博 士 学 位 論 文 要 旨

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博 士 学 位 論 文 要 旨

氏 名 井 上 善 弘

論 題

我 が 国 に お け る 内 部 統 制 監 査 に 関 す る 理 論 的 検 討

Ⅰ 本 論 文 の 背 景 と 目 的

我 が 国 の 金 融 商 品 取 引 法 に 基 づ く 内 部 統 制 報 告 制 度 は ， 上 場 企 業 等 を 対 象 と し ， 財 務 報 告 に 係 る 内 部 統 制 の 経 営 者 に よ る 評 価 と 監 査 人 に よ る 監 査 を そ の 内 容 と す る 。内 部 統 制 報 告 制 度 は ，2008 年 4 月 １ 日 以 後 に 開 始 す る 事 業 年 度 か ら 実 施 さ れ ， 今 日 に 至 る ま で 実 績 を 積 み 重 ね て き て い る 。 内 部 統 制 報 告 制 度 の う ち ， 本 論 文 の 主 題 で あ る 監 査 人 に よ る 監 査 は ， デ ィ ス ク ロ ー ジ ャ ー の 信 頼 性 を 確 保 す る た め に ， 開 示 企 業 に お け る 財 務 報 告 に 係 る 内 部 統 制 の 有 効 性 に 関 す る 経 営 者 の 評 価 に 対 し て ， 公 認 会 計 士 等 に よ る 保 証 を 付 与 す る こ と を そ の 目 的 と し て い る 。

我 が 国 に お い て 内 部 統 制 報 告 制 度 を 導 入 す る に 当 た り ， 当 初 よ り 制 度 設 計 者 が 考 慮 し な け れ ば な ら な い 問 題 が あ っ た 。 そ れ は ， 制 度 を 運 用 す る 上 で ， 経 営 者 及 び 監 査 人 が 負 担 し な け れ ば な ら な い コ ス ト の 問 題 で あ っ た 。 そ こ で ， 経 営 者 に よ る 評 価 及 び 監 査 人 に よ る 監 査 の 基 準 の 策 定 に 当 た っ て ， 評 価 ・ 監 査 に 係 る コ ス ト 負 担 が 過 大 と な ら な い た め の 方 策 が 講 じ ら れ た 。 と こ ろ が ，経 営 者 に よ る 評 価 及 び 監 査 人 に よ る 監 査 の 基 準 に 組 み 込 ま れ た 評 価 ・ 監 査 に 係 る コ ス ト 負 担 の 軽 減 策 ， と り わ け ， 「 ダ イ レ ク ト ・ レ ポ ー テ ィ ン グ の 不 採 用 」 ・ 「 ト ッ プ ダ ウ ン 型 の リ ス ク ・ ア プ ロ ー チ の 活 用 」 ・ 「 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 の 一 体 的 実 施 」 の ３ つ 方 策 は ， 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 の 特 質 を 決 定 付 け る 主 た る 要 因 と な っ た 。 と 同 時 に ， そ れ ら は ， 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 に ， 監 査 理 論 上 及 び 監 査 実 践 上 ， 看 過 す る こ と の で き な い 課 題 を 突 き 付 け る こ と に な っ た 。 そ れ

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ら 課 題 は ， 内 部 統 制 監 査 に 関 わ る ， 監 査 実 施 の 前 提 条 件 ， 財 務 諸 表 監 査 と の 関 係 性 ， 監 査 の 実 効 性 ， 監 査 報 告 の 理 解 可 能 性 等 ， 広 範 な 論 点 に わ た る も の で あ る 。

本 論 文 は ， 以 上 の 課 題 を ， そ れ ら が 生 じ た 背 景 や 理 由 を 含 め て ， 整 理 ・ 分 析 す る こ と ， そ し て ， そ の 上 で ， 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 の 将 来 あ る べ き 姿 を ， 主 と し て 監 査 理 論 の 観 点 か ら 提 言 す る こ と を 目 的 と す る 。

Ⅱ 本 論 文 の 構 成

本 論 文 の 構 成 は 以 下 の 通 り で あ る 。 序 章 日 本 型 内 部 統 制 監 査 の 特 質 と 課 題

第 ２ 章 保 証 業 務 の 概 念 的 枠 組 み の 観 点 か ら み た 内 部 統 制 監 査 第 ３ 章 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 の 関 係 性

第 ４ 章 ア メ リ カ 内 部 統 制 監 査 に お け る 究 極 的 要 証 命 題 の 立 証 構 造 第 ５ 章 内 部 統 制 監 査 の 実 効 性 確 保 の た め の 方 策

第 ６ 章 内 部 統 制 監 査 報 告 書 の 特 徴

終 章 内 部 統 制 監 査 の あ る べ き 姿 に 向 け た 提 言

Ⅲ 各 章 の 概 要

１ 序 章 「 日 本 型 内 部 統 制 監 査 の 特 質 と 課 題 」 の 概 要

本 論 文 の 背 景 と 目 的 を 述 べ た 後 で ， 本 論 文 が 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 を 批 判 的 に 検 討 し ， そ の 将 来 あ る べ き 姿 を 提 言 す る 際 の 拠 り 所 と す る 「 監 査 理 論 」 の 意 味 内 容 に つ い て 説 明 し て い る 。

