 に 監 査 人 が 同 意 で き る か ど う か とい う点 が 重 要 に な っ て くる 。

2)本 稿 で は,「 証 拠 」 を 「監 査 人 が,経 営 者 の 主 張 に 同 意 で き る,あ る い は 同意 で き な い 状 態 に至 っ た 場 合 の そ の 根 拠 と な る 情 報 」 と捉 え て お く。 こ の よ う な 「証 拠 」 は,「 経 営 者 の 主 張 に 同 意 で き る か で き な い か 」 とい う意 味 の 監 査 人 が 直 面 す る 不 確 実 性 を 解 消 す る こ と を 念 頭 に 置 い て い る 点 で,ArensandLoebb‑

cke(1997,3)の 「証 拠 は,監 査 さ れ る 情 報 が 確 立 さ れ た 規 準 に準 拠 し て示 さ れ て い る か ど う か を決 定 す る た め に,監 査 人 に よ っ て 用 い られ る情 報 と 定 義 さ れ る 。 … 」 に 見 られ る 「証 拠 」 と 同 じ性 質 を 持 っ て い る。

3)未 確 定 事 項 を タ イ プAとBの2つ に 分 け る 考 え 方 は,拙 稿 坂 柳(2004,95‑96) で 既 に 指 摘 され て い る が,そ こ で は,「 継 続 企 業 の 前 提 が 不 成 立 の 場 合 の 監 査 人 の 対 応 」 を 検 討 す る こ と に 主 眼 が あ っ た た め,未 確 定 事 項 一 般 に つ い て 十 分 に 論 じ ら れ て い る と は 言 え な い 。 な の で,本 稿 以 降 で 重 点 的 に 検 討 を 行 う必 要 が あ る。

2つ の タイ プの未 確定事 項 161 つ い て は,事 例 を紹 介 す る こ とで あ る。 た だ,本 稿 で 紹 介 で きる タ イ プBの 未 確 定 事 項 の事 例 は,PubcoCorporationの1979年 監 査 報 告 書 だ け な の で,よ り 詳 細 な事 例 の 紹 介 は,一 タイ プAの 未 確 定 事 項 の事 例 と比 較 す る 形 で 一 別稿 「2 つ の タイ プ の 未 確 定 事 項 一 事 例 の 紹 介 と分 析(1)一」,『商 学 討 究 』(小 樽 商 科 大 学),巻 号 未 定(以 下,「 別 稿 」 とす る。)以 降 に 委 ね られ る 。

[図1]‑2つ の 未 確 定 事 項

将来 に発 生す る事 象の 結果 が経 営者 に見積 もれず, タイ プA 監 査 人 も経営 者 のそ の 判 断 に 同意 して い る場 合 の ぞ

の 項 目 未確 定事項(※)

将 来 に発 生 す る事 象 の結 果 を財 務 諸 表 上 で経 営 者 タ イ プB は 見 積 も っ て い る が,そ の 見 積 も り額 が 正 し い か ど

うかが 監査 人 に判 断で きな い場合 の その項 目

※ もち ろん,将 来 に発 生 す る事 象 の 結 果が 将 来(の 財 務 諸 表)に 金 額 的 に重 要 な 影 響 を与 え る もの を前 提 に して お り,当 期 の財 務諸 表 につ い ての 監査 人 の対 応 を決定 す る上 で も,そ の金 額 的重 要性 ゆ えに問 題 にな る もの を前提 に してい る。

また,「 項 目」 とい う用語 で,(1):経 営 者 及 び監査 人 が実 際 に直 面す る様 々な状 況 そ の もの を指 す場 合 と,(2>:そ う した 状況 下 で,財 務 諸表 監 査 上 問題 にな る 特 定 の項 目を指 す場 合 があ る。

本 稿 に は,今 まで メ イ ン に考 え られ て きた タ イ プAの 未 確 定 事 項 に加 え て, こ れ まで 十 分 意 識 さ れ て い な か っ た タ イ プBの 未 確 定事 項 につ い て も今 後 考 慮 す る 必 要 が あ る こ とを提 案 す る意 図 が あ る の だ が,そ の 提 案 を通 じて,2つ の 未 確 定 事 項 そ れ ぞ れ に 直 面 した場 合 の 監 査 人 の 対 応 が演 繹 的 に ど う な る の か を 考 え る必 要 が 出 て くる。そ して,そ う し た監 査 人 の 対 応 を導 く理 論 フ レー ム ワ ー ク を構 築 す る こ と で,日 本 の 監 査 基 準(及 び 関 連 実 務 指 針)や,そ れ ら に影 響 を 与 えて い る 米 国 監 査 基 準 書 や 国 際 監 査 基 準 を評 価 す る た め の軸 が で き る こ と に な る。 こ れ まで 未 確 定 事 項 に 関 す る監 査 人 の 対 応 を論 じて きた先 行研 究 と, ど こが 同 じで ど こが 違 うの か を 明 らか に した 上 で 構 築 され る そ の よ う な理 論 フ レー ム は,同 時 に そ う した 先 行 研 究 が 論 理 的 に正 しい の か,間 違 っ て い る の か を 見 極 め る 軸 に も な る 。 そ の よ うな 軸 は,今 後 の 監 査 研 究 者 の貴 重 な 財 産 に な

る だ ろ う。

もち ろ ん 本 稿 で は,2つ の 未 確 定 事 項 そ れ ぞ れ に 直 面 した場 合 の 監 査 人 の 対 応 が ど うな るの か とい う課 題 に つ い て は,一 そ の 中 に は,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に比 べ て あ ま り知 られ て い な い タ イ プBの 未 確 定 事 項 の 考 え 方 に対 して,本 稿 執 筆 時 点 で 既 に提 起 さ れ て い る批 判(林(2005,70))や,今 後 あ り得 る 批 判

に対 す る 反 論 も含 まれ るが 一 紙 幅 の 都 合 で 取 り扱 う こ とが で きな い 。 また,そ の よ う な 監査 人 の 対 応 を導 く理 論 フ レ ー ム ワー ク を用 い た 文 献 や 制 度 の評 価 も 行 え な い 。 そ こで これ ら の課 題 は,次 稿 「未 確 定 事 項 に直 面 した 監 査 人 の 対 応 一 文 献 ・制 度 の 評 価(1ト 」

,『 商 学 討 究 』(小 樽 商 科 大 学),巻 号 未 定(以 下,「 次 稿 」 とす る 。)以 降 で 取 り組 む こ とに な る。

しか し,筆 者 の 未 確 定 事 項 プ ロ ジ ェ ク ト全 体 の 見 通 し を読 者 に 示 す 上 で は, どの よ う な議 論 が 今 後 展 開 さ れ る の か,そ の概 略 を説 明 して お い た 方 が 有 益 だ ろ う。 企 業 会 計 審 議 会(2002)申 の 現 行 監 査 基 準 「第 四 報 告 基 準 五 監 査 範 囲 の 制 約4」 は,次 の よ う に記 して い る。

「監 査 人 は ,将 来 の帰 結が予測 し得 ない事 象又 は状 況 につ いて,財 務諸 表 に 与 え る 当 該 事 象 又 は状 況 の 影 響 が 複 合 的 か つ 多 岐 に わ た る場 合 に は,重 要 な 監 査 手 続 を実 施 で き な か っ た 場 合 に 準 じて意 見 の 表 明 が で き る か否 か を慎 重 に 判 断 しな け れ ば な ら な い。」(傍 線 筆 者)

