未確 定事項 に直面 した監査人 の対応
文 献 ・制 度 の 評 価(2)
坂 柳 明
1、 未確 定 事 項 に直 面 した場 合 の 対 応
将 来 に会 社 経 営 に重 大 な 影 響 を 及 ぼ す 事 象 が 発 生 す る可 能 性 の あ る 状 況 で, 経 営 者 が 会 計 上 ど う対 処 し,監 査 人 が ど の よ う な対 応 を とれ ば よ い の か と い う 問 題 は,多 くの 主体 の 利 害 が 絡 ん で くる 点 で 重 要 で あ る。監 査 論 上 この 問題 は,
「未 確 定 事 項 」 と して取 り扱 わ れ,多 くの 議 論 が な さ れ て きた 。
坂 柳(2005a)は,監 査 人 が 直 面 す る 「未確 定 事 項 」 を,[図1]の よ う な タ イ プAとBの 未確 定 事 項 に 識 別 す る こ と を提 案 した 。そ して坂 柳(2005b)は, タ イ プAの 未 確 定 事 項 に比 べ て,こ れ まで 注 目 され て こ な か っ た タ イ プBの 未 確 定 事 項 の 理 論 構 造 を 明 らか に した 。 坂 柳(2005b)の 目的 は,タ イ プAの 未 確 定 事 項 や 除外 事 項1)が 生 じ る場 合 と比 べ て,タ イ プBの 未 確 定 事 項 が どの よ う な場 合 に生 じる の か を 明 らか に す る こ とで あ っ た 。 そ の 結 果 を[図2]に 示 す 。 詳 しい 説 明 は,坂 柳(2005b,256‑261)を 参 照 頂 き た い2)。 こ の よ う な タ イ プBの 未 確 定 事 項 の 理 論 構 造 は,現 在 何 か の 制 度 に採 用 され て い る か とい う 個 別 事 情 に 関 わ らず,一 般 的 な共 有 物 と して 時代 ・場 所 を超 えて 成 立 す る はず
1)本 稿 の 「除 外 事 項 」 は,坂 柳(2005a,164)の 脚 注4に 示 さ れ て い る 「除 外 事 項 」 で あ る 。 そ ち ら を参 照 頂 き た い 。
2)[図2]は,経 営 者 の 直 面 す る状 況 に つ い て,坂 柳(2005b)の[図8]の パ タ ー ンff(260頁)に 補 足 説 明 を 加 え た も の で あ る。 坂 柳(2005b)の 議 論 を 要 約 し た[図8]の パ タ ー ンllだ け を示 す と,そ こ で の 議 論 を示 して い な い 本 稿 で は, 経 営 者 が 直 面 す る[見 積 も り 数 値 複 数]と[見 積 も り数 値1つ]の 状 況 で,経 営 者 が1つ の 見 積 も り数 値 を選 択 す る プ ロ セ ス を,読 者 に 明 確 に 示 す こ とが で き な
〔129〕
ヱ30 商 学 討 究 第56巻 第4号 [図1]‑2つ の 未 確 定 事 項
将来 に発 生す る事 象 の結 果 が経 営者 に見積 もれず, タ イ プA 監 査 人 も経 営 者 のそ の 判 断 に 同意 して い る場 合 の ぞ
の 項 目 未確定 事項(※)
将 来 に発 生 す る事 象 の結 果 を財 務 諸 表上 で経 営 者 タ イ プB は 見 積 も っ て い る が,そ の 見 積 も り額 が 正 しい か ど
うかが 監査 人 に判 断 で きない場 合 のそ の項 目
※:も ち ろ ん,将 来 に発 生 す る事 象 の 結果 が 将 来(の 財 務 諸 表)に 金額 的 に重要 な 影 響 を与 え る もの を前提 に して お り,当 期 の 財務 諸 表 につ い て の監 査 人 の対 応 を決定 す る上 で も,そ の金 額 的重要 性 ゆ えに問題 にな る もの を前提 に して い る。
また,「 項 目」 とい う用語 で,(1):経 営 者及 び 監査 人が 実 際 に直面 す る様 々 な状 況 そ の もの を指 す場 合 と,(2):そ う した状 況 下 で,財 務 諸 表 監査 上 問 題 に な る 特 定 の項 目を指 す場合 が あ る。
い 。 こ の 事 態 を 回 避 す る た め,本 稿 で は,補 足 説 明 を加 え て い る 。
[図2]を 見 て,次 の よ う な2つ の 批 判 をす る読 者 が い る か も し れ な い 。 (1):[図2]に お い て は,監 査 人 が 直 面 す る 状 況 と,経 営 者 が 直 面 す る状 況 が 異 な っ て い る。 な の で,監 査 人 の 対 応 は,除 外 事 項 が あ る 場 合 の 対 応 に な る は ず で あ り,監 査 人 に と っ て 「経 営 者 の 選 択 が 正 しい か ど う か が 判 断 不 能 」 とい う 事 態 は,起 こ り得 な い 。 従 っ て,[図2]は 誤 りで あ る 。
(2):[図2]に お い て は,例 え ば,経 営 者 と 監 査 人 が 共 に 見 積 も り数 値elに 直 面 す る 場 合 に は,経 営 者 の 見 積 も り数 値e1を 監 査 人 は 除 外 事 項 に は せ ず,監 査 人 の 対 応 は,他 に 除 外 事 項 が な け れ ば,無 限 定 適 正 意 見 と な る は ず で あ り,監 査 人 に と っ て 「経 営 者 の 選 択 が 正 し い か ど うか が 判 断 不 能 」 とい う事 態 は,起 こ
り得 な い 。 従 っ て,[図2]は 誤 りで あ る。
結 論 か ら言 う と,こ の2つ の 批 判 は,2つ と も誤 りで あ る 。(1)につ い て は,[図 2]に つ い て,経 営 者 と監 査 人 が 共 に直 面 す る見 積 も り数 値(例 え ば,el)が あ る に もか か わ ら ず,そ の 点 を無 視 し て,「 監 査 人 が 直 面 す る 状 況 と,経 営 者 が 直 面 す る状 況 が 異 な っ て い る 」 と認 識 して い る点 が 誤 りで あ る 。 そ の 認 識 は,坂 柳 (2005b)の[図8]の パ ター ン 皿 の 場 合 は正 しい が,本 稿 の[図2]に つ い て は,誤 りで あ る 。
(2)につ い て は,経 営 者 の 見 積 も り数 値e1を 監 査 人 が 除 外 事 項 に で き な い 旨 の 指 摘 は 正 しい が,そ の 見 積 も り数 値 が 監 査 人 の 直 面 す る 複 数 の 見 積 も り数 値 の う ち のel以 外 の も の(例 え ば,e2)と は 一 致 し て い な い 点 を 無 視 して い る 点 が 誤 りで あ る 。(2)の 主 張 は,坂 柳(2005b)の[図8]の パ ター ンIVの 場 合 は 正 し い が,本 稿 の[図2]に つ い て は,誤 りで あ る。
未 確 定事項 に直 面 した監 査 人の対 応 ヱ31 [図2]一 タイ プBの 未確 定 事項 の構造
[見積 も り数 値 複 数]
e1
⇒e1ま た はe2の い ず れ か を,経 営 者 の イ ン セ ン テ ィ ブ に よ っ て 選 択
e2
{・1ま た は ・2
[見積 も り数値 複 数]
e1
⇒ 経 営者 の選 択が 正 しいか どうか が 判 断不能
e2
[見積 も り数値 複 数]
e1
⇒ 経営 者 の選択 が 正 しいか どうか が判 断不 能
e2
で あ る3)。
筆 者 が,未 確 定 事 項 を2つ の タ イ プ に分 け る の は,そ れ ぞ れ の 場 面 に 直 面 し た 場 合 の 監 査 人 の対 応 が,理 論 的 に異 な っ て くる 可 能 性 が あ るか らで あ る。 日 本 の監 査 基 準 を今 後 見 直 す 必 要 が あ る か ど う か を 議 論 す る 際 に,そ れ ぞ れ の 未 確 定 事 項 につ い て,監 査 人 に どの よ う な 選 択 肢 が あ る の か を示 す 理 論 は,一