続 い て ， 我 が 国 に お い て 内 部 統 制 報 告 制 度 が 導 入 さ れ た 背 景 と 経 緯 に つ い て ， 本 論 文 に お け る 議 論 に 関 係 す る 事 柄 を 中 心 に そ の 概 略 を 述 べ て い る 。 ま た ， 導 入 の 後 ， 二 度 に わ た っ て 行 わ れ た 基 準 改 訂 の 背 景 と 概 要 に つ い て 説 明 し て い る 。

さ ら に ， 内 部 統 制 報 告 制 度 を 創 設 す る に 当 た り 経 営 者 に よ る 評 価 及 び 監 査 人 に よ る 監 査 の 基 準 に 組 み 込 ま れ た ， 評 価 ・ 監 査 に 係 る コ ス ト 負 担 の 軽 減 策 の う

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ち で ， 特 に 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 の 特 質 を 決 定 付 け た ， 「 ダ イ レ ク ト ・ レ ポ ー テ ィ ン グ の 不 採 用 」 ・ 「 ト ッ プ ダ ウ ン 型 の リ ス ク ・ ア プ ロ ー チ の 活 用 」 ・ 「 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 の 一 体 的 実 施 」 の ３ つ を 取 り あ げ ， そ れ ら の 方 策 が 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 を ど の よ う に 特 徴 付 け て い る か 説 明 し て い る 。 そ れ と 同 時 に ， そ れ ら の 方 策 の 採 用 が 惹 起 し た 課 題 に つ い て 論 じ て い る 。

２ 第 ２ 章 「 保 証 業 務 の 概 念 的 枠 組 み の 観 点 か ら み た 内 部 統 制 監 査 」 の 概 要 企 業 会 計 審 議 会 が 公 表 し た 保 証 業 務 意 見 書 の 提 示 す る 保 証 業 務 の 概 念 的 枠 組 み の 観 点 か ら ，内 部 統 制 監 査 の 意 義 と 課 題 に つ い て 考 察 し て い る 。そ の 目 的 は ， 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 が 保 証 業 務 意 見 書 の 提 示 す る 概 念 的 枠 組 み に 適 う 保 証 業 務 で あ る か ど う か に つ い て 検 証 す る こ と に あ る 。 保 証 業 務 の 概 念 的 枠 組 み の 中 で 本 章 が 着 目 し た の は ，保 証 業 務 の 実 施 の 前 提 と な る 要 件 の う ち の ２ つ で あ る 。 １ つ は ， 保 証 業 務 の 構 成 要 素 の う ち の 「 適 合 す る 規 準 」 に 係 る 要 件 の 冒 頭 に 掲 げ ら れ て い る 「 自 的 適 合 性 」 で あ り ， も う １ つ は ， 保 証 業 務 の 実 施 主 体 で あ る 業 務 実 施 者 に 関 す る 要 件 で あ る 外 観 的 独 立 性 及 び 精 神 的 独 立 性 で あ る 。

本 章 に お け る 検 証 の 結 果 は 次 の と お り で あ っ た 。「 目 的 適 合 性 」に 関 し て は ， 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 を 規 制 す る 内 部 統 制 基 準 及 び 内 部 統 制 実 施 基 準 の 規 定 す る ト ッ プ ダ ウ ン 型 の リ ス ク ・ ア プ ロ ー チ が 「 適 合 す る 規 準 」 の 要 件 で あ る 本 要 件 を 満 足 さ せ て い な い こ と が ， 明 ら か と な っ た 。 そ れ は ， 経 営 者 に よ る 内 部 統 制 の 評 価 範 囲 の 決 定 に 係 る 数 値 例 を 含 む 規 定 に 起 因 し て い る 。 ま た ， 業 務 実 施 者 で あ る 監 査 人 の 外 観 的 独 立 性 及 び 精 神 的 独 立 性 に 関 し て は ， 内 部 統 制 実 施 基 準 に は ， 内 部 統 制 監 査 の 指 導 的 機 能 を 重 視 す る あ ま り に ， 外 観 的 独 立 性 及 び 精 神 的 独 立 性 の 双 方 の 面 で 監 査 人 の 独 立 性 の 確 保 を 困 難 に さ せ る 危 険 性 を 孕 ん だ 規 定 が 存 在 す る こ と が 明 ら か と な っ た 。 当 該 規 定 は ， 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 が ダ イ レ ク ト ・ レ ポ ー テ ィ ン グ を 採 用 し な か っ た こ と に 起 因 す る 。

３ 第 ３ 章 「 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 の 関 係 性 」 の 概 要

内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 の 一 体 的 実 施 は ， 内 部 統 制 報 告 制 度 を 創 設 す る

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に 当 た り 監 査 人 に よ る 監 査 の 基 準 に 組 み 込 ま れ た ， 監 査 に 係 る コ ス ト 負 担 の 軽 減 策 で あ る 。 と こ ろ が ， 両 監 査 の 一 体 的 実 施 の 実 効 性 を 確 保 す る た め に は ， 前 も っ て 相 互 の 関 係 性 を 明 確 に す る こ と が 不 可 欠 で あ る 。 そ れ ゆ え ， 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 と の 間 の 関 係 性 を 明 ら か に す る こ と が 重 要 な 課 題 と な る 。 本 章 は ， そ の よ う な 課 題 に 取 り 組 む こ と を 意 図 す る も の で あ る 。

