未確 定事項 に直面 した監査人 の対応 文 献 ・制 度 の 評 価(4)

未確 定事項 に直面 した監査人 の対応

文 献 ・制 度 の 評 価(4)

坂 柳 _明

1.2つ の 未確 定 事 項 を分 析 視 点 に置 い た監 査 制 度 の 評価

将 来 に起 こ る事 象 の 結 果 が 一 そ の 対 応 決 定 時 点 で 一 監 査 人 に 判 断 で きな い 場 合 の 項 目に は2つ の タ イ プ が あ り,坂 柳(2005a)で は,そ の2つ を伝 統 的 な タ イ プAの 未 確 定 事 項 と,タ イ プBの 未 確 定 事 項 に 区 別 し た([図1])1)。

特 に注 目す べ き な の は タ イ プBの 未 確 定 事 項 で あ り,そ の イ ンプ リケ ー シ ョ ン

[図1]‑2つ の 未 確 定 事 項

将来 に発 生す る事 象 の結果 が経 営者 に見積 もれず, タ イ プA 監査 人 も経 営者 の その 判 断 に 同意 して い る場 合 のぞ

の項 目 未確 定事 項(※)

将 来 に発 生 す る事 象 の結 果 を財 務 諸 表上 で経 営 者 タ イ プB は 見 積 も っ て い る が,そ の 見 積 も り額 が 正 し い か ど

うかが 監査 人 に判 断で きな い場合 の その項 目

※:も ちろ ん,将 来 に発生 す る事象 の結 果が 将 来(の 財務 諸 表)に 金 額 的 に重 要 な 影 響 を与 え る もの を前 提 に してお り,当 期 の財務 諸 表 につ い ての 監査 人 の対 応 を決定 す る上 で も,そ の金額 的重 要性 ゆ えに 問題 にな る もの を前提 に して い る。

ま た,「項 目」 とい う用 語 で,(1):経 営 者 及 び監査 人 が実 際 に直面 す る様 々な状 況 その もの を指 す場 合 と,(2):そ う した状 況 下 で,財 務 諸表 監 査 上 問題 にな る 特 定 の項 目を指す場 合 が ある。

1)坂 柳(2005b,260‑261)の[図8]に,こ の タ イ プBの 未 確 定 事 項 の 一 般 構 造 を示 し て お い た 。 ポ イ ン トは,「 経 営 者 の 決 定 し た 見 積 も り数 値 が 合 理 的 と も言 え る し,合 理 的 で な い と も言 え る 。」 と の 監 査 人 の 判 断 を ど う記 述 す る の か とい

う点 で あ る 。

〔85〕

86 商 学 討 究 第57巻 第2・3号

は,経 営 者 が 仮 に将 来 事 象 の 結 果 につ い て 会 計 上 何 か の 見 積 も りを行 っ て い て も,(1):そ の 見 積 も り項 目が 監 査 上 除 外 事 項2)に な る とは 限 らな い し,(2):そ の 見 積 も りが 正 しい こ とが(合 理 的 で あ る こ とが)必 ず 確 か め られ る と も限 ら

ない,と い う点 で あ る。 こ の こ と は,経 営 者 が 合 理 的 と判 断 した 見 積 も り数 値 に 関 して,「 そ の 見 積 も りが 合 理 的 な の か ど う か が 判 断 で きな い 」 とい う選 択 肢 が 監 査 人 に与 え られ,そ の 意 味 で 監 査 人 の 対 応 の 範 囲 が 広 が る こ と を 意 味 し て い る 。

従 来 知 られ て きた タ イ プAの 未 確 定 事 項 を元 に した 監 査 基 準 形 成 で は,経 営 者 が 合 理 的 と考 え る見 積 も り数 値 を決 定 した 場 合 に,監 査 人 に は,そ の見 積 も り項 目に 除 外 事 項 を付 す か,そ れ と も経 営 者 の 見 積 も り数 値 に 同意3)す る か, の2つ の 選 択 肢 の しか な い こ と に な る。 タ イ プBの 未確 定 事 項 に仮 に直 面 して い て も,そ の 場 合 の対 応 が 制 度 上 規 定 され て い な け れ ば,監 査 人 は,タ イ プB の 未 確 定 事 項 に直 面 した 場 合 の 対 応 が 選 択 し に く くな り,別 の対 応 の 選 択 を迫

られ る こ と に よ る不 利 益4)を 被 る こ とに な る。 こ う した事 態 を 回避 す る に は, タ イ プBの 未 確 定 事 項 を想 定 した 基 準 形 成 を図 る必 要 が あ る。

2)「 除 外 事 項 」 につ い て は,坂 柳(2005a,164)の 脚 注4を 参 照 。 本 稿 で も,そ の よ う に 捉 え る 。

3)「 同 意 」 につ い て は,坂 柳(2005a,159‑160)の 脚 注1を 参 照 。 本 稿 で も,そ の よ う に 捉 え る 。

4)こ こ で の 「不 利 益 」 とは,例 え ば,以 下 の ①,② の よ う な 事 態 を監 査 人 が 回 避 し た い の に,対 応 決 定 時 点 で そ れ が で き な い こ と に よ っ て 生 じ る,予 想 さ れ る 経 済 的 負 担(一 定 条 件 の も と で の,キ ャ ッ シ ュ ・イ ン フ ロ ー の 減 少 又 は キ ャ ッ シ ュ ・ ア ウ ト フ ロ ー の 増 加)の こ と を 指 して い る 。 も ち ろ ん 筆 者 の 議 論 は,「 見 積 も り の 合 理 性 が 判 断 で き な い 」 と い う選 択 肢 が,監 査 制 度 上 認 め られ れ ば,①,② の 事 態 を 回 避 し よ う とす る監 査 人 を念 頭 に 置 い て い る。 ま た,本 稿 で登 場 す る 「不 利 益 」 とい う言 葉 は,上 記 の 意 味 で 用 い ら れ る。

①:経 営 者 の 見 積 も り数 値 が 合 理 的 だ と監 査 人 が 判 断 し た(判 断 す る こ と に な っ て し ま っ た)後 で,経 営 者 の 見 積 も り数 値 が 不 合 理 な もの で あ る こ と が 判 明 し た 場 合 に,利 害 関 係 者 か ら損 害 賠 償 責 任 訴 訟 を 起 こ さ れ る こ と。

②:経 営 者 の 見 積 も り数 値 が 不 合 理 だ と監 査 人 が 判 断 し た(判 断 す る こ と に な っ て し ま っ た)後 で,そ の こ と を理 由 に ク ラ イ ア ン トか ら交 代 させ ら れ る こ と。

未確 定事 項 に直面 した 監査 人の対 応 87 そ れ で は,日 本 の 現 行 監 査 基 準 は タ イ プBの 未 確 定 事 項 を想 定 した もの に な っ て い る の だ ろ う か 。 この 点 に つ い て の 検 討 は,坂 柳(2006b,167‑175) で行 っ た 。 現 行 監 査 基 準 「第 四 報 告 基 準 五 監 査 範 囲 の 制 約4」 に規 定 され て い る 「将 来 の 帰 結 が 予 測 し得 ない 事 象 又 は状 況 」 に つ い て,経 営 者 は将 来 の帰 結 を予 測 し,財 務 諸 表 上 見 積 も り数 値 を認 識 して い る もの の,監 査 人 は

「将 来 の 帰 結 が 予 測 し得 な い 」 の で,そ の見 積 も り数 値 の 合 理 性 が 確 か め られ な い状 況,即 ち,タ イ プBの 未 確 定 事 項 は成 立 し得 る。 つ ま り,日 本 の 現 行 監 査 基 準 は,タ イ プBの 未 確 定 事 項 を 想 定 した もの に な っ て い る とい うの が,坂 柳(2006b,167‑175)の 結 論 で あ る。

しか し,現 行 監 査 基 準 「第 四 報 告 基 準 五 監 査 範 囲 の 制 約4」 は,監 査 人 と 同様 経 営 者 も,将 来 の 事 象 又 は状 況 につ い て,「 将 来 の 帰 結 が 予 測 」 で

