Microsoft Word - M&A会計 日本基準とIFRS 第６回.doc
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(2) 【図 表 １】 親 会 社 説 VS 経 済 的 単 一 体 説 項目 少 数 株 主 持 分 ＝非 支 配 持 分. 親会社説. 経済的単一体説. 「資 本 」とは区 別 して表 示. 「資 本 」に含 めて表 示. 親 会 社 に対 応 する部 分 のみ. 非 支 配 持 分 も含 めて全 額 計. 計上. 上 （原 則 ）. 支 配 獲 得 後 における親 会 社 持. 新 たに「のれん」を追 加 計 上. 「のれん」は追 加 計 上 しない. 分 の増 加. する. ＝資 本 取 引 として処 理. 支 配 喪 失 に至 らない親 会 社 持. 損 益 として「売 却 損 益 」を計 上. 分 の売 却. する. 「のれん」の計 上 （第 ４回 参 照 ）. 資 本 取 引 として処 理. ２．段 階 、取 得 による支 配 獲 得 M&A において、支 配 を獲 得 するに至 る取 得 が複 数 の取 引 により達 成 された場 合 、改 正 前 日 本 基 準 では 、「 取 得 企 業 」 が 「 被 取 得 企 業 」 に 対 す る 支 配 を 獲 得 す る に 至 っ た 個 々の 取 引 ご とに 支 払 対 価 となる 財 の 時 価 を 算 定 し、それら を 合 算 したもの を 取 得 原 価 としてい ました 。改 正 後 日 本 基 準 に お い ては 、支 配 を 獲 得 す るに 至 っ た 個 々 の 取 引 す べ ての 企 業 結 合 日 に お け る 時 価 をも っ て 、 被 取 得 企 業 の 取 得 原 価 を 算 定 し 、 当 該 取 得 原 価 と当 該 支 配 を獲 得 するに至 った個 々の取 引 ごとの原 価 の合 計 額 との差 額 は、 当 期 の「段 階 取 得 に係 る損 益 」として処 理 することになりました（第 3 回 「段 階 取 得 」参 照 ）。改 正 IFRS においては、既 存 の投 資 による持 分 について、支 配 獲 得 時 点 の公 正 価 値 による再 測 定 を行 い、結 果 として損 益 が生 じる場 合 には、支 配 獲 得 が生 じた会 計 期 間 において損 益 として認 識 されます（改 正 後 の日 本 基 準 と同 様 です）（図 表 2 参 照 ）。. PricewaterhouseCoopers Aarata. 2.
(3) 【図 表 ２】 段 階 取 得 の処 理 （例 ）資 産 の公 正 価 値 100 億 円 （負 債 ＝ゼロ）の会 社 の持 分 を 40％保 有 していた（簿 価 40）が，今 回 追 加 で 40％の持 分 を現 金 80 億 円 （会 社 全 体 の公 正 価 値 は 200 億 円 ）で取 得 した。. 改 正 後 IFRS 仕 訳 のイメージ（億 円 ） 資産 のれん. 100 （注 ）100. 投資. 40. 評価益. 40. 現金. 80. 非支配持分. 40. 改 正 後 日 本 基 準 仕 訳 のイメージ（億 円 ） 資産. 100. 投資. 40. のれん. 80. 評価益. 40. 現金. 80. 少数株主持分. 20. （注 ）のれんを 80 とする方 法 （部 分 のれん）も認 められています。. ３. 支 配 獲 得 後 の追 加 取 得 支 配 を獲 得 した後 の追 加 取 得 については、改 正 前 の IFRS では明 確 な規 定 はありま せんでしたが、改 正 IFRS に拠 れば資 本 取 引 として会 計 処 理 すると規 定 されています。 具 体 的 に、親 会 社 の取 得 持 分 の 80％から 100％への増 加 時 には、非 支 配 持 分 は、そ の帳 簿 価 額 の持 分 減 少 を反 映 するように調 整 し、その持 分 減 少 （親 会 社 にとっては持 分 増 加 ）と追 加 取 得 の 支 払 対 価 による公 正 価 値 との差 額 は親 会 社 持 分 の資 本 として. PricewaterhouseCoopers Aarata. 3.
(4) 処 理 されます。よって改 正 IFRS においては、支 配 を獲 得 した後 の追 加 取 得 時 には、の れんの追 加 計 上 は行 われません（図 表 3 参 照 ）。 一 方 、日 本 基 準 においては、改 正 前 も改 正 後 も、追 加 取 得 の支 払 対 価 の公 正 価 値 （取 得 対 価 ）と持 分 変 動 分 との 差 額 は、追 加 取 得 の 都 度 「のれん」として処 理 すると 規 定 されています（図 表 3 参 照 ）。 【図 表 ３】 支 配 獲 得 後 の追 加 取 得 の処 理 （例 ）資 産 の公 正 価 値 100 億 円 （負 債 ＝ゼロ）の会 社 の持 分 を 80％保 有 していた（図 表 ２ 参 照 ）が，今 回 追 加 で 20％の持 分 を現 金 50 億 円 で取 得 した。. 改 正 後 IFRS 仕 訳 のイメージ（億 円 ）. 非支配持分. 40. 資 本 剰 余 金 （注 ）. 10. 現金. 50. 改 正 後 日 本 基 準 仕 訳 のイメージ（億 円 ） 少数株主持分. 20. のれん. 30. 現金. 50. （注 ）改 正 後 IFRS においては，支 配 獲 得 後 は「のれん」の追 加 計 上 は行 われません。. ４. 支 配 の喪 失 を伴 わない処 分 IFRS において、支 配 の喪 失 を伴 わない持 分 の処 分 時 （たとえば 100％から 80％へ の減 少 時 ）には、支 配 獲 得 後 の追 加 増 加 時 と同 様 、資 本 取 引 として会 計 処 理 され、持 分 減 少 分 と受 入 対 価 の公 正 価 値 との 差 額 は 親 会 社 持 分 の 資 本 として 処 理 されます。 （図 表 ４参 照 ） 一 方 、日 本 基 準 においては改 正 前 も改 正 後 も、持 分 減 少 額 と投 資 減 少 額 の差 額 を 「子 会 社 株 式 売 却 損 益 」で調 整 すると規 定 されています。. PricewaterhouseCoopers Aarata. 4.