本 章 は ， 内 部 統 制 監 査 に 関 し て は 経 営 者 に よ る 業 務 プ ロ セ ス に 係 る 内 部 統 制 の 評 価 の 妥 当 性 の 検 討 の 段 階 を ， 財 務 諸 表 監 査 に つ い て は 内 部 統 制 の 有 効 性 の 評 価 を ， そ れ ぞ れ 検 討 対 象 と し て 措 定 し た 上 で ， 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 の 関 係 性 を ， 各 々 の 監 査 対 象 ， 監 査 手 続 及 び 監 査 目 的 の 観 点 か ら 明 ら か に し て い る 。

監 査 対 象 に つ い て は ， 財 務 諸 表 監 査 に お い て 監 査 人 が 評 価 の 対 象 と す る 内 部 統 制 と ， 内 部 統 制 監 査 の 業 務 プ ロ セ ス に 係 る 内 部 統 制 の 評 価 の 妥 当 性 の 検 討 に 際 し て 監 査 人 が 評 価 の 対 象 と す る 内 部 統 制 は ， い ず れ も そ の 役 割 な い し 機 能 の 観 点 か ら み る と ， ア サ ー シ ョ ン ・ レ ベ ル の 重 要 な 虚 偽 表 示 を 防 止 又 は 発 見 ・ 是 正 す る 内 部 統 制 で あ る こ と を ， そ の 論 拠 を 示 し た 上 で 明 ら か に し た 。

監 査 手 続 に 関 し て は ， 財 務 諸 表 監 査 の 内 部 統 制 の 評 価 に 際 し て 監 査 人 が 用 い る 監 査 手 続 と ， 内 部 統 制 監 査 の 業 務 プ ロ セ ス に 係 る 内 部 統 制 の 評 価 の 妥 当 性 を 検 討 す る 際 に 監 査 人 が 利 用 す る 監 査 手 続 は ， 相 互 に 類 似 し て お り ， 大 き く 異 な る と こ ろ が な い こ と ， す な わ ち ， 両 監 査 と も ， 内 部 統 制 の 整 備 状 況 の 評 価 で は 質 問 ・ 観 察 ・ 閲 覧 ・ ウ ォ ー ク ス ル ー と い っ た 監 査 手 続 を 利 用 し ， 内 部 統 制 の 運 用 状 況 の 評 価 で は こ れ ら の 監 査 手 続 に 加 え て ， 内 部 統 制 の 再 実 施 が 利 用 さ れ る こ と を 明 ら か に し た 。

監 査 目 的 に つ い て は ， 両 監 査 の 目 的 が 相 互 に 連 結 し て い る ， す な わ ち 連 続 性 を 帯 び て い る こ と を 指 摘 し た 。 上 で 述 べ た よ う に ， 両 監 査 と も に ， ア サ ー シ ョ ン ・ レ ベ ル の 重 要 な 虚 偽 表 示 を 防 止 又 は 発 見 ・ 是 正 す る 内 部 統 制 を 評 価 の 対 象 と し ， 評 価 対 象 で あ る 内 部 統 制 の 整 備 状 況 及 び 運 用 状 況 を 評 価 す る た め の 監 査 手 続 は 類 似 し て い る 。 そ れ ゆ え ， 内 部 統 制 監 査 に お け る 内 部 統 制 の 有 効 性 の 評 価 方 法 や 結 果 を 財 務 諸 表 監 査 の 内 部 統 制 の 有 効 性 の 評 価 に 活 用 す る こ と が で き

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る 。 ま た ， 反 対 に ， 財 務 諸 表 監 査 に お け る 内 部 統 制 の 評 価 方 法 や 結 果 を 内 部 統 制 監 査 の 内 部 統 制 の 有 効 性 の 評 価 に 活 用 す る こ と が で き る の で あ る 。

４ 第 ４ 章 「 ア メ リ カ 内 部 統 制 監 査 に お け る 究 極 的 要 証 命 題 の 立 証 構 造 」 の 概 要

本 章 は ， ア メ リ カ の 内 部 統 制 監 査 に お い て 監 査 人 が 最 終 的 に 立 証 し な け れ ば な ら な い 究 極 的 要 証 命 題 が い か な る 命 題 で あ る か を 確 認 ・ 整 理 し た う え で ， そ の 究 極 的 要 証 命 題 の 立 証 構 造 の 解 明 を 目 指 す も の で あ る 。 ま た ， 併 せ て ， ア メ リ カ の 内 部 統 制 監 査 に お け る 究 極 的 要 証 命 題 の 立 証 構 造 の 特 徴 が ， 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 に 対 し て ど の よ う な イ ン プ リ ケ ー シ ョ ン を も つ と 言 え る の か に つ い て ， 若 干 の 私 見 を 述 べ て い る 。