きず,財 務 諸 表 上 見 積 も り数 値 が 認 識 で き な い と判 断 し,監 査 人 もそ の 経 営 者 の 判 断 に 同意 して い る状 況,即 ち,タ イ プAの 未確 定 事 項 も排 除 して い な い。

つ ま り,現 行 監 査 基 準 上 は,2つ の タイ プ の未 確 定 事 項 が混 在 して い る わ け で あ る。 タ イ プAの 未 確 定 事 項 につ い て の 開 示 が 十 分 に な され て い る こ とが 確 か め られ5),他 の 除 外 事 項 が な い 状 況 で は,理 論 的 な監 査 人 の対 応 は 「無 限 定 適 正 意 見 の み 」 に な る が(坂 柳(2006a,155‑179)を 参 照),「 第 四 報 告 基 準

こ の① と② は,(1):経 営 者 の 意 に 沿 う行 動 を 選 択 し た場 合 に 監 査 人 が 被 る 不 利 益 と,(2):経 営 者 の 意 に 沿 わ な い行 動 を 選 択 した 場 合 に 監 査 人 が 被 る不 利 益 に つ い て 言 及 して い る と 考 え られ る,以 下 に 示 すDhaliwaletaL(1993,23)か ら示 唆 を 得 て い る 。

「… 特 に ,困 窮 し,悪 化 して いる財務 報 告上 の業 績 を経 験 してい るク ライ ア ン トは,契 約 上 の,あ る い は 条 項 上 の 制 約 に よ る コス トの 増 加 に 直 面 す る か も しれ な い 。 そ の よ う な ク ラ イ ア ン トの 経 営 者 は,お そ ら く利 益 を増 加 又 は か さ上 げ す る こ と を ク ラ イ ア ン トに 認 め る 監 査 人 を よ り好 む で あ ろ う。 しか し な が ら監 査 人 は,こ の 状 況 で は,よ り多 額 の コ ス トを 被 る 。 とい うの は,監 査 人 が 被 る こ と に な る 訴 訟 リス ク や 評 判 を 下 げ る リ ス ク は,そ の よ う な ク ラ イ ア ン トに 直 面 した 場 合 に 増 加 す る か らで あ る 。 こ の 状 況 で は,ク ラ イ ア ン トは,監 査 人 を交 代 す る こ と を 考 慮 す る こ と に よ っ て,こ の 利 害 対 立 を 解 消 して い る 。 … 」(傍 線 筆 者) 5)あ る 項 目の 開 示 が 十 分 に な さ れ て い る か ど う か を確 か め る と い う監 査 入 の役 割 に

つ い て は,坂 柳(2006a,134‑135)の 脚 注8で 触 れ て い る 。 そ ち ら を参 照 頂 き た いo

88 商 学 討 究 第57巻 第2・3号

五 監査 範 囲 の 制 約4」 は,監 査 人 が 「意 見 不 表 明 」 を選 択 す る余 地 を認 め て い る 。 なぜ 意 見 不 表 明 に な るの か に つ い て は,学 界 ・実 務 界 に少 な か らず 疑 問 が 生 じ るで あ ろ う し,論 理 的 に導 け な い 監 査 人 の 対 応 を規 定 し て い る 監 査 基 準 に は,問 題 が あ る だ ろ う6)。

こ の よ う に,未 確 定 事 項 に 関 す る 日本 の 監 査 基 準 上 は,タ イ プAとBが 混 在 し て い る の だ が,そ れ で は 米 国 の 制 度 は ど う で あ ろ うか 。 タイ プAとBの 未 確 定 事 項 が 明 確 に識 別 され て い る 制 度 が あ れ ば,そ れ は 日本 の制 度 に も直 ち に導 入 で きる は ず で あ る 。 こ う した 問 題 意 識 を も と に,本 稿 で は,2節 で米 国 の 監 査 手 続 書 第15号(AIA(1942b)),3節 で 監 査 手 続 書 第32号(AICPA(1962)) の 合 理 性 を検 討 す る 。 こ の2つ で は,タ イ プAとB,2つ の未 確 定 事 項 が 識 別

され て い た の だ ろ うか 。 ま た,こ の2つ で 規 定 さ れ て い る監 査 人 の 対 応 は,論 理 的 な もの だ っ た の だ ろ う か 。 この2つ の視 点 を軸 に,本 稿 で は,上 記2つ の 制 度 を評 価 して い きた い 。 ま た,2節 と3節 で は,本 稿 の 議 論 と比 較 す る た め に,AIA(1942b)及 びAICPA(1962)に 言 及 して い る文 献 を挙 げ,そ の 内 容 を吟 味 す る 。 最 後 の4節 で は 本 稿 の ま とめ を行 い,残 され た課 題 を示 す 。

2.監 査 手 続 書 第15号(AIA(1942b))の 評 価

そ れ で は 最 初 に,AIA(1942b)の 「監 査 報 告 書 上 の 開 示 」 を 見 て み よ う([図 2])Q

6)論 理 的 に導 か れ た 対 応 で な い 場 合 に は,次 の よ う な 問 題 が 起 こ る で あ ろ う。 そ れ は,例 え ば,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 した 監 査 人 が 「意 見 不 表 明 」 を 選 択 し た 場 合 に,(1):他 の 除 外 事 項 が な い 状 況 で,無 限 定 適 正 意 見 が 表 明 で き る 状 況 な の に,監 査 人 の 都 合 で 意 見 不 表 明 が 選 択 され て い る だ け な の か,そ れ と も,(2):

本 当 に 監 査 人 が 意 見 を 表 明 で き な い 理 由 が あ る の で,意 見 不 表 明 が 選 択 さ れ て い る の か が,財 務 諸 表 利 用 者 に 判 断 で き な く な る,と い う問 題 で あ る。

な ぜ こ の よ う な 問 題 が 起 こ る の か と言 え ば,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に直 面 した 論 理 的 な監 査 人 の 対 応 が 「意 見 不 表 明 」で は な い か らで あ り,こ の 「意 見 不 表 明 」 が,論 理 に 従 っ た 場 合 の 監 査 人 の 対 応(無 限 定 適 正 意 見)を 隠 して し ま う か らで

あ る。 な お,同 趣 旨 の 議 論 は,3‑2で 展 開 さ れ る 。

未確 定事項 に直面 した 監査 人 の対 応 89 [図2]‑AIA(1942b)「 監 査 報 告 書 上 の 開 示 」

「独 立 監 査 人 の 監 査 報 告 書 に お け る,存 在 す る不 確 実 性 の 開示 の 必 要 性,あ る い は 存 在 す る不 確 実 性 に つ い て の 強 調(emphasis)の 必 要 性 は,さ らな る 問 題 を 提 示 し て い る 。 あ る場 合 に は,財 務 諸 表(そ の 中 で は,脚 注 が 不 可 欠 の 部 分 を 占 め る)で の 開 示 が,そ の 点 に つ い て の 監 査 報 告 書 上 で の 言 及 に よ っ て 補 足 さ れ る(supplemented)べ きだ,

除 外 事 項 は,特 に ク ラ イ ア ン トが 制 御 で き な い,あ る い は ク ラ イ ア ン トが 修 正 で きな い 事 項 につ い て は,合 理 的 に 可 能 な 限 り避 け る べ きで あ る。

重 要 な 不 確 実 性 に 関 して は,中 で も,3つ の タ イ プ の 状 況 が 考 え られ る で あ ろ つ 。

(1)財 務 諸 表 が,可 能 な 限 り財 政 状 態 や 経 営 成 績 を適 正 に 表 示 し て い る と監 査 人 は 信 じ て い る が,そ の 不 確 実 性 が,除 外 事 項 にす る ほ ど で は な い が,財 務 諸 表 そ れ 自体 だ け で な く,監 査 報 告 書 上 で も そ れ ら に対 す る 特 別 な注 意 が 払

