一23一
ア メ リ カ 会 計 史 の
*
時 代 区 分 に 関 す る一 考 察 久 野 光 朗
目 次
§1序 説
§2国 民経 済上 の歴 史的 事件を背景 に した時代 区分
§3文 献史的 ・学説史的時 代区分
§4公 会計士業 務を背景 に した時代 区分(以 下次 号)
§5結 語
§1序 説
そ も そ も の は じ ま り か ら.ア メ リ カ は 地 上 の 人 々 に と っ て 磁 石 だ っ た 。 近 く か ら も遠 く か ら も,暑 い 所 か ら も 寒 い 所 か ら も.山 か ら も野 原 か ら も,不 毛 の 沙 漠 か ら も肥 沃 な 畑 か ら も,い た る と こ ろ か ら 人 々 は ア メ リ カ の 海 岸 に ひ きつ け ら れ た 。 長 さ3,000マ イ ルt幅1,SOOマ イ ル も あ る 。 の 磁 石 は,生 き と し生 け る あ ら ゆ る 繍 の 人 。 を ひ き つ け た 。tL,。H。b,,ml盆
北 米 の み な らず 中 南 米 を もふ くめ た ア メ リ カ の 歴 史 は,す で に 西 暦 紀 元 前1世 紀 頃 ま で に は 成 立 し て い た と い う ユ カ タ ン半 島 の マ ヤ を は じめ,西 暦500年 前 後 に 成 立 した と い うペ ル ー の イ ソ カ,さ らに メ キ シ コ の ア ス テ ッ クや ア リ ゾ ナ の プ エ ブ ロ と い う,す く な く と も4つ の 文 化 圏 か ら な る イ ンデ ィア ン文 明 に ま で さ か の ぼ る こ と が で き,一 般 に
(2)
理 解 さ れ て い る ほ ど 新 し い も の で は な い 。
し か し,一 般 に 親 し ま れ て い る ア メ リ カ の 歴 史 は,近 世 以 降,い わ ゆ る 旧 大 陸 に 対 す
る 新 大 陸 の 発 見 以 後 の こ と で あ る 。 す な わ ち,1492年 一 一PacioliのSummaが 出 版 さ れ る2年 前,コ ロ ソ ブ ス が ス ペ イ ン 女 王 の 応 援 を 得 て3隻 の 船 と120人 の 水 夫 を 率 い
摩 原 稿 受 領1970年11月2H
(1}LeoHuberman.We,7'hePeople(NewYorkHarperBrothers、1947).小 林 良 」F.・雪 山 慶 lE共 訳,「 ア メ リ カ 人 民 の 歴 史(上)」(岩 波 書 店.1954),p.1.
{2)JeanCanu,IlistoiredesEtats・Uiiis.rlI屋 健 一一訳,「 ア メ リカ 史 」1自 水 社,1952),P,5を 参 照 。
て サ ソ ・サ ル パ ドル 島 に た ど りつ い た と き以 降 で あ る。 も っ と も,コ ロ ン ブ ス 自 身 は, 死 ぬ ま で,ア メ リ カ が 独 立 し た 大 陸 で あ る こ と を 知 ら な か った よ うで あ り,ア メ リ カ と い う名 前 そ の も の は,1497年,ポ ル トガ ル の 命 を 受 け て 南 ア メ リ カ を 発 見 し,ア メ リ カ大 陸 が 独 立 した 存 在 で あ る こ と を 最 初 に 考 え つ い た フ ィ レ ン ツ ェ の 人,ア メ リゴ ・べ
(3)
ス プ ッ チ の 名 に ち な ん で つ け られ た と の こ と で あ る 。
さ て,そ の 後 の 特 筆 す べ き 歴 史 的 事 件 と し て は,ま ず1607年,ロ ン ド ン会 社 に よ っ て105名 の 人 々が バ ー ジ ニ ア の 海 岸 地 方 に 移 住 した こ と で あ ろ う。 こ れ は ア ン グ ロサ ク ソ ソ に よ る 最 も古 い 植 民 地 一 経 済 的 動 機 に 基 づ く植 民 地 で あ る と い わ れ て い る ジ ェ イ ム ズ タ ウ ン の 基 礎 を 築 い た 。 続 い て,イ ギ リス の ジ ェ イ ム ズ1世 が 英 国 国 教 を 強 制 した こ と に 端 を 発 し てJ1620年,1(12名 か らな る 清 教 徒 達(PilgrimFathers)が ロ ン ド ン 商 人 の 援 助 を 得 て,バ ー ジ ニ ヤ に や っ て き た 。 こ れ こ そ,か の 有 名 な メ イ フ ラ ワ ー 号 に
よ る ア メ リ カ上 陸 で あ り,そ の 後 合 衆 国 全 土 に 大 き な 影 響 を も た ら した ニ ュ ー ・イ ン グ ラ ン ドの 指 導 的 精 神 と な っ た も の で あ る。
これ 以 後,各 国 の 植 民 地 と 化 した ア メ リ カ は,18世 紀 の 中 葉 に な る と,フ ラ ン ス 領 カ ナ ダ と ス ペ イ ソ 領 フ ロ リグ と の 間 に,大 西 洋 岸 沿 い に13の 小 植 民 地 が 建 設 さ れ,そ の 人 口 も約 百 万 に 達 し て い た と い わ れ る。 しか し,そ れ らの 植 民 地 は,独 立 宣 言 を した 1776年 か ら1780年 に か け て,革 命 を 遂 行 し,独 自 の 州 憲 法 を 制 定 し,1783年9月3 日,つ い に パ リ条 約 に よ っ て イ ギ リス か ら も 独 立 が 承 認 され,こ こに13の 独 立 した 邦 か ら な る 合 衆 国 が 形 成 さ れ る に い た っ た こ と は 周 知 の と お りで あ る 。
以 上,わ れ わ れ は,ア メ リ カ 合 衆 国 の 独 立に い た る ま で の 過 程 を 概 観 して み た の で あ るが,こ こで,わ れ わ れ の 当 面 の 課 題 で あ る ア メ リ カ会 計 史 の 時 代 区 分 に 眼 を 転 じ て み る こ と に し よ う。 会 計 史 に か ぎ らず,す べ て の 歴 史 に つ い て,万 人 を 納 得 させ る だ け の 普 遍 妥 当 性 を 有 す る 時 代 区 分 を 行 な う こ と は,非 常 に 困 難 で あ る 。 ま ず 主 体 に か か わ る 観 点 の 相 違,そ の 主 体 に よ っ て 規 定 さ れ る 目的 の 相 違,さ ら に そ の 主 体 と 目 的 と に 規 定
(4)
さ れ る 方 法 お よ び 対 象 の 相 違 が 考 え ら れ る か ら で あ る 。
(3)加 茂 儀 一.「 世 界 文 化 史ll」(日 本 評 論 社.1955),p.464を 参 照 。 (4)か か る 方 法 論 に 関 して は,た と え ば 下 記 の 文 献 を 参 照 さ れ た い 。
牛 尾 真 造,"経 営 史 の 方 法 論 に か ん す る 三 っ の 手 紙,"「 経 営 セ ミナ ー 」.第12・13・14号 一 な か ん ず く 第14号 に 掲 載 の"第 三 の 予紙 一 経 営 史 に お け る 「時 代 」 区 分 の 問 題 に よ せ て 一"が 有 益 で あ る。
井 上 忠 勝,「 ア メ リ カ経 営 史 」(神 戸 大 学 経 済 経 営 研 究 所,1961)に お け る序 論 の 第2章,"経 営 史 学 の 方 法,"pp.21‑40.
