ア メ リカ に お け る2冊 の初 期 原 価 計 算 文 献
一H .MetcalfeとH.L.Arnoldの 文 献
久 野 光 朗
原 価 計算 は,複 式 商 業 簿 記 が 数百 年 の歴 史 を もつ の に く らべ れ ば,そ れ ほ ど古 い もの で は な い。 その 起 源 は ご く最 近 の こ とに属 す る。 的 確 に いえ ば,'そ れ は19世 紀 の産 物 で あ り,20世 紀 に 入 って か ら急 速 な伸 展 を 遂 げ て き た ので あ る。
‑A .C.LittletonP一
§1序 説
A.C.Littletonは,ア メ リ カ に お け る初 期 の 原 価 記 録 が イ ギ リ ス の 場 合 と 同 様 に 商 品 勘 定 の 処 理 方 法 を 若 干 拡 張 し た も の に す ぎ な か っ た と 述 べ,そ の1 例 と してJohnFlemingの 簿 記 書(1854)か ら次 の よ う な 織 布 工 場 の 工 場 勘 定(FactoryAccount)を 示 して い る21。
〈」.Flemingの 工 場 勘 定 〉
価高金高用
原入賃入蔽購購とのの料のの給物花工炭吻
きロ建綿職石書
$×x
× × X×
X×
× ×
綿 布 等 の 売 上 高$x×
綿 布 等 の積 送 高 ××
残 高 〔棚 卸 高 〕 × ×
損 益 〔残 額 〕
.原 稿 受 領 日1984年11月15日
1)A.C,Littleton,Acco鵬 あ η8㌧ 助o伽̀oη 孟01900(N.Y.:AmericanInstitute PublishingCo.,Inc.,1933)‑Rep.ed.(N.Y.:RusselandRusse1,1966),
p.320.
2)1b̀d.,p.356.JohnFleming,Boo存 々θθp̀πgbッD卿 配 θ 翫 εrッノ̲(Pit‑
tsburgh:W.S.Haven,1854),p.115.S.P.Garner,動oZ画oπqプ σ08̀
〔13〕
中 世 か ら1925年 ま で あ 原 価 計 算 発 達 史 を 論 述 し たS.P.Garnerは,イ ギ リ ス ・フ ラ ン ス ・ア メ リ カ を 中 心 と す る原 価 計 算 の 発 展 過 程 を 解 説 す る に あ た っ て,と く に ア メ リ ガ に 関 して は 上 記 のFlemingの 文 献 と と も にJ.H.Good‑
winの 簿 記 書 ・(1881)やJ.C.Bryantの 簿 記 書(1880)を も検 討 し,さ ら に 19世 紀 中 葉 の 製 造 業 に 関 す る5つ'の 事 例 研 究 を 参 照 し た う え,次 の よ う に 述 べ て い る3)。 「合 衆 国 に お け る 会 計 や 簿 記 の 著 者 た ち は,1885年 頃 ま で 工 業 会 計 の 諸 問 題 を ほ ζ ん ど 全 面 的 に 無 視 レ て き た 。」
上 記 のLittletonお よ びGarnerの 見 解 は,こ れ ま で 筆 者 自 身 が1880年 代 ま' で に 出 版 さ れ た 約120冊 の ア メ リ カ 簿 記 書 を 検 討 し た 結 果 か ら して も 首 肯 し う
る と こ ろ で あ る4}。 す な わ ち,ア ン テ ィ ベ ラ ム 期(1831‑1860)に お い て は, J.Shepard(1840,pp.99‑114)の 製 粉 業 に お け る 製 粉 所 勘 定 やW.H.
.4cco槻 伽gε01925(Alabama:TheUniversityofAlabamaPress,1954)
‑Rep .ed.(Alabama:TheUniversityofAlabamaPress,1976),p.67 で も 引 用 さ れ て い る 。
3)S.P.Garner,δp.c̀̀.,pp.67,76‑90.J.H.Goodwin,Goo(∫ ω ぬ 「s17γ レ
proひedBoo鳥 んεep̀π8α πdLBωs∫ πθ88ル 毎 πμαZ̲(N.Y.:'TheAuthor,1881
‑4thed
.)‑26thed.(1908),p.15;J.C.Bryant,Brッ αηεも1V2ωBoo触
々θ￠ρ̀π8,...(Buffalo=TheAuthor,1880),pp.16エ ー170.な お,彼 が 参 照 し た5 つ の 事 例 研 究 に 関 す る 文 献 は 次 の と お り で あ る 。
George.S.Gibb,跣e陥 記e8m記 んo∫ 狙 αμπ ω π一A1五s直orッ(ゾRθ αdα π(1
Bαr彦oπ(Cambrldge:HarvardUniversityPress,1943);」 防e8血c(トLoωeZZ Sんop8(Cambridge:HarvardUniversityPress,1950).
ThomasR.Navil1,銑e陥̀伽 ル 毎cん̀η θ 膵orんs(Cambridge:Harvard Universitypress,1950).
