未確定事項 に直面 した監査人の対応

未確定事項 に直面 した監査人の対応

坂 柳 明

1. 未確 定 事 項 問 題 の 全 貌 解 明 に向 け て

監査 論上 の未確 定事項 は, 2つ の タイプに分 け られ る ([図

1

)

( 2005 a)

( 2005b)で は,両 タイ プの未確 定事 項 の一

( 2006a)で は タイプAの未確 定事 項 に直面

( 2006 b)で は タイプB

Bの未確 定事 項 の事例 を,坂柳 ( 2005 a)

( 2005b)

( 2006b)

( 2007

)

( 2008a)

( 2008b)

[図

1]‑2

未確定事項 (※) タイプA 将来に発生する事象の結果が経営者に見積 もれず, 監査人 も経営者のその判断に同意 している場合のそ の項 El

タイプB は見積 もっているが,その見積 も り額が正 しいか ど将来に発生す る事象の結果 を財務諸表上で経営者

※ :もちろん,将来に発生す る事象の結果が将来 (の財務諸表) に金額的に重要な 影響 を与 えるものを前提 に してお り,当期の財務諸表についての監査人の対応 を決定する上で も,その金額的重要性ゆえに問題になるものを前提 にしている｡

また,｢項 目｣ という用語で,(1):経営者及び監査人が実際に直面する様々な状 況その ものを指す場合 と

,( 2)

〔

3

32

未確定事項 に直面 した監査人の対応 を整備する一方で,筆者の未確定事項 プ ロジェク トにおいては,文献や制度が評価 されて きた｡将来の監査制度 を整備 する上で,どの文献や制度 をどの程度信頼 してよいのかを見極めるためである｡

こうした未確定事項の文献 ･制度の評価 に特化 したのは,坂柳

( 2 0 0 6

)

( 2 0 0 7 a )

( 2 0 0 7 b )

3

そ こで本稿 は, これまで よ りも網羅的に文献や制度 を評価す る｡それによっ て, これ までの未確定事項についての先行研究 と,筆者の未確定事項 プロジェ ク トの違いが明 らかにな り,筆者の議論だけでな く,監査論上の ｢未確定事項 問題｣が, よ り鮮明に読者 に見 えて くるであろう｡

本稿で分析対象 にす る制度は,アメリカの監査基準書 (以下

,｢ S AS

7 9

7 0 1

S AS

2

( AI CPA ( 1 9 7 3 )

SAS

7 9

,( 2 ):

, 2

,( 3 ): AI CPA ( 1 9 7 3 )

以上3点 に注 目して,本稿では未確定事項関係の制度 を評価す る｡ この分析 は, 2節で行われる｡

3

未確定事項に直面 した監査人の対応

33

4

2.

2 ‑ 1 SAS第7 9

まず,最初 に制度の評価 を行 うが,既 に坂柳

( 2 0 05 a, 1 6 3 ‑1 7 2 )では,SAS

2

( AI CPA ( 1 9 7 4)

SAS第5 8

( AI CPA ( 1 9 88 )

B

他方,アメ リカの

SAS第79

( AI CPA ( 1 99 5 )

8

6

3 3

( SAS第79

, 4

2 ])2)

SAS第7 9

4

SAS第5 8

9 8 8

SAS第5 8

グラフ) を加 えるための規定である^｡

まず,問題 になるのは, SAS第7

9

2]

の29項 を見 ただけではわか らない｡他方, [図

2

1)SAS

5 8

3 ‑2 6

( 2 0 0 5 a, 1 6 9 ‑1 7 1 )

2)

2

1

CPA ( 1 9 8 5 ) , 7‑ 8

gerand

Sc he i ne r( 1 9 9 7, 9 7 ‑ 9 8 )にも見 られる｡

34

E g 1 2]

｢新 しい

2 9

3 2

( S AS

5 8

2 9 .

