IAS 2, IAS 36
5. 契約変更
5.2 契約変更の会計処理
新基準の規定
新基準では、契約変更から生じる権利及び義務を忠実に描写するために、追加の財またはサービスが区別できる契 約変更については、将来に向かって会計処理を行い、追加の財またはサービスが区別できない契約変更について は、累積的にキャッチアップしたベースで会計処理を行うこととしている。
IFRS 15.20
契約変更により以下の両方が生じる場合、当該契約変更を独立した契約として取り扱う（将来に向かった取扱い）。
区別できる財またはサービスを引き渡す約束（3.2.1を参照）
財またはサービスについての企業の独立販売価格に、契約特有の状況を適切に反映するための当該価格の調 整を反映した対価の金額に相当する契約の価格の増額IFRS 15.21
これらの要件を満たさない場合、契約変更の会計処理は、変更後の契約に残存する財またはサービスが、契約変更日前に顧客に移転した財またはサービスと区別できるか否かに基づく。区別できる場合、企業は契約変更を、既存の 契約を解約して新契約を締結したかのように会計処理する。この場合、企業は取引価格の変更を契約変更日以前に 完全に、または部分的に充足されている履行義務には再配分しない。契約変更は将来に向かって会計処理し、残存 する履行義務に配分される対価の金額は、以下の合計額となる。
対価のうち、当初の契約の取引価格の見積りには含まれているが、収益としては認識していなかったもの
契約変更によって約束した対価の増加または減少契約の変更により区別できる財またはサービスが追加されていない場合、企業は契約変更を、追加の財またはサー ビスが当初の契約の一部であるかのように、当初の契約と結合させる方法で会計処理する（累積的キャッチアップ調 整）。契約変更は、契約変更日における収益の増額または減額として認識する。
以下のフローチャートは、契約変更を将来に向かって会計処理するか、累積キャッチアップ調整を通じて会計処理す るかを判定する際の主な判定事項について示している。
IFRS 15.90
契約変更後に取引価格が変動した場合、企業は取引価格の変動に関するガイダンスを適用する（3.4.3を参照）。いいえ はい
原契約の一部として会計処理 す る（累積的にキャッチアップして
修正する）
原契約の終了と新契約の 締結として（将来に向かって）
会計処理する 別個の契約として（将来に
向かって）会計処理する
追加される財またはサービスは、独立販売価格 に見合う価格を付されているか？
承認されるまで契約の変更について 会計処理しない
契約変更は承認されているか？
す でに移転した財またはサービスから区別できる 財ま たはサービスが追加されるか？
はい
いいえ
いいえ
はい
設例31 財またはサービスを追加するための契約変更
建設業を営むG社は、契約価格100,000千円で道路を建設する契約を顧客Mと締結した。この道路工事が行われ ている間に、M社は道路の一部の幅を広げ、2車線追加することを要請した。G社及び顧客M社は、契約価格を
20,000千円増加させることに合意した。
この契約変更の会計処理方法を判定する際に、G社はまず、契約変更により区別できる財またはサービスが追 加されるか否かを判定する必要がある。
道路の幅を広げることが、契約変更前の道路工事と区別できない場合は、契約変更日に部分的に充足され る単一の履行義務の一部となり、進捗度の測定について累積キャッチアップ法を用いて更新する。
道路の幅を広げることが、契約変更前の道路工事から区別できる場合は、G社は契約価格の追加分である20,000千円が区別できる財の独立販売価格に相当するか否かを判定する必要がある。
- 20,000千円が独立販売価格を反映している場合、追加の2車線の工事は道路建設の当初の工事とは
別個に会計処理する。その結果、この契約変更が追加の2車線を建設する別個の契約であるかのよう に将来に向かって会計処理することになる。
- 20,000千円が独立販売価格を反映していない場合、追加の2車線を建設する合意は、道路工事につい
ての当初の合意と結合され、未認識の対価は、残余の履行義務に配分され、残余の履行義務が充足 された時点で、または充足されるにしたがって、将来に向かって収益を認識する。
KPMGの見解
IFRS 15.BC115
同種の契約変更について、異なるアプローチが適用される
新基準における適切な会計処理を判定するために、企業は、契約変更により区別できる財またはサービスが追 加されるか否かを評価し、追加される場合には、それらの区別できる財またはサービスの価格がそれらの独立販 売価格に相当するか否かを評価する必要がある。この判定は、契約及び契約変更に固有の事実及び条件により 異なり、重要な判断が要求される。
工事契約またはプロジェクト型のサービス契約（例：評価レポートといった成果物が明確なサービス契約）を締結 する企業は、契約変更を当初の契約と結合して会計処理する可能性が高い。他方、区別できる多数の製品の販 売や、住宅に設置されたテレビやインターネットサービス、ハードウェアまたはソフトウェアの修繕維持サービスと いった財またはサービスに関する契約の変更は、将来に向かって会計処理されることになる可能性が高い。
単一の履行義務として取り扱われる一連の区別できる財またはサービスは、別個に検討する
単一の履行義務として取り扱われる一連の区別できる財またはサービスに、新基準における契約変更に関する ガイダンスを適用する場合には、単一の履行義務ではなく、契約に含まれる区別できる財またはサービスを検討 する。
新たな契約と既存の契約との関係を考慮する必要がある
顧客との契約において履行義務の一部が未履行となっている場合に当該顧客と契約を締結する際には、当該契 約が既存の契約の変更であるか否かを判定する必要が生じる可能性がある。
現行のIFRSとの比較
IAS 11.13-14
IAS 11.9
現行実務と類似している
現行のIFRSには契約変更の会計処理に関する一般的なガイダンスはないが、IAS第11号には、契約上のクレー ム及び変更の会計処理に関するガイダンスがある。クレームまたは変更の認識に際しては、工事の進捗度の測 定または契約価格を改定する。IAS第11号では、企業が各報告日において累積的に契約ポジションを再評価する ことを基礎的なアプローチとしているため、IAS第11号では「累積的キャッチアップ」という文言は用いていないもの の、実質的には累積キャッチアップ調整が行われる。
企業がIAS第11号において契約を結合するための要件を満たさない新規の工事契約を顧客と締結した場合は、
新規の工事契約を別個の契約として会計処理する。新基準においては、契約変更により区別できる財または サービスがその独立販売価格で追加される場合に、同様の会計処理が行われる。