監 査 人 に と っ て,「 将 来 の 帰 結 が 予 測 し得 な い事 象 又 は 状 況 」 と は,本 稿 の タイ プAとBど ち らの 未確 定 事 項 だ ろ う か 。あ る い は次 の よ う に言 っ て も よ い。

監 査 人 に とっ て 「将 来 の 帰 結 が 予 測 し得 な い事 象 又 は状 況 」 に お い て,経 営 者 は将 来 の 帰 結 を 予 め 当期 の 財 務 諸 表 上 認 識 して い る の だ ろ うか,そ れ と も認 識 で き な い の で 認 識 して い な い の だ ろ うか 。 そ れ に よ っ て,こ の規 定 が 理 論 的 に 正 しい か ど うか が 決 まっ て くる 。 こ う した制 度 や 文 献 の 評価 を次 稿 以 降 で は行

う。

本 稿 の構 成 は,以 下 の 通 りで あ る。2節 で は,こ れ まで 広 く受 け 入 れ られ て きた タ イ プAの 未 確 定 事 項 の文 献 を紹 介 す る 。 対 照 的 に3節 で は,タ イ プBの 未 確 定 事 項 に 言 及 して い る 文 献(中 西(1963))と 実 際 の ケ ー ス(PubcoCor一

2つ の タイプの 未確 定事項 ヱ63 porationの1979年 監 査 報 告 書)を 紹 介 す る 。 最 後 の4節 で は本 稿 の ま とめ を行 い,未 確 定 事 項 を タイ プAとBに 識 別 す る 議 論 の今 後 の 展 望 ・課 題 を示 す 。

2.タ イ プAの 未確 定 事 項

本 節 で は,タ イ プAの 未 確 定事 項 に言 及 して い る文 献 を紹 介 す る 。 や や 冗 長 に な る が,こ こで の 文 献 紹 介 が,後 に 文 献 や 事 例(別 稿 以 降 も含 む 。)に よ っ て示 さ れ る タ イ プBの 未 確 定 事 項 を際 立 た せ るた め の素 材 と して役 立 つ こ と を 期 待 して い る。 最 初 は,米 国 監 査 基 準 書 第2号(AICPA(1974))及 び 第58号

(AICPA(1988))(以 下,そ れ ぞ れ 「SAS2」 及 び 「SAS58」 とす る。)で あ る 。

2‑‑1SAS2と そ の 関連 規 定

最 初 に,SAS2の 規 定 を紹 介 す る。 そ の21〜22項 で は,見 積 も りを行 う経 営 者 に と っ て,何 か 将 来 に 発 生 す る事 象 が あ り,そ の 事 象 の 結 果 を経 営 者 が 見 積 もれ な い 状 況 が 問 題 に な っ て い る こ とが わ か る 。 見 積 もれ るか ど うか は 事 実 の 問 題 な の で,当 然 そ の よ うな 状 況 に経 営 者 が 直 面 す る こ と を想 定 す る 必 要 が あ る。

「財 務 諸 表 を作 成 す る 際 に,経 営 者 は将 来 事 象 の 結 果 に つ い て見 積 も りを用 い る こ とが 期 待 され て い る 。 見 積 も りは,通 常 償 却 性 資 産 の 耐 用 年 数,受 取 債 権 の 回収 可 能 性,棚 卸 資 産項 目の 実 現 可 能 価 額,そ し て製 品保 証 の た め の 負 債 額 とい っ た 事 項 に 関 係 して な され る。 大 抵 の場 合,監 査 人 は,様 々 な タ イ プ の 監 査 証 拠 一 こ の 中 に は,当 該 事 業 体 の過 去 の 経 験 も含 ま れ る一 及 び将 来 事 象 の 影 響 を見 積 も る 際 の証 拠 の 関 連 性(relevance)を 考 慮 して,経 営 者 の 見 積 も

りの 合 理 性 に 関 して 満 足 す る こ とが で き る。22項 に 示 さ れ て い る よ う に,そ の 結 果 が合 理 的 に見 積 も れ な い とい う こ とが な け れ ば,そ の事 項 は本 基 準 書 の 目 的 上 未 確 定 事 項 と は 考 え ら れ な い 。 も し監 査 人 が,利 用 で き る証 拠 に 基 づ い て,経 営 者 の決 定 に 同意 で きず,財 務 諸 表 に与 え る そ の 影 響 が 重 要 で あ る な ら な らば,一 般 に 認 め ら れ た 会 計 原 則 か らの 乖 離 を 理 由 と して,監 査 人 は 限 定 意

見 な い し は不 適 正 意 見 を表 明 す べ きで あ る。」(21項)(傍 線 筆 者)

「あ る場 合 に は,財 務 諸 表 又 は財 務 諸 表 に要 求 され る 開示 に影 響 を 与 え る可 能 性 の あ る事 項 の 結 果 が 合 理 的 に見 積 もれ な い こ とが あ るが,そ の よ うな 事 項 が 本 基 準 書 の 目的 上 未 確 定 事 項 と考 え られ る こ とに な る。 そ の よ う な 未確 定 事 項 が あ る 時 に は,財 務 諸 表 を 修 正 す べ きか ど うか,あ る い は修 正 す る と した ら い く らで修 正 す べ きか を決 定 す る こ とが で き な い 。」(22項)(傍 線 筆 者)

問 題 は,経 営 者 が 将 来 に起 こ る事 象 の 結 果 につ い て 「合 理 的 な見 積 も りが で き ない 」 と判 断 し て い る 場 合 に,監 査 人 が ど う判 断 して い るか で あ る 。この 点, 21項 の 「も し監 査 人 が,利 用 で き る証 拠 に 基 づ い て,経 営 者 の 決 定 に 同 意 で き ず,財 務 諸 表 に与 え る そ の影 響 が 重 要 で あ る な らば,一 般 に認 め ら れ た 会 計 原 則 か らの乖 離 を理 由 と して,監 査 人 は 限 定 意 見 な い し は不 適 正 意 見 を表 明 す べ き」 との 記 述 に注 目 し よ う。 こ の 記 述 は,合 理 的 な見 積 も りが で き な い とす る 経 営 者 の判 断 に監 査 人 が 同意 して い な け れ ば,監 査 人 はそ う した 経 営 者 の 判 断

を 「除 外 事 項 」4)にす べ き こ と を示 して い る 。

そ うす る と,こ う した 除 外 事 項 と さ れ る場 合 を除 い て は,SAS2の21〜22項 は,将 来 事 象 の 結 果 に つ い て経 営 者 が 「合 理 的 な見 積 も りが で き ない 」 と判 断 4)本 稿 の 「除 外 事 項 」 と は,(1):GAAP(あ る い は 会 計 基 準)に 照 ら して 虚 偽 で あ る こ とが 監 査 人 に 確 か め ら れ た と こ ろ の 項 目,(2):及 び 「監 査 範 囲 の 制 限 」 が あ っ た 場 合 に,虚 偽 が あ る か ど うか を 監 査 人 が 確 か め る こ とが で き な か っ た と こ ろ の 項 目 を指 す 。 も ち ろ ん 除 外 事 項 は,虚 偽 表 示 の 影 響(潜 在 的 な 影 響 も 含 む 。)が 重 要 だ と 監 査 人 が 判 断 し て い る も の に 限 定 さ れ る 。