( FAS B)

5

者9 4 ‑ 6

3

3 1

SAS

7 9

,4

項 には,次 の ように記 されてお り ([図

3

,SAS

7 9

4

,SAS

5 8

3 0

3]

,3 1

2 ] )

2

3

未確定事項に直面 した監査人の対応 [

E g 1 3]

35

｢新 しい29項か ら32項が,以下のように加 えられるo

3 0 .不確実性の最終的な結果に関する決定的な証拠資料は,その結果及び関連す

次 に

,SAS

7 9

SAS

5 8

31

2

であ る｡ この ような,監査 の実施 にあた って監査 人が直面す る監査 人 に とって の異常事 態 に よって, ｢経営 者 の財務 諸表 が

GAAP

( 2005 a, 1 64)の脚注 4を参 照) が考 え られ る｡本稿 を始 め,筆者 の未確 定

2

じさせ る原 因 に もなる ことが わか る｡

以上 を踏 まえる と, [図

2

36

積 も りを支持す るための十分 な証拠 資料 を入手す る ことがで きない場合 には, 監査 人 は,監査範 囲の制 限 を理 由 と して限定意見 を表 明す る,あ るいは意見差 控 を出す必要 を検 討すべ き｣ 旨の主張 (※) を含 んでい るこ とになる｡ ここで の ｢支持 す る｣ が,何 を支持 す るのかが 問題 に なるが,財務 諸表 の

GAAP準

そ うす る と,上記 ※の主張 につ いては,十分 な証拠 資料 を入手す る こ とがで きないため に,経営者 の見積 も りの合理性 を監査 人が確 かめ られ ない状 況で は, 監査範 囲の制 限が あ る, との解釈 が成立す る こ とになる

3)

B

4)

3)

SAS 第 79

SAS 第 7 9

4

SAS 第 5 8

2

2

SAS 第 7 9

第 7 9

｢‑不確実性の結果に関係する情報の存在がないことは,経営者の主張を支持 している証拠資料が十分ではないという結論を必ず しも導かない｡む しろ,証拠 資料の十分性 に関する監査人の判断は,入手で きる,あるいは入手で きるはずの 証拠資料に基づいている｡‑｣ (傍線筆者)

4

2

2

B

B

未確定事項 に直面 した監査人の対応

37

, Andr e wsetal .( 1 988, 582)

St r a ws e randSt r a ws e r ( 2001, 1 7 ‑1 7 )

[図

4]

(1):｢不確実性

財務諸表 を作成する際に,経営者 は将来事象 についての見積 もりを行 う｡例 え ば,経営者は,受取債権の回収可能性,償却性資産の耐用年数及び残存価額,等々 についての見積 もりを行 う｡通常,監査人は経営者の見積 もりを評価で きる｡ し か しなが ら,い くつかの場合 には,監査人が経営者の見積 もりを評価するための 十分で適格 な証拠が入手で きないか もしれない｡ これ らの場合には,監査範囲の 制限があ り,監査人は限定意見か意見差控 を出す ことを検討すべ きである｡‑｣

( Andr e wse ta

( 1 9 8 8,5 82 ) )

( 2 日

( SAS 第 7 9

不確実性が監査意見に与 えるその他の潜在的な影響 は,以下の ように要約 さ れる｡

･もし,不確実性 についての経営者の主張 を支持するための十分 な証拠 を,監査 人が入手することがで きなければ,監査範囲の制限が存在 している｡‑

もし,その不確実性が,財務諸表の適正性 についての意見 を形成することが監 査人にで きないほ ど金額が大 きい ものであれば,意見差控が出されるか もしれ

ない｡

｣( St r a ws e ra ndSt r a ws e r( 2 0 01 ,1 7 ‑1 7 ) )

しか し, [図

2

4]

1) 〜 ( 2)

2

38

因の制 限 を もた らす原 因 についての記述 はなか った し,文献上 で もそ うであ っ た｡ また,本稿 の

3

Whi t t i ngt o na ndPa ny ( 1 9 9 8, 6 8 9 )

また, [図 2] につ いて も, [図 4](1)〜(2)につ いて も,監査範 囲の制 限が な けれ ば

,SAS

7 9

4

SAS

5 8

3 0

3

1

以上 よ り, [図

2

4

未確定事項に直面 した監査人の対応

39 2‑ 2

続 いて,国際監査基準 (以下

,｢ I S A

｡I S A

7 01

9

( I FAC( 2008, 5 82

)

7

( I FAC( 2008

5 82)

5]( 1 ) 〜( 2) )

[図

5]