EvelynH.Kngwlton,PeppθrreZZ「sP卜08rεs8(Cambridge:HarvardUni‑
versityPress,1948).
W.W.Cauley,・4&μ のqμ んθAccoμ π̀̀π8Rθcords(ゾ̀ん εSん θεbツIroπ α)mpα ηッ(UnpublishedMasterThesis,1949).
4)出 版 年 次 と 参 照 頁 数 だ け を 示 す に と ど め た 。 書 名 な ど の 詳 細 に つ い て は 下 記 の3つ の 拙 稿 を 参 照 さ れ た い 。
「ア メ リ カ に お け る ア ン テ ィ ベ ラ ム 期 の 会 計 文 献 」,『 商 学 討 究 』,第33巻 ・第2, 3合 併 号(1982年12月),pp。179‑206.
「Bryant=Stratton=Packardに よ る 新1日3部 作 の 簿 記 書(7)・{2)」,『 産 業 経 理 』,第43巻 ・第2号;第3号(1983年7月;10月),pp.37‑46;9‑19。
「ア メ リカ に お け る 『金 ぴ か 時 代 』 の 会 計 文 献 」,『 商 学 討 究 』,第34巻 ・ 第2号 (1983年10月),pp.1‑39.
ア メ リカ に お け る2冊 の初 期 原 価 計 算 文 献 15
Richmond(1846,pp.25,26)の 製 釘 業 に お け る釘 工 場 勘 定 に 関 す る 説 明 が あ り,さ ら にJ.C.Smith(ユ853,p.9)やP.Duff(1856・1串57,pp.123一 ユ26) に よ る 賃 金 ・原 材 料 ・製 品 の 諸 勘 定 に 関 す る処 理 方 法 な ど が 注 目 さ れ る 程 度 で あ る が,い ず れ も 商 的 工 業 簿 記 で あ り,ま だ 正 規 の 原 価 計 算 手 続 は 見 られ な い 。
も っ と も,労 務 費 会 計 に 関 連 す る補 助 簿 と して の 賃 金 台 帳 の 記 録 だ け に つ い て い え ば,す で にT。H.Goddard(1821・1834,p.190)・J.C.Colt(1838,
p.98)・N.Harris(1846,p.11)・S.W.Crittenden(ユ850,p.144;ユ870,p.
182)な ど が 例 示 して い る 。
か か る実 態 は,い わ ゆ る 金 ぴ か 時 代(1865‑1890)を 迎 え て も 大 同 小 異 で あ る 。 若 干 注 目す べ き 事 柄 と して,1.Mayhew(1861,pp.198‑213)は 組 合 企 業 の 馬 車 製 造 と 製 粉 に 関 す る 取 引 例 題 を 掲 げ,R.Nelson(1870,pp.110‑113)
は 家 具 ・鋳 造 ・機 械 ・印 刷 に 関 連 して 製 造 勘 定(Manufactures)を 説 明 す る と 同 時 に 賃 金 台 帳(Time‑BookorHands'‑1edger)で 未 払 賃 金 の 認 識 を も行 っ て い る 。M.M.Kirkman(1877,pp.10,14,40...85,86)は,鉄 道 業 の 自 製 品 に 関 す る 原 価 集 計 手 続 と と も に,修 繕 費 や 光 熱 費 と い う 営 業 間 接 費 の 部 門 配 賦 に 関 連 して 走 行 距 離 数 や 収 益 額 を 基 準 と す る配 分 方 法 を 説 明 し て い る が,具 体 '的 な 会 計 処 理 手 続 に は 言 及 し て い な い
。
先 にGarnerに よ っ て も 紹 介 さ れ たGoodwin(1882・1893・1913,pp.14‑
16)は,原 材 料 費 や 労 務 費 と と も に 機 械 の 損 耗(wearandtear)を も製 造 勘 定 (Manufacturing)へ 振 り替 え る 手 続 を 述 べ て い る。 ま た,S.S.Pack雛d
(1884,pp.140,141)は 印 刷 業 に お け る 印 刷 ・製 造 勘 定(Printingand Manufacturing)に 言 及 し,Duff(1868,pp.125‑128;1887,pp.186,187)
も賃 金 や 材 料 な ど の 製 品 勘 定 へ の 振 替 を 例 示 す る と と も に,出 来 高 給 と 時 間 給 の 双 方 に つ い て 賃 金 台 帳 を 提 示 して い る 。 さ ら に,W.R.Orr(1872,p.51)・
D。B.Waggener(1875,pp.23,31)・L.Rohrer(1886,p.104)・E。O.Lyte
(1891,p.106)・Bryant(=Stratton)=Packard(新 旧 のCommonSchool版
1861・1867・1878,pp.71‑95)な ど も,そ を そ れ 製 造 業 に つ い て 簡 単 に 言 及 し,ColtやCrit毛endenが 提 示 した の と 同 様 の 賃 金 台 帳 を 掲 げ て い る に す ぎ
な い 。
以 上 の 文 献 史 研 究 を前 提 に して,本 稿 で は アメ・リカ にお け る19世 紀末 か ら20 世 紀 初 頭 にか けて の代 表 的 な2冊 の 原価 計 算 文献 を 紹介 し,・か つ吟 味 す る こ と にす る。 す なわ ち,以 下 で 考 察 す る文 献 は 次 の 乞冊 で あ る。
CaptainHenryMetcalfe(1847‑1927),肪 θ(】os古o∫1瞼 脇 ルc̀拐rθsα πd
̀んθAdπL̀π̀s̀rὰ̀oπo∫Wo漉sんops,Pω わZ̀cα π(1Pr̀ひ α古ε(N.Y.:John Wiley&Sons,1907‑3rd.ed.),pp.366(24cm)5〕.