ア メ リ カ 内 部 統 制 監 査 に お け る 究 極 的 要 証 命 題 は ， 「 会 社 は 決 算 日 に お い て 統 制 基 準 に 基 づ き 財 務 報 告 に 係 る 有 効 な 内 部 統 制 を す べ て の 重 要 な 点 に お い て 維 持 し て い る 。 」 で あ る 。 し か し ， こ の 命 題 を 直 接 あ る い は 一 度 に 立 証 で き る よ う な 監 査 証 拠 は 存 在 し な い 。 そ こ で ， 当 該 命 題 を 監 査 証 拠 に よ っ て 直 接 立 証 可 能 な 下 位 命 題 へ と 何 ら か の 方 法 に よ り ブ レ イ ク ダ ウ ン さ せ る 必 要 が あ る 。 ア メ リ カ の 監 査 基 準（AS5号 ）が そ の た め に 用 意 し た ア プ ロ ー チ が ト ッ プ ダ ウ ン・

ア プ ロ ー チ で あ る 。 ト ッ プ ダ ウ ン ・ ア プ ロ ー チ は ， 内 部 統 制 監 査 に お い て 監 査 人 が テ ス ト す べ き 内 部 統 制 を 選 定 す る 際 の 方 法 で あ り ， 監 査 人 は こ れ を 利 用 す る こ と を 義 務 づ け ら れ て い る 。 こ の ト ッ プ ダ ウ ン ・ ア プ ロ ー チ に お い て 極 め て 重 要 な 位 置 を 占 め て い る の が 「 関 連 す る ア サ ー シ ョ ン 」 で あ る 。 こ れ は ， ア サ ー シ ョ ン の う ち で ， 財 務 諸 表 に お け る 重 要 な 虚 偽 表 示 を も た ら す 原 因 と な る 虚 偽 表 示 又 は 複 数 の 虚 偽 表 示 が 含 ま れ る 合 理 的 な 可 能 性 の あ る 財 務 諸 表 上 の ア サ ー シ ョ ン を い う 。 監 査 人 は ， 関 連 す る ア サ ー シ ョ ン の 各 々 に つ い て 評 価 し た 虚 偽 表 示 の リ ス ク に 会 社 の 内 部 統 制 が 十 分 に 対 応 し て い る か ど う か ， の 結 論 に と っ て 重 要 な 内 部 統 制 を テ ス ト し な け れ ば な ら な い 。

こ の 関 連 す る ア サ ー シ ョ ン を 識 別 す る た め に ， 監 査 人 は 財 務 諸 表 の 表 示 項 目 及 び 開 示 に 関 連 す る 質 的 及 び 量 的 な リ ス ク 要 因 を 評 価 し な け れ ば な ら な い が ，

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当 該 リ ス ク 要 因 は 財 務 諸 表 監 査 の 場 合 と 同 様 で あ る と さ れ る 。 し た が っ て ， 関 連 す る ア サ ー シ ョ ン は 内 部 統 制 監 査 の 場 合 と 財 務 諸 表 監 査 の 場 合 と で 同 じ と い う こ と に な る 。 そ れ ゆ え ， 関 連 す る ア サ ー シ ョ ン を 通 し て 財 務 諸 表 監 査 と 内 部 統 制 監 査 が 有 機 的 に 結 合 す る 。 こ こ に ， ア メ リ カ に お け る 内 部 統 制 監 査 の 究 極 的 要 証 命 題 の 立 証 構 造 の 特 徴 を 観 て 取 る こ と が で き る 。

我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 に お い て も ， こ の 関 連 す る ア サ ー シ ョ ン に 相 当 す る ア サ ー シ ョ ン を 通 し て 財 務 諸 表 監 査 と 内 部 統 制 監 査 が 結 合 す る も の と 考 え ら れ る が ， ダ イ レ ク ト ・ レ ポ ー テ ィ ン グ を 採 用 し な い 我 が 国 に あ っ て は ， そ れ を 採 用 し て い る ア メ リ カ の 場 合 に 比 し て ， よ り 一 層 両 監 査 の 有 機 的 な 結 合 が 求 め ら れ る と 考 え ら れ る 。

５ 第 ５ 章 「 内 部 統 制 監 査 の 実 効 性 確 保 の た め の 方 策 」 の 概 要

本 章 は ， ま ず ， 内 部 統 制 監 査 の 実 効 性 を 確 保 す る こ と ， と り わ け 内 部 統 制 監 査 の プ ロ セ ス の な か で 経 営 者 に よ る 全 社 的 な 内 部 統 制 の 評 価 に 対 す る 監 査 人 の 検 討 の 実 効 性 を 確 保 す る こ と が な ぜ 今 喫 緊 の 課 題 と な っ て い る の か ， そ の 背 景 に つ い て 説 明 し た 。 続 い て ， 全 社 的 な 内 部 統 制 の 評 価 の ， 経 営 者 に よ る 財 務 報 告 に 係 る 内 部 統 制 の 評 価 の プ ロ セ ス に お け る 位 置 付 け と ， そ の 特 徴 を 明 ら か に し た 。 そ し て ， そ の 結 果 を 基 に 経 営 者 に よ る 全 社 的 な 内 部 統 制 の 評 価 が 形 式 的 な も の と な る 理 由 を 述 べ た 。 さ ら に ， 経 営 者 に よ る 全 社 的 な 内 部 統 制 の 評 価 の 妥 当 性 に 対 す る 監 査 人 の 検 討 に つ い て ， 経 営 者 に よ る 評 価 結 果 を 監 査 人 が 反 証 す る こ と が 困 難 で あ る こ と を ， そ の 理 由 と と も に 明 ら か に し た 。