〈2)1つ あ る い は1つ よ り多 い 不 確 実 性 が,除 外 事 項 を必 要 とす る ほ どで あ る 場 ム

監 査 人 が,財 務 諸 表 及 び そ の 財 務 諸 表 全 体 に つ い て の 通 常 の 意 見 表 明 を省 略 す る 理 由 に満 足 す る場 合 の そ の 程 度 に つ い て 表 明 で き る と し て も,そ の 不 確 実 性 の 累 積 的 影 響(cumulativeefEect)が 余 り に大 き く,意 見 差 控 が あ り 得 る 場 合 」(傍 線 筆 者)

ま ず,[図2]中 の 「存 在 す る不 確 実 性 」 や 「重 要 な不 確 実 性 」 が,何 を意 味 す る か が 問 題 に な る。[図2]の 中 身 は抽 象 的 な の で,よ り理 解 を 進 め る に は, 具 体 的 な 素 材 を 用 意 す る 必 要 が あ る が,AIA(1942b)で は,「 戦 時 契 約 の 再 交 渉(RENEGOTIATIONOFWARCONTRACTS)」 と,「 そ の 他 の 戦 時 中 の 不 確 実 性(OTHERWARTIMEUNCERTAINTIES)」 の両 方 に お い て,再 交 渉 の 問 題 が 取 り上 げ られ て い る。 そ こで 本 稿 で は,こ の 問 題 を主 に取 り上 げ る こ とに す る。 そ の 素 材 を使 う こ と に よ っ て,議 論 が 一 般 性 を欠 い て は まず い が,そ うで な け れ ば再 交 渉 の 問 題 に専 ら焦 点 を 当 て る こ とに 問 題 は な い で あ ろ う。

90 商 学 討 究 第57巻 第2・3号 2‑1戦 時 契 約 の 再 交 渉

「戦 時 契 約 の 再 交 渉 」 の 「再 交 渉 」 は,1942年4月28日 制 定 のsixthsup‑

plementalNationalDefenseAppropriationAct,1942のSEC.403.(a)に よ る と,「 省(Department)の 長 官 に よ る 契 約 価 格(contractprice)の 再 決 定

(refixing)」(※1)の こ と を 指 し て い る(UnitedStatesStatutesatLarge

(1943,245))。 こ の 説 明 か ら,契 約 上 会 社 と 「省(の 長 官)」 の 関 係 が 問 題 に な っ て い る こ と が わ か る 。

一 方,こ こ で の 「省 」 は,「 陸 軍 省(WarDepartment)」,「 海 軍 省(Navy Department)」,そ し て 「海 事 委 員 会(MaritimeCommission)」 の こ と で あ る

(UnitedStatesStatutesatLarge(1943,245))。 前 段 落 ※1の 説 明 の よ う に,

「再 交 渉 」 を 「再 決 定 」 と 捉 え る 考 え 方 は,1942年10月21日 制 定 のRevenue Actof1942のSEC.801.(a)で も 変 わ っ て い な い(UnitedStatesStatutesat

Large(1943,982))が,「 省 」 の 範 囲 に つ い て は,同 法,SEC.801.(a)に よ る と, 上 記3つ に 「財 務 省(TreasuryDepartment)」 が 加 え ら れ て い る(p.982)。

次 に,「 戦 時 契 約 の 再 交 渉 」 の 「戦 時 契 約 」 に つ い て,同 じ くRevenueAct of1942,SEC.801.(a)(UnitedStatesStatutesatLarge(1943,982))で は,「 「従 属 契 約 」 と い う 用 語 は,別 の 契 約 又 は 従 属 契 約 上 の 債 務 の 履 行 に 当 た っ て 要 求 さ れ る,作 業 の 全 て 又 は あ ら ゆ る 部 分 を 遂 行 す る,あ る い は あ ら ゆ る 物 品 (article)を 作 る 又 は 供 給 す る た め の 購 入 注 文 書 又 は 合 意 を 意 味 す る 。」 と さ れ て い る 。 そ し て,こ こ で の 「物 品 」 の 中 身 は,「 あ ら ゆ る 材 料,部 分 品,組 立 部 品,機 械,設 備,あ る い は そ の 他 の 人 的 財 産 」 と さ れ て い る(p.982)。

以 上 の 説 明 は,「 従 属 契 約 」 に つ い て な さ れ て い る の で あ る が,こ のSEC.801.

(a)で 言 う 従 属 契 約 が な け れ ば,政 府 に 対 し て 「作 業 の 全 て 又 は あ ら ゆ る 部 分 を 遂 行 す る,あ る い は あ ら ゆ る 物 品 を作 る 又 は 供 給 す る 」 よ う な 契 約 の み を 想 定 す れ ば よ い 。

続 い て 問 題 に な る の は,こ の よ う な 意 味 で の 「契 約 」 の 価 格 の 「再 決 定 」 と い う 状 況 で あ る が,そ の 中 身 が 比 較 的 明 確 に な っ て い る 事 例 を 見 て み よ う 。 AircraftAccessoriesCorporation(以 下,「Aircraft社 」 と す る)の1942年

未確 定事項 に直面 した監査 人 の対 応

^9ヱ

て い る7)([図3])。

[図3]‑Aircraft社1942年 連 結 財 務 諸 表 脚 注F一 偶 発 債 務

「当年度 の 売上 の うち,

契 約 の も とで計 上 され たか,主 要 な契約 者 と理 解 され る顧客 に対 す る契約 の もと 修 正(priceadjustments)を 結 果 と し て 生 じ させ るPublicLaw528の も と で の 再 交 渉 の 影 響 を 受 け る(subjectto)か も しれ な い 。 会 社 の 役 員 は,そ の よ う な 再 交 渉 が 起 こ る か ど う か を予 測 す る こ と が で きず,1942年4月30日 よ り前 に 引 渡 さ れ た 製 品 に 関 して,再 交 渉 に よ っ て 生 じ る か も し れ な い 修 正 一 も し あ れ ば 一 が,同 日 の 連 結 上 の 財 政 状 態(position)に 与 え る 影 響 も,予 測 す る こ と が で き

ま ず,[図3]中 の 「PublicLaw528の も と で の 再 交 渉 」 の 「PublicLaw528」

で あ る が,そ れ は,先 述 し た1942年4月28日 制 定 のSixthSupplemental Nationa1DefenseAppropriationAct,1942の こ と で あ る(UnitedStatesSta‑

tutesatLarge(1943,226))。 同 法 の も と で の 「再 交 渉 」 は,同 じ く 先 述 し た よ う に,「 省 の 長 官 に よ る 契 約 価 格 の 再 決 定 」 の こ と で あ る 。[図3]に よ る と, こ の 再 交 渉,即 ち 再 決 定 に よ っ て,「遡 及 的 に な さ れ る 可 能 性 の あ る 価 格 の 修 正 」 が 問 題 に な っ て い る こ と が わ か る 。 そ の 場 合 の 「価 格 」 と は,[図3]か ら判 断 す る と,売 上 価 格 の こ とで あ ろ う。 つ ま り,こ こ で 問 題 に な っ て い る 「契 約 価 格 」 と して 「売 上 価 格 」 を 考 え る こ とが で き る の で あ る8)。 なお,再 交 渉 に

7)Aircraft社 の1942年AnnualReport及 び2節 で 紹 介 す る 事 例 は 全 て,早 稲 田 大 学 商 学 部 教 員 図 書 室 編 の 『外 国 企 業 年 次 報 告 書 所 蔵 目録 』(1974年)に 掲 載 さ れ て い る 会 社 のAnnualReport等 を1つ ず つ 調 査 し た 結 果,入 手 した もの で あ る 。 8)後 のAIA(1943)の 「財 務 諸 表 の 表 示 」 に は,次 の よ う に記 さ れ て い る 。

「… 再 交 渉 に よ る 払 い 戻 し は,通 常 「超 過 利 益 」 の 払 い戻 しを 中 身 と す る もの と し て 言 及 さ れ る が,制 定 法 の 規 定 は,再 交 渉 は,当 初 の 契 約 価 格 又 は売 上 価 格 の 修 正 を 中 身 とす る も の で あ る こ と を 示 して い る 。 再 交 渉 に よ る 払 い 戻 し に対 し