ま た,こ こ で の 「監 査 範 囲 の 制 限 」 と は,(1):経 営 者 が 監 査 に 協 力 せ ず,監 査 人 の 質 問 に答 え な い 場 合,(2):災 害 に よ っ て そ の 会 社 の 会 計 上 の 記 録 が 紛 失

し,監 査 を実 施 す る こ とが で き な い 場 合 の よ う に,経 営 者 の 財 務 諸 表 がGAAP(あ る い は 会 計 基 準)に 照 ら して 正 し い か ど う か を 判 断 す る た め の 証 拠 が 監 査 人 に 得 ら れ な い 状 況 を 指 し て い る。 「将 来 に 起 こ る 事 象 の 結 果 が 監 査 人 に 判 断 で き な い 」 事 態(※)が 何 を 原 因 と し て 起 こ る の か は,監 査 人 が 直 面 す る 個 々 の 状 況 に 依 存 す る 。 な の で,※ が 監 査 範 囲 の 制 限 に よ っ て 生 じ得 る こ と は わ か っ て も,

「監 査 範 囲 の 制 限 に よ っ て しか 起 こ り得 な い 」 こ と を 論 証 す る こ と は で き な い は ず で あ る 。 そ うだ と す れ ば,監 査 範 囲 の 制 限 が な くて も ※ の 事 態 が 生 じ る こ と を想 定 して 議 論 を す る 必 要 が あ る し,こ れ ま で の 文 献 ・制 度 は そ う して きた 。 本 稿,別 稿 以 降 及 び 次 稿 以 降 の 議 論 も 監 査 範 囲 の 制 限 を理 由 と し な い で ※ の 事 態 が 起 こ る こ と を前 提 に す る 。

2つ の タイプの 未確 定事項 ヱ65 して い る場 合 に,監 査 人 は そ う し た経 営 者 の 判 断 に は 同 意 して い る状 況 を想 定 して い る こ とが わ か る5)。 そ の 状 況 下 で の,合 理 的 な見 積 も りが で き な い と こ ろ の そ の項 目(例 え ば,係 争 事 件,受 取 債 権)は,正 に本 稿 の タイ プAの 未 確 定 事 項 で あ る。

一 方,こ う し た 未 確 定 事 項 に 直 面 し た 監 査 入 の 対 応 は,"subjectto"opin‑

ion(以 下 のSAS2の 規 定 で,「 限 定 意 見 」 と 呼 ば れ て い る も の で あ る 。 ま た,

5)「 合 理 的 な 見 積 も りが で き な い 」 とす る経 営 者 の 判 断 に対 し て,監 査 人 の 判 断 と して 「合 理 的 な 見 積 も りが で き る 状 況 な の か ど う か が わ か ら な い 」(※)と い う事 態 は 起 こ る の だ ろ う か 。 も し,経 営 者 に 「合 理 的 な 見 積 も りが で き る か ど うか が わ か ら な い 」 と い う会 計 認 識 上 の 選 択 肢 が あ れ ば,そ の 選 択 は,監 査 人 の ※ の 判 断 に よ っ て 適 切 で あ る(除 外 事 項 な し)と い う こ と に な る。

し か し,特 定 の 項 目 に つ い て,経 営 者 に 「財 務 諸 表 本 体 に 認 識 で き る か ど う か が わ か ら な い 」 とい う 事 態 が 仮 に あ っ た と して も,そ れ は最 終 的 に認 識 す る,

あ る い は 認 識(で き な い の で)し な い と い う 形 で 解 消 さ れ な け れ ば な ら な い で あ ろ う。 「利 害 関 係 者 に対 す る財 務 諸 表 の 公 表 」 と は,契 約 に 基 づ く取 引 の 結 果 や 経 済 事 象 の 結 果 を,最 終 的 に 財 務 諸 表 本 体 に 認 識 す る,あ る い は 認 識 し な い とい う 形 で 反 映 させ る こ と だ っ た は ず だ し,現 にFASB(1975)の10〜11項 で も, 経 営 者 に は 「見 積 も り可 能 」 と 「見 積 も り不 可 能 」 の2つ の 選 択 肢 しか な く,「見 積 も りが で き る か ど う か が わ か ら な い」 と い う3つ 目 の 選 択 肢 は 用 意 さ れ て い な い 。 ま た,利 害 関 係 者 の 観 点 か ら見 て も,財 務 諸 表 本 体 に記 載 が な け れ ば 「認 識 し て い な い 」,記 載 が あ れ ば 「認 識 し て い る 」 と判 断 せ ざ る を得 な い だ ろ う 。

そ うす る と,「 合 理 的 な 見 積 も りが で き る か ど うか が わ か ら な い 」 と い う認 識 面 の 選 択 肢 が 会 計 報 告 上 経 営 者 に 認 め ら れ な い 状 況 で は,そ の 選 択 が 適 切 で あ る こ と を 支 持 す る 監 査 人 の 判 断,即 ち,「 合 理 的 な 見 積 も り が で き る状 況 な の か ど う か が わ か らな い 」と の 判 断 を,議 論 の 上 で 考 慮 す る 意 味 は な い こ とが わ か る 。 こ れ に よ り,監 査 人 の 選 択 肢 は,経 営 者 の 「見 積 も り」 とい う認 識 行 為 自 体 が 適 切 か ど う か に つ い て は,「 同 意 す る」 あ る い は 「同 意 しな い」 の2つ しか な い こ と に な る 。本 稿,別 稿 以 降 及 び 次 稿 以 降 の 議 論 で は,(1):経 営 者 に と っ て の 「合 理 的 な 見 積 も り が で き る か ど う か が わ か ら な い 」 との 判 断,及 び ②:監 査 人 に と っ て の 「合 理 的 な 見 積 も りが で き る状 況 な の か ど う か が わ か ら な い」 との 判 断 を考 慮 す る意 味 ・必 要 性 は な い も の と し,こ の 点 に は 再 度 言 及 し な い 。

一 方,本 稿 の 「タ イ プBの 未 確 定 事 項 」 に 関 し て は,筆 者 は 「見 積 も り」 と い う 経 営 者 の 認 識 行 為 自体 が 適 切 か ど う か が 証 拠 に よ っ て 確 か め ら れ な い 点 を 問 題 に して い る の で は な く,「 見 積 も り数 値 」 と い う測 定 面 の 合 理 性 を 監 査 人 が 判 断 で き な い 状 況 を 想 定 し て い る 。 経 営 者 が 測 定 数 値 を決 定 し,財 務 諸 表 上 で 見 積 も り額 を認 識 し た が,そ の 認 識 の 仕 方 が 監 査 上 問 題 に な る とい う こ とで あ る 。

以 下 の 記 述 で は,"subjectto"の 二 重 括 弧("")を 省 略 す る 。)6)で あ っ た 。 subjecttoopinionの 適 用 場 面 と 特 徴 は,そ れ ぞ れ24〜25項 に,そ の 文 例 は39 項 に 示 さ れ て い る 。 タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 し た 監 査 人 は,将 来 事 象 の 結 果 が 不 確 実 で あ る こ と に起 因 して,将 来 事 象 の 結 果 が 財 務 諸 表 に 反 映 さ れ て い な い こ と を 指 摘 す るsubjecttoopinionを 表 明 す る か ど う か の 判 断 を 迫 ら れ て い た の で あ る 。

