未確 定事項 に直面 した監査人 の対応
文 献 ・制 度 の評 価(5)一
坂 柳 明
1.未 確 定 事項 に関 す る文 献 ・制 度 の 詳 細 な評 価 の必 要 性
坂 柳(2005a)は,監 査 論 上 の 未 確 定 事 項 を タ イ プAとBの2つ に 分 類 した([図 1])。 そ し て坂 柳(2005b)は,そ の 状 況 にお い て 経 営 者 と監 査 人 が 直 面 す る 見 積 も り数 値 が1つ な の か,複 数 な の か とい う点 に注 目 し,タ イ プAの 未 確 定 事 項 及 び 除外 事 項1)と の対 比 で,タ イ プBの 未 確 定 事 項 の 一 般 構 造 を描 い た2)。
見 積 も り数 値 を反 映 させ た財 務 諸 表 に,無 限 定 適 正 意 見 を表 明 して も ら う こ
[図1]‑2つ の 未 確 定 事 項
将 来 に発 生す る事 象 の結果 が経 営者 に見 積 もれず, タ イ プA 監 査 人 も経 営者 の そ の判 断 に 同意 して い る場 合 の ぞ
の項 目 未確 定事項(※)
将 来 に発 生 す る事象 の結 果 を財 務 諸 表 上 で経 営 者 タ イ プB は 見 積 も っ て い る が,そ の 見 積 も り額 が 正 し い か ど
うか が監査 人 に判 断で きない場合 の その項 目
※:も ち ろ ん,将 来 に発生 す る事 象 の結 果 が将 来(の 財務 諸 表)に 金 額 的 に重 要 な 影 響 を与 え る もの を前 提 に してお り,当 期 の財 務 諸表 につ い ての 監査 入 の対 応 を決定 す る上 で も,そ の金額 的重 要性 ゆ え に問題 にな る もの を前提 に してい る。
また,「 項 目」 とい う用 語 で,(1):経 営 者及 び監査 人 が実 際 に直 面 す る様 々な状 況 そ の もの を指 す場 合 と,(2):そ う した状 況下 で,財 務 諸 表監 査 上 問題 にな る 特 定 の項 目を指 す場 合 が あ る。
1)「 除 外 事 項 」 に つ い て は,坂 柳(2005a,164)の 脚 注4を 参 照 。 本 稿 で も,そ の よ う に 捉 え る。
2)坂 柳(2005b,260‑261)の[図8]を 参 照 。
〔227〕
と を監 査 人 に期 待 す れ ば,経 営 者 は,将 来 に 起 こ る事 象 の 結 果 を 見 積 もる が, 経 営者 の決 定 した見積 も り数値 を含め,見 積 も り数値 を算定す るための想定 が 複 数 あ り,結 果 と して 複 数 の見 積 も り数 値 に 監 査 人 が 直 面 して い た ら,監 査 人 は,こ の 時 の経 営 者 の見 積 も り数 値 の 合 理 性 が 判 断 で きな くな る 。この 状 況 が, タイ プBの 未確 定 事 項 で あ る3)。
一 方 ,坂 柳(2006a)で は,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に直 面 した 監 査 人 の 対 応 が ど う な る の か を検 討 し,坂 柳(2006b)で は,タ イ プBの 未 確 定 事 項 に直 面
3)以 下 の主張 は,成 立 す るだ ろ うか。
「 将 来事 象 の結 果 を監査 人が判 断 で きない状 況 であ れ ば,経 営者は,そ の将来 事象 の結果 を見積 もるべ きで はない。 従 って,将 来 事象 の結 果 を監査 人 が判 断で きな い状況 を問題 にす る限 り,成 立す るの は タイ プAの 未確 定事 項 だ けであ り, タイ プBの 未確 定事 項 は,成 立 しない。 」(※)
もちろ ん,将 来事 象 の結果 を監査 人 が判 断 で きない状 況 にお いて,合 理 的 な見 積 も りが で きない と経 営者 が 判 断 し,そ の判 断 に監 査 人 が 同意(坂 柳(2005a, 159‑160)の 脚 注1を 参 照)し て いれ ば,そ の状 況 は,タ イプAの 未確 定事 項 に なるが,そ れ は考 え られ る状 況 の1つ に過 ぎない。 将来 事象 の結 果 を見積 もった 上 で,見 積 も り数 値 が1つ に決 め られ る根 拠 を経 営 者 が監査 人 に示 し,「将来 事 象 の結 果が 判断 で きな い」 とす る監査 人 のそ の判 断 を,経 営 者 は覆 そ う とす るか も しれ な い。 また,見 積 も り数値 を含 む財 務諸 表 に無 限定適 正 意見 を表 明 して も らいた い と思 って はい るが,最 終 的 には,監 査 人 にそ の合理 性が 判 断で きない と 言 われ て も構 わな い と思 って,経 営者 は見積 も り数 値 を認識 す るか もしれ ない。
つ ま り,監 査 人 に とって 「 将来 事象 の結 果 を判 断で きな い」状 況 であ って も, 経営 者 の行動 は様 々考 え られ る とい うこ とで ある。 従 って,上 に示 した ※の主 張 につ いて,「 将 来 事象 の 結果 を監査 人 が判 断 で きな い状 況 であ れ ば,経 営 者 は, そ の将 来事象 の結果 を見積 もるべ きで はない。 」 とは言 え ない。 同様 に,「 将 来事 象 の結 果 を監 査 人が 判断 で きな い状 況 を問題 にす る限 り,成 立す るのは タイ プA の未 確 定事項 だ け」 と も言 えな い。本 文 に示 した よ うな,タ イ プBの 未確 定事 項 が成 立 す る余 地 は あ るので あ る。
もっ と も,上 に示 した ※の主 張 は,「 監査 人 が将 来事 象 の結 果 を判 断 で きない
こ と,先 にあ りき」 の議 論で あ るが,そ う した前提 自体,実 は 自明 では ない。 将
来事 象 の結 果 を監 査 人 が判 断 で きな い状 況 は,経 営者 の 見積 も り数値 の合 理 性
を,監 査 人 が 確 か め よ う と し た 場 合 の 「 結 果 」 の1つ に 過 ぎず,「 与 件 」 で は な
い か らで ある。精 緻 な論 理展 開 を尽 くそ う とす る研 究者 で あれ ば,最 初 の場合 分
け と して は,経 営者 が将 来事 象 の結果 を見積 もれ るか どうか,か ら出発 し,そ の
見積 も りの合 理性 を監査 人が確 かめ られ るか ど うか を問 題 に し,そ の合 理性 を監
査人 が確 か め られ ない のだ とした ら,そ の状 況 は 「 一般 的 に」 ど う記 述 で きるの
か,実 際 に もそ うだ と解釈 で きる文献 や事例 が あ るのか,と い う点 に議論 を進 め
るであ ろ う。