92 商 学 討 究 第57巻 第2・3号

つ い て の 根 拠 規 定 は,UnitedStatesStatutesatLarge(1943,245,982‑983)

に 示 さ れ て い る([図4]及 び[図5])。

[図4]

「各 省 の 長 官 は ,今 後 その省 に よっ て な された100,000ド ル を超 える金 額 のあ ら ゆ る 契 約 に,以 下 の規 定 を 入 れ る権 限 を 与 え られ て お り,入 れ る よ う 指 示 され て い る 。 そ れ は,以 下 の 規 定 で あ る 。(1)長官 の 判 断 に お い て,利 益 が 合 理 的 な 確 実 さ を もっ て 決 定 さ れ得 る 一 期 間 又 は 複 数 の期 間 の 契 約 価 格 の再 交 渉 の た め の 規 定,(2)(A)そ の よ う な 再 交 渉 の 結 果 と して,超 過 利 益(excessiveprofits)を 表 す こ と が 判 明 した あ ら ゆ る 契 約 価 格 の 金 額 の 合 衆 国 に よ る 保 持,あ る い は合 衆 国 に 対 す る 返 済(repayment)の た め の 規 定,… 」(SixthSupplementalNational DefenseAppropriationAct,1942,SEC.403.(b)(UnitedStatesStatutesat

Large(1943,245)))(傍 線 筆 者)

「そ の よ う な 省 と の あ らゆ る 契 約 ,あ る いはそ の も とで の従属 契約 に よって, 各 省 の 長 官 の 意 見 に お い て 超 過 利 益 が 実 現 した,あ る い は 実 現 しそ う な 時 に は い

つ で も,長 官 に は 以 下 の こ と に つ い て の 権 限 を与 え ら れ て お り,指 示 さ れ て い る 。 そ れ は,以 下 の こ とで あ る 。(1)契約 価 格 の 再 交 渉 を行 う こ と を 契 約 者 や 従 属 契 約 者 に 要 求 す る こ と,(2)そ の よ う な 再 交 渉 の 結 果 と して,超 過 利 益 を 表 す こ と が 判 明 し た 契 約 価 格 の 金 額 を 契 約 者 又 は 従 属 契 約 者 に 与 え な い で お く こ と,… 」

(SixthSupplementalNationalDefenseAppropriationAct,1942,SEC.403.(c) (UnitedStatesStatutesatLarge(1943,245)))(傍 線 筆 者)

て 引 当 金 を 計 上 す る こ と は,そ の 売 上 価 格 の 回 収 又 は維 持 が 合 理 的 に 保 証 さ れ て い な い こ と を意 味 して い る の で,委 員 会(AIA(1943)を 公 表 した 会 計 手 続 委 員 会 の こ と 一 筆 者 注)は,そ の 引 当 金 は,む しろ 売 上 か らの 控 除 項 目 と し て 損 益 計 算 書 に示 さ れ るべ き で あ る と信 じて い る 。 … 」(傍 線 筆 者)

こ こ で 問 題 に な る の は,再 交 渉 の 対 象 に な る 「契 約 価 格 」 と 「売 上 価 格 」 の 違 い で あ る。 実 際 に売 り上 げ られ れ ば,そ の 売 上 価 格 が 再 交 渉 の 対 象 に な る 。 こ の ケ ー ス が,本 文 で 示 し たAircraft社 の ケ ー ス で あ る。 一 方,本 文 の[図4コ 及 び[図5]で 想 定 さ れ て い る よ う に,実 際 に売 り上 げ られ る 前 の 段 階 で は,言 い 換 え れ ば,「 超 過 利 益 」 が 「実 現 しそ う な 」 段 階 で しか な い 場 合 に は,実 際 に 売 り上 げ ら れ て は い な い の で,「 売 上 価 格 」 と い う言 い 方 は で き な い 。 こ の 場 合 に, 再 交 渉 の 対 象 と し て 考 え ら れ て い る の が 「契 約 価 格 」 で あ ろ う。

未確 定事 項 に直面 した監査 人 の対応 93 [図5]

「… 各 省 の 長 官 は ,今 後 そ の省 に よって な され た100,000ド ル を超 え る金額 の あ ら ゆ る 契 約 に,以 下 の 規 定 を 入 れ る権 限 を 与 え ら れ て お り,入 れ る よ う指 示 さ れ て い る 。 そ れ は,以 下 の 規 定 で あ る。

(1)長 官 の 判 断 に お い て,利 益 が 合 理 的 な確 実 さ を も っ て 決 定 さ れ 得 る 一 期 間 又 は複 数 の 期 間 の 契 約 価 格 の 再 交 渉 の た め の 規 定

(2)さ も な け れ ば 契 約 者 に支 払 わ れ る べ き金 額 の 合 衆 国 に よ る 保 持,あ る い は, も し契 約 者 に 支 払 わ れ て い れ ば,契 約 価 格 の 切 り下 げ を通 じ て,除 去 さ れ て い な い あ らゆ る 超 過 利 益 の 合 衆 国 へ の 返 済 の た め の 規 定 … 」(RevenueAct of1942,SEC.801.(a)(UnitedStatesStatutesatLarge(1943,982)))(傍 線 筆 者)

「そ の よ う な 省 との あ らゆ る 契 約 … に よ っ て,各 省 の 長 官 の 意 見 に お い て 実 現 し た利 益 あ る い は 実 現 しそ うな 利 益 が,お そ ら く超 過 して い る 場 合 に は い つ で も,長 官 に は 契 約 価 格 の 再 交 渉 を契 約 者 … に 要 求 す る 権 限 を与 え られ て お り,要 求 す る よ う 指 示 さ れ て い る 。 … 」(RevenueActof1942,SEC,801.(a)(United

StatesStatutesatLarge(1943,983)))(傍 線 筆 者)

次 に,SullivanMachineryCompany(以 下,「Sullivan社 」 と す る)の1943 年AnnualReportの 財 務 諸 表 の 脚 注5を 見 て み よ う([図6])。Sullivan社 の

[図6]‑Sullivan社1943年 財 務 諸 表 脚 注5

「1942年度 の損 益 計算 書 は,戦 時契約の再交渉に関係する法の影響 を受 ける 1942年12月31日 時 点 まで の全 ての事 業 に関 して,そ の法 に従 う形 で修 正 を行 うた め に改 訂 され たが,そ の修正 は,該 当す る法 人税控 除 後 の,剰 余金 と して繰越 さ は,会 社(Sullivan社 の こ と 一 筆 者 注)に よ る合 意 が あ り,政 府 に よ り承 認 さ れ た。

1943年 度 の 再 交 渉 手 続 は,ま だ 始 ま っ て い な い 。 こ の 目的 の た め に,売 上 と原 価 の デ ー タ を 別 分 け す る の に多 くの 時 間 が 必 要 に な る で あ ろ う し,そ の た め,1943 年 度 の 再 交 渉 に よ っ て 生 じ るか も しれ な い 払 い 戻 し(refund)の 金 額 の あ ら ゆ る

見 積 も りは,現 時 点 で は 実 行 不 能 で あ る が,そ の こ と は そ の 年 度 に つ い て 示 され る 結 果(results)に 重 要 な 影 響 を 与 え る か も しれ な い 。 以 上 よ り,

修 正 に 対 す る 引 当 て は,一 切 な さ れ て い な い 。」(傍 線 筆 者)

94 商 学 討 究 第57巻 第2・3号

ケ ー ス は,再 交 渉 の 結 果 が,留 保 利 益 で あ る 利 益 剰 余 金 の 控 除 項 目(57,000ド ル 分)と し て 処 理 さ れ た こ と を 示 し て い る 。 実 際,SuIlivan社 の1943年 AnnualReportの 「1940年12月31日 以 降 の 利 益 剰 余 金(EARNEDSURPLUS

SINCEDECEMBER31,1940)」 を 見 る と,1943年 の 利 益 剰 余 金 の 推 移 に 関 し て,「 連 結 上 の で は な い,期 首 時 点 の 残 高 」 か ら57,000.00ド ル が 控 除 さ れ て い る こ と が わ か る 。

