現行法人税法は、昭和 40（1965）年法人税法全文改正により創設されたが、その際、
従来までの所得計算の基本原則を踏襲したうえで、法人所得計算の基本規定として、新た に法人税法第22条が創設された。その第2項には、「益金の額」に算入すべき「収益の額」
の具体的内容を「…別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産 の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに 係る当該事業年度の収益の額とする。」と規定している。すなわち、「益金の額」に算入す べき「収益の額」を例示として、「資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務 の提供、無償による資産の譲受けその他の取引」と掲げている。
しかしながら、法文上の「無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲 受け」の部分である「無償取引」については、種々の見解または先行研究や裁判例が存在 しており、未だ統一的見解が存在しない状況である。
法人税法第22条第2項は、前述したように、「無償取引」に係る収益の額も益金の額 に算入する旨を規定している。しかしながら、「無償取引」においては、なぜ、現実に対 価を収受していないのに、収益が認識できるのかという疑問が生じる。言い換えれば、
「譲渡人又は提供者にとつて無償の資産譲渡又は役務提供は、資産の喪失又は例えば利 息を取得しないという形で、損失を蒙つているこそすれ、なにも利益を得ているわけで はない」1というように考えられるのである。
そこで本章では、「無償取引」からも収益が生じるとされる同規定の意義および根拠に ついて、法人税法上に明文の規定がなく、それらに係る課税はすべて総益金の解釈に委ね られていた昭和40年以前の旧法人税法ならびに「無償取引」が法文化されている現行法 人税法下で、如何なる根拠または論拠によって「益金の額」に算入すべき「収益の発生」
を捉えるのか、種々の学説および判例を取り上げながら検討していく。
第1節 「無償取引」の課税根拠に関する学説研究
法人税法第22 条第 2項の規定は、昭和 40（1965）年法人税法の全文改正によって明 文化されたものであるが、その立法趣旨は前章において述べた通りである。すなわち、課 税の公平の立場から、資産の贈与（無償の譲渡）を行った法人につき、その資産の時価を 認識してこれを贈与したと捉える。この場合の贈与は、資産を有償で譲渡してその時価に 相当する対価を金銭で受け取り、直ちにこの金銭を贈与したことと何等変るところがなく、
この場合はその資産の譲渡により収益が生じ、これと全く同じように贈与したときにその 時価に相当する収益が実現したと認められるので、これを益金として課税することが妥当
1 清永敬次「無償取引と寄付金の認定―親子会社間の無利息融資高裁判決に関連して―」『税経通信』
第33巻13号、1978年、4頁。
138 であると考えられていた。
このように、資産の無償譲渡は、それを時価相当額で譲渡し、その対価を直ちに相手方 に贈与するのと変わらないので、そこに資産の無償譲渡の場合に時価相当額の収益の発生 を認めようとする考え方であり、詳しくは後述するが、金子宏教授は、この考え方を「二 段階説」と呼ばれている2。
また、本章で取りあげる清水惣事件についての大阪高等裁判所判決3においても、昭和
40（1965）年法人税法第22条第2項および第37条第5項（現行法人税法第 37条第7
項）について、「旧法には、法22条2項、37条5項のような規定はなかった。しかし、
本件に適用されるべき法条に関する法の規定は、旧法の解釈上も妥当と考えられていたと ころを法文化したものであり、それによって従来の法人税法の所得計算の変更が意図され ているものではないと解されるのであって、旧法の関係規定について、右に述べたところ と別異に解釈すべき根拠は見出しがたいところである。」と説示し、「無償取引」の規定を 確認的規定として位置付けている。
一方、金子宏教授は、旧法人税法の下で、「無償取引」からも通常の対価相当額の益金 が生ずるという解釈が確立していたかについて、旧法下の判例から検討されている4。す なわち、実現の概念は、資産の譲渡そのものをもって実現と見る考え方と、資産の譲渡に 伴って対価が収受されることをもって実現と見る考え方があるとされている5。仮に前者 の考え方をとった場合、譲渡によって直ちに益金が生ずるわけではなく、益金を認識する ためには、いま１つのファクターが必要であると考えられている。つまり、益金が生ずる ためには、評価益の計上が認められている場合は別として、譲渡資産の対価として金銭そ の他の経済的価値の流入が必要であるとされている。所得税法においても、所得は収入の 形態においてとらえられており、無償譲渡や低額譲渡の場合には、法令の定めによって時 価相当額の収入があったものとみなされている。この点から、旧法下の判例6は、実現と いう観念を使わずに評価益という観念を使用し、経済的価値の流入のファクターに代わる