6)subjecttoopinionが 文 献 上 「条 件 付 意 見 」 と 訳 さ れ て い る こ と は 筆 者 も 知 っ て い る し,辞 書 的 な 意 味 と し て,"subjectto"に 「条 件 と し て 」 と い う 訳 が 当 て ら れ て い る こ と も 知 っ て い る 。 し か し,AICPA(1963,73)(46項)のsubject

toopinionの 文 例"lnouropinion,subjecttothesuccessfulconclusionofX projectandultimaterecoverytherebyoftherelateddeferredresearchandde一 velopmentcostsintheamountof$describedinNote,theaccom‑

panyingfinancialstatements..."(傍 線 筆 者)の 傍 線 部 の 記 述 の よ う に,subject to以 下 の 箇 所 で 「将 来 の 特 定 事 象 の 発 生 を 前 提 に し て い る こ と に 監 査 人 が 言 及

す る場合 」(※1)と,タ イプAで あ れBで あれ,未 確 定 事項 に関 して 「将 来 に 実際 に発生 す る事 象 の 結 果 が財 務 諸表 作 成 時点 で わ か った と した場合 に,当 期 の財 務 諸表 に与 え る はず の重 要 な金 額 的 影響 が,当 期 の 財務 諸 表 に反 映 され て い るわ け で は ない とい う意 味で,当 期 の 財務 諸 表 が未 確 定 の影 響 を現 に受 け て い る こ と に 監 査 人 が 言 及 す る 場 合 」(※2)で は,同 じ"subjectto"と い う表 現 で も,訳 し 方 を 変 え る 必 要 が あ る だ ろ う。subjectto以 下 の 指 し て い る 内 容 が,

※1と ※2で 違 う か らで あ る 。 意 味 内 容 を わ か りや す く読 者 に 伝 え る に は,※

1と ※2そ れ ぞ れ に つ い て 訳 を変 え る 必 要 が あ る 。

こ れ ま で 「条 件 付 意 見 」 と訳 さ れ 続 け て き た 理 由 と し て は,後 に 本 文 で 紹 介 す るSAS2,39項 の

(1):"lnouropinion,subjecttotheeffects,ifany,onthefinancialstatements oftheultimateresolutionofthematterdiscussedintheprecedingpara一

graph…"(傍 線 筆 者)や

(2):"lnouropinion,subjecttotheeffectsofsuchadjustments,ifany,as mighthavebeenrequiredhadtheoutcomeoftheuncertaintyreferredtoin

theprecedingparagraphbeenknown,…"(傍 線 筆 者)の 傍 線 部 の 記 述 内 容(※

3)と,先 に 示 し たAICPA(1963,73),46項 の 傍 …線 部 の 記 述 内 容 の 違 い,及 び

※3と,

(1):ButtesGas&OilCo.の1978年AnnualReport中 の 監 査 報 告 書 の"ln ouropinion,subjecttotheabilityoftheCompallytorealizethecarryingvalue

oftheabovementionedmanufacturingfacilitycomponents..."(傍 線 筆 者)

(2):HeclaMiningCompanyの1977年AnnualReport中 の 監 査 報 告 書 の"ln ouropinion,subjecttotheultimaterealizationofthecarryingvalueofthe

Company'sinvestmentintheLakeshoreMineandthesecuringofadequate

2つ の タ イプの未 確定 事項 ヱ67

「監査 人の監査 の時点で は,不 確実性の帰結に関する証拠が存在すると期待 す る こ とは で き な い 。 な ぜ な ら,そ の 帰 結 が 判 明 す る の も不 確 実 性 の 帰 結 に 関 す る証 拠 が 入 手 で き る の も将 来 の こ と(prospective)だ か ら で あ る。 財 務 諸 表 に つ い て 意 見 を形 成 す る際 に監 査 人 が 果 た す 機 能 に は,経 営 者 が 将 来 事 象 の 結 果 を見 積 もれ な い場 合 で も,そ れ を監 査 人 が 見 積 もる こ と は含 まれ ない 。 重 要 な 不 確 実 性 が あ り,そ の 結 果 が合 理 的 に見 積 も れ な い場 合,監 査 人 は25項 に 示 され て い る よ う に,無 限 定 適 正 意 見 を表 明 す るか,限 定 意 見 を表 明 す る か を 考慮 すべ きであ る。不確 実性 の帰結 が財務諸 表 に重要 な影響 を及 ぼす可能性 が ご くわ ず か しか な い と結 論 づ け た な らば,監 査 人 は不 確 実 性 が 存 在 す る こ とを 理 由 に 意 見 を修 正 す る必 要 は な い 。」(24項)(傍 線 筆 者)

「不 確 実 性 が 問 題 に な る 場 合 に お い て,そ の 影 響 を 受 け て い る財 務 諸 表 項 目 が,当 該 不 確 実 性 の 結 果 が 判 明 して い な い 点 以 外 の全 て の 点 につ い て,監 査 人 は一 般 に認 め られ た 会 計 原 則 に準 拠 して 表 示 され て い る か ど うか に つ い て の意 見 を形 成 す る こ とが で きる はず で あ る 。 財 務 諸 表 が 一 般 に 認 め られ た 会 計 原 則 に準 拠 し て表 示 され て い る こ と に満 足 して い る な らば,お そ ら く監 査 人 は,不

financingreferredtointheprecedingparagraphs,̲"(傍 線 筆 者)

の 傍 線 部 の 記 述 内 容 の 違 い(本 質 的 に は,上 記 ※1と ※2の 違 い)が 理 解 さ れ て い な か っ た 可 能 性 が あ る か ら,と い う点 を指 摘 し て お く。 「条 件 付 意 見 」 と訳 さ れ 続 け て き た こ と を 与 件 と し な い で 頂 き た い 。 既 に 争 い の 生 じ て い る 点 が あ る に も か か わ らず,特 定 の 実 務 な り考 え 方 な り を与 件 と す る の は,研 究 に と っ て 有 益 な こ と で は な い よ う に 思 え る。

以 上 を踏 ま え た 上 で,本 稿 及 び 今 後 の 議 論 で は,※2に つ い て は,「 〜 の 影 響 を 受 け て は い る が 」 の よ う に,財 務 諸 表 が,上 記 ※2傍 線 部 の よ う な 意 味 で, 未 確 定 の 影 響 を 受 け て い る こ と を 監 査 人 が 伝 達 す る 表 現 を 用 い て 訳 す こ と に す る 。 ※1に つ い て は,訳 が 様 々考 え ら れ る が,例 え ば,「 条 件 と して 」 と訳 し て お け ば よ い 。 タ イ プAで あ れBで あ れ,将 来 事 象 の 結 果 に 関 す る 不 確 実 性 が 財 務 諸 表 に与 え て い る 影 響 に は 言 及 し な い の が ※1の は ず な の で,「 〜 の 影 響 」 と い う 訳 は 使 え な い 。 本 稿 で 指 摘 す る ※1と ※2の 違 い が あ る に もか か わ らず, な お 一 律 に"subjectto"を 「条 件 と し て 」 と訳 す と した ら,そ れ は なぜ な の か, ま た そ う 訳 す 場 合 に,※2に 関 し て お そ ら く問 題 に な る"subjecttotheeffect (s)…"の 訳 で あ る 「〜 の 影 響 を 条 件 と し て 」 と は,日 本 語 と して ど う い う 意 味 か(監 査 人 が 何 に つ い て 言 及 して い る の か),に つ い てsubjecttoopinion研 究 者(あ る い は 未 確 定 事 項 研 究 者)は,説 明 す る 必 要 が あ る だ ろ う 。

