製造間接費配賦基準の選択 の客観性について（2・完）

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製造間接費配賦基準の選択   の客観性について（2・完）  

田 中 素 穂  

ⅠⅤ 製造間接費を部門別に配賦する基準の性格について   

（1）   

われわれほ．先の拙論の終りの部分で，製造間接費を部門別に個己分する際，一   般に．どのような配賦基準が使用されるかやや詳細脛．みてきた。次把．われわれ   は，そのような多くの基準が正当化される理由としてどのような考え方が適用   されて几、るかに関心を向け，いくらかでも整理するよう試みたい。すでに序節   で述べたように．，製造間接費配賦の問題ほ，端的に「何かの原価」という言葉   に．暗示されるように，「何か」といわれる原価引算単位紅帰属せられる原価額   を決める問題の−・環であるから，まず広く原価帰属の考え方から反省しなけれ   ばならない。   

勿論原価帰属といっても，全く無規則に勝手に・原価を原価計界単位と関連さ   せればいいというのではない。そこにほ，たとえば製造間接費を配賦するため   の基準は，「すべて提供される用役の尺度である0それを選択する時匿ほ  原価で評価される対象（thing costed）と特定の原価発生額との因果関係を見  

（2）  

出すべきである」と説明されるよう把．，何らかの規則的な必然性ないしは因果   関係をもと紅して原価の帰属がはかられる限り，それを検討する必要がある。  

しかし単に必然性とか因果関係というのみでは，凡そどのような関係であって   も因果関係といえないものは．ないといえるので，．配賦計算のための固有の関係   が説明されるのでなければならない、。いうまでもなく原価ほ−・種の犠牲であ  

るが，この犠牲は単なる廃棄でほない。何らかの成果を産むために必要である   

（1）拙稿，「製造間接費配賦基盤の選択の客観性について（1）」  

（2）VanCe，Lawrence L．， TheoryandTechnique of CostAccounting ，1958，p184   

173   袈裟近間按費配賦基準の選択の客観について（2・完）  

ために犠牲紅供されるのであり，したがって成果と犠牲とはその必要性紅よっ   て関連づけられることになる。   

この間の事情をより詳細に．載ると，明らかに製品が作られるというのほ，原   価隠そのものに羊るのでほなくて，各種層価要素のもつ多種の用役（service）  

の組合せにより，新しい種類の用役を産出するという質的転換を徐々に行なっ   ていくことを意味して1、る。その場合原価額というのほ，各原価要素が本来持 →   っている生産活動への有益な作用，即ち用役を購入するために交換される貨幣   支出額を示している。生産活動の結果として産み出される新しい製品単位が，  

そのような用役と交換される対価の放出とどのように合理的に．関連づけられ   るか，というのが原価計算の根本的な問題の一つになっている。そのように．し   て帰属せられた原価額ほ，成果たる原価計算単位の産出のための価値犠牲分で   あると考えられるのである。もし，このような価値犠牲分と成果と如、つも単   純明解な直接の関係に．あるのならば，改めてここで問題とする必要もないので   あるが，実際紅ほ複雑な生産活動把．おいて両者の関係ほ単純でも明解でもない   ことが多い。原価計算の実務紅．おいて，原価計算単位と原価額とを結ぶ因果関   係を形作るものとしてほ，基本的には用役がその手掛りとして用いられている   のが観察できろ。先に触れたように用役の質的な転換が生産活励であり，そ■の   用役ほ貨幣支出額と交換によって獲得せられるという経常活動の実情から，原   価額，用役，原価計算嘩位の間に成立する−・連の因果関係が原価計算に利用さ   れるのである。即ち成果を産むために必要な消費対象であり，また貨幣と交換  

される購入対象としての用役の性質が利用されるのである0しかしながら，実   際に或る原価額が特定の原価新鮮単位に帰属せられるためにほ，用役が原価額  

と原価計算単位との中間にあって，両者を媒介する役割をほたすという単紅観   念的な理解のみでほ十分でなく，具体的紅原価額・用役・原価計算単位の間の   数鼠的な関係が把握される明白な因果関係を見出すのでなければならない○  