そ の 時 の 海 外 の監 査 基 準 や 監 査 事 情 が ど うで あ る か,と い う極 め て状 況 依 存 的 な,移 ろ いや す い 議 論 と比 べ て 一 考 慮 され るべ き基 盤 と して,有 用 で あ ろ う。
「未 確 定 事 項 」 は,「 偶 発 事 象 」 と対 比 され る形 で語 られ て きた 。 本 稿 で は,
「将 来 に 起 こ る事 象 の 結 果 が 決 定 さ れ て い な い(様 々 な事 象 が 将 来 に起 こ り得 る)と い う意 味 で の 不 確 実 性 が あ る状 況 」(※)を,「 偶 発 事 象4)」 と捉 え る。
3)従 っ て,「 現 在 の 制 度 上 で は採 用 さ れ て い な い か ら,そ の よ う な タ イ プBの 未 確 定 事 項 を 考 え る 意 味 は な い 。」旨 の批 判 は,筆 者 の 議 論 に対 し て は,無 意 味 で あ る 。 筆 者 は,上 記 批 判 に対 して,(1):タ イ プBの 未 確 定 事 項 の 存 在(事 例)や 構 造 が 知 られ て い な い か ら,た ま た ま 採 用 さ れ て い な い だ け,あ る い は(及 び),(2):
制 度 で 採 用 さ れ て い な い と し て も,一 般 的 な タ イ プBの 未 確 定 事 項 の 構 造 ま で 崩 れ た わ け で は な い,と 反 論 す る だ け で あ る 。
4)FASB(1975),1項 の 「偶 発 事 象 」(contingency)(坂 柳(2005a,168)の 脚 注
ヱ32 商 学 討 究 第56巻 第4号
そ の 一 方 で,坂 柳(2005a),坂 柳(2005b),そ して 本 稿 の 「未確 定 事 項 」 は,
※ に直 面 した 監 査 人 が,将 来 事 象 の 結 果 が 判 断 で き な い点 が 特 徴 で あ る。5)つ ま り,「 偶 発 事 象 」 は,※ に 見 ら れ る よ う に,純 粋 に実 態 面 に注 目 した概 念 で,
「未確 定 事 項 」 は,監 査 人 が ※ に 直 面 した場 合 に,そ の 監 査 人 の 判 断 が 介 在 す る場 合 の概 念 で あ り,両 者 は全 く別 の もの で あ る6)。
本 稿 は,こ の よ うに偶 発 事 象 と未 確 定 事 項 を 明確 に 区 別 した上 で,タ イ プA の 未確 定 事 項 に直 面 した 場 合 の 監 査 人 の対 応 が ど うな るの か を導 く。 も う1つ
7を 参 照)や,以 下 に 示 す,か つ て の 日本 公 認 会 計 士 協 会(1992),8項 の 「偶 発 事 象 」 や,そ して 日本 公 認 会 計 士 協 会(2003)の 「皿 証 券 取 引 法 監 査 に お け る 監 査 報 告 書1.年 度 財 務 諸 表 に 関 す る 監 査 報 告 書(1)連 結 財 務 諸 表 に 関 す る 監 査 報 告 書 ⑤ 追 記 情 報 ㈲ 重 要 な偶 発 事 象 」 に 見 られ る 「偶 発 事 象 」([図9]
を 参 照)は,本 文 中 に示 した ※ に 含 まれ る 。
「偶 発 事 象 は,利 益 又 は損 失 の 発 生 す る 可 能 性 が 不 確 実 な状 況 が 貸 借 対 照 表 日 現 在 既 に存 在 し て お り,そ の 不 確 実 性 が 将 来 事 象 の 発 生 す る こ と又 は 発 生 しな い こ と に よ っ て 最 終 的 に解 消 され る もの を い う 。 こ の よ う な 偶 発 事 象 は 偶 発 利 益 と 偶 発 損 失 と に 分 類 で きる 。」
5)監 査 人 が,そ の 対 応 決 定 時 点 で,将 来 事 象 の 結 果 を 「判 断 で きる 」 場 合 に 注 目 し な い 理 由 は,坂 柳(2005b,242‑243)の 脚 注1で 説 明 した 。 そ ち ら を 参 照 頂 き た い 。
6)「 未 確 定 事 項 」 と 「偶 発 事 象 」 の 関 係 に つ い て,千 代 田(1989,25)は,次 の よ う に 記 して い る(千 代 田(1998,644)に も,同 様 の 記 述 が あ る 。)。
「未 確 定 事 項(uncertainties)と は ,当 該事 業年 度 の財務 諸 表 に影 響 を及 ぼす 可 能 性 の あ る事 象 で,貸 借 対 照 表 日あ る い は 監 査 報 告 書 作 成 日に お い て,そ れ ら
の も た らす 影 響 を 監 査 人 が 決 定 す る こ とが で き な い もの で あ る 。 そ の 代 表 が 偶 発 事 象(contingencies)で あ る 。 偶 発 事 象 に は 偶 発 利 得(gaincontingencies)と 偶 発 損 失(losscontingencies)が あ る が,実 際 に 問 題 に な る の は 偶 発 損 失 で あ る。」
こ の 千 代 田(1989)の 記 述 に つ い て は,ま ず,未 確 定 事 項 を タ イ プAとBに 区 別 し な い捉 え 方 が,そ も そ も適 切 か ど う か が 問 題 に な る。 しか し,そ の 点 に つ い て は,次 稿 以 降 で 論 じる こ と に し,本 稿 で は,同 文 献 に よ る 「偶 発 事 象 」 と 「未 確 定 事 項 」 の 関 係 の 捉 え 方 が 適 切 か ど う か を 問 題 にす る。
ま ず,未 確 定 事 項 を 定 義 し た後,「 そ の 代 表 が … 」 とい う言 い 方 か ら判 断 して, 千 代 田(1989)は,「 偶 発 事 象 」 が 「未 確 定 事 項 」 に 含 ま れ る と捉 え て い る こ と
が わ か る 。
しか し,本 稿 の よ うに,「 偶 発 事 象 」 は,事 実 と して 「将 来 事 象 の 結 果 が 決 定 され てい な い とい う意 味 での 不確 実 性 が あ る状 況」 と定 義 し,将 来事 象 の結 果 (及び 当年度 の財 務諸 表 に与 え る影 響)に つ い ての監 査 人の判 断 につ いて は,特 に そ れ に 言 及 し な い とい う 方 法 も あ る の だ が,千 代 田(1989)が そ の 方 法 を 選 択
未確 定事 項 に直 面 した監査 人 の対応 ヱ33
し な い の は,な ぜ だ ろ う か 。 言 い 換 え れ ば,未 確 定 事 項 に つ い て だ け で な く,偶 発 事 象 に つ い て も,将 来 に 起 こ る事 象 の,当 年 度 の 財 務 諸 表 に 「もた らす 影 響 を
監査 人が 決定 す る こ とが で きない」 とい う形 で,監 査 人 の判 断 を定 義上 考慮 す る の は,ど う して だ ろ うか 。 そ の 点 に つ い て の 説 明 が,千 代 田(1989)で は な さ れ て い な い 。 逆 に,未 確 定 事 項 と偶 発 事 象 の 関 係 に つ い て,千 代 田(1989)の よ う な 捉 え 方 を筆 者が 採 用 し な い の は,未 確 定 事 項 と偶 発 事 象 の 関 係 に つ い て の 千 代 田(1989)の 説 明 が,上 記 疑 問 を解 消 さ せ る ほ ど,説 得 力 の あ る もの で は な い か らで あ る 。
将 来 事 象 の 結 果 が,当 年 度 の 財 務 諸 表 に もた らす 影 響 を,監 査 人 が 判 断 で き て もで き な く て も,事 実 と して 将 来 に 起 こ る事 象 の 結 果 が 決 定 さ れ て い な い の は 間 違 い な い 。 そ し て,そ の よ う な状 態(状 況)を 本 稿 で は,「 偶 発 事 象 」 と呼 ん で お り,そ う し た 捉 え方 が,FASB(1975),1項 や,脚 注1で 述 べ た 日本 公 認 会 計 士 協 会(1992)や 日本 公 認 会 計 士 協 会(2003)の 「偶 発 事 象 」の 捉 え 方 で あ る 。