確 実 性 が あ る こ と を理 由 と した 限 定 意 見 を適 切 に 表 明 す るだ ろ う… 。… 」(25項) (傍線 筆 者)

「財 務 諸 表 に影 響 を与 え て い る不 確 実 性 を理 由 と した 限 定 報 告 書 の 例 は,以 下 の 通 りで あ る。

(独立 の 区 分)

財 務 諸 表 の 脚 注 ×に 示 さ れ て い る よ う に,会 社 は,特 許 権 侵 害 行 為 を行 っ た こ と を 申 し立 て る訴 訟,及 び特 許権 使 用 料 及 び 懲 罰 的損 害 賠 償 金 を 請 求 す る訴 訟 の 被 告 に な っ て い る 。 会 社 は 反 訴 の 手 続 を と り,原 訴 及 び反 訴 に つ い て の予 備 審 問 及 び証 拠 開 示 手 続 が 現 在 進 行 中 で あ る 。 会 社 の取 締 役 及 び顧 問 弁 護 士 は 十 分 勝 訴 す る見 込 み が あ る と信 じて い るが,当 該 訴 訟 の最 終 的 な結 果 を現 時 点 で 決 定 す る こ と は で きず,結 果 と して 生 じる 可 能 性 の あ る あ らゆ る負 債 に対 す る 引 当 て は,財 務 諸 表 上 で は一 切 な され て い な い 。

(意見 区分)

我 々 の 意 見 で は,前 段 落 に示 した事 項 の 最 終 的 な帰 結 が財 務 諸 表 に影 響 一 も しあ れ ば一 を与 えて は い る が(subjectto),上 で 言 及 した財 務 諸 表 は … を適 正 に表 示 して い る。

また は,

我 々 の 意 見 で は,前 段 落 で 言 及 した不 確 実 性 の 結 果 を知 り得 て い た な らば 必 要 に な っ た で あ ろ う修 正 の 影 響 一 も し あ れ ば 一 を 受 け て は い る が(subjectto), 上 で 言 及 し た 財 務 諸 表 は … を 適 正 に 表 示 し て い る 。」(39項)(傍 線 筆 者)

他 方,FASB(1975)に よ り 「偶 発 損 失 」7)の会 計 処 理 が 規 定 さ れ た(3,8, 10項,脚 注6)([図2])が,こ のFASB(1975)とSAS2の 関 係 に つ い て, AICPA(1978,475)(14項)の 記 述 の 要 点 を ま と め る と,次 の よ う に な る 。

7)偶 発 損 失 に つ い て の 説 明 は,「 偶 発 事 象 」 に つ い て 定 義 し たFASB(1975),1 項 に見 ら れ る 。 そ こで は,次 の よ う に 記 さ れ て い る 。

「1つ あ る い は 複 数 の 将 来 事 象 が 発 生 す る ,あ るい は発生 しない場 合 に最終 的 に 判 明 す る よ う な,企 業 に と っ て 将 来 発 生 す る 可 能 性 が あ る利 得(以 下,「 偶 発 利 得 」 とす る 。)ま た は 損 失(以 下,「 偶 発 損 失 」 と す る 。)に つ い て の 不 確 実 性

を 表 す 現 在 の 状 態,状 況,あ る い は環 境 」

2つ の タイプの 未確 定事項 169

① 偶 発 事 象 を解 決 す る 将 来 の1つ の 事 象 あ るい は複 数 の 事 象 の発 生 可 能 性 が 「あ る 程 度 あ る」 状 況 で,損 失 金 額 の見 積 も りが で きな い 場 合 に,そ

の 不 確 実 性 の 帰 結 が もた らす 潜 在 的 な 影 響 が 重 要 で あ る と結 論 した場 合 に は,監 査 人 は 自 らの 意 見 を修 正 す る か も しれ な い 。

② 偶 発 事 象 を 解 決 す る事 象 の 発 生 可 能 性 が 高 い が,そ の損 失 金 額 を 見積 も る こ とが で きな い 場 合 に,監 査 して い る財 務 諸 表 に そ の不 確 実 性 の 帰 結 が 重 要 な影 響 を もた らす と監査 人 が考 えれ ば,彼 は意 見 を修 正 すべ きで あ る。

こ のAICPA(1978,475)は,SAS2の22,24項 を 念 頭 に 置 い て(13項)上 の よ うに 記 して い るの で,こ こ で の 「意 見 を修 正 す る」 とは,「SAS2に 見 ら れ

るsubjecttoopinionを 表 明 す る」こ と を意 味 して い る。す る とAICPA(1978) に よ れ ば,FASB(1975)に 示 さ れ た 状 況 で 監 査 人 がsubjecttoopinionを 表 明 す る余 地 が あ る の は,[図3]の 網 掛 け部 分 に な る こ とが わ か る 。

[図2]

損失(を もた らす事 象)の 発 生 可能性

高 い

(probable)

あ る 程 度 あ る (reasonably

possible)

低 い

(remote)

損失金額 ^{見 積 も り可 能 引 当 金 注 記 開 示} 注 記 不 要

見 積 も り不 可 能 注 記 開 示 注 記 開 示 注 記 不 要

[図3]

損 失(を もた らす事 象)の 発 生 可能性

高 い

(probable)

あ る 程 度 あ る (reasonably

possible)

低 い

(remote)

損失金額 ^{見 積 も り可 能 引 当 金 注 記 開 示} 注 記 不 要

見積 も り不 可能 注 記 不 要

2‑2SAS58の 規 定

次 に,SAS58の 規 定 を 紹 介 す る。 将 来 に 起 こ る事 象 の 結 果 に つ い て,経 営

者 に 合 理 的 な見 積 も りが で きな い 旨 の 記 述 は,23項 に見 られ る。 こ こで も監 査 人 が そ の 時 ど う判 断 して い るか が 問 題 に な る 。 この 点,合 理 的 見 積 も り不 能 と の 経 営 者 の 判 断 を 「不 適 切 な 会 計 原 則 」(20項)の 適 用 とい う形 で,監 査 人 が 除外 事 項 にす る場 合 の規 定 は21項 に 見 られ る が,23項 に は 見 られ な い 。23項 で は,こ こで の経 営 者 の判 断 を除 外 事 項 に して い るの で は な く,監 査 人 は 当 該 経 営 者 の 判 断 に 同 意 し て い る こ とが わ か る。