Sullivan社 の ケ ー ス に は,「 再 交 渉 」 に 関 し て,興 味 深 い 点 が あ る 。 そ れ は, 再 交 渉 に よ る 払 い 戻 し に つ い て の 引 当 金 が 設 定 で き る か ど う か が 問 題 に な っ て い る 点 で あ る 。Sullivan社 の 経 営 者 は,払 い 戻 し の 金 額 の 見 積 も り が で き な い と 決 定 し た が,次 に 示 すTheAmericanRollingMillCompany(以 下,

「AmericanRolling社 」 と す る)の1942年 監 査 報 告 書(必 要 な 部 分 の み 示 す) で は,経 営 者 が 再 交 渉 に 備 え て 引 当 金2,500,000.00ド ル を 計 上 して い る こ と が わ か る9)([図7])。 こ こ ま で 見 て き た 契 約 価 格 の 再 交 渉 の 例 を 念 頭 に 置 く と,

2節 冒 頭 で 示 し た[図2]の 中 身 が,よ り理 解 し や す く な る で あ ろ う 。

[図7]‑AmericanRolling社1942年 監 査 報 告 書

「陸 軍 省 の 価 格 修 正 委 員 会 及 び 会 社(AmericanRolling社 の こ と 一 筆 者 注) は,1942年 の 戦 時 契 約 の 再 交 渉 と の 関係 で 政 府 に 払 い 戻 され る べ き2,500,000.00

は,会 社 に よ っ て 受 け 取 られ て い な か っ た 。

我 々 の 意 見 で は,前 段 落 で 説 明 さ れ て い る 払 い 戻 し に つ い て の 正 式 な 承 認 を 条 件 と し て(subjectto),添 付 さ れ た 連 結 貸 借 対 照 表,連 結 損 益 計 算 書 及 び 連 結 剰 余 金 計 算 書 は,前 年 の も の と継 続 し た基 準 に 基 づ い て 適 用 さ れ た 一 般 に 認 め ら れ た 会 計 原 則 及 び 慣 習 に 準 拠 し て,1942年12月31日 時 点 の 会 社(companies)の 財 政 状 態,及 び 同 日 を も っ て 終 了 す る 年 度 の 経 営 成 績 を 適 正 に 表 示 して い る 。」(傍 線 筆 者)

9)USCA(2006,1046)に よ る と,"RenegotiationAct"と し て 掲 載 さ れ て い る も

の の う ち,UnitedStatesStatutesatLarge(1943)に 所 収 さ れ て い るSixth

未確 定事 項 に直面 した監査 人の対 応 ⁹⁵ 2‑2AIA(1942b)の 評 価

[図2]及 びAIA(1942b)全 体 で は,「 不 確 実 性(uncertainties)」 の 定 義 は 明 示 さ れ て い な い が,AIA(1942b)は,「 戦 時 契 約 の 再 交 渉 」 の と こ ろ で, AIA(1942a)の 「再 交 渉 と財 務 諸 表 」の箇 所 を参 照 し,次 の よ う に記 した([図

8])。

[図8]

「… 委 員 会(AIA(1942a)を 公 表 した 会 計 手 続 委 員 会 の こ と(AIA(1942b) の 「戦 時 契 約 の 再 交 渉 」 を 参 照)一 筆 者 注)は,会 計 の 基 本 的 な 目 的 は,可 能 な 限 り最 も公 正 な財 務 諸 表 を示 す こ とで あ り,同 時 に そ の よ う な 財 務 諸 表 の 意 義 を 制 限 す る 不 確 実 性 に注 意 を 向 け させ る こ と で あ る こ と を示 した 。 戦 時 契 約 の 再 交 渉 の 可 能 性 は 開示 さ れ るべ き こ と,通 常 財 務 諸 表 に つ い て の 脚 注 は,要 求 され る 開 示 を達 成 で き る こ と,い くつ か の 場 合 に は,引 当 金 が 損 益 計 算 書 の 控 除 項 目 と し て 示 され る 形 で 必 要 か も しれ な い こ と,が 結 論 づ け られ た 。 … 」(傍 線 筆 者)

「… さ らに ,様 々な価 格修 正委 員会 が,一 般 政策 が形 成 され てい る結果 と して, 再 交 渉 手 続 を行 っ て きて い る が,個 々 の 会 社 に 与 え る 再 交 渉 の 潜 在 的 な 影 響 は,

な お も不 透 明 で あ る 。 … 」(傍 線 筆 者)

こ こで 登 場 す る 「戦 時 契 約 の再 交 渉 の可 能性 」 や 「再 交 渉 の潜 在 的 な影 響 」 とい う言 い方 や,引 当金 が 問 題 に な っ て い る こ とか ら推 察 す る と,AIA(1942b) が 考 え る 「不 確 実 性 」 と は,「 将 来 に起 こ る事 象(こ こ で は,再 交 渉)の 結 果 が 決 定 さ れ て い な い 状 態 」 とい う,ご く常 識 的 な も の で あ ろ う。 次 に,AIA

(1942b)の 「そ の 他 の 戦 時 中 の 不 確 実 性 」 の と こ ろ で あ るが,そ こ で は次 の

SupplementalNationalDefenseAppropriationAct,1942は,1942年10月21日 に 改 正 さ れ(本 文 で 述 べ た,"RevenueActof1942"の こ と),1944年2月25日 に

も 改 正 さ れ た(こ の 点,USCA(2006,1051)も 参 照 。)。

最 後 の1944年2月25日 改 正 の も の は,"RevenueActof1943"と 呼 ば れ て い る (UnitedStatesStatutesatLarge(1945,21))が,2節 で 紹 介 し て い るSulli‑

van社 の ケ ー ス も,AmericanRolling社 の ケ ー ス も,改 正 日 時 の 点 か ら 見 て,

こ の"RevenueActof1943"が 適 用 さ れ る こ と は な い 。 参 照 す べ き 法 は,Sixth

SupplementalNationalDefenseAppropriationAct,1942と1942年10月21日 改 正

の"RevenueActof1942"で よ い こ と に な る 。

96 商 学 討 究 第57巻 第2・3号 よ う に 記 さ れ て い る([図9])。

[図9]

「戦 争 の 到 来 に 伴 っ て,事 業 遂 行 上 の 多 く の 困 難 の 結 果 と し て,そ の 他 の 重 要 な不 確 実 性 が 問 題 に な っ て き た 。 全 て の 事 業 の大 部 分 の 割 合 は,現 在 の と こ ろ連 邦 政 府 の た め の 契 約,あ る い は そ の 契 約 に従 属 す る 契 約 に 基 づ い て,直 接 又 は 間 接 に な さ れ て お り,そ の よ う な 契 約 に 関 係 す る どの 会 計 期 間 の 損 益 計 算 書 に 反 映 さ れ て い る利 益 も,必 然 的 に,そ の 製 品 の 最 終 的 な受 け入 れ と,そ れ に つ い て の 最 終 的 な 支 払 い に 基 づ い て 修 正 さ れ る よ う な(subjecttoadjustment)見 積 も り に 基 づ か な け れ ば な ら な い 。 全 て の そ の よ う な契 約 又 は従 属 契 約 の も とで は,原 価 加 算 報 酬 方 式 に よ る も の で あ っ て も,固 定 価 格 方 式 に よ る もの で あ っ て も,ど

ち ら で あ っ て もそ の 利 益 は,再 交 渉 の 影 響 を 受 け る も の で あ り(subjecttore‑

negotiation),含 め ら れ るべ き原 価 の 要 素 に つ い て の 意 見 の 相 違 の 余 地 が あ り,… 」 (傍 線 筆 者)