HoraceLucianArnold(Compiler;筆 名 はHenryRoland,?‑1915),銑 θ Cb卿Zθ 孟eCbs̀一 κ ㈱ θr'勘 配 θOr̀8伽Z助s伽s・ ∫ 翫 ・Pσosか κ θθ漉9 0r1勉C̀0σACCOα π伽8̀08θ 古んθrω 励 απ1砒 ρOS読0π0μ んθA伽 観 α8θS 0/ACCOμ π̀κ θ￠吻9の!匠 θαπSO∫Cbrds̀πS̀θ αdo/BoOんS,α 認 α 1)θ8crlρ 琵oπo∫V「 αrεoα8Mθclzα π̀cαZÀ(18孟01弛c古oリ ノ/1ccoμ 麗 読9(N.Y.
andLondon:TheEngineeringMagazinePress,1901‑3rd.ed.)一
Rep.ed.(N.Y.:ArnoPress,1979);(N.Y.andI.ondon:TheEngine.
eringMagazineCo.,1912),pp.408+xi(24cm)61.
5)H.C.BentleyandR.S.Leonard,.B̀うZ̀ogrαpん ッ(ゾWorん80π14ccoμ π翻π8 わ)ノAmer̀c6πA碗 んors,Vo1.1(BostQn:H.C.Bentley,1934),p.73に よ れ ば,初 版(1885)に 続 い て 第2版(1890)・ 第3版(1894)も 出 版 さ れ た と し て い
る が,本 稿 で 考 察 の 対 象 に し た1907年 版 に も 第3版 と 記 さ れ て い る 。S.P.
Garner,op.c̀̀.,p.358に よ れ ば,初 版 と 第3版 と の 間 に ほ と ん ど 変 化 は な い と い う。 お そ ら く 巻 末 の 補 遺 一1886年5月26日,シ カ ゴ に お け る ア メ リ カ 機 械 技 術 者 協 会(ASME)で 行 っ た 講 演 の 要 旨 を 掲 載 し た"TheShopOrderSystem
ofAccounts,"野 αηsαcὲo㎎A8M瓦VoL97(1886),pp.440‑488を 転 載 し た だ け で あ ろ う 。
本 書 の 第2章,「 序 論(lntroduction)」 は,HarwoodF.Merr{ll(ed.), α αss̀cs̀η ル毎 πα8θmθ π古(N。Y.:AmericanManagementAssociation,
1960),pp.47‑56;上 野 陽 一 郎 監 訳,『 経 営 思 想 変 遷 史 』(産 業 能 率 短 期 大 学 出 版 部,.
1968),pp.29‑41に 「管 理 の 科 学(TheScienceofAdmini』tration)」 と 題 し て 収 録 さ れ て い る。 同 書 の 原 著 者 紹 介 に よ れ ば,Metcalfeは1868年 に ウ エ ス ト ・ ポ イ ン ト を 卒 業 し,兵 器 部 門 に 配 属 さ れ,幾 つ か の 兵 器 廠 の 監 督 官 と して 管 理 手 法 を 実 践 に 応 用 し,1893年 に 退 役 し た と い う。 な お,同 書 で は 彼 の 死 亡 年 次 を1917年 と し て お り,BentleyandLeonard,op,c肱,p.73の1927年 と 異 な っ て い る 。 6)初 版(1900)に 続 い て 本 稿 で と り あ げ た1901年 版 や1912年 版 の ほ か1903年 版 と1904
年 版 も あ る が,頁 数 に 変 更 は な く,内 容 も 変 化 して い な い と 考 え られ る。 本 書 に は
アメ リカに お け る2冊 の初 期 原 価 計算 文 献 17
§2Metcalfeの 原 価 計 算 文 献
本 書 は次 の とお り3部 ・16章 と補 遺 か ら構 成 されて い る。
第1部 序 説
第1章 基 本 法 規(pp.7‑14) 第2章 序 論(pp.15‑24)
第1部 現 行 方 法 の 説 明 と 批 判 第3章 あ る 兵 器 廠 の 現 行 組 織(pp.27‑33) 第4章 兵 器 廠 の 簿 記(pp.34‑40)
第5章 現 行 シ ス テ ム=外 部 関 係(pp.41‑56) 第6章 現 行 シ ス テ ム=内 部 関 係(pp.57‑75) 第7章 現 行 方 式 の 問 題 点(pp,76‑79)
第 皿 部 新 提 案 シ ス テ ム の 説 明 第8章 兵 器 廠 の 新 提 案 組 織(pp.83,84) 第9章 新 提 案 シ ス テ ム の 手 段(pp.85‑133)
一 物 的 用 具 と 記 号 分 類 一 第10章 新 提 案 シ ス テ ム:外 部 関 係(pp.134‑141) 第11章 新 提 案 シ ス テ ム:内 部 関 係(pp.142‑150)
一 製 造 指 図 書 の 発 行 と 記 録 方 法 一 第12章 新 提 案 シ ス テ ム:労 務 費(pp.151‑167) 第13章 新 提 案 シ ス テ ム1材 料 カ ー ド(pp.168‑242) 第14章 保 管 係 の 責 任(pp。243‑265)