「しか しなが ら,あ る場 合 に は,要 求 さ れ る 開 示 を含 め て 財 務 諸 表 に 影 響 を 与 え る 可 能 性 の あ る将 来 事 象 の 結 果 が 経 営 者 に よ っ て合 理 的 に見 積 もれ ない 。 こ の よ う な未 確 定 事 項(uncertainties)が 存 在 して い る場 合 に は,財 務 諸 表 を 修 正 す べ きか ど うか,あ る い は 修 正 す る と した らい く らで修 正 す べ きか を決 定 す る こ とは で きな い 。 そ の よ う な事 項 が,監 査 報 告 書 に説 明 区 分 を加 え る必 要 性 を考 慮 す る た め に,未 確 定 事 項 と考 え られ る こ と に な る。(ゴ ー イ ング ・コ ンサ ー ン に係 る事 項 以 外 で)(将 来 事 象 の 結 果 に つ い て の 一 筆 者 挿 入)不 確 実 性 が 問題 に な る事 項 が あ る こ と を理 由 と して,監 査 報 告 書 に 説 明 区 分 を加 え る か ど う か を 決 定 す る 際 に,監 査 人 は そ の不 確 実 性 の 結 果 に よ っ て 引 き起 こ され る 重 要 な損 失 の 発 生 可 能 性 を考 慮 す る。」(23項)(傍 線 筆 者)

「重 要 な 損 失 の発 生 可 能 性 が 低 い 場 合 も し,不 確 実性が 問題 になる事 項の 帰 結 か ら生 じる 重 要 な損 失 の 発 生 可 能 性 が 低 い もの で しか な い と経 営 者 が 考 え,監 査 人 も納 得 して い る場 合 に は,そ の事 項 が あ る こ と を理 由 と して監 査 人 が 監 査 報 告 書 に説 明 区 分 を加 え る こ とは な い だ ろ う。」(24項)(傍 線 筆 者)

「重要 な損 失の発生 可能性 が高い場合 重要 な損 失の発生可 能性 は高 いが, 潜在 的 な損 失の金額 あ るい は金 額の範 囲を経 営者が合 理的 に見積 もるこ とがで

き な い た め に,財 務 諸 表 上 で 引 当 金 を 計 上 す る こ とが で き な い と経 営 者 が 考 え,監 査 人 も納 得 して い る場 合 に は,監 査 人 は不 確 実性 が 問 題 に な るそ の事 項 が あ る こ と を理 由 と して,監 査 報 告 書 に 説 明 区分 を加 え るべ きで あ る。… 」(25 項)(傍 線 筆 者)

「重 要 な 損 失 の発 生 可 能 性 が あ る程 度 あ る場 合 不 確 実 性 が 問題 に な る事 項 の 帰 結 か ら生 じる重 要 な損 失 の発 生 可 能 性 が低 くは な い が 高 く もな い と経 営 者

2つ の タイプの 未確 定事項 171 が 考 え,監 査 人 も納 得 して い る 場 合 に は,監 査 人 は 監査 報 告 書 に 説 明 区分 を 加 え る か 否 か を決 定 す る際 に,以 下 の 事 項 を考 慮 す べ きで あ る。

・発 生 可 能 性 が あ る程 度 あ る 損 失 の 金 額 が,重 要 性 に つ い て の 監 査 人 の判 断 を超 え る場 合 の そ の 大 き さ

・重 要 な 損 失 の発 生 可 能 性(例 え ば,そ の 発 生 可 能 性 が 「低 い 」に 近 い か 「高 い」 に 近 い か)

監 査 人 は,発 生 可 能性 が あ る程 度 あ る損 失 の 金 額 が 大 き くな る つ れ,あ る い は 重 要 な損 失 の 発 生 可 能 性 が 高 くな る につ れ,監 査 報 告 書 に説 明 区 分 を加 え る こ と に な りそ うで あ る 。」(26項)(傍 線 筆 者)

今 ま で紹 介 し た24〜26項 の指 針 に 従 っ て,監 査 人 は 監 査 報 告 書 の 意 見 区分 の 後 に説 明 区 分 を加 え るか ど うか を決 定 す る。説 明 区分 の 文 例 は,次 の通 りで あ る。

「不 確 実 性 につ い て記 述 す る(意 見 区 分 の 後 の)説 明 区 分 の例 は ,以 下 の通 りで あ る。

財 務 諸 表 の 脚 注 ×に示 され て い る よ う に,会 社 は,特 許 権 侵 害 行 為 を行 っ た こ と を 申 し立 て る訴 訟,及 び特 許権 使 用 料 及 び懲 罰 的損 害 賠 償 金 を 請 求 す る 訴 訟 の被 告 に な っ て い る 。 会 社 は 反 訴 の 手 続 を と り,原 訴 及 び 反 訴 に つ い て の予 備 審 問 及 び証 拠 開 示 手 続 が 現 在 進 行 中 で あ る。 当 該 訴 訟 の 最 終 的 な結 果 を現 時 点 で決 定 す る こ と はで きな い 。 従 っ て,判 決 に よ っ て生 じ る可 能 性 の あ る あ ら ゆ る負 債 に対 す る引 当 て は,財 務 諸 表 上 で は 一 切 な され て い な い 。」(32項)(傍 線 筆 者)

24〜26項,及 びSAS58が タイ プAの 未 確 定 事 項 を想 定 して い る(23項)と こ ろ か ら判 断 して,SAS58の 説 明 区 分 の記 載 対 象 に な る領 域 は,[図4]の 網 掛 け 部 分 に な る 。 こ の[図4]と2‑1で 示 し た[図3]に よ る と,subject toopinionを 表 明 す る領 域 と説 明 区 分 の 記 載 対 象 に な る 領 域 は,概 念 上 は 同 じ で あ る こ とが わ か る8)。

8)SAS58の 説 明 区 分 記 載 の 実 務 は,そ の 後1995年 に 公 表 さ れ た 監 査 基 準 書 第79号 (AICPA(1995))(以 下,「SAS79」 と す る 。)1〜2項 に よ っ て 廃 止 され た 。 こ のSAS79の 評 価 に つ い て も,次 稿 以 降 で 展 開 す る。

[図4]

損 失(を もた らす事 象)の 発 生可 能性

高 い

(probable)

あ る 程 度 あ る (reasonably

possible)

低 い

(remote)

損失金額 見 積 も り 可 能 引 当 金 注 記 開 示 注 記 不 要

見積 も り不 可能 注 説 開 示 注 記 不 要

2‑3タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 言 及 して い る そ の他 の 文 献

以 上 の よ う に,SAS2とSAS58は タ イ プAの 未 確 定 事 項 を想 定 し,そ れ に 直 面 し た監 査 人 の 対 応 は,そ れ ぞ れsubjecttoopinionと 説 明 区 分 で あ る こ とを 紹 介 した 。 そ れ で は,基 準 書 以 外 の 文 献 は ど うだ っ た の だ ろ うか 。 こ こで も多 少 冗 長 に思 え る紹 介 を す るの は,確 か に タイ プAの 未 確 定 事 項 と解 釈 で きる 文 献 が あ る こ と を実 際 の 記 述 を もっ て 読 者 に示 した い か らで あ る。 な お,よ り詳 細 な 文 献 紹 介 及 び そ の批 判 的 検 討 ・評 価 は次 稿 以 降 に譲 る こ と にす る。

・佐 藤 他(1966,156)