茂 木 虎 雄,「 近 代 会 計 成 ・γ史 論 」 〔未 来t't,1969.),第1章,"会 計 史 の 方 法 論,"Pp.98‑121,
アメ リカ会計史 の時 代区分に関す る一考察(久 野) 一25一
それに もか かわ らず,こ こで,わ れわれが アメ リカ会計史 の時 代区分 を通 じて歴 史的 認識 を深め よ うとす るのは,そ の過去 に対す る認 識を通 じて現在 に対す る認 識を高め,
さ らにそ の現在 に対 す る認識 を通 じて将来に対す る認識 を も高 めん とす る意 図に基 づ い てい る。 したが って,わ れわれ は,イ ギ リスにおけ る当代一 流の歴 史家,E.H.Carrが 時
(5)
代区分につい て述べ てい る含蓄 に とん だ次 の言葉 を銘記 してお く必 要が あ るであろ う。
…。歴 史 が い ろ い ろの時 代 に 区分 され る とい うの は。 事 実 で は な くて.必 要 な仮 説,あ るい は,思 想 の道 具 で あ っ て,そ れ が光 を与 え る限 りに お いて 有 効 な もの で,そ の 有 効 性 は解釈 の 如 何 に よ るの で すe…(2行 半 省略 筆 者)。 同 様 に,歴 史 を地 域 に よ って 区 分 す る の も事 実 で は な くて,仮 説 で あ り ます 。
こ のCarrの 所 論 に 従 え ば,わ れ わ れ が な さん と す る 時 代 区 分 は,ま さ に 会 計 と い う 牲 定 分 野 と ア メ リカ と い う特 定 地 域 と を 前 提 に し た 二 重 の 仮 説 の うえ に 立 っ て い る こ と に な る 。 しか も,仮 説 と い う も の は 一 定 の 目的 な い しは 解 明 を 前 提 と し て い る の で あ る か ら,"時 代 区 分 は つ ね に,い っ さ い の 歴 史 的 思 考 に と っ て 大 前 提 を な す と 同 時 に,結
(6)
論 を も形 づ くっ七い る"の だ といわな ければ な らない。
かか る目的 と認識に基づ いて,筆 者は,次 節以降 において,ま ず3人 の先覚者達 に よ るア メ リカ会計史 に関す る研究業 績を中心 に これ を整理 し,吟 味 し,か つ紹介 した い。
そ して,そ れ らの業 績をふ まえ なが ら,主 と して会計制度史 の観点か ら筆 者 自身が試 み た時代 区分を提示 して結び としたい。 ここで,以 下にお いて論及 す る3人 の先 覚者達 の 名前 と研 究業績 とを示 せば次 の とお りで あるが,順 序は 当該研究 業績 の公表年 次に従 っ た までであ る。
P.F.Bmndage,"MilestonesonthePathofAccounting,"丁 乃θ 、ifarvardBusine∬
Reviezv,〜bL29,No.4,July1951,pp,71‑81.̀̀RoadbloqksinthePathofAccount五ng;'
(7) TheHarvardBusine∬Reviezv,Vo1,29,恥.5,Sep.1951,pp.110‑119.
(5)E.H.Carr,WhatisHistory?(London,Macmillan&Co.Ltd.,1961),PP・5峯 ・55・ 清 水 幾 太 郎 訳,「 歴 史 と は 何 か 」(岩 波 書 店,1962),p.86.
(6}木 村 尚 三 郎,「 歴 史 の 発 見 」(中 央 公 論 社,1968),p.24.
{7}筆 者 が 知 る か ぎ り で も,下 記 の3っ の 紹 介 ・批 判 論 文 が あ る 。
木 村 和 三 郎,"今 世 紀 に お け る ア メ リ カ 会 計 学 の 確 立 と 発 展 一 ア メ リ カ 会 計 学50年 一."「 国 民 経 済 雑 誌 」,1952年1月 一 こ れ は の ち に 「会 計 学 研 究 」(有 斐 閣,ユ954)の 第1章,"今 世 紀 に お け る ア メ リ カ 会 計 学 の 確 立 と 発 展 一 一 ア メ リ カ 会 計 学 序 説."pμ1‑22に 所 収 。
江 村 稔,"ア メ リ カ 会 計 学 の 発 展,"山 下 勝 治 ・古 林 喜 楽 編,「 会 計 学 の 発 展 と 課 題 」(中 央 経 済 社,1960),pp151‑170に 所 収 。
後 藤 幸 之 助,"ア メ リ カ 経 済 の 発 展 と 会 計 学,"「 会 計 」,第92巻 ・第6号,1967年12月 号,PP.
88‑101.
黒 沢 清."米 国 会 計 学 発 展 史 序 説,"経 営 学 全 集 第3巻 一一一 一 「米 国 経 営 学(上)」(東 洋 経 済 新 報 社,1956),pp.237‑306.
J.D.Edwards,HistoryげPublicAccountingintheunitedstates(EastLansing,Michi‑
(8) ganStateUniversity,1960),ppXIV十368.
§2国 民 経 済 上 の 歴 史 的 事 件 を 背 景 に し た 時 代 区 分
一一P .F.Brundageの 所説を中心 に して 一 一一
19世 紀 か ら20世 紀 へ の 曲 り角 を 出 発 点 と し て,以 後50年 間 に お よ ぶ 会 計 発 展 の 歴 史 を 考 察 し たBrundageは,そ の 会 計 の 進 路 が 主 と し て 記 録(recording),分 析 (analysis).お よび 報 告(reporting)と い う3つ に 分 化 し,か つ,そ れ らが 相 互 に 交 叉
し な が ら発 展 し て き た の だ と 述 べ,そ の い ず れ の 進 路 に お い て も 解 明(interpretation) と い う こ と が 重 要 な 役 割 を 果 た して き た と して い る 。 ま た,会 計 発 展 の 進 路 は,概 して 経 営 の 発 展 に 導 か れ た も の で あ る と 述 べ な が ら も,"会 計 は 経 営 の 用 具 で あ る(account‑
ingisatoolofbusiness)"と い う こ と は 真 実 で あ る が 全 面 的 真 実 で は な く,会 計 は 経 営 の パ ー トナ ー で も あ る と し て い る 。
か か る 観 点 に 基 づ い て,Brundageは,公 認 会 計 士 と し て の 自 己 の 業 務 体 験 を も 織 り まぜ な が ら,主 と し て 国 民 経 済 上 の 歴 史 的 事 件 を 背 景 に した 時 代 区 分 を 行 な っ て い る の で あ る が,そ の 道 し る べ(milestones)と し て,彼 が 提 示 し て い る6つ の メ ル ク マ ー ル
(9)
を中心に,彼 の時 代区分 を要 約 して示せば 次 のとお りであ る。
第1期:今 世 紀 初 頭 の企 業 結 合 とそ の 会計 へ の 影響(1900年 〜1907年) 第2期:1907年 に始 ま る政 府 の 会 計規 制(1907年 〜1914年)
第3期:第1次 世 界 大 戦 中 の 増 税 に と もな う会 計 の 発展 と貸 借 対 照 表 か ら損 益 計 算 書へ の重
(8)次 の 紹 介 論 文 が あ る 。 加 藤 盛 弘."ア メ リ カ に お け る 公 表 会 計 制 度 の 発 展 一一 一J.エ ド ワ ー ズ 「ア メ リ カ 公 共 会 計 士 制 度 の 歴 史 」一 一一,"「 同 志 社 商 学 」,第13巻 ・ 第2号,1961年7月,pp199‑223.