未確 定事 項 に直 面 した監査 人 の対応 229 した 監 査 人 の 対 応 が ど う な る の か を検 討 した 。 残 され た 課 題 は,こ れ ま で 形 成 して きた,未 確 定 事 項 に直 面 した 監 査 人 の 対 応 に つ い て の 論 理 体 系 と,こ れ ま で の 監 査 制 度 や 文 献 を比 較 し,そ れ らを評 価 す る こ とで あ る。 なぜ 評 価 す るの か と言 え ば,将 来 の 監 査 制 度 設 計 の た め に,何 が 参 考 に な る制 度 な り文 献 な の か を見 極 め るた め で あ る。
そ こで,坂 柳(2006c)で は,AIA(1942)とAICPA(1962)を 評 価 した 。 そ の 結 果,両 制 度 に お い て は,タ イ プAとBの 未 確 定 事 項 が 識 別 され て お らず, こ の2つ が 混 在 して い る こ とが 明 らか に な っ た4)。 そ れ で は,文 献 の 方 は,ど
うで あ ろ うか 。
本 稿 で は,こ れ ま で 形 成 して きた 理 論 フ レー ム ワ ー ク を用 い て,未 確 定 事 項 に 言 及 して い る文 献 の 評 価 を行 う。 本 稿 で取 り上 げ る 文 献 は,何 人 か の論 者 が 参 照 して い るCarmichael(1972)で あ る。 ま た,Carmichae1(1972)を 評 価 す る 際 に,Carmichae1(1972,64‑65)で 参 照 さ れ て い るPalen(1955)も, 評 価 の 対 象 に す る。 こ の2つ で は,未 確 定 事 項 は,タ イ プAとBの2つ に 識 別 さ れ て い た の だ ろ う か 。 この 点 を,2節 と3節(3‑1)で 確 か め る。 ま た, 筆 者 が 本 稿 で 行 う 文 献 評 価 は,こ れ までCarmichae1(1972)を 参 照 して きた 文 献 と,ど こが ど う違 うの だ ろ うか 。 本 稿 の特 徴 を,よ り明 確 に 読 者 に伝 え る た め に,こ の 点 も明 らか にす る必 要 が あ る。 これ につ い て は,3節(3‑2)
で行 わ れ る 。 な お,2節 で 扱 わ れ るPalen(1955)の 記 述 は,将 来 に起 こ る事 象 の最 終 的 結 果 が,監 査 対 象 と な っ て い る財 務 諸 表 に 反 映 され て い ない こ とに よ っ て,監 査 人 の 対 応 と して,「 意 見 差 控 」 を 導 く余 地 が あ る の か,と い う理 論 的 な 問 題 も提 起 して い る。 よ っ て,2節 で は,そ の 問 題 も検 討 す る こ とに す る。 監 査 人 の対 応 を決 定 す る新 た な 論 理 が 発 見 され,そ れ を将 来 の 監 査 制 度 に 活 用 で き る可 能性 が あ る か ら で あ る 。
4)タ イ プAとBの 未 確 定 事 項 が 混 在 し て い る,即 ち,監 査 人 の 対 応 が,タ イ プAの 未 確 定 事 項 に 直 面 した 場 合 と,タ イ プBの 未 確 定 事 項 に 直 面 し た 場 合 と に 区 別 さ れ て い な い こ と に よ っ て 生 じ る 問 題 に つ い て は,坂 柳(2006c,88)の 脚 注6及
び坂 柳(2006c,101‑102)を 参 照 。
2.Palen(1955)の 評 価
2‑1Palen(1955,408‑409)に つ い て
ま ず,Carmichael(1972,64‑65)で 参 照 さ れ て い るPalen(1955,408‑409) 及 びPalen(1955,377)で は,そ れ ぞ れ 次 の よ う に 記 さ れ て い る([図2])。
こ の[図2]の(1)〜(2)が,除 外 事 項 に つ い て 言 及 し て い な い こ と は,す ぐ わ か る 。
[図2]
(1):「 監 査 人 も会 社 も統 制(control)す る こ と が で き な い 事 項 が,い くつ か の 基 本 的 な 点 に つ い て,財 務 諸 表 を変 更 す る と予 想 さ れ る ほ ど の 場 合 に は,意 見 差 控 が 論 理 的 な 取 り扱 い で あ る よ うに 見 え る 。 そ の よ う な 状 況 は,そ の 年 度 に 販 売 され る 製 品 の 大 部 分 の 販 売 価 格 が 決 定 さ れ て い な か っ た 時 に存 在 す る で あ ろ う 。 利 益 剰 余 金 が 意 味 の な い も の に な る だ け で な く,損 益 計 算 書 上 は,売 上 の 数 値 に ま で 戻 っ て,後 に全 面 的 に 改 訂 が 必 要 に な る で あ ろ う。 … 」(Palen
(1955,408‑409))(傍 線 筆 者)
(2):「 も し監 査 人 が,彼 に も会 社 に もそ の 結 果 を決 定 す る こ と が で き な い 何 か の 偶 発 事 象 に よ っ て,財 務 諸 表 が 影 響 を受 け る 限 り,そ の 点 を 除 い て,財 務 諸 表
り に全 て の 項 目 に 及 ん で い る の で,意 見 を差 控 え る こ と を 好 む の で な け れ ば, そ の 偶 発 事 象 に つ い て の 明 確 な 開 示 を 行 い,限 定 意 見 を 表 明 す べ き で あ る 。」
2‑1‑12つ の 未 確 定 事 項 に 言 及 し て い るPalen(1955,408‑409)
[図2](1)は,タ イ プAとB,ど ち ら の 未 確 定 事 項 を 想 定 し て い る の だ ろ う か 。 「統 制 」 と い う 言 葉 が,そ の ま ま 「見 積 も り」 と 置 き 換 え ら れ る な ら,[図
2](1)の 「監 査 人 も 会 社 も統 制 す る こ と が で き な い 事 項 」 は,タ イ プAの 未 確 定 事 項 を 指 し て い る こ と に な る 。 一 方,[図2](1)の 「そ の 年 度 に 販 売 さ れ る 製 品 の 大 部 分 の 販 売 価 格 が 決 定 さ れ て い な か っ た 」 と の 記 述 と の 関 係 で は,「 監 査 人 及 び 会 社 の 統 制 の 範 囲 を 超 え て い る こ と を 理 由 と し た 意 見 差 控 」(Palen
(1955,408))の 見 出 し の も と で,Palen(1955,409)は,意 見 差 控 と 財 務
諸 表 の 脚 注 の 例 を,以 下 の よ う に 示 し て い る([図3])。
未確 定事 項 に直面 した監査 人 の対応 23ヱ [図3]
「 脚 注1は ,以 下 の 通 りで あ る 。