通常そのために．ほ，原価額と用役，用役と原価計算単位それぞれの間に成り立  

つ独立した一対一・の関係または比例関係の観察，ないしほそれを想定するこ．と  

によって解決せられている○・そのうちまず原価額と用役との関係であるが，   

貨42巻 貨1・2号  

ーJ7・才一  

前者ほ贈与・寄付などをうける場合のほかは，大凡貨幣金額として数個的に  明示されるのであるが，用役に．ついて．ほ数恩的に明白に認識される場合とされ    ない場合とがある。たとえば保険料や租税に．対して：得られる用役は漠然として    いて傲岸；「的認識がはとんど不可能で奉るように㌧見える○そこでほ尭だ単にある    稗の用役と貨幣金蘭との結びつきが明らかになるのみである○ しかし通常用役    の二宗ほ具体的に．ある同質の原価要素を測る物的数鼻単位によって一別定されるか    ら，その場合札みられる原価額と用役との関係とほ，原価要素の購入のために放  

．出される貨幣金額と購入される原価要素の数還二と紅よって成立せしめられる，   

通常撃純な事実関係の容認である。そこにほ，多少の価格変動，値引，数爵    割引などがあっても購入される同質の用役の騒が多ければ多いはど概ね比例的    に．支出される金額も多くなるという単純な関係が観察される。換言すれは，同    質の一定単位の用役ほ．同じ貨幣金額で得られる，ということが立証される。し    かしある原価計算単位の産出のために入手せられる用役ほ．，いつの場合に．もそ 

の一届の貨幣支出額紅よって獲得せられるものであるとは限らない。たとえば   

補助部門の用役の原価が製造部門へ配賦される場合，−・月あたりの補助部門用    役を評価する原価額は，それだけの貨幣支出によって−その補助部門の活動が購    入せられるということを意味しない。その原価額もさかのぼれば実際に支払わ    れる貨幣支出額から引出されているものであるが，その原価額紅は，たとえば    建物・機械などの減価償却∃瞥も含まれているから，必ずしも全部が直接の支出    金額を示すわけでほない。さらに用役そのものほ．，必ずしも購入単位では測定    されず，また直接に測定されず紀聞接的に用役畠を推定する単位で測定される    ことがある。したがって，一・般に外部から直接に．購入され，用役鼻が購入単位    で測定される場合のみ，原価額と用役鼠との間に．は比例関係が確立されるが，   

それ以外の場合ほ，そのような関係を具体的に見ることができない。しかしそ    の場合にも，一般により多くの用役鼠に．は，より多くの原価を課するという仮    定的な関係が設定せられている。  

さらに用役と原価計算渾位との関係とは，生産湾動において用役が，特定の   

原価計算」単位の産出のために貢献しているという事実関係が究明され，その用   

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製造間接費配賦基準の選択の客観性について（2・完）  

役の具体的紅どれだけの部分がそ砂原体計鈴単位に藁献しているかを決定する   問題である。そのようなある原価計算単位紅寅郵しているとみられる特定の用   役の数嵐ほ，明確に確認せられる場合もあるが，種々の事情からそのような確   認によってほその用役を把握することができない場合もある。間接費と呼ばれ   るものほ後者の場合である。詳細についてほ逐次検討することとする。   

このように鼻でくると，原価額と原価計算単位との関係は，その中間匿．用役   を介在して考えても，非常に因果関係が明瞭紅なる場合と，なおかつ因果関係   が明瞭に．とらえ．られない場合とがあるのがわかる。前者のように原価楓・用   役・原価計算尊位の関係が物的に．立証できる関係として明白である場合にほ，  

ある原価額に客観的に．原価計静単位に．帰属させることはさはど困難でほない。  

一・般に値接費と呼ぼれるものはそのような原価である。まずそれ紅ついて観察   することによって，より詳細な原価帰属の考え方を徐々に検討して：いくことに∴  

する。直接費の定義ほコ叫ラーに・よれ嗜，「当該組織の製品またほ用役の産出   に寄与し，それに容易に帰属せしめられることの可能な，その組織に・よって招 一  

（∂ノ  

来せしめられる財またほ用役の原価」である。ここで「容易に．帰属せしめられ   る」とほ．どういうことかが問題であるが，それに．ついてプァッターほ次のよう   鑑．指摘している。「原価帰属のための基本的な規準は，原価と原価計算単位と  