な お,同 書 の 簡 単 な 書 評 と し て は.E.B,Wilcox,TheAccott〃tingReviezv,July1961,PP・526,
527:R,J,Sampson,7'he・BusinessHistory・RevieTv(HarvardUniversity),summer1961が あ る 。 (9)Brundageは,数 字 は か な ら ず し も 発 展 の 道 し る べ に な ら な い と 指 摘 し な が ら も.興 味 あ る 資 料
と し て 他 に 次 の よ う な 統 計 を も 示 し て い る 。
〈年 度 〉 〈公 認 会 計 士 の 会 員 数 〉<77teJvurnalガAccountanc.vの 発 行 部 数>
1901119 1907707 19181,225 19322,1837,062 19415,73014,815 195016,06254,250
アメ リカ会計 史の時 代区分 に関す る一考 察(久 野) 一27一
点 移 動 の 始 ま り(1914年 〜1920年)
第4期:1932年 の ニ ュー ヨー ク証 券 取 引 所 に よ る会 計 公 開 基 準 の 採 用 と その 後 の 証 券 立法の 発 展(1920年 〜1941年)
第5期:第2次 世 界大 戦 中 の 会 計 の 重 視 研 究 公 報.物 価 統 制,原 価 調 査,再 評 価,お よ び再 契 約(1941年 〜1945年)
第6期:第2次 世 界大 戦 後 の 会 計 の 発 展 一 イ ンフ レー シ ョンお よ び組 織 的 労働 者 と農 民 の 地 位 向 上(1945年 〜1950年)
以 下,主 と し て 彼 の 所 説 に 従 っ て,そ の 時 代 区 分 を 特 徴 づ け て い る"道 し るべ"な る も の を 中 心 に 考 察 し て い く。
第1期:企 業 結 合 時 代(1goo年 〜1go7年)
こ の 時 期 の 特 徴 は,ア メ リ カ経 済 が1890年 代 初 期 の 不 況 を 乗 り越 え て 再 生 の 途 上 に あ っ た と い う こ と,な か ん ず く米 西 戦 争(1898年)が 企 業 に 強 い 刺 激 を 与 え た 結 果,急 激 な 経 済 成 長 と 多 く の 企 業 結 合(consolidationsandmergers)を も た ら した こ と で あ
(le}
る 。Brundageは,こ の 時 期 の 特 徴 を 代 表 す る 具 体 的 事 例 と し て,最 初 の10億 ドル 会 社U・S・ ス テ ィ ー ル の 設 立(1901年)と イ ギ リス 育 ち の 会 計 人,ArthurLowes
DickinSonの 来 米 と を あ げ て い る 。
U・S・ ス テ ィ ー ル に 代 表 さ れ る 企 業 結 合 は,一 一一面 に お い て,連 結 財 務 諸 表 会 計 を 通 じ て 関 係 会 社 間 の 営 業 活 動 の 集 約 的 表 示 を 進 歩 さ せ た の み な ら ず,他 方 に お い て,会 計 部 門 に お け る 諸 手 続 を 全 面 的 に 改 善 し,原 価 会 計 を 精 緻 化 し,か つ 部 門 別 会 計 お よ び 製 品 別 会 計 の 発 展 を も た ら し た 。 さ ら に,同 年,Dickinsonが ロ ン ド ン か ら ニ ュ ー ヨ ー ク へ
(10)LeoHubermanは.ア メ リ カの1860年 にお け る工 業 生産 額 は 英 ・仏 ・独 につ いで 第4位 で あ っ た が,1894年 には 第1位 に な り,1890年 で 農 産物 の価 額 よ り も大 き く な って いた と し.下 記 の よ う な統 計 資 料 を示 して い る。 なお,彼 は,"1880年 代 まで は,敏 腕 な企 業 家 た ちは た が い に競 争 し た が,1880年 代 以 後 には.彼 らは た が い に 団結 した の だ"と 述 べ て,こ の 間 の 事情 を説 明 してい る 。 小 林 ・雪 山,前 掲 訳 書(下),PP.52,53,66を 参 照 。
合 衆 国 に お け る 工 業 の 発 達
(手 工業 経 営 や 隣 接 経 営 を は じめす べ て の工 場 を ふ くむ) 単 位1,㎜
年 次 経 営 の 数 賃金労働 者 生 産物 価額 (ド ル)
投 下 資 本 額 (ド ル) 1859
1869 1879 1889 1899
140 252 254 355 512
1 2 2 4 5
311 054 733 252 306
1 3 5 9 13
886 386 370 372 014
000 000 000 000 000.
1,009,000 2,118,000 2,790,000 9,835,000
や っ て き た こ と は,そ の 後 彼 が ア メ リ カに お け る 偉 大 な 会 計 指 導 者 の1人 に な っ た こ と を 思 い 起 こせ ば,そ の 歴 史 的 意 義 は 十 分 に 理 解 で き る で あ ろ う。
し か し,こ の 時 期 を 通 じ て 一 般 に 普 及 し て い た 会 計 観 は,貸 借 対 照 表 重 点 主 義 の 会 計 観 で あ り,た と え ば,1904年,セ ン ト ・ル イ ス で 開 催 さ れ た 国 際 会 計 人 会 議 の 議 長
を つ と め たDickinsonの 同 会 議 へ の 提 出 論 文 一 一't会 社 の 利 益(TheProfitsofa
CorPoration)"が 如 実 に 物 語 っ て い る と お り,利 益 は2時 点 間 の 貸 借 対 照 表 の 資 本 有 高 の 比 較 に よ っ て 計 算 さ れ て い た と 考 え ら れ る 。 す な わ ち,棚 卸 を 前 提 と した 財 産 法 に よ る 損 益 計 算 が 主 流 を な し て い た と 考 え られ る 。 そ し て,BrUIldageは,か か る 会 計 観 が 旧 来 の 単 式 簿 記 に 由 来 す る も の で あ る こ とを 指 摘 して い る。
第2期:政 府 の 会 計 規 制 時 代(1go7年 〜1914年)
Brundageに よ れ ば,1901年 の マ ッ キ ン レ イ 大 統 領 の 死 後,そ の 跡 を つ い だT・ ル ー ズ ベ ル ト大 統 領 は,1890年 に 制 定 さ れ た シ ャ ー マ ン ・ トラ ス ト反 対 法 を 運 用 し て,反
(11)
トラ ス ト ・反 独 占 の 運 動 を 展 開 した と い う。 な か ん ず く,1906年 に お け る 州 際 商 業 委 員 会 の ヘ ッ プ ・ミー ン修 正(HePburnamendInent)は,政 府 の 規 制 に 刺 激 を 与 え た も の で あ り,こ れ をBrundageは 会 計 発 展 の 第2の 道 し る べ と し て い る。 す な わ ち,こ の 修 正 に よ っ て,1907年 か ら 州 際 商 業 委 員 会 の 権 力 が 強 化 さ れ,同 委 員 会 に 対 し て 鉄 道 会 社 の 報 告 書 を 標 準 化 す る権 限 が 与 え られ た 。 ま た,か か る政 府 機 関 に よ る 会 計 に 対 す る 規 制 は,さ らに1914年,連 邦 取 引 委 員 会 の 設 立 お よ び ク レ イ トソ法 の 制 定 に よ っ て, い っ そ う 押 し進 め られ て い った と い う。
さ て,こ の 期 間 に お け る 具 体 的 な 会 計 問 題 と し て は,上 述 した 州 際 商 業 委 員 会 に よ る 鉄 道 業 の 統 一一会 計 と 関 連 し て,料 金 決 定 に か か わ る 減 価 償 却 の 問 題 が 初 め て 正 式 に 論 じ
(12)
ら れ る よ う に な っ た こ と だ と い う 。 こ の 問 題 は,そ の 後 数 十 年 に わ た っ て 論 争 の 種 と な っ た け れ ど も,そ の 焦 点 は,第1に,使 用 財 産 の 消 費 が 減 価 償 却 準 備 金 を 通 じ て 毎 期 測
定 さ れ る べ き か,そ れ と も 廃 棄 に 基 づ い て 初 め て 測 定 さ れ る べ き か と い う こ と で あ り,
(11}し か しtLeoHubermanに よ れ ば,シ ャ ー マ ン ・ トラ ス 反 対 法 そ の も の は,"大 規 模 な 企 業 結 合 が っ く ら れ る の を 止 め な か っ た"と い い."… い くっ か の 一 番 大 き い 会 社 は.こ の 法 律 が 制 定 さ れ た 直 後,っ ま り1897年 か ら19(辺 年 ま で の 間 に つ く ら れ た の だ"と して い る 。同 上 訳 書(下),P.74 を 参 照 。
(12)ア メ リ カ に お け る 減 価 償 却 論 の 拍 頭 は,も う少 し早 く.す な わ ち19世 紀 の 後 半 だ とす る 見 解 も あ る 。た と え'ば,A.C.Littleton,AccountingEvolutionto19α フ(NewYork,Americanlnstitute