(1): ｢ゴーイング ･コンサー ン問題,あるいは重大な不確実性 を強調するための 区分を加 えることは,通常,そのような事項に関する監査人の報告責任 を果た すのに十分である｡ しか しなが ら,財務諸表に対 して重大である,複合的な不 確実性 を伴 う状況のような極端な場合には,監査人は,事項の強調区分を加え る代わ りに,意見差控 を表明することが適切だと考えるか もしれない｡｣ (傍線 筆者)

( 2):

さて, [図

5]

A

B

5]( 1 )

4

5)

A

B

A

( 2006a, 1 55 ‑1 79)

B

( 2006b, 1 57 ‑1 75 )

5]

5

( 2 0 0 6b, 1 67 )

1 6

40

5 9

2･3

タイプAの未確定事項 を想定 しているな ら,監査人の対応 として ｢意見差控｣

が選択 される余地 を示 している [図

5]( 1 )

B

[図

5

他 方, [図5] (1)も [図5] (2)ち, ｢監 査 意 見 に影 響 を与 え な い事 項｣

( I FAC ( 2008, 5 81 )

5

｢監査意見 に影響 を与 え｣てはいる｡ しか し

,I SA

701

7

5]( 2) )

5]

( 2)

ここで, [図

5]( 2)

B

5 ]

(1),つ ま り

,I SA

701

9

5]( 2)

,I SA

701

7

( 2 006a. 1 55 ‑1 79))ので,この ｢

6)

6

SA 第 7

8

未確定事項 に直面 した監査人の対応

41

2‑ 3 AI CPA ( 1 973)の評価

坂柳

( 2005 a,1 63 ‑1 69 )

,1 97 4

SAS

2

( AI CPA( 1 97 4))

A

,SAS

2

｣ ( AI CPA

( 1 973

)

6

[図

6]

4 2

この公 開草 案 で は, ｢意見差控 の使用 は,監査 人 の監査 の範 囲の制 限 を伴 う 状況 に限 られ る｣ こ とが示 されてお り,公 開草案の45項 では次 の ように記 され て い る ([図 7])｡他 方, この公 開草 案 の ｢未確 定事 項｣ は,監査 上 の除外 事 項 には言及 してい ない公 開草案 の21項 ([図

8]

Aの未

[Eg17]

｢財務諸表又は財務諸表に要求される開示に影響 を与える可能性のあるい くつ かの事項の結果が合理的に見積 もれないことがあるが,そのような事項が本基準

公 開草案 で想 定 したのが タイプAの未確 定事項 であれ ば,監査人の対応 と し て意見差控 が導 けないの は,筆者及 び筆者 の議論 を支持 す る論者 に とっては 自 然 な ことであ るが, [図

6

未確定事項に直面 した監査人の対応

43

B

[図

6

B

6]

の ｢何人かの監査人｣が タイプ

B

6

[図

6

A

タイプ

A

B

である旨の ｢何人かの監査人｣の主張 も,なされなかった可能性がある｡

他方,AI

CPA ( 1 9 7 3 )

9]

まず, [図 9]の ｢存在す る,あるいは存在す るはずの証拠の検証 を監査人 が妨げ られている場合｣であるが, これは,本稿 を含めた筆者の未確定事項 プ ロジェク トの ｢監査範囲の制限｣で想定 されている状況である｡監査範囲の制 限によって,経営者の主張の適否 を監査人が判断で きない事態が生 じるが,[図 9]の ｢彼 ら｣ は,｢存在す ると期待す ることがで きない証拠の検証 を監査人

44

E g 1 9]

が妨 げ られてい る場合｣ も, ｢有用 な意見 を形成 す る監査 人の能力 に与 える影 響 は同 じであ る｣ と信 じてい るこ とが わか る｡

ここでの ｢影響｣ としては, [図 9]で問題 にされているような,｢意見差控 を監査人 に出 させ るこ とになる ような影響｣ が考 え られ る｡ そ うす る と, ここ での ｢彼 ら｣ は, [図 9] に見 られ る ｢不確 実性｣ が あ る場合 には,監査範 囲 の制 限が あ る場合 と同様 に,監査 人 には,意見差控 を出す余地があ る, と考 え てい るこ とになる｡監査範 囲の制 限が あ る場合 の ように,経営者 の主張 の適否 を監査 人が確 かめ られ ない状況 としては, タイプBの未確 定事項が考 え られ る が, [図

9

B

9]

か らは不 明 なのであ る｡

[図

9

AI CPA ( 1 9 7 3 )

A

9

未確定事項に直面 した監査人の対応

45

B

の主張 は正 しい｡AI

CPA ( 1 9 7 3 )

B

以上か らわかるように,SAS第

2

AI CPA ( 1 9 7 3 )に対

CPA ( 1 97 3 )を公表 した監査基準執行委員会 と監査人の間で,｢

CPA( 1 9 7 3 )

7)

3.