そ こ で は,「 将 来 事 象 の 結 果 に つ い て の 監 査 人 の 判 断 」 と い う要 素 は,概 念 定 義 上 考 慮 さ れ て い な い 。
本 稿 で は,偶 発 事 象 と は 別 に,未 確 定 事 項 に つ い て は,監 査 人 が 将 来 事 象 の 結 果 を判 断 で きな い とい う要 素 を考慮 してい る。偶 発事 象 の定義 上考 慮 しなか った 要 素 を 考 慮 す るの で あ れ ば,新 た に 「未 確 定 事 項 」 とい う概 念 を持 ち 出 す 意 味 が
あ る だ ろ う 。 千 代 田(1989)の よ う な,「 偶 発 事 象 」 が 「未 確 定 事 項 」 を 代 表 す る とい う考 え方 では,少 な くとも,偶 発 事象 と未 確 定事項 が重 なる部分 につい て は,ど ち らか の 概 念 が 必 要 な く な る,と 読 者 か ら主 張 さ れ る し,ま た,ど うい う 基 準 で ど ち ら を用 い れ ば よ い の か,と い う批 判 も読 者 か ら受 け る こ と に な る 。 そ
の よ う な 批 判 は,千 代 田(1989)に と っ て 本 意 な の だ ろ うか 。
筆 者 の 捉 え 方 で は,偶 発 事 象(偶 発 損 失)と,未 確 定 事 項(タ イ プAで もBで も)が 重 な る こ とは,一 切 な い 。 そ の 理 由 は,本 文 及 び本 脚 注 で 説 明 した 。
以 上 ま で の 議 論 で,偶 発 事 象 と未 確 定 事 項 の 関 係 に つ い て,前 者 が 後 者 を 代 表 す る と考 え る(前 者 と後 者 が 重 な る 部 分 が あ る と考 え る)千 代 田(1989)と,前 者 と後 者 は 独 立 して い る とす る 筆 者 の ど ち ら を正 当 とす る か は,読 者 の 判 断 で あ
る 。 こ の 論 争 は,「 ど っ ち で も い い 。」 問 題 で は な い 。 概 念 関 係 を 明確 に す る こ と は,議 論 の 出 来 を左 右 し,ひ い て は 読 者 に与 え る 印 象 に も関 わ る重 要 な 問 題 で あ ろ う 。
ま た,伊 藤(1994,45)で は,次 の よ う に記 さ れ て い る 。
「… しか しな が ら ,偶 発 損失 と して注 記 を要す る もの の中 に は,将 来事象 の帰 趨 が 財 務 諸 表 に 与 え る 影 響 に つ い て,経 営 者 お よ び 監 査 人 と も合 理 的 に 予 測 で き
な い もの が 含 ま れ て い る場 合 が あ る 。 監 査 論 上 は,か か る 偶 発 損 失 を未 確 定 事 項 (Uncertainties)と し て 認 識 し,… 」(傍 線 筆 者)
こ の 伊 藤(1994,45)も,将 来 事 象 の 帰 趨 に つ い て,「 経 営 者 お よ び 監 査 人 と も 合 理 的 に 予 測 で きな い 」 と こ ろ の 偶 発 損 失 を 未 確 定 事 項 と考 え て い る。 そ の 意 味 で は,伊 藤(1994)も,そ の よ う な 偶 発 損 失 と未 確 定 事 項 が,概 念 的 に 重 複 す る と考 え て い る こ とに な り,千 代 田(1989)と 同 じ問 題 が 生 じる 。 紙 幅 の都 合 で, 他 の 文 献 を全 て 紹 介 す る こ と は で き な い が,偶 発 事 象 を定 義 す る際,監 査 人 の 判
断 を 考 慮 す る 文 献 は,全 て 同 様 の 問 題 を抱 え て い る 。
ヱ34 商 学 討 究 第56巻 第4号
の,タ イ プBの 未 確 定 事 項 に直 面 し た場 合 の 対 応 は,次 稿 以 降 の 課 題 とす る 。 タイ プAの 未確 定 事 項 に直 面 した 場 合 の監 査 人 の対 応 と して1つ 考 え られ る の は,他 の 除外 事 項 が な い 場 合 に は,無 限 定 適 正 意 見 で あ る が,そ れ 以 外 に も, 様 々 な 選 択 肢 を考 え る こ とが で きる 。2節 と3節 で は,そ う した無 限 定 適 正 意 見 以 外 の 様 々 な 選 択 肢 を紹 介 す る。 そ の 選 択 肢 に は,(1):[subjecttoopin‑
ionと 適 正 意 見+α7)コ とい う,財 務 諸 表 に 対 す る意 見 を 表 明 し な が ら も,何 らか の 手 段 で未 確 定 事 項 の 存 在 を財 務 諸 表 利 用 者 に伝 え る も の と,(2):財 務 諸 表 全 体 に 対 す る 意 見 を表 明 し な い もの(意 見 差 控 あ るい は意 見 不 表 明(後 述))
に大 き く分 け られ る。 そ こで,2節 で は(1)につ い て,そ して3節 で は(2)につ い て 紹 介 す る こ とに した い 。
4節 で は,2節,3節 で 紹 介 した 無 限 定 適 正 意 見 以 外 の 監 査 人 の対 応 の 合 理 性 を検 討 し,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 した 監 査 人 が,理 論 的 に と りう る選 択 肢 を 導 き 出す 。 最 後 の5節 で は,本 稿 の ま とめ と本 稿 が 監 査 論 研 究 に与 え る 貢 献,そ して今 後 の 課 題 を示 す 。
2.タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 した 場 合 の 選 択 肢 一subjecttoopinionと 適 正 意 見 十 α
タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 した場 合 に は,そ の 開 示 が 十 分 に な さ れ て い る か ど うか を確 か め た 上 で8),(他 の 除 外 事 項 が な け れ ば)監 査 人 は,無 限 定 適
7)後 述 す る が,α は,2002年 改 訂 の 監 査 基 準 で 登 場 した 追 記 情 報 等 の 実 務 を 表 す 。 8)経 営 者 の 行 う開 示 が,経 営 者 の 直 面 す る 状 況 を財 務 諸 表 利 用 者 に 開 示 して い る か ど うか を 監 査 人 が 確 か め る と い う役 割 を 考 え る場 合,ま ず,(1):何 ら か の 開 示 基 準 に よ っ て,財 務 諸 表 上 認 識 す べ き と さ れ る 項 目が そ も そ も 開 示 され て い る か ど うか を監 査 人 が 確 か め る場 合 と,(2):そ の 開 示 基 準 の も とで 認 識 す べ き と さ れ る 項 目は 開 示 され て い る も の の(そ の 意 味 で は,「 虚 偽 表 示 」 と は 言 え な い も の の), そ の 開 示 対 象 項 目の 経 営 者 の 開 示 の 仕 方 に 問 題 が あ る か ど う か を監 査 人 が 確 か め る場 合 の2つ が 想 定 さ れ る 。
MeigsandLarsen(1969,22)は,「 十 分 で あ り有 益 な 開 示(adequatein‑
formativedisclosure)」 に 関 し て 「… も し,足 りな い と こ ろ の な い(complete)
未確 定事 項 に直 面 した監査 人 の対応 ヱ35 正 意 見 を 表 明 す る こ と に な る は ず で あ る 。 と こ ろ が,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 し た 場 合 の 対 応 と し て,AICPA(1974)(SASNo.2)はsubjectto
opinionを 考 え て い た し(24〜25項)9),AICPA(1988)(SASNo.58)は,一