最 後 に ， 経 営 者 に よ る 全 社 的 な 内 部 統 制 の 評 価 の 妥 当 性 に 対 す る 監 査 人 の 検 討 の 実 効 性 を 確 保 す る た め の 方 策 を 示 し た 。 そ れ は ， 内 部 統 制 監 査 が 財 務 諸 表 監 査 と 一 体 と な っ て 実 施 さ れ る こ と を 踏 ま え て ， 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 と の 有 機 的 な 結 合 を 図 る こ と を 促 す も の で あ る 。 そ の 有 機 的 な 結 合 の 鍵 を 握 る の は ， 内 部 統 制 監 査 に お け る 全 社 的 な 内 部 統 制 の 評 価 の 妥 当 性 の 検 討 と ， 財 務 諸 表 監 査 の リ ス ク 評 価 手 続 に お け る 内 部 統 制 の 理 解 に 共 通 す る 主 題 の 存 在 で あ る 。 両 監 査 に 共 通 の 主 題 が 存 在 す る こ と で ， 財 務 諸 表 監 査 の 内 部 統 制 の 評 価 の

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過 程 で 得 ら れ た 監 査 証 拠 を 内 部 統 制 監 査 の 全 社 的 な 内 部 統 制 の 評 価 の 妥 当 性 の 検 討 に 係 る 監 査 証 拠 と し て 活 用 す る 途 が 開 か れ る 。 ダ イ レ ク ト ・ レ ポ ー テ ィ ン グ を 採 用 し て い な い 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 で は ， 財 務 諸 表 監 査 の 内 部 統 制 の 評 価 の 過 程 で 得 ら れ た 監 査 証 拠 の 活 用 は ， と り わ け 重 要 な 意 義 を 持 っ て い る 。 も っ と も ， そ の た め に は ， 財 務 諸 表 監 査 に お い て 事 業 上 の リ ス ク 等 を 重 視 し た リ ス ク ・ ア プ ロ ー チ を 実 効 性 あ る も の と す る こ と が 重 要 で あ る と 言 え る 。

６ 第 ６ 章 「 内 部 統 制 監 査 報 告 書 の 特 徴 」 の 概 要

内 部 統 制 監 査 の 意 見 表 明 の 対 象 で あ る 内 部 統 制 報 告 書 は 投 資 者 に と っ て 直 接 的 な 関 心 の 対 象 と は 言 え な い 。 つ ま り ， 投 資 者 に と っ て の 直 接 的 な 関 心 事 は 財 務 報 告 の 信 頼 性 で あ る の に 対 し て ， 内 部 統 制 報 告 書 は 財 務 報 告 の 信 頼 性 を 確 保 す る た め の 内 部 統 制 ， す な わ ち ， 財 務 報 告 に 係 る 内 部 統 制 の 有 効 性 に つ い て 経 営 者 が 評 価 し た 結 果 等 を 記 載 し た 報 告 書 で あ る 。

そ う す る と ， そ も そ も 内 部 統 制 報 告 書 に 対 す る 監 査 意 見 は ， 投 資 者 の 立 場 か ら す る と ， 関 心 の 対 象 で あ る 財 務 報 告 に 係 る 内 部 統 制 の 有 効 性 に つ い て 間 接 的 な メ ッ セ ー ジ を 与 え る も の で し か な い 。 ま た ， 監 査 意 見 の 種 類 と そ れ が 表 明 さ れ る 状 況 に よ っ て は ， 監 査 意 見 の 持 つ 意 味 が 投 資 者 に 十 分 に 伝 わ ら な い 危 険 性 が あ る 。 つ ま り ， 内 部 統 制 監 査 報 告 書 の 中 核 を な す 監 査 意 見 だ け で は ， 投 資 者 に と っ て 本 来 必 要 な メ ッ セ ー ジ が 伝 わ ら な い 場 合 が あ る の で あ る 。

内 部 統 制 監 査 報 告 書 に お い て ， 監 査 意 見 の 投 資 者 に 対 す る メ ッ セ ー ジ と し て の 不 十 分 さ を 補 う の が 追 記 情 報 で あ る 。 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 の 基 準 及 び そ れ を 実 際 に 適 用 す る た め の 実 務 指 針 は ， 内 部 統 制 監 査 報 告 書 に お い て 追 記 情 報 に 重 要 な 役 割 を 担 わ せ て い る 。 つ ま り ， 監 査 意 見 の 積 類 と そ れ が 表 明 さ れ る 状 況 に よ っ て は ， 追 記 情 報 は 内 部 統 制 監 査 報 告 書 に お い て 極 め て 重 要 な 役 割 を 担 っ て い る の で あ る 。 本 来 ， 監 査 人 の 責 任 は 監 査 意 見 を 表 明 に す る こ と に あ り ， 内 部 統 制 監 査 報 告 書 の 中 心 は 内 部 統 制 報 告 書 の 適 正 性 に 対 す る 監 査 人 の 意 見 で あ る 。 に も か か わ ら ず ， 監 査 意 見 だ け で は 投 資 者 に と っ て 重 要 な メ ッ セ ー ジ を 伝 達 す る こ と が で き ず ， 追 記 情 報 を 記 載 す る こ と で は じ め て ， 内 部 統 制 監 査 報 告