(5) 【図 表 ４】 支 配 の喪 失 を伴 わない持 分 の売 却 の処 理 （例 ）資 産 の公 正 価 値 100 億 円 （負 債 ＝ゼロ）の会 社 の持 分 を 100％（取 得 価 額 ＝200 億 円 ，のれんの未 償 却 額 ＝100 億 円 ）で保 有 していたが，20％の持 分 を現 金 50 億 円 で売 却 した。. 改 正 後 IFRS 仕 訳 のイメージ（億 円 ） 現金. 50. 非支配持分. 20. 資 本 剰 余 金 （注 ）. 30. 改 正 後 日 本 基 準 仕 訳 のイメージ（億 円 ）. 現金. 50. 少数株主持分. 20. のれん. 20. 売却益. 10. （注 ）改 正 後 IFRS では，「のれん」の金 額 は変 更 しません。. ５．支 配 喪 失 時 の処 理 改 正 IFRS によれば、支 配 喪 失 時 の処 理 として、残 存 持 分 を公 正 価 値 で再 評 価 する と規 定 されています。改 正 前 IFRS においては、支 配 喪 失 時 の帳 簿 価 額 を取 得 原 価 と み なして 処 理 し、再 評 価 は 要 求 され てい ません でした 。支 配 の 喪 失 に 伴 い 発 生 する 差 損 益 は、当 期 の親 会 社 持 分 に帰 属 する損 益 として認 識 する点 に変 更 はありませんが、 改 正 後 は、売 却 による（ 売 却 ） 損 益 に加 え、残 余 持 分 の 再 測 定 による 損 益 を 認 識 する ことになりました（図 表 ５参 照 ）。 一 方 、日 本 基 準 は 、改 正 前 、改 正 後 とも、残 余 持 分 の 再 評 価 は 実 施 せ ず、連 結 財 務 諸 表 上 、残 存 持 分 は、関 連 会 社 に該 当 する場 合 は連 結 上 の簿 価 、関 連 会 社 にも該. PricewaterhouseCoopers Aarata. 5.
(6) 当 しなく なっ た 場 合 は 個 別 上 の 簿 価 にも とづき 計 上 され ます 。連 結 財 務 諸 表 上 、 個 別 財 務 諸 表 で 計 上 され た 売 却 損 益 は 、連 結 上 の 簿 価 にも とづき 修 正 され ます 。なお 、い ずれ の 場 合 も 、支 配 喪 失 時 に 、連 結 財 務 諸 表 の 子 会 社 の 資 産 お よび 負 債 、の れん 、 非 支 配 持 分 の帳 簿 価 額 の認 識 を中 止 することになります。 【図 表 ５】 支 配 の喪 失 を伴 う持 分 の売 却 の処 理 例 ）資 産 の簿 価 100 億 円 （負 債 ＝ゼロ）の会 社 の持 分 を 100％（連 結 上 の簿 価 ＝200 億 円 ，のれんの未 償 却 額 ＝100 億 円 ）で保 有 していたが，80％の持 分 を現 金 200 億 円 で売 却 した。. 改 正 後 IFRS 仕 訳 のイメージ（億 円 ）. 現金. 200. 資産. 100. 投 資 （注 ）. 50. のれん. 100. 売 却 益 ＋評 価 益. 50. 改 正 後 日 本 基 準 仕 訳 のイメージ（億 円 ） 現金. 200. 資産. 100. 投資. 40. のれん. 100. 売却益. 40. （注 ）改 正 後 IFRS では，「投 資 」は売 却 時 の公 正 価 値 で測 定 します。. PricewaterhouseCoopers Aarata. 6.
(7) この記 事 は、『週 刊 経 営 財 務 』 2937 号 （2009 年 10 月 12 日 ）にあらた監 査 法 人 とし て掲 載 したもの です 。発 行 所 である 税 務 研 究 会 の許 可 を 得 て、あらた 監 査 法 人 が ウェ ブサイトに掲 載 しているものですので、ほかへの転 載 ·転 用 はご遠 慮 ください。. © (2 0 1 0 ) P ric e wa t e rh o u s e Co o p e rs A a ra t a. Al l ri g hts re se rve d . “ P ri ce wa t e rh o u s e Co o p e rs ” ref e rs to t h e J a p a n es e fi rm o f Pric e wa t e rh o u s e Co o p e rs A a rat a o r, as t h e co n t e xt re qu i res , t h e Pric e wa t e rh o u s e Co o p e rs gl o b a l n e t wo rk o r ot h e r m em b e r f i rm s of th e n e t wo rk, e ac h of wh i c h is a se p a ra te a n d i n d e p e nd e n t l e g a l e nt it y.. PricewaterhouseCoopers Aarata. 7.
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