[図9]で も,「 再 交 渉 の 影 響 を 受 け る もの で あ り…」 とい う表 現 や,「 利 益 も,… そ の製 品 の最 終 的 な受 け入 れ と,そ れ につ い て の 最 終 的 な 支 払 い に基 づ い て 修 正 さ れ る よ う な …」 と い う表 現 が 見 られ る 。 前 者 の 「再 交 渉 」 は,「 将 来 に 起 こ る再 交 渉(の 結 果)」 で あ る し,後 者 の 「最 終 的 な」 とい う言 い 方 は, 将 来 の こ とに 言 及 した 言 い 方 で あ る。 そ うす る と,こ こで の 「そ の 他 の 重 要 な 不 確 実 性 」 の 「不 確 実 性 」 も,「 将 来 に起 こ る 事 象 の 結 果 が 決 定 さ れ て い な い 状 態 」 と言 っ て よい で あ ろ う。 他 に,AIA(1942b)の 「そ の 他 の 戦 時 中 の不 確 実 性 」 の と こ ろ に あ る説 明 に は,例 え ば,次 の よ うな も のが あ る([図10])。

[図10]

「RevenueActof1942に は,救 済 規 定 を含 む 多 くの 規 定 が あ り,そ れ に つ い て は様 々 な 解 釈 が 可 能 で あ り,そ の 最 終 的 な 影 響 を 決 定 す る の に は,多 くの 時 間 が 必 要 に な る で あ ろ う。 税 金 の 現 在 の 計 算 は,そ れ ゆ え,必 然 的 に,規 制 が 公 表 され,投 資 資 本,基 準 期 間 の 利 益,そ し て 課 税 所 得 に つ い て の最 終 的 な 決 定 が な され た 後 に 改 訂 さ れ る よ う な(subjecttorevision)見 積 も りに 基 づ い て な さ れ

未確 定事 項 に直 面 した監査 人 の対応 ⁹⁷ 以 上 に よ り,AIA(1942b)で 言 わ れ て い る 「不 確 実 性 」 の 中 身 は 推 察 で き た 。将 来 に起 こ る事 象 の 結 果 が(財 務 諸 表 作 成 時 点 で)決 定 され て な い場 合 に, 会 計 上 の対 応 で 問 題 に な る の は,そ の 結 果 を見 積 もる こ とが で き るか ど うか で あ る 。[図8]は,AIA(1942a)を 参 照 す る形 で 「引 当 金 」 に 言 及 して い た し, [図9]〜[図10]で も,不 確 実 性 下 で の見 積 も り数 値 で の 財 務 諸 表 の作 成 が 念 頭 に 置 か れ て い た 。 実 際,戦 時 契 約 の 再 交 渉 の 問 題 に つ い て は,2‑1[図

7]のAmericanRolling社 の 経 営 者 は,政 府 に 払 い 戻 さ れ る べ き2,500,000.00 ドル の 引 当 金 を 認 識 し て い た 。

一 方,将 来事 象 の 結 果 を経 営 者 が 見 積 もれ な い 状 況 も当 然 考 え られ,実 際, 2‑1[図6]のSullivan社 で は,再 交 渉 に よ る払 い 戻 し に対 す る 引 当 金 額 が 見 積 もれ な い 旨 の 脚 注 開 示 が な さ れ て い た 。 ま た,[図3]のAircraft社 で は,「 引 当 て」 と い う表 現 は 出 て こ な い が,再 交 渉 が 起 こ る か ど うか が 予 測 で きな い 旨の 脚 注 開 示,及 び 再 交 渉 に よ っ て生 じ るか も しれ ない 修 正 が,1942年 4月30日(Aircraft社 の 決 算 日)の 連 結 上 の 財 政 状 態 に与 え る影 響 が役 員 に予 測 で き ない 旨 の 脚 注 開示 が な さ れ て い た10)。

10)AIA(1943)は,「 再 交 渉 の た め の 払 い 戻 し に 対 す る 引 当 金 」 の と こ ろ で,以 下 の よ う に 記 し て い る 。 そ こ で は 再 交 渉 を取 り巻 く環 境 の 変 化 に よ っ て,払 い 戻 し の 金 額 を合 理 的 に 見 積 も る こ とが で き る場 合 に は,発 生 の 可 能 性 が 高 い 再 交 渉 の た め の 払 い 戻 しの た め に,引 当 金 が 計 上 さ れ るべ きで あ る こ とが 示 さ れ て い る 。 逆 に 言 え ば,「 払 い 戻 し に 関 す る 不 確 実 性 の 領 域 」 が 少 な くは な い 状 況 で は,再 交 渉 の た め の 払 い 戻 し に つ い て,引 当 金 の 計 上 が 難 し か っ た こ と が 伺 わ れ る。

「公 報 第15号(AIA(1942a)の こ と 一 筆 者 注)の 公 表 以 来 ,多 くの会社 は, 再 交 渉 の 手 続 を完 了 して き た 。 そ う した 手 続 に 関 す る 公 表 デ ー タ 及 び そ の 他 の デ ー タ は,会 社 及 び会 計 士 に利 用 で き る もの で あ り,そ して そ う した 手 続 に 関 す る 進 展 は,多 少 と も,払 い 戻 し に 関 す る不 確 実 性 の 領 域 を少 な く して きた 。 こ の こ とは,過 年度 に再 交渉 手続 を完 了 して きた会社,あ るい はな され るべ き全体 の 払 い戻 しにつ いての 意見 の相 違が 大 きくな さそ うであ る点 まで再交 渉 につ い ての 議論 が進 ん だ会社 につ いて は,特 に正 しい。 それ ゆえ委 員会 は,現 在 の再 交渉 の 事 項 を取 り巻 く環 境 で は,会 計 研 究 公 報 第15号 が 拡 張 さ れ るべ き ほ ど に な っ て い る と信 じ て お り,多 くの 場 合 に お い て,発 生 の 可 能 性 が 高 い(possible)再 交 渉 の た め の 払 い 戻 しの 会 計 上 の取 り扱 い は,正 確 に 決 定 は で きな い け れ ど も発 生 し て い る負 債 に つ い て の 合 理 的 な 見 積 も りを 中 身 とす る 全 て の 負 債 に つ い て,財 務 諸 表上 で引 当金 が設 定 され るべ きで ある,と す る確 立 した会 計原則 に基 づ くべ き

,98 商 学 討 究 第57巻 第2・3号

さて,2節 の 最 初 で 示 した[図2]で あ るが,そ こ で の 「存 在 す る不 確 実 性 」 あ るい は 「重 要 な不 確 実 性 」 が想 定 して い るの は,タ イ プAの 未確 定 事 項 と タ イ プBの 未 確 定 事 項 の ど ち らで あ ろ う か 。

経 営 者 が 将 来 事 象 の 結 果 を見 積 もれ な い場 合 に は,そ の 状 況 に つ い て,脚 注 で 開 示 す る とい う方 法 が 考 え られ る。 財 務 諸 表 本 体 に認 識 で きな い の だ か ら, 正 に一 定 の 開 示 ル ー ル の も とで の 「脚 注 が不 可 欠 」 に な る。 監 査 人 が こ の 時 の 経 営 者 の 判 断 に 同意 す れ ば,こ の状 況 は タイ プAの 未 確 定 事 項 に な る。 ま た, 見 積 も りが で き な い とす る経 営 者 の 判 断 に 同 意 で きな け れ ば,そ の 判 断 は 監査 上 の 除 外 事 項 に な る 。[図2]の(2)の 「1つ あ る い は1つ よ り多 い … 」の 記 述 が,

こ の よ う な状 況 を想 定 して い る の な ら,そ れ は十 分 理 解 で きる11)。

問 題 は,こ の 時[図2コ が 言 う よ う に 「開 示 が,そ の 点 に つ い て の 監 査 報 告 書 上 で の 言 及 に よ っ て 補 足 さ れ るべ きだ 」,あ る い は 「監 査 報 告 書 上 で も そ れ