定 の 要 件 を 満 た す 場 合 に,(他 の 除 外 事 項 が な い 時 に)無 限 定 適 正 意 見 に 加 え て, タ イ プAの 未 確 定 事 項 の 存 在 に つ い て,監 査 人 が 言 及 す る た め の 説 明 区 分 を つ け る(以 下,「 適 正 意 見+説 明 区 分 」 と す る)よ う規 定 し て い た(25〜26項)10)。
こ の2つ の 実 務 は,現 在 米 国 で は採 用 さ れ て い な い が,「 タイ プAの 未 確 定 事 項 」 を監 査 人 に与 え た 場 合 に,論 理 的 に これ らの対 応 が 成 立 す る余 地 が あ る の か ど う か は 一 実 際 の制 度 の 動 き とは 独 立 に 一 検 討 す る必 要 が あ る。 そ の よ う な検 討 が,将 来 の制 度 設 計 に お い て,subjecttoopinionや 適 正 意 見+説 明 区分 を考 慮 す る余 地 が あ る の か ど うか を決 め る指 針 に な るか らで あ る。
描 写 が な さ れ て な い の で あ れ ば,財 務 諸 表 は ミス リ ー デ ィ ン グ な も の に な る だ ろ う 。」 と記 して い る 。 こ こ で の 「ミス リ ー デ ィ ン グ」 の 意 味 で あ る が,そ の 後 の 記 述 で は 「工 場 や 設 備 の 売 却 か ら生 じる 異 常 な 利 得 が 営 業 利 益 に含 め ら れ て お り, 明確 に 識 別 さ れ て な か っ た ら,財 務 諸 表 の 読 者 は 会 社 の 収 益 力 に 関 して ミス リー
ドされ る で あ ろ う。」 と され て い る 。 要 す る に,与 え られ て い る情 報 が 少 な い(あ る い は 情 報 に虚 偽 が あ る)た め に,さ も な け れ ば行 わ な か っ た よ う な 判 断 を財 務 諸 表 利 用 者 が 行 う状 況 を 指 して,「(利 用 者 が)ミ ス リ ー ド され る 」 と言 い,そ の 少 な い 情 報 の こ と を 「ミス リー デ ィ ン グ な 情 報 」 と言 うの だ ろ う。
こ の よ う に,MeigsandLarsen(1969,22)か ら示 唆 を 得 て,あ る い は 一 般 論 と して,「 十 分 な 開 示(adequatedisclosure)」 と い う概 念 を 「財 務 諸 表 利 用 者 が ミス リー ドされ な い た め に必 要 な 情 報 の 開 示 」 と捉 え る 場 合,ミ ス リー デ ィ ン グ な情 報 が な い か ど う か の 監 査(つ ま り,十 分 な 開 示 が 行 わ れ て い る か ど うか の 監 査(AICPA(1980),2項,AICPA(1992),4項 も 参 照))は,本 脚 注 最 初 の 段 落 で 示 した(1)〜(2)の どち らの 局 面 で 問 題 に な る の だ ろ う か 。
実 は,ど ち らの 局 面 で も 問 題 に な る 。 とい うの は,ミ ス リー デ ィ ン グ な 情 報 が あ る 状 況,つ ま り,財 務 諸 表 利 用 者 に と っ て の何 らか の 情 報 の 欠 如 は,発 生 源 泉 を 問 わ な い で 生 じ る か らで あ る 。 な の で,論 理 的 に は,ミ ス リ ー デ ィ ン グ な情 報 は,(1):経 営 者 が 特 定 の 開 示 基 準 に 従 わ な い こ と,(2):経 営 者 が 開 示 基 準 に は従 っ て い る もの の,そ の 項 目の 開 示 の仕 方 に 問 題 が あ る こ と,の い ず れ の 原 因 に よ っ て も発 生 し得 る。 とい う こ と は,(1)〜(2)の ど ち らの 局 面 で も,理 論 的 に は,「 開 示 の 十 分 性 の 監 査 」 は 行 わ れ る こ とが わ か る。 結 局 の と こ ろ,経 営 者 の 開 示 に 監 査 人 が 同 意(脚 注19を 参 照)で き るか ど う か が 問 題 に な る で あ ろ う。
9)坂 柳(2005a,167‑168)を 参 照 。 10)坂 柳(2005a,170‑171)を 参 照 。
ヱ36 商 学 討 究 第56巻 第4号
そ れ で は,米 国 で か つ て 採 用 され て い たsubjecttoopinionや 適 正 意 見+説 明 区分 を,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 した場 合 の 理 論 的 な監 査 人 の 対 応 と し て 支 持 し よ う と した 場 合,そ の 論 拠 に は,ど の よ う な もの が あ る だ ろ うか 。 以 下 で そ れ を紹 介 す る。
2‑1subjecttoopinionが 果 た す 情 報 提 供 機 能
ま ず,AICPA(1974)に 見 ら れ るsubjecttoopinionで あ る が,「 将 来 に 起 こ る 事 象 の 結 果 が 決 定 し て い な く(不 確 実 性 が あ り),そ の 結 果 が 当 期 の 財 務 諸 表 に 反 映 さ れ て い な い とい う意 味 で,財 務 諸 表 が(重 要 な)未 確 定 の 影 響 を 受 け て い る 旨 」(※)を 示 す 記 述(AICPA(1974),39項 で い う 「独 立 の 区 分 」 及 び 「意 見 区 分 」 を 参 照11))は,当 然 な が ら,無 限 定 適 正 意 見 を 表 明 す る 場 合 に は,記 載 さ れ な い も の で あ る 。 そ う す る と,subjecttoopinionは,無 限 定 適 正 意 見 と 比 べ て,※ を 示 す 区 分(パ ラ グ ラ フ)の 分 だ け,監 査 報 告 書 の 形 式 上,財 務 諸 表 利 用 者 に 対 し て 追 加 的 に 情 報 を 提 供 す る も の,と い う こ と に な る 。
こ の 考 え 方 に 従 う と,(1):「"Subject‑to"オ ピ ニ オ ン の 限 定 は,重 大 な 不 確 実 性 に つ い て の,よ り明 白 な 早 期 警 告 を 財 務 諸 表 利 用 者 に 与 え,そ れ ゆ え
"S
ubject‑to"オ ピ ニ オ ン も残 す べ き で あ る と 信 じ て い る 。」 と の 主 張12)に 見 ら れ る,「 重 大 な 不 確 実 性 に つ い て の 早 期 警 告 」 と い う 考 え 方 や,(2):
「「subjecttoopinion」 は,重 要 な 不 確 実 性/偶 発 事 象 に 対 す る 注 意 を 喚 起 す る も の で あ り,財 務 諸 表 利 用 者 に と っ て 有 用 な 「赤 旗(redflag)」 で あ る 。」
11)こ の2つ の 区 分 に つ い て は,坂 柳(2005a,168)で 紹 介 し て い る。 そ ち ら も 参 照 頂 き た い 。 な お,AICPA(ユ974),39項 のsubjecttoopinionの 文 例 の 「subject to」 につ い て,筆 者 は,「 条 件 と し て 」 と訳 さ な い 。 将 来 事 象 の 結 果 が 決 定 さ れ て い な い状 況(偶 発 事 象)に お い て,財 務 諸 表 が 未 確 定 の 影 響 を受 け て い る,と い うニ ュ ア ン ス を 訳 出 す る か らで あ る 。 坂 柳(2005a,166‑167)の 脚 注6を 参 照 頂 き た い 。
12)AICPA(1988,44)に 記 載 さ れ て い る,SASNo.58に 対 す る 監 査 基 準 審 議 会 メ ンバ ー の1人 で あ るClancy氏 の 意 見 を参 照 頂 き た い 。
未 確定事 項 に直 面 した監査 人の対 応 ヱ37 (RobertsonandDavis(1982,662))と の 記 述 の,「 注 意 喚 起 」 と い う 考 え 方 は, 前 段 落 ※ を 示 す 記 述 を 記 載 す る こ と に よ る,subjecttoopinionの 果 た す 情 報 提 供 機 能 に 直 面 し た も の,と 位 置 づ け ら れ る こ と に な る13)。