3‑1

A

3

( 2 0 05 a, 1 7 6 )

Ar ensa ndLoebbc ke ( 1 97 6, 65 7 )

Ar ensandLoebbcke ( 1 9 8 8, 37 )

まず, タイプAの未確定事項 について言及 している文献は,以下の通 りであ る｡ なお

, 3‑1

7)AI CPA ( 1 9 7 3 )公表後,未確 定事項 に直面 した場合 の意見差控 につ いて

,SAS 第 2

5

8

( 2 0 0 6 a, 1 4 7 )の [

0

,SAS 第 2

5

8

46

･willingham andCarmichael

( 1 9 7 5,3 8 5)

｢未確定事項

財務諸表 を作成する際に,経営者 は将来事象の結果 を見積 もらなければな ら ない｡例 えば,見積 もりは,償却性資産の耐用年数,受取債権の回収可能性, 棚卸資産項 目の実現可能額,そ して製品保証の債務の金額について行 われる｡

その会社の歴史的な経験 を含めた様 々なタイプの証拠,及び将来事象の影響 を 見積 もる際のその証拠の関連性 を考慮す ることによって,監査人は通常,経営 者の見積 もりの適切 さについて満足することがで きる｡ もし,監査人が経営者 の見積 もりに同意で きなければ,彼 は,一般に認め られた会計原則か らの乗雛 を理由として,限定意見 ない しは不適正意見 を表明すべ きである｡

しか しなが ら,財務諸表あるいは関連する開示 に影響 を与 えるか もしれない い くつかの事項の結果は,合理的な見積 もりがで きない｡その ような未確定事 項がある時には,財務諸表 を修正すべ きか どうか,そ して, もし修正すべ きな

らい くらで修正すべ きかを決定す ることがで きない｡

‑

･Hermansoneta

l .( 1 97 6,44 7)

｢不確実性 には,訴訟の結果,あるいは法人税の調整の結果の ような例が含 まれる｡重要な不確実性がある時に,監査人は意見 を限定するか,意見 を差控 えるか を検討すべ きである｡非常に重要 な不確実性 は,意見差控 につ なが るか もしれない｡ よ り重要でない不確実性 は,限定意見 を生 じさせ るであろ う｡｣

この Hermansoneta

l .( 1 9 7 6, 4 4

8)

既 に述べ た ように,SAS第

2

l .( 1 9 7 6, 447 )の ｢

タイプ

A

8)SAS第2号の22項については,坂柳 (2005a

, 1 6 4 )を参照｡

未確定事項に直面 した監査人の対応

47

･Mei gsetal .( 1 9 7 7 ,6 92)

｢クライアン トの事業 に影響 を与 えている大 きな未確定事項 もし, クライ アン トの財務諸表 に影響 を与 えている重要な事項の結果についての重大 な不確 実性が存在するな ら,監査人は,十分で適格 な証拠資料 を集めることがで きず, そ れ ゆ え,未 だ決 定 され て い ない不 確 実性 の結 果 の ｢影 響 を受 け て い る

( S ubj e c tt o)

2

‑その結果が合理的に見積 もれない とい うことがなければ,その事項 は‑莱 確定事項 とは考 えられない｡

‥● ｣

･TayI orandG] ez en ( 1 9 7 9,7 0 2‑ 7 0 3)

｢‑監査人は,内国歳入庁が最近 クライア ン トの法人税 申告書 を調査 し,追 加 的な法人税が

2 0 0, 0 00

( unwi l l i ngt or ec or d)