国 防 用 製 品 の 販 売 価 格 に つ い て,最 終 的 な 決 定 は な さ れ な か っ た 。 従 っ て,会 社 の 財 務 諸 表 に 与 え る そ の よ う な 最 終 的 な 決 定 の 影 響 一 も し あ れ ば一 は,現 時 点 で は確 か め る こ と が で き な い 。」
[図3]に あ る よ う な,「国 防用 製 品 の販 売 価 格 」が 「 最 終 的 に決 定 され な か っ た」 場 合 に,製 品 の 販 売 価 格 が 見 積 もれ な け れ ば,財 務 諸 表 本 体 上,経 営 者 は 何 も反 映 で きな い こ と に な る。 しか し,仮 に,将 来 に起 こる 事 象 の結 果 を,会 社 が 「 統 制 す る こ とが で き な い」([図2](1)),あ る い は そ れが 「 決 定 され なか っ
た 」([図3])に し て も,そ れ は,最 終 的 な結 果 ま で は統 制 で きな い,あ る い は決 定 され な い こ と を意 味 す る だ け で あ り,そ の こ と は,最 終 的 な結 果 を経 営 者 が 見 積 もれ る か ど う か とは 別 問題 で あ る,と い う考 え 方 も成 立 す る 。 あ る事 象 の最 終 的 結 果(こ こ で は,国 防用 製 品 の販 売 価 格)を,財 務 諸 表 作 成段 階 ま で に入 手 可 能 な情 報 に よ っ て 見 積 もっ た が,財 務 諸 表 作 成 段 階 で 把 握 不 能 な事 態 が 将 来 に起 こ る こ と を考 慮 す れ ば,最 終 的 な結 果 が ど う な る の か ま で は,「統 制(決 定)す る こ とが で きな い 」 とい う考 え方 が,論 理 的 に は あ り得 るの で あ る。
従 っ て,「 統 制(決 定)で きな い 」 が 「 見 積 も りで きな い 」 こ と を意 味 す る,
と い う考 え方 は,自 明 で は な い 。 そ れ は,「 統 制(決 定)」=「 見 積 も り」 と考
え て い る か ら成 立 す る だ け で あ る 。 「 統 制(決 定)」 と い う言 葉 を,「 財 務 諸 表
作 成 段 階 で 把 握 不 能 な事 態 が 将 来 に起 こ る こ とを 考 慮 した場 合 の,最 終 的 結 果
の 把 握 」 と捉 え れ ば,「 統 制(決 定)」 ≠ 「 見 積 も り」 と な る。 「 統 制(決 定)」
の捉 え方 は,1つ で は な い はず で あ る。
なお,こ こ で の 「 見 積 も り」 とは,「 財 務 諸 表 作 成 段 階 まで に 入 手 可 能 な 情 報 を考 慮 す る こ とに よ る,将 来 に起 こ る事 象 の 結 果 の 財 務 諸 表 作 成段 階 で の 決 定 」で あ る。こ れ まで の 筆 者 の 一 連 の 未 確 定 事 項 プ ロ ジ ェ ク トで は,「見 積 も り」
とい う言 葉 の 意 味 を,こ の よ うに捉 え て きた5)。
そ うす る と,[図2](1)の 「 監 査 人 も会 社 も統 制 す る こ とが で き な い事 項 」が, タイ プAの 未確 定 事 項 の み を指 して い る とい う考 え は,自 明 で は な い こ とが わ か る 。[図2](1)に つ い て言 え ば,「 統 制 」 を 「 財 務 諸 表作 成 段 階 で 把 握 不 能 な 事 態 が 将 来 に 起 こ る こ と を考 慮 した 場 合 の,最 終 的結 果 の 把 握 」と捉 え た上 で, 仮 に経 営 者 が 将 来 事 象 の 結 果 に つ い て見 積 も りを行 っ て い た と して も,正 に監 査 人 も会 社 も統 制 外 の 要 因 に よ っ て,「 そ の 年 度 に 販 売 され る製 品 の 大 部 分 の 販 売価 格 が 決 定 」 さ れ な い 事 態 が 考 え られ,結 果 と して,経 営 者 の 見 積 も りの 合 理 性 を監 査 人 が 確 か め る こ とが で き な い状 況 が 想 定 で き る。 この 状 況 は,も
ち ろ ん タ イ プBの 未 確 定 事 項 で あ る。こ の よ う に,Palen(1955,408‑409)は, タイ プAとB,両 方 の 未確 定 事 項 を想 定 して い る こ とが わ か る 。
2‑1‑2Palen(1955,408‑‑409)に 見 ら れ る 財 務 諸 表 数 値 の 遡 及 修 正 の 合 理 性 一 タ イ プBの 未 確 定 事 項 の 場 合
一 方 ,監 査 人 の 対 応 と い う 点 か ら は,[図2](1)は,「 意 見 差 控 」 が 「論 理 的
5)以 上 の 議 論 は,坂 柳(2005a,178‑182)と 同趣 旨 の 議 論 で あ る。 そ こ で は,将 来 事 象 の 「 最 終 的 な結 果 が 決 定 で き な い 」 こ と が,必 ず し も そ の 将 来 事 象 の 結 果 の
「見 積 も りが で き な い 」 こ と を 意 味 す る の で は な く ,そ の 将 来 事 象 の 結 果 の 「見 積 も り は で き る が,将 来 そ の 見 積 も り額 通 りの 帰 結 が 生 じる か ど う か が 決 定 で き な い 」 こ と も意 味 し得 る こ と を指 摘 した(坂 柳(2005a,180)の[図7]を 参 照 。)。
こ こ で も,将 来 事 象 の 結 果 を 会 社 側 が 統 制(決 定)で き な く て も,そ の こ と が, そ の 結 果 に つ い て の 「見 積 も りが で き な い 」 こ と を 意 味 す る と は 限 らず,「 見 積
も りは で き るが,将 来 そ の 見 積 も り額 通 りの 帰 結 が 生 じ る か ど うか が 把 握 で き な
い 」 こ と を 指 して,将 来 事 象 の 結 果 が 「 統 制(決 定)で き な い 」 と 言 う こ と は,
で き る わ け で あ る 。
未確 定事 項 に直面 した監査 人 の対 応 233 な 取 り扱 い 」 で あ る 旨 を示 し,[図3]で は そ の 具 体 例 を 示 して い る 。2‑1
‑1で 見 た よ う に ,[図2](1)は,タ イ プBの 未 確 定 事 項 を想 定 し て い る と解 釈 す る余 地 が あ る の で,監 査 人 の対 応 と して,[図2](1)が 意 見 差 控 を 主 張 し て い る 点 は,理 論 的 に見 て 正 しい 。