PublishingCo.,Inc.,1933),'PP223‑241;片 野 一 郎 訳.「 リ トル ト ン会 計 発 達 史 」(同 文 館.1952), pp.327‑349;木 村 和 三 郎,「 新 版 減 価 償 却 論 」(森 山 書 店.1965),pp.11‑41を 参 照 。
な お,こ の 鉄 道 業 の 減 価 償 却 問 題 に 関 して は.G.OMay,FinanciaiAccounting(NewY・rk, TheMacmillanCompany,1943),PP.118‑‑171で 詳 説 さ れ て い る 。
ア メ リカ会計史 の時代区分 に関す る一 考察(久 野) 一29一
第2にJ準 備 金 の 計 算 は 取 得 原 価 に よ る べ き か,そ れ と も 見 積 取 替 原 価 に よ る べ き か と い う こ と で あ っ た と い う 。
な お,Brundageは,こ の 期 間 中,と く に1908年 か ら1909年 に か け て,R・H・
Montgomery,Dichsee'sAiuiiting;W.M・Cole,Accounts一 η 癬Constructionavad TnterPretation;C.F.Sprague,ThePhilosoφhyofAccounts;お よ びH.R.Hatfield, ITif・aernAccountingな ど の 権 威 あ る 会 計 文 献 が 続 出 し た こ と を も 指 摘 し て い る 。
第3期:第1次 世 界 大 戦 の 時 代(1914年 〜1920年)
第3の 道 し る べ は,第1次 世 界 大 戦 の 勃 発 で あ る と い う 。 そ れ は 企 業 の 経 営 活 動 と 拡 張 に 新 局 面 を も た ら し た 。 す な わ ち,憲 法 第16次 修 正 が1913年 に 発 効 し,所 得 税 に 関 し て は,従 来 の 各 州 へ の 割 り当 て を や め て,連 邦 議 会 に 所 得 へ の 課 税 権 を 付 与 し た 結 果,大 幅 な 増 税 が 行 な わ れ た 。 具 体rl勺に は1917年 の 戦 時 超 過 利 益 税(warexcess Pr・fitstax)と1919年 の 戦 時 利 益 税(warprofits士ax)と が 議 会 を 通 過 し,こ れ ら が 企 業 会 計 に 非 常 に 大 き な 影 響 を 与 え る こ と に な っ た 。 さ ら に,上 記 の 所 得 へ の 課 税 と あ い ま っ て,多 く の 原 価 加 算 戦 時 契 約(cost‑Pluswarcontrac七s)が 会 計 上 の 記 録 や 報 告 書 に 対 す る 拡 大 と改 善 を 促 す に い た っ た の で あ る 。
か か る 社 会 経 済 的 背 景 の も と に,こ の 期 間 の 企 業 会 計 に お い て は,課 税 利 益 の 計 算 を 中 心 に 利 益 重 点 主 義 の 新 動 向 が 見 ら れ,貸 借 対 照 表 重 点 主 義 の 会 計 観 か ら 損 益 計 算 書 重
(13)
点 主 義 の 会 計 観 へ の 移 行 が 始 ま っ て き た こ と を 特 筆 し な け れ ば な ら な い 。 た と え ば, 1918年 に 制 定 さ れ た 歳 入 法 お よ び そ の 関 連 法 規 は,純 利 益 が 各 納 税 者 の 会 計 期 間 に 基 づ い て,か つ 各 納 税 者 の 記 帳 に お い て 正 確 に 採 用 さ れ て い る会 計 方 法 に 従 っ て 算 定 さ れ な け れ ば な らな い こ と を 規 定 す る に い た っ た の で あ り,こ れ と 関 連 して,所 得 算 定 上, 実 現(realization)の 問 題 が 重 要 で あ る と 考 え られ る に い た った と い う。
第4期:第1次 世 界 大 戦 後 か ら 第2次 世 界 大 戦 前 ま で の 時 代(1920年 〜1941年) 第1次 世 界 大 戦 後 の 企 業 経 営 は,1920年 の 不 況 に よ っ て 一 時 阻 害 さ れ は し た が,そ の 不 況 も 幸 い 極 め て 短 期 間 で あ っ た た め,1929年 に 始 ま る大 恐 慌 に い た る まで,比 較 的 安
(13)S.Gilmanも.利 益 重 点 主 義 の 新 動 向 を もた ら し た 積 極 的 要 因 と して,株 式 会 社 組 織 形 態 の 生 成 お よ び 大 規 模 工 業 の 発 展'一 現 代 原 価 会 計 の 発 展 と と も に ,所 得 へ の 課 税 とい うこ と をあ げて い る が1"所 得 へ の 課 税 は,お そ ら く,会 計 実 務 に 影 響 を 及 ぼ した あ ら ゆ る 要 因 の な か で 最 も 強 力 な も の で あ ろ う"と 述 べ,"さ ら に ま た,課 税 が 財 産 価 値(propertyvalues)よ り も 所 得(income) に 基 礎 を お い て い た の で.収 益(earnings) ,原 価(costs),経 費(expenses),損 失(losses).な ど の 適 切 な 算 定 に 一 層 の 注 意 を 払 わ な け れ ば な ら な く な っ た の も極 め て 当 然 で あ っ た"と 指 摘 し で い る 。AccountingConceptsofProfit(NewYork ,TheRonaldPressCompany,1939),p.31;
久 野 光 朗 訳,「 ギ ル マ ン会 計 学(上 〉」(同 文 館,1965),PP.38,39を 参 照 。
(14)
定 し た 成 長 を と げ る こ とが で き た とい う。 しか し,国 債 を 減 じ よ う と す る 政 府 の 政 策 に 基 づ き,前 期 に 引 き 続 く高 率 課 税 の た め,多 く の 企 業 で は 外 部 金 融(publicfinancing) に 依 存 せ ざ る を 得 ず,た め に 有 価 証 券 の 発 行 が 異 常 な 増 大 を 見 せ た 。 ニ ュ ー ヨ ー ク証 券 取 引 所 に 上 場 さ れ た 株 式 数 は1921年1月1日 か ら1928年12月31日 ま で の 間 に45%
増 加 し,普 通 株 に 関 し て は 同 じ期 間 中 に55%増 加 した と い う。 と こ ろ が,こ の 株 式 へ の 投 資 お よ び 投 機 が 盛 ん に な りす ぎ,そ れ が や が て1929年 の 秋 に 始 ま る 大 恐 慌 へ と進 ん だ こ と は 周 知 の と お りで あ る。
この厳 しい経験 を通 じて,指 導 的立ち場 にあ った会計 人達 は,会 社の財務報 告に関 し て全面的 な改善を 施す こ とを考 え るにいた り,損 益 計算書重視 の会計 観が 明確 に打 ち出 され るよ うにな った。そ の具体 的証拠 と して,Brundageは,ア メ リカ会計士 協会 の証 券取 引所協同特 別委員会が ニ ュー ヨー ク 証券取 引所株式上場 委 員会 との 間で 交わ した
(15)
1932年9月22日 付 の 書 簡 を あ げ,こ れ こ そ が 会 計 発 展 上 の 第4の 道 し る べ で あ る と 述 べ て い る 。
か く し て 導 入 さ れ た 会 計 の 公 開 基 準 と 収 益 性 表 示 を 強 調 す る 会 計 観 は,さ ら に1933 年 の 証 券 法(SecuritiesAct)お よび1934年 の 証 券 取 引 所 法(SecuritiesandExchange
Act)の 制 定 に よ っ て,証 券 取 引 委 員 会 を 中 心 に 促 進 さ れ て い っ た の で あ る 。 こ の 政 府 統 制 な ら び に そ の 具 体 的 な 会 計 規 制 の 背 後 に あ る 経 済 政 策 上 の ドク トリ ンが,1933年
に 新 た に 選 出 さ れ たF・D・ ル ー ズ ベ ル ト大 統 領 に よ る ニ ュ ー ・デ ィー ル の 一 環 と し て 形 成 さ れ た こ とは い う ま で も な い 。 しか し,Brundageに よれ ば,F.D.ル ー ズ ベ ル トは, 企 業 の 自 由 化 に よ っ て 自 由 企 業 制 度 の 要 件 を 保 持 し,破 壊 的 な 革 命 を 防 い だ の だ と い わ
(16) れ て い る 。
この期間 におけ る具体 的な会計問題 と しては,上 述 した各種の動 向を反映 し,ま ず損
{14)LeoHubermanは.当 時 の 事 情 を 次 の よ う に 述 べ て い る 。"戦 争 が 終 結 し て み る と,ヨ ー ロ ッ パ 諸 国 は 弱 く な り,合 衆 国 は 強 く な っ て い た 。 ア メ リ カ は 資 本 主 義 世 界 で 最 大 の 金 融 上 な ら び に 政 治 上 の 強 国 に な っ て い た 。 ア メ リ カ は 債 務 国 か ら 債 権 国 に 変 じ て い た 。 ア メ リ カ は か っ て は 債 務 国 だ っ た が 。 い ま は 債 権 国 だ っ た 。 ア メ リ カ の 過 剰 資 本 は,国 の 新 旧 を と わ ず 地 球 上 の あ ら ゆ る 隅 々 t'
で.投 資 の 機 会 を 見 つ け 出 し た 。"小 林 ・雪 山,前 掲 訳 書(下),p.120.