第15章 原 価 係 の 責 任(pp.266‑308) 第16章 私 工 場 へ の 適 用(pp.309,310) 補 遺 製 造 指 図 書 別 会 計 制 度(pp.311‑353) 索 引(pp.355‑366)
G.StevensonSmithに よ る 書 評,ノ4cco鵬6説g、 研8如r̀α πsJbωrπ αZ,Vo1.8・
No.2(Fall1981)デ 『pp.104,105が あ る 。 『な お,Arnoldに は 次 の 編 著 と 共 著 も あ る 。
編 著,%θ 翫c孟orッ1吻 παgerα πdAcOO膿̀α 紘80mθ 翫 αmρZθS(ゾ εんθ
Lα 孟臨 、4肌 θr̀cα η 翫c̀orッPrαc̀̀cθ(London:TheEngineeringMagazine, 1910‑1sted.,1903),pp。vii+431〈241/2cm).
共 著(wiもhFayLeoneFaurote),Fordハ42̀んo(お αη(1仇eFor(18んoP8 (N.Y.:TheEngineeringMagazineCo.,1915)‑Rep.ed.(N.Y.:Arno
Press,1972),pp.x+440(26cm).
第1部
第1章=兵 器 廠 の 国 有 財 産 に 関 す る会 計 責 任(accQuntability)に つ い て,そ れ に か か わ る 基 本 法 規 を 抜 粋 し て 提 示 して い る。 そ の 会 計 責 任 解 明 の 仕 組 み は 各 地 の 兵 器 廠 司 令 官=兵 器 廠 長 官 雰 国 防 長 官 と い う組 織 関 係 に 基 づ く年 次 ・四 半 期 ・月 次 ・週 次 の 報 告 制 度 で あ る 。
第2章:ま ず 「兵 器 廠 そ の 他 の 工 場 の 管 理 は 大 部 分 が 技 術(art)で あ り,き わ め て 多 様 な 事 例 に 対 し て 若 干 の 原 則(certainprinciples)を 適 用 す る こ と に な る の で,そ れ らの 諸 原 則 を ま と め れ ば 管 理 の 科 学(thescienceofadministra‑
tion)と 称 す る も の に な ろ う 」(p.15)と 述 べ,さ ら に 「管 理 の 技 術 に か か わ る 科 学 が 存 在 す る とす れ ば,そ れ は,他 の 自 然 科 学 と 同 様,累 積 さ れ た 観 察 結 果 の 比 較 の う え に 成 立 す る も の で あ る に 違 い な い 」(p.16)と 主 張 し,本 書 執 筆 の 目 的 を 次 の よ う に 記 して い る(p.17)。
本 書 の 目 的 は管 理 の コ ス ト決 定 方法 を提 示 す る こ と にあ る。 す な わ ち,で き るだ け 他 の類 似 した一 連 の観 察 言己録 と同 じよ うに,絶 対 的な 真 実 に近 い もの と見 な され る客 観 的 か つ 不 変 的 な方 法 に よ って,概 観 性 と詳 細 性 を有 す るか た ち で 提 示 す る こ とに あ る。
か く して,Metcalfeは,自 己 の 経 験 に 基 づ き,従 来 の 綴 合 帳 簿 中 心 の 方 式 を 放 棄 して カ ー ド ・シ ス テ ム の 積 極 的 利 用 を 強 調 す る の で あ る。 彼 は カ ー ド ・ シ ス テ ム を 前 提 と す る7っ の ル ー ル を 提 言 して い る(pp.22,23)が,そ れ に よ る と最 も本 質 的 変 革 は ユ枚 の カ ー ドに は1記 入(ユ 取 引)と い う方 式 で あ り, 最 終 記 録 以 外 に は 帳 簿 を 使 用 しな い こ と に な る。
第 皿部
第3章: 、あ る 兵 器 廠 の 現 行 組 織 と して 次 の よ う な 組 織 図 を 示 して い る(p,27)。
欝 網 難謙1齢1蕊 ∵
ア メ リカ に お げ る2冊 の初 期 原 価 計 算 文 献 19
上 図 にお いて 留 意 す べ き こと は,兵 器 廠 補 給 将 校 の地 位 が 司令 官 と独 立 して お り,司 令 官 に対 して 一 種 の 内 部牽 制 の役 割 を果 た して い る ことで あ る。 した .が って,そ の任 命 と解 任 も兵 器 廠 長 官 に よ って な され る とい う。 また,司 令官 の 両 手 に喩 え れ ば,補 給 将 校 は左 手 で あ り,生 産 担 当将 来 は 右 手 で あ って,前 者 が 財 布 を握 って後 者 が 費 消 す る関係 にあ る ため,前 者 の 責 任 が 受動 的 で あ る の に対 して,後 者 の 責任 は能 動 的 で あ る と い う(p.32)。
第4章:兵 器 廠 の簿 記 と題 して,ま ず 次 の よ うな 図 を 示 して い る(p。34)。
1.