次 に 問 題 に な るの は,[図2](1)の 「 損 益 計 算 書 上 は,売 上 の数 値 に まで 戻 っ て,後 に全 面 的 に改 訂 が 必 要 に な る で あ ろ う」 とい う記 述 の 意 味 を ど う理 解 す れ ば よ い の か,と い う点 で あ る。 今 問 題 に な っ て い る の は,[図3]に あ る よ う に,「 国 防 用 製 品 の 販 売 価 格 」 が 「 最 終 的 に 決 定 され な か っ た」 と い う点 で あ り,会 計 処 理 と し て は,当 年 度 の財 務 諸 表 に つ い て の監 査 人 の対 応 決 定 後 の 将 来 に,問 題 に な っ て い る事 象 の結 果 が 判 明 した 場 合 に,「 過 年 度 の 財 務 諸 表 数 値 を 変 更 す る」 こ とが,考 え られ る。 こ の 「 過 年 度 の財 務 諸 表 数 値 を変 更 す る」 とい う考 え 方 を知 る 上 で,AIA(1943)の 「 過 年 度 につ い て の 再 交 渉 に よ る払 い 戻 し」([図4])が 参 考 に な る 。 なお,AIA(1943)で 想 定 さ れ て い る 「 再 交 渉 に よ る 払 い 戻 し」 につ い て は,坂 柳(2006c,88‑97)を 参 照 。
[図4]
「 特 定 の年度 に帰属 す る再 交渉 によ る払 い戻 しが ,当 初 に出 され た年度 の財 務 諸表 に計 上 され た引 当金 と著 し く異 な る金 額 で行 われ た時 に,さ らなる疑 問が 生 じる。委 員会(AIA(1943)を 公 表 した会 計手 続委 員会 の こ と一 筆者 注)は これ 『
まで,利 益剰 余 金 に対 す る賦 課 に対 して は,そ う した賦 課が 過年 度 にな され た見 積 も りの訂正 を中身 とす る もの であ って も,反 対す る向 きを承 認 す る こ とを示 し て きた 。 そ れ ゆ え,委 員 会 は,計 上 さ れ た 引 当 金 の 額 と再 交 渉 に よ る 払 い戻 しの 額 の差額 は,当 年度 の損益 計算 書 に含 め る こ とに よっ て,当 年度 の利益 に歪み が 生 じない 限 り一 歪み が 生 じる場 合 には,そ の修正 は利 益 剰余 金 を通 じて行 われ るで あ ろ う 一,当 年 度 の損 益 計算 書 上 の独 立 項 目 として示 され るべ きで あ る こ
}
とを提案 してい る。しか しなが ら,修正 が利益 剰 余金 を通 じて行 われ る場 合 に は,
過 年 度 の純 利益 に与 え る修 正 の影響 につ い て,適 切 な 開示 が な され るべ きで あ
る。 委 員 会 は,こ の こ と は,当 年 度 の 財 務 諸 表 と共 に,比 較 可 能 な 形 か,あ る い
は別 な 方 法 で,過 年 度 の 改 訂 損 益 計 算 書 を 表 示 す る こ とに よ っ て,最 も良 くな さ
れ る こ とが で き る と信 じて お り,委 員 会 は,こ の 手 続 が と られ るべ き こ とを 主 張
し て い る 。」(傍 線 筆 者)
[図4]で は,あ る年 度 に行 わ れ た 「 再 交 渉 に よる 払 い 戻 し」 の 金 額 が,過 年 度 の財 務 諸 表 に計 上 され た 引 当 金 の 額 と著 し く異 な っ て い た場 合 の,そ の 差 額 の 会 計 処 理 が 問 題 に な っ て い る。 「 委 員 会 」 は,そ の払 い 戻 し に よ る金 額 と 引 当 金 額 の 差 額 を,過 年 度 か ら繰 越 され て きた利 益 剰 余 金 に賦 課 す る こ と に は, 再 交 渉 が 行 わ れ た 当 年 度 に 計 算 され た利 益 に 歪 み を 生 じ させ な い 限 り,「 反 対 す る向 きを承 認 」 して き た,と の 主 張 が,[図4]か ら読 み とれ る。[図4]に
よ る と,払 い 戻 し に よ る金 額 と引 当金 額 の 差 額 を利 益 剰 余 金 に 賦 課 す る場 合 に,
「 委 員 会 」 は ,「過 年度 の純利益 に与 え る修 正 の影 響 につい て,適 切 な 開示 が な さ れ る べ き」 と して お り,そ の た め の 手 段 と し て,「 過 年 度 の 改 訂 損 益 計 算 書 を表 示 す る 」 こ と を考 え て い る こ とが わ か る6)。
な お,坂 柳(2006c,93)の[図6コ に示 し た,SullivanMachineryCom‑
panyの1943年AnnualReportの 財 務 諸 表 の脚 注5に は,「1942年 度 の 損 益 計 算 書 は,戦 時 契 約 の再 交 渉 に 関係 す る法 の 影 響 を受 け る1942年12月31日 時 点 ま で の 全 て の事 業 に 関 して,そ の 法 に従 う形 で 修 正 を行 うた め に改 訂 さ れ た が, そ の 修 正 は,該 当 す る法 人 税 控 除 後 の,剰 余 金 と して 繰 越 さ れ て い る 利 益 を 57,000ド ル だ け 減 少 させ る もの で あ っ た。 … 」 と の記 述 が あ る。 また,こ の 記 述 と の 関 係 で,同 社 の1943年AnnualReportで は,1943年 損 益 計 算 書 と1942 年 損 益 計 算 書 が,「 比 較 損 益 計 算 書(COMPARATIVEPROFITANDLOSS
STATEMENT)」 上 で 対 比 して 示 さ れ,そ の1942年 損 益 計 算 書 で は,「 再 交 渉 に備 え た 引 当 金 控 除 前 の 純 利 益 」764,680.63ド ル か ら,「1942年 分 に つ い て の 再 交 渉 に よっ て 生 じた 純 調 整 額 」57,000.00ド ル が控 除 さ れ,「 剰 余 金 と して 繰 越 され る純 利 益 」707,680.63ド ル が 計 算 され て い る 。
以 上 の 説 明 と,[図4]の 「 過 年 度 の 改 訂 損 益 計 算 書 を表 示 す る」 の 部 分 を 踏 ま え る と,[図2コ(1)で 問 題 に な って い る こ とが,理 解 しや す くな る。[図2]
(1)では,販 売 価 格 が 決 定 さ れ た 時 点 で,過 年 度 の損 益 計 算 書 の売 上 数 値 を 遡 及
6)以 上 と 同 趣 旨 の 主 張 は,AIA(1953,101),Chapterl1,GovernmentContracts,
SECTIONB,Renegotiationの9項 に も 見 ら れ る 。