らに 対 す る特 別 な注 意 が 払 わ れ る べ き」 と言 え るか ど うか で あ る。[図2]が, 具体 的 に どの よ う な 「監 査 報 告 書 上 で の 言 及 」 手 段 を考 え て い る か は わ か ら な い が,坂 柳(2006a,155‑179)で 議 論 した よ う に,タ イ プAの 未確 定 事 項 に 直 面 した 場 合 の 理 論 的対 応 は,「 無 限定 適 正 意 見 の み 」 で あ っ た 。 「存 在 す る不 確 実 性 に つ い て の 強 調 の必 要 性 」 と い う記 述 を 見 る と,[図2]は,何 か の財 務 諸 表 利 用 者 の 期 待 に応 え よ う とす る監 査 人(及 び そ の 監 査 人 の対 応)を 想 定 し て い る の か も しれ な い が,「 強 調 を 必 要 と感 じる か ど うか 」 とい う 点 は,個 々 の 監 査 人 の判 断 の 問 題 で あ り,一 般 的 な 議 論 に は そ ぐわ な い 。 「強 調 を必 要 と 感 じ な い」監 査 人 も想 定 で き て し ま うの で あ る 。[図2]の 議 論 は,仮 に[図2]

で あ る,と 信 じ て い る 。 こ の 原 則 の も とで は,そ の よ う な 払 い戻 しの 金 額 を合 理 的 に見 積 も る こ とが で き る 場 合 は ど こ で も,発 生 の 可 能 性 が 高 い 再 交 渉 の た め の 払 い 戻 しの た め に,引 当 金 が 計 上 さ れ るべ きで あ る 。」(傍 線 筆 者)

11)AICPA(1942b)で 考 え られ て い る 「不 確 実 性 」 の も とで,経 営 者 が 見 積 も り数 値 を 認 識 し,金 額 的 重 要 性 も考 慮 して 「見 積 も りの 合 理 性 が な い 」 と監 査 入 が 判 断 す れ ば,そ の 見 積 も り項 目は 除 外 事 項 に な る 。本 文 と 同様 に,[図2]の(2)の 「1 つ あ る い は1つ よ り多 い … 」 の 記 述 が こ の 状 況 を 考 え て い る な ら,そ の 記 述 は 十 分 納 得 で き る 。

未 確 定事項 に直 面 した監 査 入の対 応 99 が タイ プAの 未 確 定 事 項 を想 定 して い る と して,「 無 限 定 適 正 意 見 以 外 の 対 応 を監 査 人 が 必 要 だ と感 じた ら,そ の対 応 は,無 限 定 適 正 意見 以 外 の対 応 に な る」

と言 っ て い る だ け の よ うに 思 わ れ る 。必 要 な の は,「な ぜ 「無 限定 適 正 意 見 の み」

の対 応 が 排 除 さ れ る の か 」 とい う点 で あ る 。 同様 に,「 不 確 実 性 の 累 積 的 影 響 が 余 りに 大 き く,意 見 差 控 が あ り得 る場 合 」 が想 定 され て い るが,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に直 面 し た場 合 の 対 応 と して,意 見 差 控 は成 立 し な い。

しか し,AICPA(1942b)で 考 え られ て い る 「不 確 実 性 」 に は,経 営 者 に 見 積 も りが で きる か ど うか とい う視 点 が な い の で,タ イ プAと 同 様,タ イ プB の 未 確 定 事 項 も排 除 さ れ な い し,そ れ を考 え る こ とが で きる。[図2]で は,「財 務 諸 表 … で の 開示 」 とな っ て お り,「 脚 注 が 不 可 欠 の 部 分 を 占 め る」 もの の, 財 務 諸 表 本 体 の 開示 も排 除 され て は い な い 。つ ま り,こ こ で の 見 積 も り額 も 「開 示 」 対 象 に な る わ け で あ る 。

問題 は,タ イ プBの 未 確 定 事 項 に つ い て 問 題 に な る,「 経 営 者 の見 積 も り額 の 合 理 性 が 監 査 人 に確 か め られ な い 」 状 況 が,[図2]で 言 う と こ ろ の,開 示 につ い て 「監 査 報 告 書 上 で の 言 及 に よっ て 補 足 され るべ き」 状 況 に含 まれ る の か,と い う 点 で あ る 。 「補 足 」 と い う言 葉 の 捉 え 方 に も よ る が,見 積 も りの 合 理 性 が 監 査 人 に よ っ て確 か め られ な い 状 況 は,「 監 査 報 告 書 上 で の 言 及 に よ っ て 補 足 され るべ き」 状 況 に は 「含 ま れ な い 」 とい う主 張 を,筆 者 は排 除 す る こ とが で きず,「 含 まれ る」 と い う主 張 を支 持 す る積 極 的 な 論 拠 は見 出 せ て な い 。 読 者 の 方 々 は ど うだ ろ うか 。 「存 在 す る不 確 実 性 につ い て の 強 調 の 必 要 性 」 と い う記 述 か ら見 る と,[図2]の 理 解 と して,「 不 確 実 性 」 に つ い て の脚 注 開示 が 十 分 に な さ れ て い る こ と を確 か め た 上 で,そ う した 「不 確 実 性 」 に つ い て の 開 示 を 「強 調 す る」 と い う監 査 人 の役 割 を思 い描 くこ とは で き,正 に タ イ プA の 未 確 定 事 項 に つ い て は そ れ が 可 能 な の で あ る が,一 そ の 「強 調 」 の 役 割 自 体 の 論 理 的 導 出 可 能 性 は,筆 者 は見 出 せ な い が 一 タイ プBの 未 確 定 事 項 の よ う に,経 営 者 の見 積 も り 自体 の 合 理 性 が確 か め られ な い場 合 が 明 示 的 に 想 定 さ れ て い る と は言 え な い だ ろ う。

同様 の こ とは,[図2]の 「(1)財 務 諸 表 が,… と監 査 人 が 感 じて い る場 合 」

ヱ00

の 説 明 の と こ ろ の,「 監 査 報 告 書 上 で もそ れ らに 対 す る特 別 な 注 意 が 払 わ れ る べ き」 につ い て も当 て は ま る で あ ろ う。 「可 能 な 限 り財 政 状 態 や 経 営 成 績 を適 正 に 表 示 して い る と監 査 人 は 信 じて い る」 状 況 に お い て,「 特 別 な注 意 が 払 わ れ るべ き」 と さ れ て い る の で,こ う した 想 定 と整 合 的 な の は,タ イ プBの 未 確 定 事 項 で は な く,脚 注 開示 が 十 分 な され て い る こ と を確 か め て,他 の 除外 事 項 が な い状 況 で 無 限 定 適 正 意 見 を表 明 す る こ と に な る よ う な,タ イ プAの 未 確 定 事 項 の方 で あ ろ う。 タ イ プBの 未 確 定 事 項 に直 面 した 監 査 人 は,経 営 者 の 見 積 も りの 合 理 性 が 確 か め られ な い の で,「 財 政 状 態 や 経 営 成 績 を 適 正 に 表 示 して い る」 とは 判 断 しな い はず で あ る。

[図2]で タ イ プBの 未 確 定 事 項 を想 定 し て い る と解 釈 で き る の は,「(3) 監 査 人 が,… 意 見 差 控 が あ り得 る場 合 」 の 記 述 で あ る。 タ イ プBの 未 確 定 事 項 に 直 面 した 場 合 の 監 査 人 の対 応 は,坂 柳(2006b,157‑166)で 議 論 し た 。 経 営 者 の 見 積 も り数 値 の 合 理 性 が確 か め られ ない こ とに よ っ て,そ の 潜 在 的 な重 要 な虚 偽 表 示 の 金 額 的 影 響 が 他 の 財 務 諸 表 項 目 に どの 程 度 影 響 を与 え る の か と い う意 味 の 「浸 透 性 」 を監 査 人 が 判 断 し,浸 透 性 が あ り,潜 在 的 虚 偽 表 示 の 影 響 が 他 の財 務 諸 表 項 目 に も連 鎖 的 に及 ん で い る た め,財 務 諸 表 利 用 者 に とっ て は財 務 諸 表 の 有 用 性 が な い と判 断 した場 合 の 対 応 は,「意 見 差 控(意 見 不 表 明)」