(15)こ の 書 簡 は.TheAmericanInstituteofAccountants,AttditsげCorporateAccountS(New
York,TheInstitute,1934)に 収 録 さ れ て い る が,上 述 し た 特 別 委…員 会 の 議 長 を つ と め たG.0.
Mayの 著 作 一Turenty・FiueYearsげAccountingResponsibility(NewYork,American
InstitutePublishingCompany,1936),Chap.XIお よ びFinanCialAccounting(NewYork,The MacmillanCornpany,.1943),AppendixtoChap.IVに も 収 録 さ れ て い る 。
(16)こ の 点,LeoHubemanは 次 の よ う に 考 察 し て い る 。"ニ ュ ー ・デ ィ ー ル は,ア メ リ カ 人 を 教 育 す る 重 要 な 舞 台 だ っ た 。 そ れ は 観 念 上 の 革 命 だ っ た 。"小 林 ・雪 山.前 掲 訳 書(下),p. .262.
な お,同 書 のpp.151,187,188を も 参 照 。
アメ リカ会計 史の時代 区分 に関す る一考 察(久 野) 一31一
益 計 算 書 の 最 終"純 利 益"(final"netincome")に 関 連 し て,異 常 損 益 項 目 の 取 り 扱 い に つ き,そ れ らを 剰 余 金 調 整 項 目 とす べ き か 否 か,換 言 す れ ば,当 期 業 績 主 義 に よ る べ きか 包 括 主 義 に よ る べ き か と い う こ とが 論 議 さ れ た と い う。 す な わ ち,当 初,ア メ リ カ会 計 士 協 会 が 前 者 の 立 ち 場 を 主 張 し,ア メ リ カ会 計 学 会 お よ び 証 券 取 引 委 員 会 が 後
(17)
者 の 立 ち 場 を 主 張 し た こ とは 周 知 の と お りで あ る 。 こ れ は た ん に 損 益 計 算 書 の 表 示 形 式 の 問 題 で あ る ば か りで な く,利 益 概 念 そ の も の に か か わ る重 要 な 問 題 で あ る と考 え られ る 。
さ ら に,深 刻 な 不 況 を 通 じ て,各 企 業 は 激 し い 競 争 に う ち か つ た め,原 価 の 低 減 や 不 採 算 事 項 の 除 去 に 関 連 し て,熱 心 な 合 理 化 を 進 め,管 理 会 計 領 域 で の 著 し い 進 歩 発 展 を も た ら し た 。 ま た,機 械 化 会 計(machineaccounting)の 展 開 を 通 じて 会 計 機 の 製 造 白 体 を 一 つ の布 力 な 産 業 に ま で 拡 大 さ せ る に い た っ た と い う。 さ ら に ま た,大 学 で 会 計 学 を 修 め た 卒 業 生 達 が 従 来 の 金 融 ・投 資 関 係 機 関 か ら会 計 ・生 産 ・販 売 の 各 部 門 へ 進 出
し て き た こ と も,こ の 期 間 の 特 徴 で あ る とBrundageは 指 摘 して い る, 第5期:第2次 世 界 大 戦 の 時 代(1941年 〜1945年)
1930年 代 初 期 の 不 況 か ら 次 第 に 脱 出 した 企 業 は,1937年 に 一 時 的 な 不 況 は あ った け れ ど も,1938年 か ら1939年 の 間 に 完 全 な 立 ち 直 りを み せ,第2次 世 界 大 戦 の 勃 発 に 続 く重 大 事 態 に 対 処 で き る 体 質 を 備 え て い た と い う。Brundageに よれ ば,こ の 第2次 世 界 大 戦 へ の 参 戦 が 第5の 道 し る べ で あ る 。 そ し て,会 計 が そ の 戦 時 体 制 の 難 局 に 対 応 で き た の は,す で に 開 戦 前 の 第4期 に お い て,数 多 く の 先 進 的 会 計 人 達 が そ の 土 台 づ く り を し て い た か らで あ る とい う。
Brundageは ,ア メ リ カ会 計 士 協 会 が,1939年 にT・H・Sandersを 部 長 とす る研 究 部 門 な らび に 会 計 手 続 委 員 会 を 樹 立 し,同 年9月 以 降,多 くの 「会 計 研 究 公 報(Account‑
(IS)
ingResearchB司letin)」 を 公 表 し ,そ れ を 通 じ て 社 会 的 目 的 に 立 っ た 企 業 会 計 基 準
を 明 確 に し た こ と を 第1に と り あ げ,次 い で,い わ ゆ るS‑H‑M会 計 原 則(1938年), ア メ リ カ 会 計 学 会 の 会 計 原 則 試 案(1936年),お よ びA・C・LittletonandW・A・Paton・
・"1nJntr・ducti・nt・C・rporateAccountingStandards(1940年)の 貢 献 を あ げ て い る 。 ま
(17)し か し,1940年 代 以 隆 当 期 業 績 主 義 と包 括 主 義 との 妥 協 と も い うぺ'*"損 益 お よ び 剰 余 金 結 合 計 算 書(combinedstatementofincomeandsurplus)"が 普 及 し は じ め,証 券 取 引 委 員 会 も.