劃2.
藁灘{il
駐屯地 く1.
2.
製造指図書 労働の雇傭
原材料の調達 と消費 製品原価
羅灘}※
1.
劉2, 纈 葛欝{i麟 払 出 ・残 高翫受入.
灘 箒、(購総 篠騰 欝 残
か か る 兵 器 廠 の 会 計 管 理 の 特 徴 は 二 重 の 信 託(doubletrust)に あ る と い う (p.36)。 す な わ ち,一ひ と つ は 財 務 省 か ら兵 器 廠 に 対 す る も の で あ り,い ま ひ と つ は 兵 器 廠 か ら司 令 官 に 対 す る も の で あ る 。 さ ら に,個 別 的 会 計 領 域 と して, 具 体 的 に は 原 材 料 と 労 務 の 分 野 が 存 在 す る け れ ど も,会 計 上 の 諸 困 難 は 前 者 に あ る と し,「 原 材 料 の 適 切 な 処 理 方 法 こ そ 管 理 の 諸 分 野 に お け る 成 功 の 鍵 で あ る 」 と 指 摘 して い る(p.40)。
第5章:報 告 制 度 に 関 連 して,兵 器 廠 補 給 将 校 に よ っ て 作 成 さ れ る 「財 産 報 告 書(PropertyReturn)」 と 司 令 官 に よ っ て 作 成 さ れ る 「当 期 生 産 業 務 報 告 書 (CurrentServiceReturn)」 の2つ に 言 及 し,と く に 前 者 に 焦 点 を 当 て, Benecia兵 器 廠 の 事 例 を 各 種 関 連 書 式 を も提 示 し な が ら解 説 し て い る。 い ま,
「兵 器 廠 財 産 の 受 入 ・払 出 ・残 高 報告 書 」 と 「兵 器 廠 全 保 有 財 産棚 卸 表 」η を 示 せ ば次 頁 の と お りで あ る(pp.54,55)。
第6章=前 章 の外 部 報 告 制 度 に対 して,内 部 関 係 とい う標 題 で 指 図書 の 発 行 か ら労 務 費 ・原 材料 費 の会 計,そ して 製 品 原 価 の決 定 と い う処 理 手続 に言 及 し て い る。 労務 費 会計 に関 して は,月 次 の(A}賃 金 台 帳(TimeBook)・(B}作 業 報 告 書(WorkReport)・(C)賃 金 台 帳 と作 業 報 告 書 の 結 合 方 式 とい う3つ の様 式 を提 示 し,そ れ ぞれ の 利 害 得 失 を論 じて い る。 原 材 料 会 計 に関 して は,受 入
・払 出 ・残 高 の 記 録 を通 じて 会 計 責 任 を明 確 にす る と と も に,原 材料 の効率 的 利 用 方 法 を推 奨 して い る。
製 品 原 価 の 決 定 に関 して は,労 務 費 や原 材 料 費 の み で な く,「 監 督 者 給 料, 事 務 員 給 料,動 力 費,工 具 ・機 械 ・建 物 の 利 用 と損 耗,石 油 代,仕 損 費,光 熱 費,補 助 労働 者 ・夜 警 ・馬 の御 者 な どの 賃金 とい ったよ うな雑 費(miscellaneous expenses)」 を も考 慮 し,そ れ らの 雑 費 を 次 の い ず れ か の方 法 で加 算 すべ き だ と 主 張 して い る(pp.73,74)。 す な わ ち,(a)各 種 の 事 情 に 応 じた 任 意 的配 賦, (b)総 原 価 比 率,(c)労 務 費比 率(原 材 料 費 比率 を加 え る こ と も可),お よび(d) 作 業時 間率 で あ るが,Metcalfe自 身 は,WilliamSeller's&Co.で も利 用 さ れ た とい う作 業 時 間 率 に賛 同 し,上 記 の諸 費用 の発 生 は材 料 費 や労 務 費 の 金 額
よ り も作 業 量 と密 接 に関 連 して い る と述べ て い る。 注 目す べ き事 柄 で あ る。
第7章:上 述 した兵 器 廠 は製 造 工 場 で あ る と同時 に国 有 財 産 の受 託 機 関 で あ る とい う点 で 矛 盾 が 生 ず る と し,能 率 性 ・安 定 性 ・経 済 性 の妥 協 を図 る必 要 が あ る とい う。 か く して,優 れ た簿 記 制 度 と は最 終 的 に 「真 の 完 成 品 原 価 に よ っ て 当該 管 理 の 能 率 性 を 表 す もの で な け れ ば な らな い」(p.79)と して い る。
第 皿部
第8章:第3章 で 示 した 現 行 組 織 図 表 に 対 して22頁 に 示 しだ よ う な 新 組 織 図 表 を 提 案 して い る(p.83)。
7)1864年,Benecia兵 器 廠 に お け る 国 有 財 産 の正 確 な 棚 卸 を行 うた め に は18人 で6 カ月 を要 した とい う(p.54)。
﹁ 醒 .