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書 が 全 体 と し て 投 資 者 の ニ ー ズ に 応 え る 情 報 を 提 供 す る こ と が で き る の で あ る 。 こ の こ と は ， 内 部 統 制 監 査 が 財 務 諸 表 監 査 の 前 提 と な る 監 査 で あ る こ と ， 換 言 す れ ば ， 内 部 統 制 監 査 が 財 務 諸 表 監 査 を 下 支 え す る 役 割 を 果 た す も の で あ る こ と に 起 因 し て い る 。

投 資 者 は ， 内 部 統 制 監 査 の こ の よ う な 役 割 に 留 意 し た 上 で ， 内 部 統 制 監 査 報 告 書 で 表 明 さ れ る 監 査 意 見 の も つ 意 味 ， そ し て 追 記 情 報 の も つ 意 味 を 理 解 し な け れ ば な ら な い 。 ま た ， 制 度 設 計 者 に は ， 財 務 諸 表 利 用 者 で あ る 投 資 者 に 対 し て ， 暗 黙 の 裡 に で は な く ， よ り 明 確 な 形 で 追 記 情 報 の 果 た す 役 割 を 知 ら し め る こ と ， つ ま り そ れ を 啓 蒙 す る こ と が 求 め ら れ る 。

７ 終 章 「 内 部 統 制 監 査 の あ る べ き 姿 に 向 け た 提 言 」 の 概 要

本 章 は ， ま ず ， こ れ ま で の 議 論 と 検 討 を 踏 ま え ， コ ス ト 負 担 の た め の ３ つ の 軽 減 策 ， す な わ ち ， 「 ダ イ レ ク ト ・ レ ポ ー テ ィ ン グ の 不 採 用 」 ・ 「 ト ッ プ ダ ウ ン 型 の リ ス ク ・ ア プ ロ ー チ の 活 用 」 ・ 「 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 の 一 体 的 実 施 」 が い か な る 意 味 に お い て 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 の 特 質 を 決 定 付 け た の か に つ い て ， 整 理 し た 形 で 示 し て い る 。 ま た ， そ れ に 引 き 続 い て ， 前 章 ま で の 議 論 と 検 討 の 結 果 を 踏 ま え て ， 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 の あ る べ き 姿 に 向 け て,以 下 の ３ つ の 観 点 か ら 提 言 を 行 っ て い る 。

１ 内 部 統 制 監 査 の 保 証 業 務 と し て の 構 成 要 件 の 整 備

内 部 統 制 監 査 は 法 律 （ 金 融 商 品 取 引 法 ） に よ る 規 制 の 対 象 と な る 保 証 業 務 で あ る 。 内 部 統 制 監 査 は ， 保 証 業 務 と し て ， 保 証 業 務 を 構 成 す る 要 素 の そ れ ぞ れ に 関 し て ， 保 証 業 務 意 見 書 が 定 め た 要 件 に 適 格 で あ る 必 要 が あ る 。 こ の 点 ， 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 を 規 制 す る 内 部 統 制 実 施 基 準 は ， 本 来 ， 保 証 業 務 の 構 成 要 素 の う ち の 「 適 合 す る 規 準 」 に 相 当 す る も の で あ り ， こ の 適 合 す る 規 準 に 関 し て 定 め ら れ た 要 件 に 適 格 で あ る 必 要 が あ る 。 し か し ， 内 部 統 制 実 施 基 準 に は ， こ の 「 適 合 す る 規 準 」 の 満 た す べ き 要 件 の う ち 「 目 的 適 合 性 」 の 要 件 を 満 た さ な い 規 定 が 存 在 す る 。 ま た ， 内 部 統 制 監 査 に お け る 業 務 実 施 者 と し て の 監 査 人

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に は ， 独 立 の 立 場 か ら 公 正 不 偏 の 態 度 を 保 持 す る こ と が 最 も 重 視 さ れ る 。 つ ま り ，保 証 業 務 の 業 務 実 施 者 の 要 件 と し て ，独 立 性 が 最 も 重 要 で あ る 。と こ ろ が ， 内 部 統 制 実 施 基 準 に は ， 内 部 統 制 監 査 の 指 導 的 機 能 を 重 視 す る あ ま り に ， 外 観 的 独 立 性 及 び 精 神 的 独 立 性 の 双 方 の 面 で 監 査 人 の 独 立 性 の 確 保 を 困 難 に さ せ る 危 険 性 を 孕 ん だ 規 定 が 存 在 す る 。

第 １ の 提 言 は ， こ れ ら の 規 定 を 内 部 統 制 実 施 基 準 か ら 削 除 す る こ と で ， 内 部 統 制 監 査 の 保 証 業 務 と し て の 構 成 要 件 を 整 備 す る こ と を 求 め る 内 容 と な っ て い る 。

２ 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 の 有 機 的 結 合 の 促 進

財 務 諸 表 監 査 の 過 程 で 得 ら れ た 監 査 証 拠 を 内 部 統 制 監 査 の 監 査 証 拠 と し て 利 用 す る こ と で ， ま た ， 内 部 統 制 監 査 の 過 程 で 得 ら れ た 監 査 証 拠 を 財 務 諸 表 監 査 の 内 部 統 制 評 価 に お け る 監 査 証 拠 と し て 利 用 す る こ と で ， 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 の 有 機 的 結 合 を 実 現 さ せ る 方 法 な い し 基 本 的 思 考 に つ い て ， 全 社 的 な 内 部 統 制 の 評 価 の 妥 当 性 の 検 討 の 段 階 と ， 業 務 プ ロ セ ス に 係 る 内 部 統 制 の 評 価 の 妥 当 性 の 検 討 の 段 階 に 分 け て 提 言 を 行 っ て い る 。