1950年,か か る様 式 を 承 認 す る よ う に な っ た 。
(18)会 計 手 続 委 員 会 は,そ の 後 第51号 ま で 公 表 し た け れ ど も.1962年 以 降,現 在 の 会 計 原 則 審 議 会 (AccountingPr三nciplesBoard‑APB)に 改 組 さ れ た 。
た,こ の よ うに 多 く の 重 要 な 業 績 が 公 に さ れ,か つ,そ れ らが そ の 後 の 会 計 原 則 の 論 議 に 刺 激 を 与 え た こ とは,あ る意 味 で,1908・9年 の 時 代 と 似 て い る こ と を も指 摘 し て い る 。
さ て,こ の 第5期 と い う 戦 時 体 制 下 に お い て は,緊 急 な 会 計 問 題 と し て,会 計 規 制 を ふ くむ 多 くの 統 制 が 課 さ れ た こ と に 注 目 し な け れ ば な ら な い 。 ま ず 第1に,物 価 統 制(pricefixing)の 基 礎 と し て 会 計 が 広 範 に 利 用 さ れ た こ と を あ げ な け れ ば な ら な い 。 ま た,超 過 利 益 に 対 す る 高 率 課 税 を 通 じて,原 価 調 査(costinspection),再 評 価(repricin9),お よ び 再 契 約(renegociation)と い う こ とが 乖 要 な 会 計 手 段 と な る に い た り,棚 卸 資 産 に 関 す る 後 入 先 出 法(lif・),戦 時 緊 急 設 備 資 産 に 関 す る 加 速 償 却 (accerelatedamortization)な どが 税 務 対 策 と し て 現 わ れ る に い た っ た とい う。 さ ら に ま た,指 導 的 立 ち 場 に あ った 多 くの 会 計 人 が,軍 務 に 服 した り,緊 急 事 態 に 対 処 し て 設 立 さ れ た 各 種 政 府 機 関 に お い て 責 任 の あ る 仕 事 に 従 事 し た こ と も付 言 し な け れ ば な ら な い で あ ろ う。
第6期:第2次 世 界 大 戦 後 の 時 代(1945年 〜1950年)
戦 後 に お い て も 危 惧 さ れ た 景 気 の 後 退 は な く,企 業 経 営 は 全 般 的 に 繁 栄 を み た の で あ る が,賃 金 の 急 激 な 高 騰 が 物 価 に 大 き な 影 響 を 与 え,そ れ に 基 づ くイ ン フ レー シ ・ ソが こ の 時 代 の 重 大 な 問 題 に な っ た と い う。 ま た,そ れ と 関 連 し て,企 業 に お い て は,社 会 保 険 お よ び 年 金 に 関 し て 各 種 の 労 働 契 約 が 結 ば れ,そ れ を 通 じて 具 現 し て きた 問 題 も 前 者 と 同 様 に 重 大 な 意 義 を 持 つ に い た っ た と い う。 さ らに ま た,農 業 政 策 全 般 が,い わ ゆ る"平 衡 価 格(parityprice)"で 計 算 した 貸 付 金 の 支 払 い や 農 民 の 地 位 向 上 とい う こ と とあ い ま っ て,イ ソ フ レ ー シ ョ ンを 助 長 さ せ る こ と に な っ た とい う。
し か し,Brundageは,な か ん ず く企 業 と 労 働 組 合 間 に お け る 協 定 を 重 視 し,こ の 時 代 の 道 し るべ と して,1949年 秋 の 鉄 鋼 労 使 協 議 会(Presiden七ialSteelBoard)の 報 告 書 を と りあ げ て い る。 そ れ は 主 要 な 鉄 鋼 会 社 と ア メ リカ 鉄 鋼 労 連 との 間 で な さ れ た 年 金 協 定(pensionagreements)の 基 準 に 利 用 され た も の で あ る が,社 会 保 険 お よび 年 金 は,設 備 や 機 械 に 対 す る 減 価 や 保 険 と 同 様 に 人 問"機 械"(human"machine")に 対 す る 減 価 を 考 慮 す る う え で,正 常 な 営 業 費 の 一 部 と 見 な さ れ な け れ ば な ら な い こ とを 述 べ て お り,ま た,政 府 が そ の 面 倒 を み な い か ぎ り,各 企 業 が 負担 しな け れ ば な らな い こ
とを も 主 張 し て い る。
企 業 に お け る か か る 負 担 が い か に 巨 大 で あ るか に つ い て,BrundageはU.S・ ス テ イ
ア メ リカ会計 史の時代区分 に関す る一 考察(久 野) 一33一
一 ル の 例 を あ げ て い る 。 同社 で は,1949年12月31日 現 在 で 過 去 の 従 業 員 の 提 供 サ ー ビ ス に 基 づ く将 来 の 年 金 支 払 義 務 の 保 険 統 計 的 計 算 額 が6億7千7百 万 ドル に 達 した と い
う。 これ に 粒 して,同 日現 在 す で に 信 託 さ れ て い た 基 金 は1億3百 万 ドル に す ぎ ず,ま た,同 社 の 社 外 普 通 株 式2,600万 株 の 時 価 が6億9千2百 万 ドル で あ っ た こ と を 考 え 合 わ せ れ ば,企 業 や 政 府 の み な らず,会 計 に と っ て も,労 働 者 の 地 位 が い か に 大 き な ウ エ
イ トを 占 め るか が わ か るで あ ろ う。
以 上,今 世 紀 に 入 っ て か ら の50年 間 に わ た る ア メ リカ 会 計 史 を,Brundageに 従 っ て,国 民 経 済 的 事 件 に 焦 点 を 合 わ せ な が ら概 観 し て き た の で あ る が,彼 は,さ ら に1951 年 の 時 点 で 将 来 の 展 望 を 試 み,そ の 後 の 会 計 の 進 路 に 横 た わ る 障 害(roadblocks)と し
て,次 の5つ の 事 項 を 指 摘 し て い る 。
1.貨 幣 的 障 害(monetaryobstacle) 2.課 税 の 影 響(effectsoftaxation)
3.財 務 諸 表 に 対 す る 誤 解(misconcept三 〇nsoffinancialstatements) 4.政 府 の 会 計 規 制 に 基 づ く 諸 困 難(difficultiesfromregulatedaccounting)
5.会 計 上 の 保 守 主 義(conservatisminaccounting)
ここで上 記の障害 につい て 詳論す ることが で きな いのは 残念 であ るが,1970年 代 を 迎 えた今 日,彼 が指摘 してい る障害 のすべ てが,な ん らか のか たちで伝統的 な企業会計 に対 して 脅 威を与え ている ことは 明確 に実 証 された と い っていいで あろ う。 なか んず く,彼 が第1に 指摘 した貨 幣的障 害は,周 知 の とお り,慢 性的 イ ンフ レー シ ョソに とも な う企業会計 制度 の存 立的基盤 にかかわ る重大 問題 であ る。 しか し,彼 自身 は,会 計 の 将来 は極め て明 る く,上 記 の幾 多 の障 害 も,や が て克服 され るで あ ろ うと確信 して いた 旨を付言 してお く。
§3文 献 史 的 ・学 説 史 的 時 代 区 分 一黒沢清の所説を中心に して 一
ア メ リ カ 会 計 学 の 歴 史 的 発 展 を 概 観 す る に あ た っ て,黒 沢 は,EmilStudt,Die
ρ7蜘 伽 碗 ∫o乃ゆ1励8Erf(,1.asrechnunsr歪 πdenVereinigtenStaaten?lo翫4吻 〃 肋(1935)
を も参照 しなが ら,文 献史的か つ学説史的観点 か ら,い ちお う次 の・4つの時 代区 分がで
(19) き る と し て い る(P.239)。
第1期:イ ギ リス会 計 学 が ア メ リカ に移 植 され て か ら.2・3の 先 駆 的 な ア メ リカ 会 計 学 者 に よ って.ア メ リカ会 計 学 の 基礎 が築 かれ は じめ た時 代(〜1913・4年)
第2澗::f云 統 的 会計 学の 噌 展 の 発 展 と その批 判 の あ らわ れ た ど こ ろの アメサ カ会 計 学 の 新L い展 開 を意 味 す る時 代(1913・4年 一一1gas・4年)
第3期:管 理 会 計 論 一予 算 統 制,標 準 原 価 による原価 管理,経 営 分 析 に よ る財 務 管 理 等 の 新 しい研 究 領 域 が 開拓 され た時 代(1923・4年 〜1933・4年)
第4'期:会 計 原 則 の 樹 立 の 問 題 を中 心 と して,会 計 の社 会 的 責 任 の観 念 を強 調 す る会 計 思 想 が 普及 し,ア メ リカ会 計 学 の 発 展 に新時 期 を面 す る に いた った時 代(1933・.4年 曳 》
黒 沢 は,上 記 の 第1期 か ら第4期 ま で を 通 じ て,ま ず ア メ リ カ会 計 学 の 特 徴 が 実 践 的 性 格 の 濃 厚 で あ る 点 を 指 摘 し,な か ん ず く公 認 会 計 士 に よ る 監 査 制 度 と の 密 接 な 関 係 を 認 識 す る 必 要 が あ る と し て い る 。 か く し て,ア メ リ カ会 計 学 は 「会 計 士 会 計 学 」 に ほ か な らな い と い っ て も あ な が ち 誇 張 で は な い で あ ろ う と 述 べ て い る(pp.240,241)。 し か し,第3期 に お い て 発 展 した 管 理 会 計 論 一 経 営 者 会 計 学 は,そ の 当 初 に お い て は.