subjecttoopinionの 持 つ,こ の よ う な 情 報 提 供 機 能14)に 注 目 し て,会 社 が タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 し て い る 場 合 に,そ の 未 確 定 事 項 の 存 在 を財 務 諸
13)他 に,(1):TaylorandGlezen(1979,705)の 「委 員 会(監 査 基 準 執 行 委 員 会 の こ と一 筆 者 注)が,… 限 定 意 見(subjecttoopinionの こ と一 筆 者 注)を 財 務 諸 表 利 用 者 に とっ て 有 益 な もの(informative)と 考 え た こ と は,か な り明 白 で あ る 。」
と の 主 張 に 見 られ る,「 有 益 な 」 情 報 と して のsubjecttoopinionや,(2):News
Report(1982,12)に 見 ら れ る,「subject‑toと い う形 の 限 定 が,彼 ら の(銀 行 及 び 投 資 業 界 の 一 筆 者 注)意 思 決 定 手 続 に お い て 「赤 旗 」 と し て 有 用 で あ る」 と の 考 え 方 も,2‑1の 「まず,AICPA(1974)に 見 られ る〜 」 で 始 ま る 段 落 中 の ※ を 記 す パ ラ グ ラ フ が 記 載 さ れ る こ と に 注 目 して,subjecttoopinionに 情 報 提 供 機 能 が あ る 旨 を 示 し た も の,と 位 置 づ け ら れ る こ と に な る 。 こ の よ う なsubject toopinionが,財 務 諸 表 利 用 者 の 意 思 決 定 に ど の よ う な 影 響 を与 え る と 考 え ら れ て い る か で あ る が,例 え ば,Davis(1982、14)で は 次 の よ う に記 さ れ て い る 。
「… 未 確 定 事 項 に つ い て の 現 行 の 監 査 報 告 上 の 要 求 は,人 に よ っ て は,現 時 点 の 財 政 状 態 に 深 刻 に 影 響 を 与 え る か も しれ な い よ う な 将 来 の 不 確 実 性 が 存 在 す る こ と に つ い て,投 資 家 に 対 し て 「赤 旗 」 や 「警 告 」 を 与 え る もの,と 見 ら れ て い る … 。 お そ ら く,監 査 人 に よ っ て 不 確 実 性 の存 在 を知 ら さ れ る とす ぐ に,利 用 者 は そ の 不 確 実 性 に つ い て の 開 示 デ ー タ を 利 用 す る こ と に よ って,自 ら の 意 思 決 定 を 適 切 に修 正 す る で あ ろ う 。」
そ して,そ の よ う な 意 思 決 定 の 修 正 に よ っ て,「 株 式 リ タ ー ンの 分 布 」(Davis (1982,13))の 評 価 が 変 わ る か も し れ な い 。 以 上 の 説 明 は,[Subjecttoopinion と,株 式 リ タ ー ン の 分 布 の 評 価 の 変 更]の 因 果 関係 を 記 述 し た 理 論 と は 言 え な い が,警 告 情 報 と し て のsubjecttoopinionが,財 務 諸 表 利 用 者 に もた らす1つ の 帰 結 に つ い て の 説 明 で は あ る 。subjecttoopinionを 仮 に 受 け 入 れ た と した 場 合 に,そ れ が ど の よ う な 意 味 の 警 告 な の か,に つ い て の 読 者 の イ メ ー ジ を膨 ら ませ る1つ の 説 明 に は な っ て い る 。
14)subjecttoopinionに つ い て は,AICPA(1978b,28)で,次 の よ う に も指 摘 さ れ て い る 。
「も し ,重 要 な不 確 実性 が会社 に不 利 な形 で解 決 され た ら,会 社 の資 源 は著 し く減 少 し,投 資 家 及 び 債 権 者 は損 失 を 被 る か も し れ な い 。 しば し ば,残 っ て い る 会 社 の 資 源 と い う こ と に 関 して,監 査 人 は 彼 ら に対 す る 唯 一 の 人 物 で あ り,彼 が 投 資 家 あ る い は 債 権 者 に よ る 訴 訟 の 標 的 に な る 。
何 人 か の 監 査 人 は,不 確 実 性 を 理 由 と し て 意 見 を 限 定 す る(subjecttoopin‑
ionを 表 明 す る こ と一 筆 者 注)こ と を 求 め る現 行 の 要 求(AlcPA(1974)の こ と 一 筆 者 注)に 従 う こ と は,望 ま しい 法 的 保 護 を も た ら す と 信 じて い る 。 … 」(傍 線筆 者)
ヱ38 商 学 討 究 第56巻 第4号
表 利 用 者 に伝 達 す る た め に,監 査 人 は 一 無 限 定 適 正 意 見 で は な く 一subject toopinionを 採 用 す べ き,と の 考 え が 出 て くる こ とが 予 想 され る 。 さ て,そ の 考 え は,十 分 合 理 的 で あ ろ う か 。 そ の 点 の検 討 は,4節 で 行 う。
2‑2適 正 意見十説 明区分 が果たす情報提 供機能
一 方,AICPA(1988)に 見 ら れ る 適 正 意 見+説 明 区 分 に つ い て は,Arens andLoebbecke(1988,38)で,次 の よ う に 指 摘 さ れ て い る([図3]を 参 照 。)。
ま た,Rousseyetal.(1988,46)は,次 の よ う に 記 し て い る([図4]を 参 照 。)15)。
ま た,Shanketa1.(1979,28,30)で は,1967年 か ら1975年 に か け て,不 確 実 性 に 関 す る 限 定 意 見(subjecttoopinionの こ と一 筆 者 注)が 増 加 し て い る 原 因 の1つ と して,次 の こ と を挙 げ て い る 。
「会 計 士 が 訴 訟 を 受 け や す くな っ て お り,自 ら を 防 御 す る た め の ス テ ッ プ と し て,(subjecttoopinionが 一 筆 者 挿 入)結 果 的 に望 ま れ て い る こ と」(傍 線 筆 者)
こ れ らの 説 明 か ら想 定 さ れ る 「自 ら に提 起 され る 訴 訟 の 防 御 」 と い う 要 素 は, 監 査 人 がsubjecttoopinionを 選 択 す る 際 の1つ の イ ン セ ン テ ィ ブ(誘 因)で あ
る 。 一 方,subjecttoopinionの 「機 能 」 とい う時,本 稿 で は,財 務 諸 表 に 未 確 定 の 影 響 を 与 え て い る と こ ろ の 状 況 が あ る こ と を監 査 人 が 監 査 報 告 書 で 指 摘 し た
「後 」 で 果 た さ れ る働 きの こ と を 「機 能 」 と捉 え て お り,subjecttoopinionを 表 明 す る 「前 」 の イ ン セ ン テ ィ ブ に つ い て は,本 稿 で は 考 慮 して い な い 。
「訴 訟 の 防 御 」 と い う監 査 人 の イ ン セ ンテ ィ ブ は ,監 査 人がsubjecttoopin‑
ionを 表 明 す る 場 合 だ け で な く,後 述 す る 適 正 意 見+α や 意 見 差 控(あ る い は 意 見 不 表 明)を 選 択 す る場 合 に も,原 理 的 に は 考 慮 可 能 で あ る 。 しか し,本 稿 で は, 特 定 の対 応 を選 択 す る 場 合 の 監 査 人 の 行 動 要 因 に つ い て は焦 点 を 当 て な い 。 そ の