,2 0 0, 0 0 0

この場合 には

, ｢ s ub j e c tt o

, ｢ e xc e ptf or

上記の例 において,内国歳入庁の担当者の報告書 と不足税額に対す る経営者

48

の異議 を調べ直 して も,その事項 の最終 的 な結果 につ いての不確 実性 が残 って い る ことを想定 しな さい｡ この場合 には,監査人 は,合理 的 な見積 も りが で き ない未確 定事項 に直面 してい る｡彼 には,財務 諸表が一般 に認 め られた会計原 別 に準 拠 して 適 正 に 表 示 さ れ て い る か ど うか が 不 確 か で あ る｡ 従 っ て,

｢ s ubj e c tt

｡

･Kel landZi egl er( 1 9 80,62 2)

｢未確 定事項

｢未確 定事項｣ とい う用語 は,財務諸表 の公表前 のあ らゆる財務諸表項 目又 は開示 につ いての,合 理的 な見積 も りがで きない結果 に当て は まる｡未確 定事 項 と会計上 の見積 も りにつ いて は,後者が,財務諸表 を作成す る際 に, クライ ア ン トに よる合理 的 な決定が可 能である とい う点で,未確 定事項 は,会計上 の 見積 も りとは異 なる｡未確 定事項 は,財務諸表 に与 える影響 が個別的 に把握 で き,かつ理解 で きる単一の事象 か ら,その財務諸表 に与 える潜在 的影響が複雑 で,かつ評価 す るのが困難 な複合 的 な事象 に まで及ぶ｡

‑

この

Ke l landZi egl er ( 1 9 8 0, 6 2 2 )

9

2

2

･Ri cchi u t e ( 1 98 2,48 0)

｢未確 定事項

経営者 は,一般 に,い くつかの財務諸表項 目を決定す る際 に,将来の取 引や 事象 の見積 も りを取 り入 れ る｡ これ らの見積 も りの 中には,償却性 資産の耐用 年数,受取債権 の回収可 能性 ,そ して製 品保証 に関わる負債 があ る｡独 立監査 人 は,経営者 の見積 も りの合 理性 を しば しば確 かめ るこ とがで きるが, い くつ かの取引や事象 の潜在 的 な結果 は,合理 的 に見積 もるこ とがで きない｡ その よ うな未確 定事 項 が存在 してい る時 には,監査 人 は, 限定 が付 された

｢ s ubj ec t

t

‑

未確定事項に直面 した監査人の対応

49

･Th omasan dHenke ( 1 9 8 6 ,6 5 ‑ 6 6 )

｢重要 な未確 定事項 に関係 してい る報告

‑ しか しなが ら, これ らの項 目は,通常見積 も りが可能であ り,様 々な タイ プの監査証拠 に よって支持 され る ことがで きる｡ しか しなが ら, 1つ以上 の事 象 が生 じる,あ るいは生 じない時 に,その結果が将来 に依存 す るために,監査 報 告書 の 日付 時点 で ｢合 理 的 に見積 もる こ とが で きないか も しれ ない｣ よ う な,その他 の未確 定事項が あ る｡意見の限定が必要 になるの は, これ らの タイ プの未確 定事項 であ る｡ その よ うな未確定事項 の例 には,以下 の ものが含 まれ る｡

･その影響 が, クライア ン トに よって もクライア ン トの弁護士 に よって も見 積 もれ ない,係争 中の訴訟や,提起 され る恐 れのあ る訴訟 の結果

･払 い戻 し,あ るいは不足 につ いて起 こ り得 る請求 に関係 している,未決定 の税務調査 の帰結

･繰延原価 の潜在 的 な回収可 能性

･財源の有無が わか らない役員及 び取締役 に対す る受取債権 の ような,あ る 種 の受取債権 の実現 の見込み

･その会社 が, ゴー イ ング ･コ ンサー ンとして存続す るこ とがで きないか も しれ ない可能性｣9)(傍線筆者)

9

｢将来に発生する事象の結果の概算値 を財務諸表に反映 させる｣ という意味であ る｡ このような ｢見積 もる｣は,｢｢その会社が,ゴーイング ･コンサー ンとして 存続することができないか もしれない可能性

｣( Th o ma sa ndHe n ke( 1 9 8 6, 6 6 ) )

の見積 もりがで きない｣に見 られる ｢見積 もる｣ とは,意味が異なってお り,級 述す る ｢｢ある会社 のゴーイ ング ･コンサー ンとしての存続能力

｣( Ta yl o ra nd Gl e z e n ( 1 9 8 8, 7 6 3 )