の結びつきを物的な属性（physicalaccompaniments）から確認することであ   る。 独立した取引内部で原価と原価計算単位とが明瞭な仕方で対紅なって  

いるという事実が，物的な確認という考え方の基礎に．なっている。手放される   もの（原価）と獲得せられるもの（原価計算単位）とが非常に．明瞭に結びつい   ているので，その取引のわく内でその原価を配分することについでは殆んど問  

（4）  

題が生じない。」それではさらに，ここで「明瞭な仕方で対になっている」とは   どういうことか確認されなければならない。それは獲得された・ある用役が，そ   れに対して過不足なしにそのままある一つの原価計算単位のために消費される  

（3）Kohler、f：ric L。， A Dictionary for AccolエntantS ，，1963，p…182  

（4）VatteI，Willi去mJり Limitationsof Overhead Allocation ，The Accounting   

Review，Vol。20，No．，2，1945，pn167   

176   第42巻 第1・2号   

一J76−  

ような場合であると理解される。一その場合にほ，原価額・用役・原価計算単位   が全く直線的で，何ら用役を分割帰属させるような配慮を必要としない○従っ   て用役鼠そのものの数鼠的把握が行なわれるかどうかほ．あまり重要ではない○  

なお，コ−ラ−・の定義に．もあるように，通常直接費という場合は生産活動の最   終生産物との関係で上のような直線的関係が立証される原価をいうのである   が，ここ．では原価計算単位を単に．最終生産物紅のみ限定しないでより広く理解  

しているので，値接費も通常の場合より広く理解することとする。たとえ．ば前   節で問題に．した製造間接費の部門別配賦の場合に．ほ，原価計算単位として・ は，  

各部門の一・月間の生産活動またはその成果の全体とみるのであるが，そ・のよう   な原価計界単位紅対する値接費としては次のようなものを挙げることができ   る。すなわち，消耗品費，小工具費，間接労務費，炉壁の張替え費，廃棄物搬   出費，仕損費，電話料，電報料，特許権使用料（ただし，ある特定の部門で使   用される特許権に対して月次固定使用料が支払われる場合），医療費，工場用   機械設備の減価償却費，事務用備品の減価償却費，特許権償却費，ボイラー爆   発保険，暴風・エ場爆発・暴動などの保険，．エレペ−・ター保険（ただし，これ  

らの保険が全体として建物占有勘定に課される′場合），工場用土地に対する村  

税（ただし，これも建物占有勘定に包括される場合のみ），特定の機械・設備 

投資に対する利子負担などである。たとえば，小工具にほ．その計上の仕方に．幾  

つかの方法があることをみてきたのであるが，いずれの方法で各種小工具の月  

次費用が算定されようとも，各種の小工具についでの原価額とそれの引渡され  

る部門とが確認せられるから，結局小工具費仝体がそのように．して各部門に直  

接に帰属されること紅なる。なお小工具費については，月次額を決めるために減  

価償却費の月割計昇が行なわれることがあるが，・それと原価の帰属の問題との  

関係についてほ．ここ、でほ．一応考慮しないこととする。仕損費ほ用役が成果たる  

原価計算単位の産出のために実質的に．貢献しているわけではないが，異常な事  

態によって多大に発生する場合以外ほ，通常の部門の生産額動に発生するこ・と  

が避けられないと考えて負担せられている。やほりこれについても仕損品を発  

生した部門を確認することができるので，部門活動に膚按帰属することが可能   

177   製造間接費配賦基準の選択の客観性について−（2・完）  

である。電話料・電報料ほ詳細な通話記録や発信記録などがあればやはり各部   門へのそれぞれの用役の利用系路を確認することができる。医療費は医療活動   の行なわれる部門として病院・医療部門または一般用役部門が設定されて．いる   ならば，上の考え方に従って医療関係をその部門へ帰属することが可能であ   る。エ場用機械・設備の減価償却費も各機械・設備について個別に．算二定され，  