「特 定 の 対 応 」 自体 の 合 理 性(論 理 的 成 立 可 能 性)の 検 討 が 先 だ か らで あ る 。 こ の 検 討 を行 わ な い で,特 定 の 対 応 を選 択 す る監 査 人 の 行 動 要 因 を研 究 し て も,そ の 成 果 は ほ と ん ど無 意 味,と の 批 判 が な さ れ る 可 能 性 が あ る 。 従 っ て,そ の イ ン セ ン テ ィ ブ(例 え ば,提 起 さ れ る 訴 訟 を 回 避 す る た め,あ る い は 監 査 対 象 会 社 の 株 価 が 異 常 に 下 落 す る の を 防 ぐ た め 等 の イ ン セ ン テ ィ ブ)に よ っ て,監 査 人 が 特 定 の 対 応 を 選 択 す る と い う考 え 方 は,本 稿 で は 採 用 し な い 。
15)他 に は,タ イ プAの 未 確 定 事 項 が 存 在 す る こ と を示 す 説 明 区 分 の 実 務 を廃 止 した AICPA(1995b)(SASNo.79)の 公 表 に 反 対 し たKilkeary氏 に つ い て,次 の よ う な 記 述 が あ る(AICPA(1995b,8))。 こ の 記 述 で は,AICPA(1988)の 説 明 区 分 の 実 務 が,「 重 大 な不 確 実 性 に 焦 点 を 当 て る 」 手 段 と して 捉 え られ て い る 。
「Kilkeary氏 は ,不 確 実性 につ いて の 区分(AICPA(1988)の 説 明 区 分 の こ と一 筆 者 注)は,重 要 な損 失 を生 じ さ せ る 可 能 性 が あ る 程 度 あ る,ま た は 高 い と ころ のそれ らの重大 な不確 実性 に焦点 を当て る こ とによ って,財 務諸 表利 用者 に と っ て 役 に 立 つ(helpful)と 信 じ て い る の で,本 ス テ ー トメ ン トの 公 表 に 反 対 して い る 。」(傍 線 筆 者)
未 確 定事 項 に直面 した 監査 人の 対応 139 [図3]
「財 務諸 表上 で直 接情 報 が 開示 され ていて も,あ るいは財務諸表を注意深 く分 析 す れば 晴報が 開示 されて い るの は明 らかで あ って も,説 明区分 の 目的 は財務 諸 表 の 読者 に不確 実性 の存 在 を特 に知 らせ る こ とで あ る。説 明 区分 の明 白 な 目的
[図4]
「SAS58号 に よ っ て も た ら され た3つ 目 の 主 要 な 変 更 は,財 務 諸 表 に影 響 を 与 え る か も し れ な い 重 要 な不 確 実 性 に つ い て 監 査 人 が 報 告 す る 際 の 方 法 で あ る 。 新 し いSASは,"subjectto"の 形 の 意 見 限 定 を 削 除 した が,財 務 諸 表 に 影 響 を 与 え る か も しれ な い 重 要 な 不 確 実 性 が あ る 時 に,
説 明 区 分 を 加 え る こ と を 監 査 人 に 要 求 す る こ と に よ っ て,「 赤 旗 」("redflag")
AICPA(1988),32項 が 規 定 す る監 査 報 告 書 の 形 式 上 は,タ イ プAの 未確 定 事 項 に直 面 した 監 査 人 は,他 の 除 外 事 項 が な い 状 況 で,無 限 定 適 正 意 見 を表 明 し,無 限 定 適 正 意 見 を表 明 した そ の 区分(意 見 区分)の 後 に 説 明 区 分 を加 え る (坂柳(2005a,171)を 参 照 。)。そ の 説 明 区 分 に は,本 質 的 に は,2‑1で 述 べ たAICPA(1974)のsubjecttoopinionの 記 載 形 式 と 同様 に,「 将 来 に起 こ る 事 象 の 結 果 が 決 定 し て い な く(不 確 実 性 が あ り),そ の 結 果 が 当期 の 財 務 諸 表 に反 映 され て い な い と い う意 味 で,財 務 諸 表 が(重 要 な)未 確 定 の 影 響 を受 け て い る 旨」(※)が 記 載 さ れ る。 タ イ プAの 未 確 定 事 項 に直 面 した場 合 の 監 査 人 の 選 択 肢 と し て のsubjecttoopinionと,AICPA(1988)の 適 正 意 見+
説 明 区 分 は,共 に 上 記 ※ の 記 載 を 監 査 報 告 書 上 行 う 点 は,共 通 な の で あ る16)。
16)本 文 中 の ※ の 記 載 が,AICPA(1988),32項 が 示 す よ う に,無 限 定 適 正 意 見 を 表 明 した 意 見 区 分 の 後 の 説 明 区 分 で な さ れ る と,そ の記 載 は,適 正 意 見 と は別 個 に な さ れ た,と い う印 象 を 財 務 諸 表 利 用 者 に 与 え る 。 そ れ に 対 し て,AICPA
(1974)のsubjecttoopinionを 監 査 人 が 選 択 す る 際 に,2‑1で 指 摘 したAIC‑
PA(1974),39項 の 「独 立 の 区 分 」 と 「意 見 区 分 」 に ま た が っ て 本 文 中 の ※ の 記
ヱ40 商 学 討 究 第56巻 第4号
subjecttoopinionと 適 正 意 見+説 明 区 分 に,監 査 報 告 書 の 形 式 上 の 共 通 点 が あ る な ら,そ の 対 応 が 財 務 諸 表 利 用 者 に対 して 果 た す 機 能 も共 通 して い る は ず で あ る。2つ と も,他 の 除 外 事 項 が な い状 況 で,監 査 報 告 書 に記 載 さ れ る前 段落 の※が,監 査 報告書 の形式上,財 務諸表利 用者 に対 す る情報提供 機瀧 を果
た す と い う こ と に な る 。
そ う す る と,適 正 意 見+説 明 区 分 に つ い て,[図3]・[図4]で 紹 介 し た,
「読 者 に 警 告 」([図3])と か,「 赤 旗 」([図4コ)と い う 特 徴 は,本 稿 で は, 上 で指 摘 した意 味 で の情 報 提 供 機 能 に 注 目 した もの,と 位 置 づ け られ る こ とに な る17)。2‑1で 指 摘 した の と 同様 に,こ こ で も適 正 意 見+説 明 区 分 の 持 つ
載 が な さ れ る と,次 の よ う な 問 題 が 生 じ る 。
そ れ は,※ の 記 載 は,※ の 記 載 が な け れ ば 表 明 さ れ た はず の 無 限 定 適 正 意 見 を 変 更 す る の か,そ れ と も し な い の か,と い う 点 で あ る。 以 下 に 示 すAICPA
(1978b,25)が,AICPA(1974),39項 のsubjecttoopinionの 記 載 例 が 抱 え る こ の 問 題 を念 頭 に 置 い て い た な ら,そ れ は 正 当 で あ る。
「利 用 者 に と っ て の 混 乱 「subjectto」 と い う形 の 限 定 の 意 味 と趣 旨 は ,理 解 す る の が 困 難 で あ る 。 監 査 人 の 意 図 が,単 に 他 で 十 分 開 示 さ れ て い る 情 報 に焦 点 を 当 て る こ と に あ る の か,あ る い は 財 務 諸 表 上 の 欠 陥 を 示 す こ と に あ る の か を, 利 用 者 が 知 る 方 法 は全 くな い た め,「subjectto」 と い う フ レー ズ は,彼 ら に とっ て は っ き り し な い も の で あ る 。 … 」
17)AICPA(1988)で 規 定 さ れ て い る 説 明 区 分 が 財 務 諸 表 利 用 者 の 意 思 決 定 に ど の よ う な影 響 を 与 え る と考 え られ る か で あ る が,BamberandStratton(1997,3)
に は,次 の よ う な 説 明 が あ る 。