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ア メ リカ にお け る2冊 の初 期原 価 計算 文 献 21
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下位 の士官:責 任 会 計報告 他の助力者
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第9章:Metcalfeが 主 張 す る 新 組 織 の 手 段 と して,そ の 物 的 用 具 お よ び 記 号 名 称 に つ い て 述 べ て い る 。 物 的 用 具 と して は,ま ず(D指 図 書 カ ー ド ・(2}
労 務 カ ー ド ・(3)原 材 料 カ ー ド ・(4)通 信 連 絡 カ ー ド と い う4種 の カ ー ドを と り あ げ,つ い で ス タ ン プ ・ ラ ッ ク ・整 理 棚 ・整 理 箱 な ど に つ い て も 利 用 方 法 を 説 明 して い る 。
記 号 名 称 に 関 して は,真 の 製 品 原 価 が 直 接 材 料 費(Directchargesforma‑
terial)・ 直 接 労 務 費(Directchargesforlabor)・ 間 接 費(lncidentalcharges formiscellaneousexpenses)と い う3つ の 構 成 要 素 か ら な る の で,そ れ ら を 明 確 に す る 手 段 と して 採 用 さ れ な け れ ば な ら な い と し,S‑0;Shop‑Order(製
造 指 図 書),C;Character(製 造 の 性 格 な い し 目 的),P;Plant(工 場 設 備), W;Work(製 造 活 動)…0;Object(製 造 対 象),N;Operation(業 務)と い
っ た 各 種 の 記 号 を そ の 指 示 内 容 と と も に 解 説 して い る。 な お,各 種 の 記 号 化 に っ い て は,FerracuteMachineWorksの 社 長,OberlinSmithがASMEで
行 っ た 講 演 を 掲 載 したA配 θrεc侃Mθcん αὴsε誌(1881年9月10日 号)の 論 稿,
"NomenclatureofMachineDetails"を 引 用 し て い る(pp .110‑118)。 そ れ は,ひ と こ と で い え ば,機 械 の 記 号 化 に つ い て は3つ の 任 意 的 文 字(大 文 字) で 示 し,当 該 部 品 に つ い て は ハ イ フ ン を 付 して 任 意 的 数 字 で 示 す と い う 案 で あ
る。Metcalfe自 身 も,Smithの 提 案 以 上 の も の は な い と し,自 ら 経 験 し た Frankford兵 器 廠 に お け る 労 務 費 と原 材 料 費 の 貸 借 記 入 方 法 の 実 際 例 を 章 末 に 示 して い る。
第10章:現 行 制 度 に お け る 主 た る 欠 陥 は 兵 器 廠 の 司 令 官 と 補 給 将 校 と の 間 で 会 計 責 任 が 明 確 に さ れ て い な い 点 に あ る と し,と く に 当 期 生 産 業 務 報 告 書 が 司 令 官 に よ る 自 己 の 責 任 回 避 の た め 意 義 を 減 じ て い る と主 張 し て い る 。 そ して,
ア メ リカ に お け る2冊 の初 期 原 価 計 算 文 献 23
そ の 対 策 と して,当 期 生 産 業 務 報 告 書 の 対 象 範 囲 を 拡 大 し,補 給 将 校 が 担 当 す る 取 引 の み な,らず 司 令 官 が 権 限 を 有 す る 取 引 事 項 を も包 含 す る よ う に す べ き だ と 提 言 して い る(第8章 で 示 し た 新 組 織 図 表 を 参 照)。