未 確 定事 項 に直 面 した 監査 人 の対 応 235 的 に確 定 させ る よ う な修 正(当 年 度 に ま で繰 越 され て きた 利 益 剰 余 金 の 修 正) が,問 題 に な っ て い る7)の で あ ろ う。 そ う す る と,[図2コ(1)に 見 られ る 「 損 益 計 算 書 上 は,売 上 の 数 値 に ま で戻 っ て,後 に全 面 的 に改 訂 が 必 要 に な る で あ ろ う」 との 記 述 は,将 来事 象 の 結 果 を待 っ て,遡 及 的 に財 務 諸 表 数値 の 修 正 を 行 う こ と を意 味 して い る,と 推 察 され る。
こ の よ うな,財 務 諸 表 数 値 遡 及 修 正 の背 後 に は,「 財 務 諸 表 作 成 段 階 で,将 来 に起 こ る事 象 の 最 終 的結 果 を反 映 させ るべ きで あ る」 との 考 え方 が あ る の だ ろ う8)。確 か に,将 来 事 象 の 「 最 終 的 結 果 」 が 後 に判 明 し た時 点 か ら考 え れ ば,
「 将 来 に起 こ る事 象 の 最 終 的 結 果 を反 映 させ るべ き」 との発 想 が 可 能 だ が ,実 際 の 財 務 諸 表 作 成 段 階 で は,そ の 時 点 まで に入 手 可 能 な情 報 に よ っ て,将 来 事 象 の 結 果 に つ い て の 見 積 も り数 値 が 計 算 で き る だ け で あ る 。 も ち ろ ん,将 来 事 7)も ち ろ ん,[図2](1)に つ い て は,過 年 度 の 財 務 諸 表 数 値 の 遡 久 的 な 修 正 の 方 法 と して,過 年 度 の 売 上 数 値 そ の も の を修 正 す る こ と が 想 定 さ れ て い る,と も考 え られ る 。 も っ と も,こ の 方 法 に よ っ て も,最 終 的 に は,当 年 度 に繰 越 され て き た 利 益 剰 余 金 が 修 正 さ れ る こ と に な る 。
8)こ の 考 え 方 に よ っ て,以 下 に 示 すAPB(1966),12項 に 見 ら れ る 「利 益 に よ っ て 表 さ れ る業 績 に 関 す る よ り有 用 な情 報 を 与 え る」 こ とが 可 能 に な る,と 考 え る 論 者 が い る か も し れ な い 。 な お,12項 に見 ら れ る 「こ の 立 場 」 と は,APB(1966), 10項 に見 られ る,「 … も し,異 常 な 取 引 又 は 過 年 度 に帰 属 す る 取 引 が 起 こ り,そ れ ら を 当 期 の 業 績 に 含 め た 場 合,そ の よ う に し て 示 され た 金 額 に よ っ て,利 用 者 を 誤 導 す る よ う な推 定 が 導 き 出 さ れ る か も しれ な い 程 度 に お い て,純 利 益 の 意 味 が 損 な わ れ る か も し れ な い 。」(傍 線 筆 者)と 考 え る立 場 の こ と を指 し て い る,と 推 察 さ れ る 。
「こ の 立 場 の 主 唱 者 は ,多 くの会 社 が,利 益 に よって表 され る業 績 に関す る よ り有 用 な情 報 を与 え る た め に,過 年 度 修 正 の 適 切 な配 分 を 反 映 す る に 当 た っ て, 影 響 を受 け る期 間の利益 又 は損 失 を再表 示す るこ と も指摘 してい る。 それ ゆ え彼
らは,こ の タ イ プ の 項 目 は,お そ ら く留 保 利 益 の 直 接 の 修 正 とす る か,あ る い は 当 年 度 の 純 利 益 か ら 除 か れ る 「特 別 項 目」 とす る か に よ っ て,最 も良 く取 り扱 わ れ る で あ ろ う と信 じ て い る 。 … 」(傍 線 筆 者)
す ぐ わ か る よ う に,こ のAPB(1966),12項 で は,「 有 用 」 の 意 味 が 示 さ れ て
い な い 。 ま た,そ の 「有 用 」 さが,「 影 響 を 受 け る期 間 の 利 益 又 は 損 失 を 再 表 示
す る こ と」 に よ っ て しか 達 成 さ れ な い の は な ぜ か,に つ い て 説 明 が な さ れ て い な
い 。従 っ て,「 財 務 諸 表 数 値 の 遡 及 修 正 」 か ら,あ る い は,「 財 務 諸 表 作 成 段 階 で,
将 来 に 起 こ る 事 象 の 最 終 的 結 果 を反 映 さ せ る べ き」 との 考 え 方 か ら,「利 益 に よ っ
て 表 さ れ る 業 績 に 関 す る よ り有 用 な 情 報 を与 え る 」 こ と は,導 け な い こ とが わ か
る 。
象 の 「 最 終 的 結 果 」 と見積 も り数 値 が 一 致 す る 場 合 は考 え られ る が,そ の状 況 で は,そ もそ も財 務 諸 表 の 遡 及 修 正 の 必 要 が ない 。遡 及 修 正 が 必 要 に な る の は, 当初 の 財 務 諸 表 作 成 段 階 で の 見 積 も り数 値 と,将 来 事 象 の 「 最 終 的 結 果 」とが, 財 務 諸 表 作 成 段 階 で把 握 不 能 な事 態 が 起 こ っ た こ と に よっ て,異 な っ た場 合 だ
か らで あ る9)。
そ うす る と,当 初 の 財 務 諸 表 作 成段 階 で は,見 積 も り数 値 しか経 営 者 は 認 識 で きな い に もか か わ らず,そ の 時 点 に お い て把 握 不 能 な事 態 ま で考 慮 して,「 将 来 に 起 こ る事 象 の 最 終 的 結 果 を財 務 諸 表 に 反 映 させ る」こ とは,不 可 能 で あ る。
従 っ て,反 映 させ る こ と が 不 可 能 な の で あ る か ら,前 段 落 で 示 した,「 財 務 諸 表 作 成 段 階 で,将 来 に起 こ る事 象 の 最 終 的結 果 を反 映 させ るべ きで あ る」 と主 張 す る こ と は で き な い し10),[図2](1)の 「 売 上 の 数 値 に ま で 戻 っ て,後 に 全
9)APB(1966),23項 で は,以 下 の よ う に記 さ れ て い る 。
「 過 年 度 に 関 係 す る 修 正 一 従 っ て ,当 年度 の 純利 益 の決 定 上 は除外 され るが 一 は ,(a)特 定 の 過 年 度 の 事 業 活 動 と特 に 同 一 視 さ れ,そ し て 直 接 関 係 して い る と言 え,そ して(b)過年 度 の 財 務 諸 表 日後 に 発 生 して い る 経 済 的事 象 に 原 因 が あ る もの で は な く,そ し て(c)経営 者 以 外 の 人 間 に よ る 決 定 に 主 と して 依 存 して お り, そ し て(d)その よ う な 決 定 以 前 に,合 理 的 な 見 積 も りが で き な か っ た よ う な,重 要 な 修 正 に 限 ら れ る 。 … 」(傍 線 筆 者)