旧 来 の 会 計 士 会 計 学 に 対 す る ア ン チ ・テ ー ゼ と し て 現 わ れ た の で あ る が,そ の 後,両 者 の 並 存 時 代 が 始 ま る の で あ る か ら,ア メ リ カ会 計 学 は 会 計 士 会 計 学 と 経 営 者 会 計 学 と の
2つ の 要 素 か ら成 り立 っ て い る と い わ ね ば な らな い 。
さ て,か か る 視 点 に 立 っ て,黒 沢 は,文 献 史 的 か つ 学 説 史 的 考 察 を 進 め る の で あ る が.残 念 な が ら,そ の 考 察 範 囲 は 実 質 上 第2期 ま で の 会 計 士 会 計 学 に 限 定 され て お り, そ の 後 今 日 ま で,第3期 以 降 に 関 す る 考 察 は 公 表 され て い な い 。 した が っ て,木 稿 で
も,主 と し て 第2期 ま で を 扱 い,第3期 と 第4期 に 関 し て は,ご く簡 単 に 論 及 す る に と どめ ざ る を え な い 。 以 下,彼 の 時 代 区 分 に 従 っ て 考 察 し て い くが,そ の 前 に,彼 が 掲 げ て い る 年 代 記 的 文 献 目録 簿 記 原 理,原 価 計 算,監 査 等 に 関 す る も の を 除 い た 一 般 会 計 学 関 係 の 交 献 で,今 世 紀 初 頭 か ら1929年 ま で の う ち 主 要 な も の だ け を 示 せ ば 次 の と
㈹ す でに筆 者が序 説で指摘 した ζお ゆ,時 代区分 は必要な仮 説 も しくは前提 で あると して も,上 記 の黒沢の時 代区分 には若 干の疑問 をともな う。 すなわち.以 後 の考察 を進 めて いく過程で.次 のよ うに述 ぺ.あ まりに も時 代区分 を 自由に拡大 しす ぎているか らで ある(pp.274,275)。"た だ し第 2期 と第3期 とは明確 に,年 代記 的な区分 をす るこ とは不可能 であって,財 務会計の領域 では,ケ ス ター,ペ ー トン等の会計学 に関す る労作 の出現 した時期 か ら.キ ャンニ ングによる会計学批判 の 出現の時期 まで を第2期 にふ くめ るとともに,管 理 会計の領 域ではマ ッキ ンシーの予算統 制の あら わ れた第2期 に属 ナる時期 か ら第4期 の時代 まで をふ くめなければ ならない。2期 とか3期 とは便 宜 の呼称 で・,年代 記的には当然前後重複 してい ることを まぬがれ ない。"
アメ リカ会計史 の時 代区分に 関す る一 考察(久 野) 一35一
(20)
お りで あ る 。
1908年
Bentley」HarryClark・CcmPorate1瑞 解￠π惚 ￠ndム ㏄o剛 癒鍛';
Cole,WilliamMorse,Accounts∫TheirConstructionandTnterLPretation.
Spr旦g職C'har・1esEzra,.ヱ'he・P研 弊 ψ ゐ艶 げ1・Ag7c.pms.,
1909年
Hatfield,HenryRand,Modern11ccounting',1'sP痩 η4ゴρ18∫a刀d=50η 噌 、 .oE.・(,tX,E〜rob擁 竃.
1914年
聯 廊 鱒 講r恥 貫.L齢 暗 ・4卿 πサ旭P脚 ⑳a刀dPrqcedu.ne.
Esqueπ ε,PaulJoseph,Tゐe111》pliedThearyofAcceunts.
1916年
Bennett,RobertJosephザCorPonr∫ion,A;ctennノ//ngt
Gilman,Stephen,Priǹiplesげ11̀̀o〃 η'ゴη9.
Paton,WilliamAndrew,andSteveTvson,RusselAIger.P渤 ゆ1器OfAeeettnting・.'
1917年
Kester,RoyBernard,À̀o襯 痂gTheor:yandPrà'ゴ 砿Vo1.1‑Vol.2(1918),VoL3
(1921), ●
⑳ 参 考 ま で に 。.H.C.BentleyandR.S.Leonard,BibliographyofWorksonA.cconnt・ing・bty
AmericanAuthors(Boston,H.C。Bentley),Vol.1(1934),p.6;Vo1,II(1935),p,5に よ っ て, 1796年 か ら1934年 ま で ・に 出 叛 さ れ た 主 要 文 献 一25頁 以 上 の 単 行 本 お よ び 小 冊 子 の 数 を 示 せ ば 次 の と お り で あ る 。 な お.ち な み に1796年 に 出 版 さ れ た ア メ リ カ 人 に よ る 最 初 の ま と ま っ た 簿 記 文 献 はtWilliamM池hel1(t763〜1854),AIVrewandCbmPteteSystemofBook・keePingbyan
∫卿"ovedMethαdげDoubleEπ 疏yタ14ぬ ρ趣4foRetail,DOmestìandForeignTrade…Che WholeComPrisedirlThreeSetsofBooks"‑toWhdcbLgAddedaTableげthel)utiis
Pa .yableon(ジ0045,LVares,andMerchandise,lmPortedintotheUnitedStatesofAmericaithe
Wholt,inDollarsantlCents(Phi}.,Bioren&Madan,1796),tili.454,21牙cmで あ る 。
〈玉79些 〜1850>
1791〜1800・ ・・ …2 1801〜18io‑・}…2 1811〜1820・ ・・ …9 工821〜1830伽 ・・。・・8 1831〜1840・ ・・ …23 1841〜1850画 ・・。・・24
68
〈t85Zr1900>
1851〜1860・ ・… 。26 }861〜1870・ ・。…20 1871〜1880・ ・鱒 ・・59 188正 〜1890‑・ ・…106 1891〜1900・ ・・ …ll3
324
1901・ … 。。8 1902。 ・・ 鱒 ・12 1903・ ・… 。12
=1904・ ・・…12 1905・ 。。・。・20 1906・ ・・…13 1907・ ・… 。15
<1901〜1964>
1901〜1910・ ・。…158
1911〜192⑨ … 。・・237 、
1921〜1930・ ・・…391 1931〜1934… ■ ・ ・.88
〈1901〜1934の 年 次 別 〉
1908。 ・・…20 1909・ ・。…22 1910・ ・ ・…24 1911・.。 …16 1912・ ・・…21 1913・ ・・…30 1914。 。。…29
1915・ ・・…25 1916'・ ・・…25 1917… 。・。33 1918。 … 。・27 1919・ ・… 。11 1920・ ・・ …20 1921… 。・・32
1922・ 。・。・・49 1923・ ・。鱒 ・51 1924。 … 。・52 1925・ ・脚 。・36.
1926… 四 ・38 1927。 ・・…30 工928・ … ・ 。・25
騨 874
'1929・ ・・ …39
1930・ ・・ …39
1931・ ・… 。19
1932。 ・… 。22
1933・ 。・。・・23
1934・ ・・…24
1922年
・paton,WilliamAndrew,AceountingTheo「y・
1923年'二
Finney,HarryAnson,1'rineip'lesofAccounting、Vo1.1.・Vol.2.:
1924年
Couehman,Char!esBe!lnirigten,7】 る8BsTtance‑Sheet,̀1tsP7「?Paration,Content,and lnteiPretation.
Pat。n、wrilliarn.Andrew,ACCOttnting、
1925年
Scott,DR,TheoryofAccounts,Vo1.1‑TheCulturaZSignificanceofAcceunts,VVOI,2 (1931).
1927年t
Hatfield,HenryRand,Accounting∫ltsPrinciplesandProblemS.
1929年
Canning,JohnBennett,TheEconomicsofAccountancy.
Walker、RcssGraham,andCoffman,PaulBrown,ProblemsinAccountingPrinciples
第1期:財 務 会 計 論 一 会 計 士 会 計 学 の 基 礎 構 築 の 時 代(〜1913・4年)
簿 記 技 術 論 の 段 階 か ら,は じめ て 貸 借 対 照 表 論 と し て の 会 計 学 の 萌 芽 が 発 生 した こ の 時 代 を 代 表 す る文 献 と し て,黒 沢 は,H・R.Hatfieldの 主 著,ModernAccountingを あ げ て い る 。 そ れ に 先 だ つ も の と して,前 に 掲 げ たW.M.Coleお よ びC.E.Spragueの
著 書 に も 注 目 し て い る が,前 者 は 中 心 問 題 の 把 握 に 欠 け て お り,ま た 後 者 は 複 式 簿 記 原 理 の 解 釈 と い う程 度 を 越 え て い な い と い う(p.246)。
(21)
Hdtfieldは ,周 知 の と お り,英 ・独 の 会 計 学 文 献 を 参 照 し,当 時 の 企 業 お よび 会 計 士 が 無 批 判 に 踏 襲 し て い た イ ギ リス の 会 計 実 務 に 対 し て,鋭 い 批 判 を 行 な い,会 計 学 の 目的 と 主 題 と を 体 系 的 か つ 統 一 的 に 叙 述 した 点 で,そ の 貢 献 が 認 め られ て い る。 か く し て,黒 沢 は,Hatfieldの 場 合,(1)資 産 お よび そ の 評 価 の 原 則,(2)減 価 償 却 論,〈3)資 木 持 分 と 負 債 に 関 す る 諸 問 題,(4)利 益 論,(5)剰 余 金 論,(6)損 益 計 算 論,(7)原 価 会 計 論 な ど の 問 題 が 論 じ られ て お り,ア メ リ カ 会 計 学 は 彼 の 構 築 し た フ レ イ ム ・ ワ ー ク の な
伽}下 記 の 諸 文 献 が あ る 。
L.R.Dicksee,Anditing(1905).