第11章:兵 器 廠 の 内 部 関 係 文 書 と して,ま ず 指 図 書 に つ い て 言 及 して い る 。 指 図 書 と して は 製 造 指 図 書(Shop‑Order),継 続 指 図 書(StandingOrder),お
よ び 副 指 図 書(OrderTicket)を 例 示 し な が ら解 説 し,次 頁 の ご と き 製 造 指 図 書 帳(Shop‑OrderBook)を 例 示 して い る(p.150)。
第12章:日 給 も し く は 時 間 給 と 出 来 高 給 に よ る 労 務 費 の 会 計 問 題 を 労 務 カ ー ド(ServiceCard)の 各 種 様 式 を 用 い て 説 明 し,さ ら に 次 の よ う に 述 べ て い る (p.166)。 「ま ず,労 務 費 総 額 を で き る だ け 特 定 化 し,継 続 製 造 指 図 書 や 一 般 費 勘 定(generalexpenseaccounts)へ ま わ す こ と を 極 力 避 け る よ う に す る … つ い で,あ る 年 度 の 一 般 費 は 当 該 年 度 が 経 過 しな け れ ば 正 確 に 把 握 で き な い か ら,過 去 の 経 験 と大 幅 な 変 動 は 存 在 し な い も の と仮 定 し,前 年 の 工 場 一 般 費 総 額 を 前 年 の 総 作 業 時 間 で 除 し,か く して 当 該 年 度 の1時 間 あ た り労 務 費 額 を 増 大 さ せ る 負 荷 額(load)を 入 手 す る の で あ る。」 そ して,こ の 負 荷 額 の 配 賦 に よ
る
る労 務 費 増 加額 を 「製造 間接 費(訥oρ θκpθηsθs)」と称 して い る ので あ るが, そ れ は工 場 の経 常 費(runningexpense)の 配賦 問題 と密 接 に関 連 す る もの で あ る と指摘 して い る。
第13章:材 料 費 会 計 に 関連 して 原 材 料 カ ー ド(M琶terialCard)の 記 入関 係 と 利 用方 法 に つ いて 説 明 し,25の 具 体 的事 例 に従 って 詳細 に解 説 して い る。 す な わ ち,① 保 管 倉 庫 か らの 払 出 ・② 製 造 現 場 で保 管 され る原 材 料 の 外 部 か らの購 入 ・③製 造 現 場 で 即 時 消 費 され る原 材 料 の購 入 ・④ 製 造 現 場 で 保 有 す る物 品 の 報 告 ・⑤ 倉 庫 へ 返 還 され る物 品 の 報 告 ・⑥ あ る指 図 書 か ら他 の 指 図 書 へ 振 り替 え られ る物 品 の報 告 ・⑦ 生 産 完 了 後 に残 っ た物 品 の 報 告 ・⑧ 余 剰 物 品 の倉 庫 へ の 返 還 … な ど原 則 と して 職 長 に よ って 記 入 が な され る場 合,ま た⑱ 倉 庫 保 管 係 に よ る外 部 か らの受 入 ・⑲ 倉 庫 保 管 係 に よ る購 入 直 後 の 製 造 現 場 へ の 払 出 …な ど原 則 と して 倉 庫保 管 係 が 記 入 す る場 合 で あ る。
第14章=財 産 の 会 計 管 理 に あた って 保 管 係 その 他 の 関 係 者 の 責 任 を 各 種 書 式
層 .
第4号 第35巻
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ア メ リカ に お け る2冊 の初 期原 価 計 算 文 献 25
と と もに 具体 的 に解 説 して い る。 ま ず,保 管 係 に 関連 す る必 要 な用 具 と して 仕 訳 伝 票 と元 帳伝 票(journalandlθdgerslips),多 くの 整 理 カ ー ド,ワ ンセ ッ
トの整 理 箱,2つ の ス タ ンプ(一 連 番 号 を付 す 自動 ス タ ンプ と記 入 ス タ ンプ) が あ ると して い る(p.243)。 上 記 の2種 の伝 票 は26頁 と27頁 と に示 す と お りて
あ る(PP.246,247)が,そ れ らの様 式 はFrankford兵 器 廠 の保 管 係,H.T.