というのは,これ らの文献の ｢見積 もる｣は,｢ある会社が通常の事業過程に おいて資産を実現 し,負債 を決済することを継続 して行えるか どうかを評価する こと｣ を含意 していると考えられるか らである｡従って,本稿が文献を評価する 場合で も,ゴーイング ･コンサー ンに関するこれ らの文献の記述の ような,｢見 積 もり｣の意味が異なっている箇所については,本稿は分析対象 にで きない｡

50

･Andrewsetal.(1988,582)

｢しか しなが ら, さらに他の場合 には,その不確実性 の結果に関す る十分 な 証拠資料が監査の時点で存在 しないので,財務諸表 に影響 を与 えるか もしれな い将来事象の結果 について,合理的な見積 もりが反映 (subjectto)で きない か もしれない｡ これ らの未確定事項 については,財務諸表が修正 されるべ きか どうか,あるいは修正 されるべ きとした場合のその修正の金額 を決定すること がで きない｡ これ らの場合 には,監査人は無限定の監査報告書 を出すか もしれ ないが,彼又 は彼女は,監査報告書上の意見区分の後 に続 く説明区分 を加 える か どうかを決定 しなければな らない｡説明区分が監査報告書 に加 えられるか ど うかは,潜在的な損失の見込み と重要性 に依存する

｡

･TayIorandG)ezen (1988,763)

｢未確定事項

ここで使 われているような,｢未確定事項｣ とい う用語 は,い くつかの将来 の事象又 は発生,あるいは適切 な会計上の決定 を求めるクライア ン トの経営者 以外の主体の決定 に依存 し,合理的な見積 もりがで きない事項のことを指す｡

例 としては,内国歳入庁の調査,規制 を行 う委員会の手続,そ して訴訟の結果 があ り, これ らは,資産価値の回収可能性の見積 もり,非継続事業についての 損失,そ して,ある会社の ゴーイ ング ･コンサー ンとしての存続能力 と同様で ある

｡

･Hermansonetal.(1989,658)

｢未確定事項

い くつかの場合 には,監査人は,ある事象がその事業体の財政状態,経営成 績,及びキ ャッシュ ･フローに与 える影響 を合理的に見積 もれない状況に遭遇 互旦 か もしれない｡ これ らの状況は,｢未確定事項｣ と呼 ばれる｡未確定事項 の例 には,その事業体の財務諸表に与 える訴訟あるいは法人税の評価額の潜在 的な影響が含 まれる｡‑これ らの状況で監査人が直面 している

1

未確定事項に直面 した監査人の対応

51

｡

･Meigsetal.(1989,65ト652)

｢不確実性

もし,クライア ン トの財務諸表に影響 を与 えている重要 な偶発事象の結果 に ついて,重要な不確実性が存在 しているなら,監査人はその不確実性の存在 を 示すために,彼 らの監査報告書 に説明区分 を加 えるべ きである｡‑監査人が, その偶発事象の重要性 と不利 な結果の見込みに基づいて,彼 らの無限定適正意 見 に説明区分 を加 えることを検討すべ きなのは,その偶発事象の ｢合理的な見 積 もりが可能｣ではない時である｡重要 な損失の発生可能性 は高いが,経営者 が損失 を見積 もることがで きない時には,監査人は,彼 らの無限定適正意見の 報告書 に説明区分 を加 えるべ きである｡損失がある程度見込 まれる時には,監 査人は,説明区分の必要 を ｢検討すべ きである｣｡

‑

･Thomasetal.(1991,921‑922)

｢重要な未確定事項 に関係 している報告

‑ しか しなが ら,これ らの項 目は見積 もりが可能なので,それ らは,様 々な タイプの ｢存在 している監査証拠｣によって支持 されることがで きる｡他方で, 監査 を行 う日現在,｢証拠が存在 しない｣未確定事項 もある｡これ らの事項は, 監査報告書の 日付現在,｢合理的に見積 もることがで きないか もしれない｣事 琴である｡ なぜ な ら,その結果が,何かの事象の将来の発生 に依存 しているか らである｡十分な証拠が入手可能になる将来に,解決す ることが期待 される事 項 は,｢未確定事項｣と呼ばれる｡その ような事項 によって,報告書の ｢修正｣

が要求 される｡

‑