APB(1966),23項(d)で は,「 過 年 度 に 関 係 す る 修 正 」 の 項 目 と し て,あ る 事 象 の 結 果 の 合 理 的 な 見 積 も りが で きな い もの を挙 げ て い る が,あ る 事 象 の 最 終 的 結 果 を 過 年 度 の 財 務 諸 表 に 反 映 させ よ う とす る こ とが,財 務 諸 表 の 遡 及 修 正 を支 え る考 え方 な の で あ れ ば,過 去 の 財 務 諸 表 上 で 将 来 事 象 の 結 果 を見 積 も っ て い て もい な くて も,そ の よ う な 財 務 諸 表 は,ど ち ら に して も遡 及 修 正 の 対 象 に な る は ず で あ ろ う 。 従 っ て,財 務 諸 表 の 遡 及 修 正 を 問 題 に す る 際 に,「 過 年 度 に,将 来 事 象 の 結 果 に つ い て 経 営 者 が 見 積 も りを行 え た 項 目 に つ い て は,遡 及 修 正 の 対 象 に な ら な い 」 旨 の 主 張 は,APB(1966)上 は と もか く,一 般 に は成 立 し な い 。 10)脚 注9に 示 したAPB(1966),23項 の(a)を根 拠 に,財 務 諸 表 の 遡 及 修 正 を正 当 化
し よ う とす る論 者 が い る か も し れ な い 。 し か し,「 特 定 の 過 年 度 の 事 業 活 動 と特 に 同 一 視 され,そ し て 直 接 関 係 し て い る 」 とい う基 準 が 操 作 的 に示 さ れ て い な い こ と は 問 題 で あ る し,仮 に こ の 基 準 を満 た した 場 合 で も,財 務 諸 表 作 成 段 階 で 把 握 す る こ とが 不 可 能 な 将 来 事 象 の 最 終 的 結 果 ま で,財 務 諸 表 に 反 映 させ よ う とす る 思 考 に は,問 題 が あ る。
ま た,以 下 に示 すAIA(1941)の 「結 合 財 務 諸 表 の 利 点 」 に 見 られ る,「 予 見
す る こ とが 不 可 能 な 状 況 が あ る た め 」,過 年 度 か ら 繰 越 さ れ て き た 利 益 剰 余 金 へ
の 賦 課 項 目 と し て,過 年 度 の 財 務 諸 表 数 値 の 遡 及 修 正 項 目 を考 え る と い う主 張 も
あ り得 る 。 し か し,「 予 見 す る こ と が 不 可 能 な状 況 」 が あ る な ら,そ の 予 見 不 能
未 確定 事項 に直 面 した監 査 人の対 応 237 面 的 に改 訂 が 必 要 に な る で あ ろ う」 との 記 述 に見 られ る,将 来 事 象 の 結 果 が 判 明 した 時 点 で,遡 及 的 に財 務 諸 表 数 値 の 修 正 を行 う とい う考 え方 に も,合 理 性 が な い こ とが わ か る11)。 そ う だ とす れ ば,将 来 に判 明 した あ る事 象 の 結 果 は, 理 論 的 に は,そ の 事 象 の結 果 が 判 明 した 時 点 が属 す る会 計 期 間 の損 益 計 算 上 で 考 慮 さ れ る こ とに な る12)。
な事象 が起 こっ た期 の期 間利益 計算 に,そ の事象 の影 響 を反 映 させ る とい う考 え 方 も,当 然 成立 す る。 従 っ て,「 予見 す る こ とが不 可 能 な状 況が あ る ため」 とい う点 に注 目 して も,「過年 度 の財 務 諸表 数値 の遡及 修 正」 とい う会計 処 理 を導 く ことは で きない こ とが わ か る。
「 …何年 に も渡 っ て ,資 本 関係 の取 引か ら直接 に生 じる もの以外 の,事 業 の全 ての 原価,費 用,そ して損失 は,利 益 に賦課 され るのが 明 らか に望 ま しい 。も し, この 原則 が,実 務 上完 全 に実行 で きるの な らば,最 終 純利 益 の分 配及 び留保 を除 いて,利 益 剰余 金 に対 して賦課 され る もの は,何 もない であ ろ う。 これが,お そ ら く全 て の人 が 同意す るであ ろ う理 論 的 な理 想 であ るが,予 見 す る こ とが不 可 能 な状 況が あ るた め,そ れ は しば しば達成 す る こ とが で きない。 当期 の損 益計 算 書 か ら 除 外 す る こ と が 正 当 化 さ れ た と し て も,一 連 の 年 の 累積 的 な利 益 総 額 に 明 確 に 影 響 を与 え る 賦 課 が,時 と して 剰 余 金 に対 し て な さ れ る 。 … 」(傍 線 筆 者) 11)過 年 度 の 財 務 諸 表 を遡 及 修 正 す る余 地 が あ る1つ の 場 合 は,過 年 度 に作 成 され た
財 務 諸 表 に 何 らか の 虚 偽 が あ っ た こ と が 後 に 判 明 し,そ の 虚 偽 を訂 正 す る場 合 で あ ろ う。 こ の 点 に つ い て は,FASB(1977),11項(a)を 参 照 。
12)こ の 考 え 方 は,FASB(1977),10項 の 「… あ る 期 間 に 認 識 さ れ る 全 て の 利 益 及 び 損 失 項 目 は,偶 発 損 失 か ら生 じ る 見 積 も り損 失 の 発 生 額 を含 め,当 年 度 の 純 利 益 決 定 の 際 に含 め られ る こ と に な る 。」 に 反 映 され て い る 。 こ の 主 張 との 関 係 で, FASB(1977),25項 に は,以 下 の よ う に 記 され て い る 。
「… 審 議 会 は ,あ る期 間 に認 識 さ れ た何 か の 利 益 及 び 損 失 項 目 を,そ の 期 の 純 利 益 の 決 定 か ら除 外 す る か ど う か の 意 思 決 定 は,予 想 さ れ る何 か の 利 用 者 又 は利 用 者 の 集 ま りが 便 益 を 受 け る で あ ろ う とい う こ と を決 定 し,そ の 決 定 に 基 づ い て な さ れ るべ き で あ る,と 信 じ て い る 。 例 え ば,過 年 度 の 事 業 と明 確 に 関 係 して い て,当 年度 の事 業 と関係 して いな い利益 及 び損失 項 目は,そ れ らを含 め るこ とに よっ て,そ の 時点 の投 資家 や潜 在的投 資家 が 誤導 され るか も しれ ない ので,当 年 度 の純 利益 の 決定 か らは 除か れ るか も しれ ない。 …」(傍 線 筆者)
ここで も,何 を もって 「 過年 度 の事業 と明確 に関係 してい て,当 期 の事業 と関 係 してい ない」 と言 うのか,そ して,何 を もっ て 「 予 想 され る何 か の利 用者 又 は 利 用者 の集 ま りが便 益 を受 け る」 と言 うの か,あ るいは 「 そ の時点 の投 資家 や潜 在 的 投 資 家 が 誤 導 さ れ る」 と 言 う の か が,操 作 的 に 示 さ れ て い な い。