Friesが 使 肝 して い た もの か ら ヒ ン トを得 た とい う。
『 以 下
,原 材 料 カ ー ドか ら仕 訳伝 票 と元 帳伝 票 へ の 記 入方 法 を 説明 し,現 金 と 財 産 の会 計 責 任 を解 明 す る方 式 にっ いて,現 行 方 式 を 批判 した あ とで 新 た な方 式 を 提 案 して い る。
第15章:金 額 の会 計 管 理 に あ た って 原 価 係 そ の他 の関 係 者 の 責 任 を各 種 書 式 と と も に具 体 的 に 解 説 して い る。 原 価 係 は,ま ず 製 造 指 図 書 の 発 行 に基 づ く複 数 の 副 指 図 書 発 行 の ため騰 写版 を 必 要 と し,ま た各 種 指 図 書 を 分 類 す る ため の 整 理 箱 や分 類 箱 の ほか 賃 金 速 算 表(WagesTables)を 準 備 す る必 要 が あ る と し て い る。
つ いで,労 務 カ ー ドに関 す る責 任 と して,一 時 間 給 と 出来 高 給 の賃 金 台 帳 (TimeBook)と とも に指 図 書 別 の 原 価 表(CostSheet)を 作 成 す る責任 が あ る と して い る。 そ して,そ の 場 合,兵 器 廠 の 従 業 員 の 一 部 に代 わ って 正規 の軍 人 が 製 造 作 業 に従 事 す る とす れ ば,当 該 労働 につ い て 同 一 能 力 を 有 す る民 間人 の 賃 率 を想 定 して 労 務 費 に計 上 す べ きだ と主 張 して お り,現 実 にBenicia兵 器 廠
やFrankford兵 器 廠 で もか か る実 務 を採 用 して い る と述 べ て い る(p.273)。
い ま,Metcalfeが 掲 げ て い る原 価 表 を示 せ ば28頁 と29頁 に示 す とお りで あ る (pp.276,277)o
さ らに,原 材 料 カ ー ドに関 連 した記 帳 責 任,現 金(公 金)の 収支 に対 す る会 計責 任,原 材 料 と主 場 経 費 に関 す る再 振 替 な どに つ い て解 説 した あ と,原 価 と 支 出 との 調 整 が 困難 で あ る こと につ いて,次 の よ うな注 目す べ き主 張 が 見 られ
る(p.289)8)。
8)Littleton,op.c紘,p.355お よ びGarner,op.c̀̀りpp.162,256,257で も 当 該 引 用 部 分 を 重 視 し,コ メ ン トを 加 え て い る 。
〈 仕 訳 伝 票>
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ア メ リカ に お け る2冊 の初 期 原 価 計 算 文 献
〈・元 帳 伝 票>
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原 価 表 〔原 価 記 録 一 筆 者 注 〕 と現 金 勘 定 〔財 務 記 録 一 筆者 注 〕とを 調 整 す る簡 単 な 方 法 を 見 っ け よ う と したが 徒 労 に終 わ った。 軍 隊 の会 計 責 任 につ いて は,周 知 の監 査 'とい う最 高法 廷 で 原 価 表 の 総 体 的 真実 を立 証 す る こ と に な るか らで あ る
。 書 式 を非 常 に 複 雑 に しな い か ぎ り,ま た 実質 的 真実 が決 算 の た め に否 定 され な いか ぎ り,上 述 し'たこ とは 不 可 能 だ と確 信 して い るば か りで な く,そ れ と 同 じ成 果 は既 述 した 他 の 手 段 に よ っ て も間接 的 に達 成 さ れ る と考 え る。
かか る主 張 は,複 式 簿 記機 構 を 通 じて 財務 記 録 と原 価 記 録 との統 合 を図 る制 度 と して の原 価 計 算,す なわ ち原 価 会 計 の 確 立 を断 念 した もの と解 す る こ とが.
で き る。 彼 によ れ ば,そ の 最 大 の 理 由 は,と くに原 材 料 会 計 に関 して,そ の 支 出 と消費 との間 に時 間 的 ズ レが生 ず る か らで あ る と して い る。
つ い で,原 価 の 分 析 表 と題 して,製 造 業 務 ・頂 材 料 費 ・工 場 経 営 に関 し,そ れ ぞ れ 指 図 書別 の原 価 分析 を解 説 し,さ らに各 種 の書 式 一 賃 金 支 払 帳 ・雇 傭 者 別 の賃 金 報 告 書 ・月次 支 出 明細 書 ・月次 作 業 報 告 書 な どの 作 成 方 法 お よ び利
ア メ リカ に お け る2冊 の 初 期原 価 計 算 文 献 29
表 〉
Arsenal, 伽rcん 3 1884, (14"×?")
Per Iast report. To‑day.
Total credits.
Net
cost. Total Balance
availa. Total
Balance availa一 cost.
ble。 cost.
ble. Remarks.
$ C. $ C. $ C. $ C. $ C. $ C.
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2 00 2 24 20 00 5 00 22 24 2 56 CompZθ ごθd.
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10 00 Cr.8 79 595 35 4 65 586 56 13 44 α)πLPε θ̀e4,cん α
αη伽2α 劇.α 羅 匹 red̀oS.0213.
F. G. H. 1. J. K.
1
用 方 法 を 説 明 し た あ と,最 後 に 私 用 目 的 の 作 業 に 関 して も記 録 を と り,そ れ を 正 規 の 原 価 に 計 上 す べ き で な い と 圭 張 して い る 。
第16章:こ の 最 終 章 で は,上 述 して き た 兵 器 廠 と い う官 営 工 場 の 原 価 計 算 を 民 間 工 場 に 適 用 す る に は 限 界 が あ る と し な が ら も,本 書 の 第2章;第3章;第
4章;第6章,pp.57‑65,70‑75;第7章;第8章;第9章;第11章;第12章;
第13章,pp.168‑179;第14章,pp.243二249,260‑261;第 ユ5章,pp.266‑
282,289‑299,306‑308に 関 し て は 私 企 業 に も 応 用 で き る 部 分 で あ る・と 述 べ て い る 。
補'遺
製 造 指 図 書 別 会 計 制 度,す なわ ち個 別原 価 計 算 制 度 と題 す る本 稿 は,既 述 し た とお り,Metcalfeが1886年 に 行 った 講 演 の 要 旨で あ る。 それ は10の セ ク シ