しかもそれぞれの部門配置が知られるのであるから，これも明瞭に部門活動へ   の帰属を達成することができる○給与盗難の危険にそなえる保険料が一鱒管理   費として取扱われる場合にほ，それほ全般的な給与の管理活動のために・必要な   原価であるとみなして−，一般管理費として扱われることがある。従って−その時   は，全額が製造原価からのぞかれること紅なる。暴風・工場爆発・暴動などの   保険およぴエレべ−・ター保険あるいは工場用土地に対する租税が建物占有のた   めに守肖費される原価であると考え．る場合に．も，建物占有勘定への計上はここ・で   の帰属の考え方紅もとづいている。機械・設備投資の利子負担ほ，特定機械・  

設備への紐つき資金に対して．■支払われるものであるから，それら設備の配置紅   よって部門活動との関連を確認することができる。こ．のように・原価額・用役・  

原価計算単位の関係がいわば独立した対のようにして明瞭な関係を備えている   場合は，用役そのものを数愚的紅把握すること自体ほ重要でなく，単に・原価額   と用役と原価計算単位とが気紛れな偶感性紅よってではなく，繋密な必然性の   関連によって結ばれており，しかも一連の取引のなかでそれぞれ一対一・の関係   でつながって1、るという事実の方がより重要なのである。   

しかし原価と原価計算単位との関係を立証できるのほこのような場合のみ紅   限られない。グアック−は次のような事情にある場合でも，その原価を直接費  

として扱うのが適切であるとしていろ。「幾つかの取引が総体として考慮され   る時でも，大抵の場合，それら取引の物的な側面と財務的な側面との間に容易   に観察できる例の統計的パタL−ンに．よってもなお確認が獲保されるのである。  

例えば材料の物的な単位は目で見て検査することが可能であり，従ってもし材  

料の総原価と物的数鼠との間に否定したがい相互関係が設定されるのなら，原  

価を物的な単位へ直接的に配賦するこ．とには幾分の正当性がある。なおそのう   

寛42巻 寛1・2号  

えに朋科挙位と製品（または用役）単位との間に．同様な関係が存在するなら  

（6）  

ば，虐接的帰属は論理的であり，実行可能である。」すなわち材料ほ通常継続   的紅幾つかの取引を通じて獲得せられるのであるが，その−・連の取引に・おいて   材料数量と材料原価とが比例的な相関関係を示し，しかも材料数鼠の内どれだ    けの数量が製品単位に含まれているかが確認されるのなら，やはりその原価ほ   特定製品単位に直接に帰属することができると主張するのである。このような   場合に凝料紅．ほ，先はど原価の客観的な帰属のために使われた原価額と用役と   原価計算単位の間の他から孤立した−・対−・の対応関係ほ見られない。しかし総   対として原価額と用役豊とが比例する関係にあるのなら，先の直接費の関係紅   代わりうる客観性として，その背後に．は−・定単位の用役に対して一定の原価額   が対応するという関係が存在すると考えられ，そのためどの用役の一億単位も   同じ原価をもつものとして無差別に扱われる。しかもその用役鼠の内の無差別   な一・部分がある原価計算嘩位の産出のため紅使用されることが物的に確認でき   るなら，原価額と用役と原価計算単位とは客観的な按分比例的な帰属関係紅よ   って一緒ばれていて，原価の帰属に．ははとんど問題を残さない。このような意味   での直接費ほ，その帰属の性質上，用役の購入単位と同じ単位で消費革が把握   されるのでなければならない。ここではより多くの用役を必要とする原価計算   単位がより多くの原価を帰属せられるという原価帰属の原則が，極めて明瞭な   形で達成されているのを観察することができる。このような方法で原価の帰属   が決められるものとしてほ，前節であげた製造間接費頓首のなかからは，燃料   費，購入電力費，用水費などをあげることができる。ある燃料が重さで測定さ   れるものであれ，消費料を測るメ・−ターの測定値による場合であれ，原価と大   体に．おいで比例するものと考えられ，しかも燃料数鼠のうち各部門活動のため   に．消費される部分が証想類紅よって確認することができる。購入電力費や用水   費についても同じことがいえるが，その場合の電力費および用水費にはそれぞ   れの消費患を測定するメーータ−が使用されていなければならない。  