全 社 的 な 内 部 統 制 の 評 価 の 妥 当 性 の 検 討 に 関 し て は ， 財 務 諸 表 監 査 に お け る 内 部 統 制 の 評 価 （ リ ス ク 評 価 手 続 に お け る 内 部 統 制 の 理 解 ） と の 間 に 共 通 の 主 題 が 存 在 す る こ と で ， 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 を 有 機 的 に 結 合 さ せ る 素 地 は と と の っ て い る こ と ， た だ し ， そ の た め に は ， 財 務 諸 表 監 査 に お い て 事 業 上 の リ ス ク 等 を 重 視 し た リ ス ク ・ ア プ ロ ー チ が 実 効 性 あ る も の と な っ て い る こ と が 前 提 で あ る こ と を 主 張 し た 。

業 務 プ ロ セ ス に 係 る 内 部 統 制 の 評 価 の 妥 当 性 の 検 討 に 関 し て は ， 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 に お け る 内 部 統 制 の 評 価 は ， そ の 監 査 対 象 は 同 質 で ， 実 施 す る 監 査 手 続 は 類 似 し ， 監 査 目 的 は 連 続 性 を 帯 び て い る こ と ， そ れ ゆ え ， 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 は ， そ の 一 体 的 実 施 を 通 し て 有 機 的 結 合 を す る 素 地 が 存 在 す る こ と を 指 摘 し た 。そ し て ，２ つ の 監 査 の 有 機 的 結 合 を 促 進 す る た め に は ， 一 体 監 査 を こ の よ う な 基 本 的 思 考 の も と で 実 施 す べ き こ と を 提 言 し た 。

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３ 内 部 統 制 監 査 報 告 書 に お け る 追 記 情 報 の 役 割 に 関 す る 啓 蒙

我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 を 規 制 す る 内 部 統 制 基 準 及 び 内 部 統 制 実 施 基 準 並 び に 実 務 指 針 は ， 内 部 統 制 監 査 報 告 書 に お い て 追 記 情 報 に 重 要 な 役 割 を 担 わ せ て い る 。 監 査 意 見 の 種 類 や そ れ が 表 明 さ れ る 状 況 に よ っ て は ， 追 記 情 報 は 内 部 統 制 監 査 報 告 書 に お い て ， 監 査 意 見 に 勝 る と も 劣 ら な い 極 め て 重 要 な 役 割 を 果 た す こ と が あ る 。

追 記 情 報 は ， 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 と の 間 の 関 係 性 を 投 資 者 に 伝 達 す る 役 割 を 果 た す 。 監 査 意 見 の 種 類 や そ れ が 表 明 さ れ る 状 況 に よ っ て は ， 追 記 情 報 な し で は ， 投 資 者 は 内 部 統 制 監 査 の 監 査 意 見 の 意 味 を 理 解 す る こ と が で き な い 。 ま た ， 監 査 意 見 だ け で は 投 資 者 に と っ て 重 要 な メ ッ セ ー ジ を 伝 達 す る こ と が で き ず ， 追 記 情 報 を 記 載 す る こ と で は じ め て ， 内 部 統 制 監 査 報 告 書 が 全 体 と し て 投 資 者 の ニ ー ズ に 応 え る 情 報 を 提 供 す る こ と が で き る 。暗 黙 の 裡 で は な く ， よ り 明 確 な 形 で 追 記 情 報 の 果 た す 役 割 を 投 資 者 に 知 ら し め る こ と ， つ ま り そ れ を 啓 蒙 す る こ と が ， 制 度 設 計 者 に 要 求 さ れ る 。 こ れ を 内 部 統 制 監 査 の あ る べ き 姿 に 向 け た 提 言 の １ つ と し た 。

Ⅳ 本 論 文 の 研 究 方 法

本 論 文 は ， 我 が 国 に お い て 金 融 商 品 取 引 法 に 基 づ く 法 制 度 と し て 存 在 す る 内 部 統 制 監 査 に つ い て ， 監 査 理 論 の 観 点 か ら 批 判 的 な 検 討 を 試 み た 理 論 的 研 究 で あ る 。 批 判 的 検 討 の 拠 り 所 あ る い は 基 盤 と し た 「 監 査 理 論 」 は ， 監 査 に 関 わ る 制 度 を 策 定 す る 際 に 制 度 設 計 者 が 本 来 参 照 す べ き ， ま た 監 査 実 務 に お い て 監 査 人 が 依 る べ き ， 監 査 に 関 す る 基 本 的 な 考 え 方 や 思 考 を 指 す 。 こ の 「 監 査 理 論 」 に い う 「 監 査 」 は ， 今 日 に お い て 社 会 的 に 最 も 影 響 力 の あ る 財 務 諸 表 監 査 を 念 頭 に 置 い て い る 。 財 務 諸 表 監 査 に 関 す る 基 本 的 な 考 え 方 や 思 考 は ， そ れ が 凝 縮 さ れ た 形 で『 監 査 基 準 』（ 金 融 庁 企 業 会 計 審 議 会 公 表 ）の 中 に 反 映 さ れ て い る 。 そ こ で ， 本 論 文 に お け る 「 監 査 理 論 」 は ， 主 と し て ， 『 監 査 基 準 』 に 示 さ れ て い る 財 務 諸 表 監 査 の 基 本 的 な 考 え 方 や 思 考 を 意 味 す る 。 財 務 諸 表 監 査 の 基 本 的