FASB(1977),10項 に あ る よ うな,将 来 に判 明 した事 象 の 結果(利 益 及 び損 失
項 目)を,そ の期 の損益 計 算上 で反 映 させ る旨 を主張 す る場 合 で も,常 に検 証 が
必 要 に な る よ うな,「予 想 され る何 かの利 用 者又 は利 用 者 の集 ま りが便 益 を受 け
るか どうか」,あるい は「 そ の時点 の投 資家 や潜 在 的投 資家 が誤導 され るか ど うか」
一 方 ,[図2](1)が,タ イ プBの 未 確 定 事 項 を 想 定 して い る と して,最 終 的 な販 売 価 格 が 決 定 さ れ ず,「 売 上 の 数 値 に ま で戻 っ て,後 に全 面 的 に改 訂 が 必 要 に な」 る よ うな財 務 諸 表 は,利 用 者 の 意 思 決 定 の 判 断 材 料 と して 有 用 で は な い こ と を理 由 に,「意 見 差 控 」を 導 こ う とす る論 者 が い るか も しれ な い。しか し, 先 に述 べ た よ うに,こ の遡 及 的 な財 務 諸 表 の 修 正 とい う考 え 方 自体 に合 理 性 が な い の で,そ の よ う な財 務 諸 表 及 び 「 財 務 諸 表 の 有 用 性 」 を,監 査 人 の対 応 を 考 え る上 で 問 題 に す る余 地 は,そ もそ も ない はず で あ る。 従 っ て,監 査 人 の 対 応 と して,意 見 差 控 を導 く こ と もで きな い 。
「 財 務 諸 表 の有 用 性 が な い 」 と い う視 点 を持 ち 出 す の で あ れ ば ,財 務 諸 表 上 の 見 積 も り金 額 の合 理 性 を 監 査 人 が 確 か め られ な い 状 況 に お い て,一 定 の 潜 在 的 な重 要 な 虚 偽 表 示 の 金 額 的 影 響 が,他 の 財 務 諸 表 項 目 に どの 程 度 影 響 を与 え る の か(坂 柳(2006b,157‑164)を 参 照)と い う意 味 の 「 浸 透 性 」 が あ る こ と を前 提 に し,利 害 関 係 者 が,そ の会 社 に対 す る 意 思 決 定 を行 う に 当 た って, 財 務 諸 表 以 外 の代 替 的 な情 報 を探 索 す る必 要 が あ る とい う意 味 で,そ の 「 財 務 諸 表 に 有 用 性 が な い 」 と監 査 人 が 判 断 した 結 果,「 意 見 差 控 」 が 選 択 さ れ る,
とい う論 理 展 開 の 方 が,説 得 力 が あ る だ ろ う(同 じ く坂 柳(2006b,157‑164) を参 照 。)13)。そ うす る と,[図2](1)が タ イ プBの 未 確 定 事 項 を想 定 して い る
を問題 にす るの で はな く,本 文 で述 べ た よ うな,財 務 諸 表作成 時 点 におい て,そ の 時点 で 入手 不 能 な 情報 まで 考慮 しない と把 握 で きない 将来 事 象 の最 終 的 結 果 を,財 務 諸表 に反映 させ る こ とが,原 理 的 に不可 能 であ る こ とを問題 に し,そ の 点 を根 拠 に した 方が,説 得 力 があ るだ ろ う。
13)AIA(1950)の,「2節:公 認 会 計士 の 報告 書」 の 「 公 認 会計 士 の報 告 書 に限 定 が付 され るであ ろ う」 には,次 の ように記 され てい る。
「 一般 に ,無 限定適 正 意見 の表 明 を保 証 す るの に十分完 全 な監査 を公 認 会計士 が行 えなか った 時 に,あ るい は,会 社 が訂正 す る こ とを好 まない ところの 一般 に 認 め られた会 計 原則違 反 を彼 が発 見 した時 に,限 定意 見 を表 明す る必要 性 が生 じ る。 これ らの状 況 の どち らか が存在 す る時 に,公 認会 計士 は,そ の意 味 と重要性 を考 量す る。も し,自身 に よる限定 が ある こ とを考 慮 して 読 まれ る財 務諸 表 で あっ て も,そ れ が財政 状態 と経 営成 績 の合理 的 な評価 を可 能 にす る もので あれ ば,彼 は,限 定 意見 を表明 す る。 」(※)(傍 線 筆者)
本 文 で問題 に してい る ような,経 営者 の見 積 も り金 額 の合理 性 を監査 人 が確 か
め られ ない結 果,利 害 関係 者 が,財 務諸 表以外 の代替 的 な情報 を探 索 す る必要 が
未確 定事 項 に直面 した監査 人 の対応 239 と考 え た 場 合 で も,そ の状 況 を 表 現 す る際 に,「 損 益 計 算 書 上 は,売 上 の 数 値 に ま で戻 っ て,後 に全 面 的 に 改 訂 が 必 要 に な る」 の 記 述 は,不 要 で あ る こ とが わ か る。
2‑1‑3Palen(1955,409)中 の 「 潜 在 的 な影 響 」 を考 慮 す る こ と の 合 理 性 一 タ イ プBの 未 確 定 事 項 の 場 合
以 上 を踏 ま え る と,[図3]に 見 られ た,製 品 の 「 最 終 的 な 価 格 の 決 定 」 が, 財 政 状 態 や 経 営 成 績 に 与 え る 「 潜 在 的 な 影 響 を,現 在 確 か め る こ とが で きな い 」 旨 の 記 述 の 合 理 性 も,評 価 す る こ と が で きる 。[図3]の 記 述 の 文 脈 に 注 目す る と,こ こ で の 「 潜 在 的 な影 響 」 は,国 防用 製 品 の最 終 的 な価 格 が 決 定 され な か った こ とに 起 因 して,問 題 に な っ て い る と言 っ て よい 。そ うす る と,[図3]
は,当 期 の財 務 諸 表 作 成 上,製 品 の 販 売 価 格 が 決 定 され な い こ と に起 因 して, 当 期 の 財 政 状 態 や 経 営 成 績 が 何 通 りに も決 ま る と 考 え た 場 合 に,想 定 で き る 様 々 な財 政 状 態 や 経 営 成 績 と,製 品 の販 売 価 格 の見 積 も り数 値 を反 映 した,実 際 の 期 末 の財 務 諸 表 に 表 さ れ て い る財 政 状 態 や 経 営 成 績 と の 問 の 金 額 的乖 離 の
こ と を 「 潜 在 的 な影 響 」 と言 い,そ の金 額 的 乖 離 が どの 程 度 な の か が 監 査 人 に わ か らな い こ と を指 し て,「 潜 在 的 な 影 響 」 を監 査 人 が 「 現 在 確 か め る こ とが で き な い」 と言 っ て い る,と 推 察 され る 。