「監 査 人 が 意 見 の 表 明 を行 な う こ とが で きな い 場 合 とは ,意 見 を形 成す るの に 必 要 な合 理 的 な基 礎 を え られ ない と きで あ り,し た が つ て,監 査 を実 施 した 結 果 十 分 な証 拠 を入 手 で き な い と きに 限 られ る 。

十 分 な証 拠 を入 手 で き な い場 合 と は,監 査 範 囲 に著 しい 制 限 が あ つ た と き と,財 政 状 態 お よび 経 営 成 績 に重 要 な 影 響 をお よぼ す お そ れ の あ る異 常 な 未 確 定 事 項(unusualuncertainties)が 存 在 し て い る と き で あ る 。

異 常 な 未 確 定 事 項 と は,訴 訟,税 務 上 の 問 題 な ど,監 査 意 見 決 定 当 時 に お い て,監 査 人 側 も,会 社 側 も そ の 結 果 を ま つ た く予 測 す る こ とが で き ず,い わ ゆ る天 の み ぞ 知 る,と い つ た状 況 をい う。 こ うい う未 確 定 事 項 が 存 在 して い れ ば,ど ん な に監 査 手 続 を 追加 し て も,そ の 影 響 額 に つ い て合 理 的 な決 定 を行 な う こ と は不 可 能 で あ る 。 この よ う な場 合,し か もそ の 結

2つ の タイ プの未確 定事 項 173 果 次 第 に よつ て は,会 社 の基 盤 に 重 大 な影 響 が あ る ほ ど著 し く巨額 で あ る こ とが 予 測 され る場 合 に は,監 査 人 は 意 見 差 控 を行 な わ な け れ ば な らな い 。 そ の 影 響 額 が 著 し く巨 額 で な い場 合 に は,限 定 付 適 正 意 見 とな る こ と は, 監 査 範 囲 の 制 限 の場 合 と 同 じで あ る。」(傍 線 筆 者)

この 文 献 は,「 監 査 意 見 決 定 当 時 に お い て,監 査 人 側 も,会 社 側 もそ の 結 果 を まつ た く予 測 す る こ とが で きず 」 との 記 述 に あ る よ う に,「 予 測 で き る か ど うか が 問 題 に な る よ う な将 来 事 象 の結 果 につ い て,経 営 者 と監 査 人 双 方 が そ の 結 果 に つ い て 「予 測 で き な い」 と い う形 で 同 意 して い る 」(※1)こ と を想 定 して い る こ とが わ か る。「予 測 で き な い」=「 見 積 も りで きな い 」と単 純 に考 え,

※1を 踏 ま え て,「 こ の 文 献 は タイ プAの 未 確 定 事 項 を想 定 し て い る 。」 と結 論 づ け る の は 簡 単 で あ る 。 しか し,「 予 測 」 と 「見 積 も り」 を イ コ ー ル と考 え て よい の か,と い う批 判 が 考 え られ る た め,少 な く と も こ の文 献 の 理 解 に あ た っ て は そ う考 え て よ い こ と を以 下 に示 す 。

佐 藤 他(1966,156)で は,「 こ うい う未 確 定 事 項 が 存 在 して い れ ば,ど ん な に 監 査 手 続 を追 加 して も,そ の 影 響 額 に つ い て 合 理 的 な決 定 を 行 な う こ とは 不 可 能 で あ る」 と さ れ て い る。 こ こで の 「影 響 額 」 と は,「 財 政 状 態 お よ び経 営 成 績 に重 要 な影 響 を お よ ぼす お そ れ の あ るJと い う記 述 か ら判 断 して,財 務 諸 表 に与 え る影 響 額 で あ る こ とが わ か る 。 もち ろ ん,「 どん な に 監 査 手 続 を 追加 して も」 とい う記 述 か ら見 て,こ こ で 「影 響 額 につ い て 合 理 的 な 決 定 を行 な う こ とが 不 可 能 で あ る」 主 体 は監 査 人 で あ る 。

そ うす る と,こ こ で の 監 査 人 は,「将 来 事 象 の 結 果 が予 測 で きな い こ と に よっ て,そ の 結 果 の 財 務 諸 表 に 与 え る 影 響 額 を合 理 的 に 決 定 す る こ とが で きな い 」

(※2)の だ,と い う こ とが わ か る。 一 方,2つ 前 の段 落 ※1の よ う に,結 果 の 予 測 不 能性 につ い て は経 営 者 と監 査 人 の 判 断 は一 致 して い る か ら,次 に 問題 に な る の は,そ の予 測 不 能 な結 果 につ い て,経 営 者 が財 務 諸 表 上 どの よ う な対 応 を選 択 して い る か で あ る。

こ の 時,経 営 者 が 「財 務 諸 表 に 与 え る 影 響 額 は決 定 で きる 」(※3)と 主 張 した と し よ う。 監 査 人 は 前 段 落 ※2の よ うに 判 断 して い るか ら,こ の 場 合 経 営

者 の ※3の 判 断 は,監 査 上 「除 外 事 項 」 に な る はず で あ り,「 未 確 定 事 項 」 に は 該 当 し な い 。 しか し,こ の 文 献 は,財 務 諸 表 項 目のGAAP準 拠 性 違 反 と い う意 味 の 除 外 事 項 は 想 定 して お らず,「 未 確 定 事 項 」 につ い て 説 明 して い る。

とい う こ と は,「 未 確 定 事 項 」 に つ い 七 の こ の 文 献 の 主 張 を 正 確 に 理 解 す る上 で は,経 営 者 が ※3の よ う に判 断す る,と 考 え るの は誤 りで あ る こ とが わ か る。

そ うす る と,文 献 中 明示 され て い るわ け で は な い が,こ の 文 献 の経 営 者 は 「財 務 諸 表 に与 え る 影 響 額 は 決 定 で きな い 」(※4)と 判 断 して い る こ とが わ か る 。 将 来 に起 こ る事 象 の 結 果 につ い て,経 験 に基 づ き予 め 当期 の 財 務 諸 表 に 与 え る 影 響 額 を決 定 し,そ れ を 財 務 諸 表 に 反 映 させ る行 為 を,本 稿 で は 「見 積 も り」

とい う概 念 で捉 えて い る し,そ の よ う な捉 え方 は 監 査 ・会 計研 究 者 が 大 き く反 対 す る も の で は な い だ ろ う。 ※4と,4つ 前 の 段 落 ※1よ り,こ の 文 献 は タ イ プAの 未 確 定 事 項 に言 及 して い る と結 論 づ け て よい こ とに な る。

・鳥 羽(2000,159)

「しか し,会 社 にお い て 生 起 す る経 済 的 事 象 の な か に は,す で に そ の 原 因 は 当 期 にお い て 発 生 して い る も の の,そ の金 額 を経 営 者 が 過 去 の 経 験 等 を基 礎 に して合 理 的 に測 定 す る こ とが で きず,

営 者 以 外 の 第 三 者 が 関 わ っ て い る た め に,

将 来 の 成 り行 きい か ん で は,当 該 事 象 の 最 終 的 決 着 自体 に も重 大 な影 響 を 受 け る こ とに な る た め,金 額 を測 定 す る こ と 自体 が 困難 あ るい は合 理 的 で あ る い は,当 該 事 象 の決 定 に経 そ の 判 断 を予 測 で きず,ま た,