F.W.Pixley,Auditors;TheirDutiesandResponsibilities(1906),
J.F.Schtir,VersucheinerUt∬enschaftlichenBehandtungderBuchhaltung(18go)、
F.H菖gli,Buchhaltungsstudien(1900).
H.W.Simon,1)ieBilanxenderAktiengesellscha/ten(1899).
H.Rehm,DieBilan2enderAktiengese〃5̀始 プ'ten(1903).
アメ リカ会計 史の時代 区分 に関す る一考察(久 野) 一37一
か で 発 展 を とげ て き た と い う こ と も で き る と述 べ(pp.247,248),そ れ ら の 問 題 を 重 点 的 に 検 討 した うえ で,Hatfield会 計 学 の 特 徴 を 次 の ご と く要 約 して い る(P.〜73)。
{1)会 計 学 の 統 一 的 概 念 構 造 と して 資本 主 理 論 を立 て た こ と。
(2}資 産 評 価 論の 基 礎 と して主 観 主 義 の 見地 を と り入 れ た こ と。
(3)貸 借 対 照 表 重 点 主 義 の 会 計 理 論 す な わ ち静態 論 の 見地 を と った こ と。
(4)会 計 学 の 基礎 的 前 提 と して,ゴ ウイ ング ・コ ンサ ー ンの 公 準 を立 て た こ と。
ま ず 第1に,Hatfieldが 資 本 主 理 論(proprietorshiptheory)を 形 成 し た と い う 点 に つ い て は,彼 がEHugliお よ びJ.F.scharに な ら っ て,資 産 を 積 極 財 産(ak七ive Verm6gen=positivegpods) ,負 債 を 消 極 財 産(passiveVerm69en=negativegoods)
と 名 づ け,資 産(assets)一 負 債(liabilities)=資 本 主 持 分(ProprietorshiP)と い う物 的 二 勘 定 学 説(Zwei‑Kontentheorie)を ア メ リ カ で 最 初 に 主 張 し た と い う 事 実 に こ れ を 求 め る こ と が で き る で あ ろ う 。 こ の 資 本 主 主 体 説 に 基 づ く 彼 の 勘 定 理 論 は,の ち にS・
Gilmanの 資 産=負 債 と い う 勘 定 理 論 やW・A・Patonの 資 産=持 分(equity)と い っ た 企 業 主 体 説 に 基 づ く 勘 定 理 論 に よ っ て 超 克 さ れ る の で あ る が,相 当 長 期 間 に わ た っ て ア メ リ カ の 会 計 学 お よ び 会 計 実 践 に 影 響 を 与 え て き た こ と を 特 筆 し て お く必 要 が あ る で
く
あ ろ う 。
第2に,主 観 主 義 に 基 づ く 資 産 評 価 論 で あ る が,Hatfieldは,棚 卸 資 産 は 現 在 価 値(curren七value)に よ り,固 定 資 産 は 使 用 価 値(usevalue)に よ っ て 評 価 す べ き だ と い う主 張 を し て お り,こ こ に も ドイ ツ のH・W・Simon,H.Rehmら の 使 用 価 値 説 (Gebrauchswerttheorie)を 中 心 に し た 主 観 主 義 の 影 響 を 受 け て い る こ と が 推 察 さ れ る 。 か く し て,黒 沢 は,"ハ ッ ト フ ィ ー ル ドを も っ て ア メ リ カ 会 計 学 の 創 始 者 と し て 解 す る こ と が 許 さ れ る と す れ ば,ア メ リ カ 会 計 学 は,客 観 主 義 の 時 代 を 持 つ こ と な し に 主 観 主 義 の 段 階 か ら そ の 第 一 歩 を 歩 み は じ め た も の と い い う る で あ ろ う"と 述 べ て い る (P.247)。
第3に,Hatfieldの 学 説 が 静 態 論 で あ っ た と い う こ と で あ る が,彼 は 貸 借 対 照 表 評 価 論 を 主 題 と し て い た こ と,な か ん ず く 使 用 価 値 説 に よ る 減 価 償 却 の 解 釈 に 関 連 し て,
(22}S.Gilmanの 勘 定 理 論 につ い て はPrinciplesofAccountin9(Chicago,LaSalleExtension
University,1916),P.27を,ま たW.A.Patonの 勘 定 理 論 につ いて はPrinciplesofAccounting (Ann'Arbor,G60rgeWahr,1917),pp.113‑183;"TheoryQftheDouble‑EntryS.ystem,"The
Journal可Accot̀ntancy,January1917,pp.9‑26を 参 照 。
動態 論の基礎 をなす期間 的費用配分説が 十分に展開 され てお らず,価 値低 減説が 同居 し ていた ことを指摘 で きる。 そ して,こ の ことは彼 の学 説が貸借対照表 重点主 義 めそれで あ った ことを物語 ってい る。
最 後に,彼 の学 説は,静 態 論であ るに もかかわ らず,す でに資産 評価に対す るゴ ウイ ング ・コンサー ン の 前提 を主張 していた ことに 注 目 しなければ な らない。 すなわ ち,
" …棚卸評価 の基 準は,̀ゴ ウイ ソグ ・コンサー ゾ と して の所有 者に対 す る当該資産 の 現在 価値であ るとい う一般 原則が採 用 されなければ な らない"と い う彼 自身 の説 明が な
(23)
に よ り の 証 拠 で あ る 。
第2期:伝 統 的 会 計 士 会 計 学 の 完 成 と そ れ に 対 す る 批 判 の 時 代 (1913・4年 〜1923・4年)
Hatfieldを 頂 点 と す る 貸 借 対 照 表 評 価 論 を 中 心 に した 伝 統 的 会 計 士 会 計 学 は,こ の 第2期 に お い て,Hatfield自 身 は も ち ろ ん の こ と,R・B.Kesterお よ びH.A.Finney
らに よ っ て,い ち お うの 定 型 化 を み る に い た っ た 。 す な わ ち,黒 沢 に よれ ば,Kester は,そ れ ま で の 会 計 学 の 通 説 を 集 成 し,Finneyは,さ らに そ れ を 承 継 し た の だ と い う
(P.276)。 しか し,両 者 と も,た ん に 伝 統 的 会 計 士 会 計 学 の 解 説 者 た る に と ど ま り,画 期 的 な 進 展 に 寄 与 す る と こ ろ は な か っ た よ うで あ る 。
と こ ろ で,黒 沢 はjE・Studtの 主 張 を 参 考 に し な が ら,棚 卸 資 産 評 価 に 焦 点 を 合 わ せ て,そ の 評 価 基 準 を 原 価 主 義,低 下 主 義,お よび 時 価 主 義 の3つ に 分 類 し,当 時 の 代
(24)
表 的 学 者 を 次 の よ うに 列 挙 し て い る(p.278)。
純 粋 の 原 価 主 義:
Esquerr6,Dickinson.
慎 重 な 原 価 主 義 と し て の 低 価 主 義1 動 態 論 的 修 正:
Couchman.
静 態 論 的 修 正:
Bliss,Kester,Canning,Montgomery.
時 価 主 義:
Paton,Hatfield,Clark,Scott.
②3〜H、R.Hatfield,op.̀it.,P.81.
㈱ か か る 低 価 主 義 を め ぐ る 学 説 に つ い て は 。S.Gilman,ACCOttntingCencePtsofProfit,Chap26,
pp.429‑462;前 掲 拙 訳 書(中),pp.521〜560に 詳 し い 。