[図3]が,製 品 の 「 最 終 的 な価 格 の 決 定 」 の よ う に,当 期 の 財 務 諸 表 に対 す る監 査 人 の 対 応 決 定 後 の 将 来 に しか 判 明 し な い事 象 の 結 果 に 注 目す る の は,
あ る一 そ の意 味で,財 務 諸 表 に有 用性 が ない一 と監査 人が判 断 す るに至 る原 因 と して,※ にあ る表現 を用 い て,利 害 関係者 に とって 「 財 政状 態 と経営 成 績 の合 理 的 な評価 」が 不可 能 になる と監 査人 が判 断 した こ と,が 考 え られ る。
※は,除 外事 項 が あっ た場合 の監査 人 の判 断規 準 を記 して いるが,利 害 関係者 に とっ て,「 財 政状 態 と経 営成 績 の合 理 的 な評価 」 が可 能 か どうか とい う点 は, 一 般 に認 め られ た会計 原則(GAAP)に 従 ってい る こ とが監 査 人 に確 か め られ て
い ない財 務 諸 表項 目が あ る場 合 に は,常 に問題 にな る はず であ る。従 って,「 財
政 状態 と経営 成績 の合 理 的な評 価」 が可 能 か どうか とい う点 は,除 外 事 項が あ っ
た場 合 だ けで な く,タ イ プBの 未確 定 事 項 に監 査 人 が直 面 した場 合 に も,問 題
に なるで あ ろ う。
や は り,「 財 務 諸 表 作 成 段 階 で,将 来 に起 こ る事 象 の最 終 的結 果 を 反 映 させ る べ きで あ る」 との 思 考 が あ る か らで あ ろ う。 しか し,先 述 の 通 り,当 期 の 財 務 諸 表 作 成 段 階 で 把 握 不 能 な事 態 を考 慮 して,将 来事 象 の 最 終 的 結 果 を 当期 の 財 務 諸 表 に 反 映 す る こ と は不 可 能 で あ る 。 そ う だ とす れ ば,最 初 か ら反 映 させ る こ とが 不 可 能 な数 値 を持 ち 出 して,そ の 数 値 と,当 期 の 財 務 諸 表 で 表 され て い る財 政 状 態 と経 営 成 績 と の金 額 的 乖 離,即 ち,当 期 の 財 政 状 態 や 経 営 成 績 に与 え る 「 潜 在 的 な影 響 」 を考 え る こ と に そ もそ も意 味 は ない し,そ れ を監 査 人 の 対 応 決 定 上 考 慮 す る と考 え る の は,同 じ く意 味 が な い で あ ろ う。 従 っ て,「 潜 在 的 な影 響 」 を監 査 人 が 確 か め る こ とが で き な い こ と を取 り上 げ て,監 査 人 の 対 応 が 意 見 差 控 に な る 旨 を示 す[図3]の 文 例 は,不 適 切 だ とい う こ と に な る。
そ れ で は,タ イ プBの 未 確 定 事 項 を想 定 して い る と解 釈 で き る[図2](1)が,
「 意 見 差 控 が 論 理 的 な取 り扱 い」 と主 張 す る際 に ,理 論 的 に は どの よ う な 「 潜 在 的 な影 響 」 を考 え れ ば よか っ た の だ ろ うか 。「国 防用 製 品 の販 売 価 格 」 が 「 最 終 的 に決 定 さ れ な」 い に し て も,当 期 の財 務 諸 表 作 成 上 は,製 品 の 販 売 価 格 が 見 積 もれ な い 場 合 と,見 積 もれ る 場 合 の,両 方 が 考 え られ る。 経 営 者 が 見 積 も り数 値 を認 識 して い る場 合 で も,実 際 の経 営 者 の見 積 も り数 値(E(1))が 不 合 理 で あ る こ とが 監 査 人 に確 か め られ た ら,合 理 的 な 見 積 も り数 値Eα と実 際 の 見 積 も り数 値E(1)と の 差 額 は,財 務 諸 表 に 与 え る 「 確 定 的 な」 影 響(除 外 事 項 の 影 響)を 表 す14)。
しか し,今 問 題 に な っ て い る よ う な,「 監 査 人 も会 社 も統 制 す る こ とが で き な い」事 項 に起 因 して,見 積 も りの合 理 性 を監 査 人 が 確 か め られ な い 場 合 に は, 実 際 の 経 営 者 の 見 積 も り数 値(E(1))と,合 理 的 な見 積 も り数 値 の候 補 とな る i数値(例 え ば,E(1),E(2),E(3))の 間 に,乖 離(例 え ば,(E(1)‑E(2)),(E(1)
‑E(3))
,(E(1)‑E(1)=0))が あ る こ とに な る。こ こで,(E(1)‑E(2)),(E(1)
‑E(3))が
,そ れ ぞ れ 金 額 的 に重 要 な乖 離 で あ る と し,こ の 乖 離 を 「 財 務 諸
14)厳 密 に 言 う と,監 査 上 除 外 事 項 が あ る 場 合 で あ っ て も,財 務 諸 表 に与 え る 虚 偽 表
示 の 影 響 が 確 定 し な い 場 合 もあ る 。坂 柳(2005b,256‑261)の 説 明 及 び 坂 柳(2005b,
260)の[図8]の パ タ ー ン 皿 を参 照 。
未確 定事 項 に直面 した監査 人 の対応 24ヱ 表 に 与 え て い る影 響 」 とい う点 か ら捉 え る と,こ の乖 離 は,経 営 者 の 見 積 も り 数 値E(1)の 合 理 性 が 監 査 人 に 確 か め られ て い な い 場 合 に は,合 理 的 な 見 積 も り数 値 がE(1)と は 限 らず,E(2)やE(3)で あ る可 能 性 が あ る こ と に注 目 した,
「 潜 在 的 な重 要 な虚 偽 表 示 の 影 響 」 を表 す こ と に な る 。 そ うす る と,(1):[図 3]中 の 「 潜 在 的 な影 響 」 は,「 潜 在 的 な重 要 な虚 偽 表 示 の 影 響 」 とい う意 味 の金 額 的 「 乖 離 」を 表 す よ うに,そ して,(2):財 政 状 態 や経 営 成 績 に与 え る 「 潜 在 的 な 影 響 」 を監 査 人 が 「 現 在 確 か め る こ とが で きな い 」旨 の 記 述 は,例 え ば, そ の 「 潜 在 的 な 影 響 」 が(E(1)‑E(1)=0)で あ る の か,(E(1)‑E(2))で あ る の か,そ れ と も(E(1)‑E(3))で あ る の か が,監 査 人 に わ か らな い こ と を 表 す よ う に,[図3]の 記 述 を 改 め れ ば,筆 者 は,そ の 改 め られ た[図3]の 「 意 見 差 控 」 が,タ イ プBの 未確 定 事 項 に直 面 した 場 合 の 「意 見 差 控 」 と して,十 分 理 解 可 能 で あ っ た([図5])。
[図5]
経営 者 の直面 す る状 況 監 査 入の直 面 す る状 況
E(1)《 レE(1)
、乖 離
E(2)
〉乖 離
E(3)
ノ