2 金子宏「無償取引と法人税―法人税法二二条二項を中心として―」『法学協会百周年記念論文集
（第2巻）』（有斐閣、1983年）、139頁。
3 大阪高裁昭和53年3月30日判決（昭和47年（行コ）第42号）『LEX/DBインターネット TKC 法律情報テータベース』文献番号21061520。
【事件の概要】 X社（原告・被控訴人）とT社は親子会社の関係にあって、共に法人税法上の同 族会社である。Xは、Tの事業達成を援助する目的で昭和37年12月1日Tに対し、3か年に限り 4000 万円を限度として無利息融資する旨の契約を締結した。これに対し、Y税務署長は昭和 39事 業年度および昭和40事業年度の所得の金額に当該無利息融資に係る利息相当額を各加算計上する更 正処分を行った。
4 金子宏教授は、資産の無償譲渡については、相互タクシー事件（最高裁昭和41 年6月24日判決
（昭和37年（オ）第255号））、第二次まからずや事件（大阪高裁昭和43年6月27日判決（昭和 38年（ネ）第353号）、資産の無利息融資については、清水惣事件（大阪高裁昭和53年3月30日 判決（昭和47年（行コ）第42号）、京都証券取引所事件（大阪高裁昭和39年9月24日判決（昭 和31年（ネ）第1037号）について検討を行われている（金子宏、前掲注2）。
5 同上、155-156頁。
6 相互タクシー事件、第二次まからずや事件。
139 ものとして使われていると考えられている7。
したがって、益金が生ずるためには、譲渡資産の対価として金銭その他の経済的価値 の流入が必要であり、資産の評価益をもって課税すべきとした旧法下では、無償譲渡か らも益金が生ずると解することは無理だったのではないかとの結論を述べられている。
対価としての経済的価値の流入がない点では、無利息融資その他の「無償取引」の場合 も同じであるから、これらについても対価相当額の益金が生ずるという解釈をとること は困難である8。
このように、法人税法第22条第2項の規定は、確認的規定ではなく、「無償取引」の場 合にも通常の対価相当額が生ずることを擬制した一種のみなし規定であり、創設的規定で あるとされている9。
岡村忠生教授は、「無償取引」について、法人税法第22条第2項により認定される収益 は、擬制によるものなのか実体のあるものかという観点から、同規定を創設的規定と論じ られている。「無償取引」による非正常な対価による取引は、もともとは租税回避の一種 として位置付けられてきたが、租税回避に関する法理からは、「無償取引」によって課税 要件規定は充足されておらず、もし課税の対象としようとするのであれば、課税要件を充 足したという擬制を行わなければならない10。
しかしながら、同条第2項は、法人税法中の大原則となる基本的な課税要件規定である から、その解釈に、課税要件の充足を擬制する租税回避否認のアプローチを持ち込むこと は妥当ではないとの見解を示されている11。
そこで、擬制という租税回避論由来のアプローチを払拭し、同条第2項を法人税の課税 ベースを画する純然たる課税要件規定と捉えた上で、現実に発生している実態的利益を捉 えることにより、非正常取引に対する課税を考える立場がありうるとされる。この考え方 からすると、同条第2 項は、「無償取引」にも収益が存在しうると定め、企業会計より広 い課税ベースを想定していることが窺えるけれど、これだけではその算定方法、課税時期 等、「無償取引」に対する課税要件規定として具体性を欠いており、解釈論としては、損 金側の別段の定めを意味あるものにするための受動的な受け皿にとどまるものに過ぎな いと述べられている。また、課税ベース（法人税では所得の範囲）は法規が創造するので あるから、同条第2項は創設的規定であると述べられている12。
村井正教授は、「無償取引」について、「無償による資産の譲渡」の場合、有償取引の場 合のみに収益の実現を限定するならば、「無償取引」が継続される限り、課税時期の無期
7 金子宏、前掲注2、155-156頁。
8 同上、155-156頁。
9 同上、155-156頁。
10 岡村忠生「資産の低額譲渡と法人税法二二条二項にいう収益の額」『民商法雑誌』第116巻第3号、
1997年、436-439頁。
11 同上、436-439頁。
12 同上、436-439頁。