（5）Vattez・，Op．Cit，，pp．167〜168   

179   製造間接費配賦基準の選択の客観性について（2・完）  

しかし以上のように，理論的に．は物的に．確認による直接的な原価の帰属が可   能な場合でも，実際に．それを行なうかどうかにほ．，主観的な判断の介在するこ 

とがある。「時にほ」＼額の原価を配分するために客観的な手続をふむ努力をす   るまでに．低いしないことがあり，（既に暗示されたような相関関係の理由によ   っで）直接に配分することもできる多くの諸項目が努力の経済のために・間接費  

（6）  

として扱われている。」そのような例としてほ，ネジ・塗料・釘などの補助材   料費，消耗品費，購入電力料，水道料などをあげることができる0 これほ．事務   労働またほ経済的負担という犠牲の面と，より正確な原価計算という成果の面  

とのかねあいを各経営者の立場から配慮、したまでで，特に帰属の新しい原理を   導入しているわけでほない。   

以上麿接費について原価帰属がどのように．達成されているかを見てきたので   あるが，次に間接費についてその事惜を考察しなければならない。間接費に   ついても，結局按分比例的な関係を通じて直接に．帰属する場合のような整った   帰属方法が追求されるのであるが，連接費に・みられるような客観的関係を見出   すことができない。従って1京価の帰属ほそれはど単純に．は達成できない。まず  

−・般に・間接費とは，「特定の財または用役の生産の結果であると容易紅確認す   ることができないが，またほそのような生産の結果として生起せしめられるも  

（7） のではないが，一般的に生産活動紅充当されている原価」である。なおここで  

も先程の直接費の場合と同じく，間接費を単に最終生産物との関係のみでみる   のではなく，生産活動のあらゆる成果紅対し，「本来的性質として結合的であ   る多くの原価があり，それは二つ以上の部門，ニ種類以上の製品，ニ個以上の  

（8） 製品のために塊状の数鼠として発生するものである」と理解されるものとす   る。このような間接費がある原価計算単位に対し，容易紅確認できる関係が見   出されないの紅ほ幾つかの理由がある。しかし間接費として共通している点を  

（6）Vatter，Op．Citりp．168  

（7）Kohler，Op小 Cit．，p 263  

（8）Harris，Gould Lり OveI・head CostN Distribution and Application〃，in  

IndustrialAccountant′s Handbook ed．by Fiske，Wyman P．，and Beckett，John   

A．．，1964，p．831   

第42巻 籍1・2号   180   

−ヱβ〝−  

より詳しくみると次のようにいうことができる。「原価が結合的である時，即   ち嘩価が二つ以上の原価計算単位と関連している時にほ，上述のような単純な    相互関係は存在しない。その代りに原価計算単位として一便われる用役またほ製    品が非常に密接な相互関連におかれて‥いるため，原価・時間または空間の物的  

（9）   

諸単位・最終生産物との間軋正確な関連を設定することができない」という事    情にある。直接的にはある原価が二つ以上の原価計算単位に．共通的に．発生して    いることが知られるのみであるから，それぞれに帰属させる配賦の努力が必要    である。そのために．，その原価に．関連する用役を媒介としで原価と用役と特定    の原価計算単位との間に按分比例的な関係を，一般に公正と認められる範囲内    で仮設するという方法が通常とられている。すなわち直接費の帰属の第二の考    え方の応用として，壇接費の帰属の関係が判断によってこ設けられ，それに．よっ   

て帰属が達成されるのである。対の関係によって帰属される直接費の最初の考    え方は，もともと一つ 

は応用できない。かくして−用役の比例的な関係を設定するため紅は，それが数   盈的に把握されなければならず，しかもその単位ほ，原価と用役との此痢的な  

関係およびその用役鼠の−・部の島が特定原価計算単位華関することを示すよう    な単位として−，一般に受け入れられる公正な判断のもとにそれがエ夫されなけ    ればならない。そのような判断のもと把もとめられる用役の盛的関係を測る尺   度が広く間接費配賦基準として知られているものである。そして．−そのようなよ   

り適切な尺度を見出す勢力が配賦基準の選択の問題に他ならない。しかしその    ような配戚基準を選ぶ際に．は，実際に実証することのできない推測や仮定紅も    とづいているため，実用主義的な判断に流されやすい。即ち「多くの異なる配戚   方法が可能であり，異なる方法を用いれば，多種の注文製品や鼠産的製品に対し    て報告される原価数値の結果が相違するであろう○原価のどの配賦方法も必然    的に．多少とも気紛れなものであり，ある一つの方法が正しくしてイ也のすぺての   方法が誤りであるというのは合理的な言い方ではない0どの場合紅おいてもそ  