で あ っ た。 反 対 に,タ イ プBの 未 確 定 事 項 に よ っ て,重 要 な潜…在 的 虚 偽 表 示 の 影 響 は あ る に して も,浸 透 性 が な い 場 合 に は,財 務 諸 表 は有 用 で あ る と監査 人 が 判 断 す る こ と も考 え られ る 。 この 時 の監 査 人 の対 応 と して考 え られ る の は, subjecttoopinion等 の意 見 表 明 で あ っ た。

[図2](3)の 「累 積 的 影 響 」 に つ い て も,説 明 は見 られ な い が,タ イ プBの 未 確 定 事 項 の 個 数 に よ っ て は,経 営 者 の 見 積 も り額 の 合 理 性 が 確 か め ら れ な か っ た 項 目が 多 くな り,潜 在 的 な虚 偽 表 示 の あ る項 目が 多 くな る とい う意 味 で, 財 務 諸 表 数 値 の よ り多 くが 未 確 定 の 影 響 を受 け て い る こ と に な る 。こ の状 況 は, 坂 柳(2006b,157‑166)の 言 う,タ イ プBの 未 確 定 事 項 に 浸 透 性 が あ る状 況 で あ る 。 こ の よ う な こ と を想 定 して,「 そ の不 確 実 性 の 累積 的 影 響 が 余 りに 大 き く」 とい う こ とが 言 わ れ て い る な ら,筆 者 は こ の 主 張 を理 解 で き る し,監 査

未確 定事 項 に直面 した監査 人 の対応

^10ヱ

の 「(3)監 査 人 が,… 意 見 差 控 が あ り得 る場 合 」 の説 明 が,タ イ プAの 未 確 定 事 項 を想 定 して い る と した ら,筆 者 はそ の 意 味 を理 解 で き な い。坂 柳(2006a,

155‑179)で 議 論 した よ う に,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に直 面 した 場 合 の 対 応 と して,意 見 差 控 は考 え られ な い か らで あ る 。

2‑1で 見 た 「戦 時 契 約 の 再 交 渉 」 を踏 ま え な が ら,AIA(1942b)の 「監 査 報 告 書 上 の 開示 」 の 中 身 を検 討 す る と,AIA(1942b)の 「不 確 実性 」 の捉 え 方 の も とで は,経 営 者 が 将 来 事 象 の 結 果 を見 積 もれ る 状 況 と,そ れ が 見 積 も れ な い 状 況 の2つ が 想 定 で き,そ の 結 果,タ イ プAとBの 未 確 定 事 項 の両 方 が 想 定 で きて し ま う が,[図2]の 「監 査 報 告 書 上 の 開 示 」 で は,そ の 区 別 が で

きて い な か っ た 。 そ の 点 が,AIA(1942b)の 問 題 で あ る。

[図2]の 「(1)財 務 諸 表 が,… と監 査 人 が 感 じて い る場 合 」 の 説 明,及 び

「存 在 す る不 確 実 性 に つ い て の 強 調 」 が 必 要 な 状 況 は,タ イ プAの 未 確 定 事 項 を指 して い る と考 え る こ とが で きた が,そ の 時 の 監 査 人 の 対 応 は,他 の 除外 事 項 が な け れ ば,「 無 限 定 適 正 意 見 の み 」 に な る。[図2]は,「 無 限 定 適 正 意 見 の み」が 排 除 され る理 由 を示 し て い な か っ た。一 方,[図2]の 「(3)監 査 人 が,

…意 見 差 控 が あ り得 る場 合 」 の説 明 は,タ イプA・B両 方 の 未 確 定 事 項 を想 定 して い る と考 え られ,そ の 意 味 で は,日 本 の 現 行 監 査 基 準 「第 四 報 告 基 準 五 監 査 範 囲 の 制 約4」 と 同 じ特 徴 を持 っ て い る。

タイ プAの 未 確 定 事 項 に直 面 した 場 合 の対 応 が 「無 限 定 適 正 意 見 の み 」 で あ る以 上,監 査 人 の 対 応 と し て,意 見 差 控 を考 え る と,選 択 さ れ た 意 見 差 控 を 見 た財 務 諸 表 利 用 者 は,(1):無 限 定 適 正 意 見 を 表 明 で きる の に,意 見 差 控 が 選 択 さ れ て い る だ け なの か,そ れ と も,(2):意 見 表 明 が で きな い の で 意見 差 控 が 選 択 され て い る の か が,わ か らな くな る。 こ の よ う な意 味 の 不 確 実 性 を解 消 す る の に 時 間が か か れ ば,財 務 諸 表 利 用 者 に は,脚 注4に 示 した 意 味 で の 経 済 的負 担 が 生 じる こ と に な る 。 こ の 問 題 は,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に直 面 し た場 合 の 対 応 と して,意 見 差 控 を考 え て し ま っ た こ と に よ っ て 生 じ る問 題 で あ る。 意 見 差 控 は,タ イ プBの 未 確 定 事 項 に 直 面 した場 合 の 対 応 な の で,2つ の 未 確 定事

102 商 学 討 究 第57巻 第2・3号

項 を一 緒 に す るの で は な く,そ れ ぞ れ の 論 理 的 な対 応 を導 く状 況 を識 別 す れ ば, 上 記 の 問 題 は解 消 さ れ る はず で あ る 。 タ イ プAとBの 未確 定 事 項 の 区 別 が 必 要 な の は,以 上 の 理 由 に よ る。 タ イ プAとBの 未確 定 事 項 の 区 別 の必 要 性 は,現 行 監 査 基 準 「第 四 報 告 基 準 五 監 査 範 囲 の 制 約4」 やAIA(1942b), そ して 両 者 を 識 別 して い な い 全 て の 制 度 に 当 て は ま る で あ ろ う。

2‑3AIA(1942b)に 言 及 し て い る 文 献 の 評 価

さ て,[図2]の 「監 査 報 告 書 上 の 開 示 」 に つ い て,文 献 は ど の よ う な こ と を 言 っ て い た の で あ ろ う か 。 林(2005,4‑5)に は,次 の よ う に 記 さ れ て い る([図11])。

林(2005,4‑5)が,本 稿2‑2の よ う に,AIA(1942b)の 規 定 を 一 定 の 理 論 フ レ ー ム の も と に 分 析 ・評 価 し て い る の で は な く,AIA(1942b)の 規

[図11]

「未確 定 事項 に初 め て言及 した監査 基準 は,戦 時 中 とい う特殊 事情 を念 頭 に置 か なけ れ ば な らな いが,1942年12月 にAIAか ら公 表 され たSAP第15号 「戦 時 にお け る不確 実性 の財務 諸表 へ の開示 」(AIA[1942])で あ る。SAP第15号 は, 戦 時契 約 の再調 整 の影響 に よっ て重大 な不 確実 性が 生 じるこ とや,戦 争 で受 けた 損 害 につ いて の保 険請求 の最 終 的 な帰 結 は不確 実 であ る こ とな ど,戦 時 にお け る 重 要 な不 確 実性 の存 在 を指摘 してい る。 そ して,重 要 な不確 実性 に関す る監査 報 告 につ い て,無 限定 意見 また は限定意 見 の表 明あ るい は意見 差控 が必 要 な状況 を 次 の よ うに示 して い る。

① 財務 諸表 は財 政状 態 お よび経営 成績 を可 能 な限 り適正 に表 示 して お り,財 務 諸表 お よ び監 査報 告書 の なか で特別 な注 意 が払 われ なけ れば な らない不確 実性 は存在 す るが,監 査報 告 書 におい て 限定事項 を記 載 す る必要 は ない場合 。

② 限定 事項 とす べ き一つ また は複 数 の不確 実性 が存 在す る場合 。

③ 財務 諸表 を証 明す る範 囲 と財務 諸表 全体 に対 す る通常 の意 見 を表 明で きな い理 由 を説 明す るこ とが で きる として も,不 確 実性 の累 積 的影響 が非 常 に大 きい ため,一 切 の 意見 を表 明で きない場合 。

しか し,SAP第15号 には,こ れ らの状 況 を 明確 に区 分す る説 明 や監 査報 告 書 で使用 す る文 言 は示 されて い ない。」(傍 線 筆者)