「SASNo .58は,監 査 報 告 書 の 第4区 分 に お い て,特 定 の 重 要 な 不 確 実 性 に つ い て 開 示 す る よ う監 査 人 に 要 求 し た(AICPA(1988))。 こ の 開 示 が 将 来 キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー に つ い て の 追 加 的 な 情 報 を 与 え る 限 り に お い て,あ る い は 将 来 キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー に つ い て の 不 確 実 性 が 与 え る 影 響 の 方 に 利 用 者 の 注 意 を 向 け
させ る 限 りに お い て,監 査 報 告 書 の 修 正(説 明 区 分 を加 え る こ と一 筆 者 注)は, 銀 行 の 融 資 担 当 者 に と っ て 有 益 な は ず で あ る 。 銀 行 の 融 資 担 当 者 は,そ の 会 社 が 提 案 し た 融 資 を行 う こ と が で き る か ど うか を決 定 しな け れ ば な らな い 。そ れ に は, そ の 会 社 の そ の 時 点 の 財 政 状 態 と 将 来 キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー を 評 価 す る こ とが 必 要 に な る。 本 研 究 の 参 加 銀 行 の 典 型 的 な 貸 付 意 思 決 定 は,実 際 の 融 資 申 込 み の 受 入 れ,拒 否 の 決 定 に 加 え て,融 資 申 込 み に つ い て の 直 接 的 な リス ク評 価 や,(プ ラ イ ム レ ー トを 上 回 る)利 率 プ レ ミ ア ム を つ け る こ と を,そ の 中 身 と し て い る 。… 」 銀 行 の 融 資 担 当 者 で あ れ ば,業 務 の性 質 上,上 に示 さ れ て い る よ う な こ とが 意 思 決 定 の 中 身 に入 る の で,上 記 説 明 は,彼 ら の あ り得 る行 動 の 記 述 と して 興 味 深 い 。 た だ し,上 記 説 明 は,説 明 区 分 の 実 務 を 与 件 と し た場 合 の も の で あ る こ と に は 注 意 が 必 要 で あ る 。
未確 定 事項 に直 面 した監査 人 の対 応 141 こ の よ う な情 報 提 供 機 能 に 注 目 して,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に会 社 が 直 面 した 場 合 に,監 査 人 は,無 限定 適 正 意 見 に加 えて,そ の 未 確 定事 項 の 存 在 を財 務 諸 表 利 用 者 に 伝 達 す る べ く,説 明 区 分 を加 え るべ き,と の主 張 が 出 て くる こ とが 予 想 さ れ る。 こ の 主 張 の合 理 性 の 検 討 も,4節 で行 わ れ る 。
2‑3適 正 意 見 十 αが 果 た す 情 報 提 供 機 能 一 特 記 事 項 と追 記 情 報 タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 し た監 査 人 の 対 応 と して,AICPA(1988)は, 一 定 の 要 件 を満 たす 場 合 に,32項 で 規 定 され て い る 説 明 区分 をつ け る よ う求 め て い た。 この 説 明 区 分 は,監 査 人 の 意 見 が 記 載 され る意 見 区 分 と は別 個 に監 査 報 告 書 上 記 載 さ れ る 。 と い う こ と は,タ イ プAの 未確 定 事 項 に直 面 した 場 合 の 監 査 人 の対 応 を,他 の 除外 事 項 が な い 状 況 で,適 正 意 見+α と表 した ら,そ の α にAICPA(1988)の 「説 明 区 分 」 は収 容 さ れ る こ と に な る 。
こ の よ う に監 査 人 の 対 応 を 一 般 化 して 記 述 す る の は,無 限 定 適 正 意 見 と は別 個 に,一 定 の 要 件 を満 た した 時 に監 査 報 告 書 に何 か を記 載 す る よ う監 査 人 に要 求 す る 実 務 が あ っ た 場 合,そ れ を全 て α に 収 容 し て し ま え ば,分 析 が 簡 単 に な り,か つ,分 析 の取 り こ ぼ しが な くな る か らで あ る。 こ の α は,無 限 定 適 正 意 見 とは 別 個 に記 載 さ れ る の だ か ら,そ の 意 味 で は全 て 監 査 報 告 書 の 形 式 上, 財 務 諸 表 利 用 者 に対 す る 晴 報提 供 」 の 意 味 を持 っ て い る18)。
こ の α に 収 容 さ れ る項 目 と し て,か つ て 日本 の 実 務 で 採 用 さ れ て い た 特 記 事 項 や,現 在 日本 で採 用 さ れ て い る追 記 情 報 が あ る 。 そ の 中 身 を以 下 に示 す 。 18)他 に は,AICPA(2004,557)(国 際 監 査 基 準(ISA)700,30,32項)の,「 財 務 諸 表 の 脚 注 に 含 まれ て い る と こ ろ の,当 年 度 の 財 務 諸 表 に影 響 を 与 え る事 項 に 焦 点 を 当 て る た め の事 項 強 調 区 分(anemphasisofmatterparagraph)」 が あ る 。 な お,AICPA(2004,557)(ISA700,32項)に 見 られ る"asignificantuncertainty"
とい う概 念 で あ る が,33項(AICPA(2004,557))の 事 項 強 調 区 分 の 記 載 例 が,「経 営 者 が そ の 事 項 の 最 終 的 な 結 果 を決 定 で きず,財 務 諸 表 上 引 当 金 を 認 識 し て い な い 」(※)状 況 を 前 提 に して お り,経 営 者 の ※ の 判 断 を 監 査 人 が 除 外 事 項 に す る こ と は,AICPA(2004,557‑558)(ISA700,30〜35項)で は 想 定 さ れ て い な い こ と を 考 え る と,ISA700,30〜35項 は,上 記 ※ の 経 営 者 の 判 断 に,監 査 人 が 同 意 し て い る 場 合 を考 え て い る こ と が わ か る 。 とい う こ と は,上 に 示 し た"asignifi‑
cantuncertainty"は,本 稿 の タ イ プAの 未 確 定 事 項 を 指 して い る こ と に な る 。
ヱ42 商 学 討 究 第56巻 第4号
まず,特 記 事 項 の 実 務 で あ る が,1991年 改 訂 監 査 基 準 の 「第 三 報 告 基 準 四 」 及 び 「監 査 報 告 準 則 五 特 記 事 項 」 の 規 定,及 び 日本 公 認 会 計 士 協 会 (1992),2項,3項 の規 定 は,次 の よ う に な っ て い る([図5]を 参 照 。)。
[図5]か ら わか る よ う に,特 記 事 項 は,監 査 人 が 「特 に 必 要 と認 め る事 項 」 を 記 載 した 「注 意 的情 報 」 で あ り 「警 報 的情 報 」 と捉 え られ て い た こ とが わ か る 。 次 に 問題 に な る の は,特 記 事 項 の 記 載 要 件 だ が,特 記 事 項 の 記 載 対 象 に な る 偶 発 事 象 は,脚 注4で 述 べ た 日本 公 認 会 計 士 協 会(1992),8項 の偶 発 事 象 で あ る。 そ の 偶 発 事 象 の 中 の偶 発 損 失 の うち,(1):「 ① 発 生 の 可 能 性 の 高 い 偶 発 損 失 」 の う ち の 「(イ)金額 が 合 理 的 に見 積 もれ な い もの 」(同9項)と, (2):「② 発 生 の 可 能 性 が① ほ ど高 くな い が,あ る程 度 予 想 さ れ る 偶 発 損 失 」(同
9項)に つ い て,同10項 は,次 の よ う に記 して い る([図6]を 参 照 。)。