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な 思 考 や 考 え 方 を 内 部 統 制 監 査 に 対 す る 批 判 的 検 討 の 拠 り 所 と す る の は ， 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 が 一 体 的 に 実 施 さ れ る か ら で あ る 。 一 体 的 に 実 施 さ れ る 場 合 に は ， 基 本 的 な 考 え 方 や 思 考 は ， 監 査 実 施 の 前 提 条 件 か ら 監 査 報 告 の あ り 方 ま で ， 両 監 査 に お い て 共 通 す る 内 容 を 有 す る も の で な け れ ば な ら な い 。

本 論 文 は ， 内 部 統 制 監 査 を 規 制 す る 基 準 （ 内 部 統 制 基 準 及 び 内 部 統 制 実 施 基 準 ） と 実 務 指 針 を 批 判 的 検 討 の 主 な 対 象 と し て い る 。 内 部 統 制 監 査 の 担 い 手 で あ る 監 査 人 は ， 職 業 的 専 門 家 と し て ， 当 該 基 準 及 び 実 務 指 針 に 従 っ て 監 査 を 実 施 し な け れ ば な ら な い 。 し た が っ て ， 監 査 人 が 実 践 す る 内 部 統 制 監 査 の 内 容 や 特 質 は ， こ れ ら の 基 準 や 実 務 指 針 に よ っ て 決 定 さ れ る こ と に な る 。 も し ， こ れ ら の 基 準 や 実 務 指 針 に 上 述 の 「 監 査 理 論 」 の 観 点 か ら み て 問 題 と な る と こ ろ が あ れ ば ， そ の 問 題 点 は そ の ま ま 内 部 統 制 監 査 の 実 践 的 内 容 に 反 映 さ れ る こ と に な る 。 本 論 文 が 内 部 統 制 監 査 を 規 制 す る 基 準 及 び 実 務 指 針 を 批 判 的 検 討 の 対 象 と し て 措 定 し た 理 由 は ， こ こ に あ る 。

Ⅴ 本 論 文 の 意 義

本 論 文 は ， ま ず ， 我 が 国 に お い て 内 部 統 制 報 告 制 度 を 導 入 す る 際 に ， 経 営 者 に よ る 評 価 及 び 監 査 人 に よ る 監 査 の 基 準 の 策 定 に 当 た り ， 評 価 ・ 監 査 に 係 る コ ス ト 負 担 が 過 大 と な ら な い た め の 方 策 が 講 じ ら れ た こ と に 着 目 し た 。

そ の 上 で ， 経 営 者 に よ る 評 価 及 び 監 査 人 に よ る 監 査 の 基 準 に 組 み 込 ま れ た 評 価 ・ 監 査 に 係 る コ ス ト 負 担 の 軽 減 策 ， と り わ け ， 「 ダ イ レ ク ト ・ レ ポ ー テ ィ ン グ の 不 採 用 」 ・ 「 ト ッ プ ダ ウ ン 型 の リ ス ク ・ ア プ ロ ー チ の 活 用 」 ・ 「 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 の 一 体 的 実 施 」 の ３ つ 方 策 が 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 の 特 質 を 決 定 付 け る 主 た る 要 因 と な っ た こ と に つ い て ， 各 方 策 が 具 体 的 に 内 部 統 制 監 査 の い か な る 側 面 を 特 徴 付 け て い る か を 示 し な が ら ， 明 ら か に し た 。

ま た ， そ れ ら ３ つ の 方 策 が ， 内 部 統 制 監 査 に 関 わ る ， 監 査 実 施 の 前 提 条 件 ， 財 務 諸 表 監 査 と の 関 係 性 ， 監 査 の 実 効 性 ， 監 査 報 告 の 理 解 可 能 性 等 ， 広 範 な 論 点 に わ た る 課 題 を 惹 起 し て い る こ と を ， 各 方 策 と 課 題 と の 関 連 性 を 示 し つ つ ， 明 確 な 形 で 指 摘 し た 。

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さ ら に ， 上 記 の 課 題 を 解 決 す る た め の 処 方 箋 と な る べ く ， 内 部 統 制 監 査 の 将 来 あ る べ き 姿 に 向 け た 提 言 を 行 っ た 。 本 論 文 に お け る 提 言 は ， 我 が 国 の 内 部 統 制 監 査 が 情 報 監 査 の 枠 組 み で 実 施 さ れ る こ と を 前 提 に ， 財 務 諸 表 監 査 の 基 本 的 な 思 考 や 考 え 方 を 拠 り 所 に し な が ら ， 内 部 統 制 監 査 と 財 務 諸 表 監 査 と の 間 の 関 係 性 を 基 礎 に し た 両 者 の 有 機 的 結 合 を 志 向 す る 内 容 と な っ て い る こ と に ， そ の 特 徴 が あ る と 言 え る 。

以 上