な い 場 合 が あ る。 か か る 事 項 を,監 査 に お い て は 「未 確 定 事 項 」 (uncertainties)と 称 して い る。」(傍 線 筆 者)

こ の 文 献 で 想 定 され て い る よ う な,会 社 にお い て 生 起 す る経 済 的 事 象 の 金 額 を経 営 者 が 過 去 の 経 験 等 を 基 礎 に して 合 理 的 に測 定 す る こ とが で き な い 状 況 や,金 額 を測 定 す る こ と 自体 が 困難 あ るい は合 理 的 で な い場 合 を,本 稿 で は,将 来 事 象 の 結 果 を経 営 者 が 「見 積 も りで き ない 場 合」 と捉 え て い る。 問 題 は,こ の 文 献 中,監 査 人 が どの よ うな判 断 を して い るか だ が,そ の点 は明示 され てい ない。

もっ と も,「 金 額 の合 理 的 測 定不 能 」 とい う経 営 者 の 判 断 がGAAP準 拠 性 違

2つ の タイ プの未確 定事 項 175 反 に該 当 す る と監 査 人 が 判 断 した場 合 は,そ の 経 営 者 の 判 断 は監 査 上 除 外 事 項 に な る は ず だ が,こ の状 況 は鳥 羽(2000)が 想 定 して い る 状 況 で は な い 。 先 程 の 佐 藤 他(1966)と 同様,鳥 羽(2000,159)は 「除 外 事 項 」 で は な く 「未 確 定 事 項 」 に つ い て 言 及 して い る 。 とい う こ と は,こ こ で の 監 査 人 は,「 金 額 の 合 理 的 測 定 不 能」 の 経 営 者 の 判 断 を 除外 事 項 に は して お らず,監 査 人 は そ う した 経 営 者 の 判 断 に は 同意 して い る と考 え られ て い る こ とが わ か る。 従 っ て,鳥 羽

(2000)は タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 言 及 して い る文 献 だ とい う こ とに な る。

な お 以 下 で は,く どい説 明 を 回避 す るた め,見 積 も りが で き ない 旨 の経 営 者 の判 断 を 監 査 人 がGAAP準 拠 性 違 反 とい う意 味 の 除外 事 項 に して い る 旨 の 記 述 が な い こ とは,い ち い ち 指摘 しな い 。 同 じこ とだ が,そ の こ と は 「経 営 者 の 判 断 に 監 査 人 が 同 意 して い る こ と」 を 逐 一 指 摘 し ない こ とを 意 味 して い る。 こ れ に よ り,表 現 の 違 い は と もか く,経 営 者 が 財 務 諸 表 上 で 将 来 事 象 の結 果 を測 定 で きな い 旨 の記 述 が あ る こ と を指 摘 す るだ け で,そ の文 献 が タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 言 及 して い る こ と を示 した の と同 じ結 果 が 得 られ る 。

・鳥 羽(1994,333)(鳥 羽(1994 ,384‑385)に も 同様 の 記 述 が 見 られ る。)

「会 計 上 の認 識 ・測 定 が不 可 能 な 未確 定 事 項 が存 在 して い る場 合 この場 合 とは,い わ ゆ る重 大 な未 確 定 事 項 が 存 在 して い る場 合 で あ る。 財 務 諸 表 に 重 要 な影 響 を 及 ぼ す 可 能性 の あ る事 象 の 発 生 原 因 はす で に 生 じて い る の で あ る が,か か る 事 象 が 最 終 的 に どの よ う な形 で 決 着 す る か を経 営 者 も監査 人 も予 測 す る こ とが で きず,そ の た め,そ の事 象 を会 計 的 に 認 識 ・測 定 す る こ とが で きな い 場 合 で あ る。 た とえ ば,被 監 査 会 社 を相 手 取 っ た 巨額 の 損 害 賠 償 責 任 訴 訟 や 法 的 請 求,税 金 を め ぐ って の税 務 当 局 よ りの訴 訟 等 は,

そ の 例 で あ る 。 … 」(傍 線 筆 者)

こ の 文 献 に見 られ る よ うな,財 務 諸 表 に 重 要 な影 響 を及 ぼす 可 能 性 の あ る事 象 の将 来 の 結 果 を 会 計 上 認 識 ・測 定 で きな い こ とを,本 稿 で は 「見 積 も りが で き な い」 と捉 え て い る。 よっ て,こ の 文 献 の 未 確 定事 項 は,タ イ プAの 未 確 定 事 項 で あ る。

・ArensandLoebbecke(1976 ,657)

「い くつ か の 見 積 も りは ,財 務諸表 の作 成上慣 習的 に経営者 によってな され る が,そ う した 見 積 も りに は,償 却 性 資 産 の耐 用 年 数,受 取 債 権 の 回収 可 能性,そ して 棚 卸 資 産 や そ の 他 の資 産 の 実 現 可 能性 が あ る 。 通 常,こ れ ら の 項 目 の合 理 的 な見 積 も りを可 能 に す る よ う な 十 分 な証 拠 が あ る。 しか し な が ら,時 と して,あ る事 項 の 結 果 に つ い て財 務 諸 表 が 出 され る時 点 で合 理 的 な 見 積 も りが で き な い状 況 に監 査 人 が 直 面 す る こ とが あ る。 こ れ らの 事 項 は 「未 確 定 事 項 」 と定 義 され る。 そ の よ うな 未 確 定 事 項 の 中 に は,以 下 の もの が 含 まれ る。

1.繰 延 原 価 の 回 収 可 能 性

2.(回 収 や 支 払 に 関 す る)法 人税 や 訴 訟 に 関 す る偶 発 事 象 3.重 大 な受 取 債 権 の 実 現 可 能 性

4.必 要 と さ れ る 資 金 の継 続 的 利 用 可 能性 」(傍 線 筆 者)

この 文 献 で も,経 営 者 が 合 理 的 な見 積 も りが で きな い 状 況 が 想 定 さ れ て い る。

文 献 中 の 「監 査 人 が 直 面 す る」 とは,経 営 者 の見 積 も り不 可 能 との判 断 を受 け 入 れ,同 意 した こ と だ と解 釈 す る こ とに な る。 この 文 献 に見 られ る未 確 定 事 項

も タイ プAの 未確 定 事 項 で あ る9)。

3.タ イ プBの 未 確 定 事 項

前 節 は,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に言 及 して い る基 準 書 とそ れ 以 外 の 文 献 を紹 介 した 。 本 節 で は,タ イ プBの 未 確 定 事 項 につ い て触 れ て い る 文 献 と事 例 を紹 介 す る 。これ に よ り,次 稿 以 降 の 議 論 を行 うた め の 土 台 が 築 か れ る こ と に な る 。

9)ArensandLoebbecke(1988,37)で も,本 文 中 に 示 し たArensandLoeb‑

becke(1976,657)と 同 様 の 記 述 が な さ れ て い る 。 従 っ て,ArensandLoeb‑

becke(1988,37)に 示 さ れ る 未 確 定 事 項 も,タ イ プAの 未 確 定 事 項 で あ り,そ の よ う な タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 した 場 合 の 対 応 と し て,監 査 人 が 説 明 区 分 を 記 載 す る こ と に な る 旨 が 記 さ れ て い る(p.38)。