[図6]よ り,実 際 に特 記 事 項 の 記 載 対 象 とす る か ど うか に つ い て は,監 査 人 は,「 将 来 発 生 す る可 能 性 の あ る損 失 の 見 込 額 又 は予 測 額 の 重 要 性 」 を検 討 す る よ う求 め られ て い る こ とが わ か る。特 記 事 項 の 記 載 対 象 に な る偶 発 事 象(偶 発 損 失)に つ い て,損 失 金 額 の見 積 も りが で き な い と経 営 者 が判 断 し,監 査 人 が そ の 経 営 者 の 判 断 に 同 意19)し て い る 状 況 は,本 稿 の タ イ プAの 未 確 定 事 項 で あ る。 よっ て,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 した場 合 の 選 択 肢 と して,他 の 除外 事 項 が な い 状 況 で,適 正 意 見+特 記 事 項 が 想 定 で き る こ と に な る。
次 に,2002年 に改 訂 され た監 査 基 準 で は,特 記 事 項 は廃 止 され,新 た に 追 記 情 報 が 新 設 され た。2002年 改 訂 監 査 基 準 の 「第 四 報 告 基 準 七 追 記 情 報 」 と 「監 査 基 準 の 改 訂 に つ い て 三 主 な改 訂 点 とそ の 考 え方9監 査 意 見 及 び 監 査 報 告 書(3)追 記 情 報 ① 」 に は,次 の よ う に記 され て い る([図7]
を 参 照 。)。
[図7]に よ る と,監 査 人 が 「説 明 を付 す 」 あ る い は 「強 調 す る」 必 要 が あ る と判 断 して 監 査 報 告 書 に記 載 され る追 記 情 報 は,監 査 人 の意 見 表 明 とは 明 確
19)こ こ で の 「同 意 」は,坂 柳(2005a,159‑160)の 脚 注1で 説 明 し た 「同 意 」 で あ る 。 そ ち ら を 参 照 頂 きた い 。 本 稿 の 本 文 や 脚 注 に 出 て くる そ の 他 の 「同 意 」 につ い て も,同 様 で あ る 。
未 確定 事項 に直 面 した監 査 人の対 応 143 [図5]
「監査 人 は,企 業 の状 況 に関す る利 害 関係者 の判 断 を誤 らせ ない ようにす るた め特 に必 要 と認 め られ る重要 な事 項 を監査 報告 書 に記載 す る もの とす る。」(監 査 基準 第三 報 告基 準 四)
「重要 な偶 発事 象 ,後 発事象等で企業の状況 に関する利害関係者の判断を誤 ら せ ない ようにす る ため特 に必 要 と認 め られる事 項 は,監 査報 告書 に特 記事 項 とし て 記載 す る もの とす る。」(監 査 報 告準則 五 特記 事項)(傍 線 筆者)
「特記 事項 は,財 務諸表に注記 されている重要な偶発事象,後 発事象等で会社 の状 況 に関 す る利 害 関係 者 の判断 を誤 らせ な い よ うにす るため,監 査 人が 特 に必 要 と認 め る事 項 を監査 報 告書 に重 ね て記載 す る こ とによ って強調 し,そ れ によ っ て利 害 関係者 へ 注意 的情 報又 は警 報 的情報 を提 供す る もの であ る。」(日 本 公 認会 計士 協会(1992),2項)(傍 線筆 者)
「特記 事項 は,監 査報告書に記載されるが監査意見を構成するものではないた め,そ の記載 に当た って は監査 意 見 と混 同 され る可 能性 の あ る語 句又 は表 現 を用 い て はな らない 。… また,特 記事 項 の記載 は,利 害 関係 者 が理解 で きる ように, 平易 な語 句 でか つ簡 潔明 瞭 な表現 で なけれ ば な らない。 通常,財 務諸 表 に記載 さ れ て い る注 記 と同一 又 は そ れ を要 約 し た記 載 と な る。」(日 本 公 認会 計 士 協 会
(1992),
[図6]
「特記 事項 の 記載対 象 となる偶発 事象 は,上 記 の うち①α)及び② の偶発 損失 に 該 当 し,か つ,当 該事 象 が発 生 した場合 には著 し く重要 な損 失 が見込 まれ る もの の記 載が 企業 経営 に与 える影響 の 重大 さにか んがみ,監 査 人は,将 来発 生 す る可
(日 本 公 認 会 計 士 協 会(1992),10項)
に区 分 さ れ る もの,と さ れ て い る こ とが わ か る 。 そ うす る と,他 の 除外 事 項 が な い状 況 で,追 記 情 報 は,先 に示 し た監 査 人 の対 応 の 図 式[適 正 意 見+α]の α に該 当 す る こ とが わ か る。 とい う こ とは,追 記 情 報 は,監 査 報 告 書 の構 造 上, 財 務 諸 表 利 用 者 に情 報 提 供 を 果 た す もの と い う こ と に な る 。
実 際,以 下 に示 す,日 本 公 認 会 計 士 協 会(2003)の 「皿 証 券 取 引 法 監 査 に
144 商 学 討 究 第56巻 第4号 [図7]
「監査 人 は,次 に掲 げる事項その他説明又 は強調することが適当と判断 した事 項 は,監 査報 告書 に情 報 として追 記す る もの とす る。
(1)正 当 な理 由に よ る会 計方 針 の変更 (2)重 要 な偶 発 事象
(3)重 要 な後 発 事象
(4)監 査 した財 務諸 表 を含 む開示 書類 にお ける当該 財務 諸表 の 表示 とそ の他 の 記載 内容 との重要 な相 違」(監 査 基準 第 四 報 告基準 七 追記 情報)(傍 線 筆 者)
「監査 人 に よる情報 の 追記 につ いて示 した。本 来 ,意 見表明に関する監査人の 責 任 は 自 らの 意見 を通 しての保 証 の枠 組 み の なか で果 た され るべ きもので あ り, そ の枠組 みか ら外 れ る事 項 は監 査 人 の意 見 とは 明確 に区別 す る こ とが 必 要 で あ る。 この ように考 え方 を整 理 した上 で,財 務 諸表 の表 示 に関 して適 正 であ る と判 断 し,な お もその判 断 に 関 して説 明 を付 す必 要が あ る事項 や財 務諸 表 の記載 につ いて 強調 す る必 要 が ある事 項 を監査 報告 書 で情報 と して追 記す る場 合 に は,意 見 の 表 明 と 明 確 に 区 分 し,監 査 人 か ら の 情 報 と し て 追 記 す る も の と し た 。 … し た が って,除 外 すべ き事 項 を追記 情報 と して記 載す るこ とはで きない。 これ に関連 して,監 査 人 の意 見 との 関係が 曖昧 で あ る との指 摘 もあ る特記 事項 は廃 止 した。」
(監査 基準 の改訂 につ い て 三 主 な改 訂点 とその考 え方9監 査意 見及 び監 査 報告 書(3)追 記 情 報 ①)(傍 線 筆者)
お け る監 査 報 告 書1.年 度 財 務 諸 表 に 関 す る監 査 報 告 書(1)連 結 財 務 諸 表 に 関す る監 査 報 告 書 ⑤ 追 記 情 報(⇒ 追 記 情 報 の 記 載 に お け る重 要 性 」に は,「情 報 の 提 供 」 とい う記 述 が 見 られ る([図8]を 参 照 。)。一 方,同 じ く 日本 公 認 会 計 士 協 会(2003)の 「皿 証 券 取 引 法 監 査 にお け る監 査 報 告 書1.年 度 財 務 諸 表 に 関す る 監 査 報 告 書(1)連 結 財 務 諸 表 に関 す る監 査 報 告 書 ⑤ 追 記 情 報 (ギ偶 発 事 象 」 に は,追 記 情 報 の記 載 要 件 が 示 され て い る([図9]を 参 照 。)。
[図9]よ り,追 記 情 報 を記 載 す るか ど うか を決 定 す る に 当 た っ て,監 査 人 は,「 将 来 発 生 す る 可 能 性 の 程 度 及 び 損 失 の 見 込 額 又 は予 測 額 の 重 要 性 」 を 判 断 す る。 追 記 情 報 の記 載 対 象 に な る偶 発 事 象(偶 発 損 失)の う ち,経 営 者 が損 失 金 額 の見 積 も りが で き な い と判 断 し,監 査 人 が そ の 経 営 者 の判 断 に 同意 して