（9）Vatter，Op．Cit．，p．168   

1飢   製造間接費配賦基準の選択の客観性について（2・完）  

の目的は，あらゆる点を考慮して原価計算の様々な目的にとって満足に思われ   る方法を見出すことであるはずである。採用される方法は，原価計算に過大の   費用をもたらさないはど十分に単純なものであるべきであるというのが実践上  

（10） の限界である。」   

さてそれでほ本筋のように，製造間接費を部門別に配分する場合，上のよう   な性質をもつ間接費に対してどのような仮定が適用されるかより詳細に検討   することとする。まず最も−・般的に．用いられる基準の考え方は，「特に『補   助部門』の賀用を割当て−る問題に有益なのであるが，一・定の用役またほ設備  

（seIヤice or facility）についてなされる利用（use）が，それを提供する原価を  

（11） 帰属する基準となる」という考え方である。即ちある成果の産出のために．，生産  

活動に．おいて一利用される用役の実質的な利用鼠または消費景にもとづいて用役   と原価計算単位との関係を規定し，さらにより多くの用役塁に・皐り多くの原価   額を課する，という仕方によって原価を配威するのである。従って生産活動の   物的な関係からみて−，その利用鼠を推定すると思われる単位を原価計算単位の   属性のなかに見出さなければならない。多くの例についてそれが可能なのは，  

とりもなおさずその用役が原価計静単位の産出のために消費されているという   事実関係があるからにはかならない。要するにイこのような考え方ほ，受取  

られる用役が容易に測定されることができ，間接費の活動の面（apbaseof   overheadactivity）からみて，部門または単位がより多くの用役または便益  

（serviceorbenefit）の鼠を受取れば受取るはど，その部門または単位ほその準   動を維持するために起ったより多くの間壌費部分を負担すべきであるという理  

く12） 論にもとづいている。」ただし，ここで用役または便益を受取るというのほ・，実  

質的に消費するということのみを意味するかどうかは明かではないが，少くと   もその意味ほ含まれているであろう。たとえば建物の維持および修繕費，購入   電力患，用水費，電話料，電報料，建物投資額の利子などがその例である0購  

（10）Grant，駄1geneLり BasicAccountingandCostAccountingけ・1956，p・p213  

（11）Vatter，Op．Cit．，p・170  

（12）Blocker，JohnG．andWeltmer，W．Keith， CostAccounting ，，1954，p・120   

算42巻 館1・2号  

−Jβ2−   182  

入電力費および用水費について−は，経済的な理由で各吾即日男Uに．電力や用水のメ   一夕−を備えなかった場合紅ほ．，各部門の使用最を推定するものとして＼前者の   場合部門の設備の表示板軋示されている表示能力×使用時間または表示能力の   みの測定値が適用されている。あるいほある−・定短期間中使用される軽便メー   ダーの測定値によって：各部門の一月問の使用量を類推する方法のあることほ先   にみた通りである。こ．のようにして得られる各用役の使用屋を合理的に推定す   ると思われる偲が，原価額と概ね比例する場合紅ほ，−・般紅適切な配威基準と   いえよしう。建物の維持・修繕を外部に．依託した場合，その用役の各部門に剖て  

られる部分は建物投資の利子と同様に，大体に．おいて各部門の建物占有面積に   比例すると見なされる場合が多い。しかし一・般に建物の占有面積と維持・修繕   用役とが比例するかどうかほ漠然としているから多分に便宜的意味合いが強く   なるであろう。電話料，電報料も，部門別の盾接の帰属を示す詳細な記録がな   ければ，やはり同様な考えにもとづいて配賦基準が逸択される。プァッター  はこれらの基準の選択にみられる考え方を「用役利用の規準」（the criterion   Of use）と呼んでいる。   

しかし配戚基準の選び方にはその他の考え方も適用されている。そ・の−・つを   プァッターは「用役提供の規準」（thecriterion of facilities provided）と呼   んでいるが，その考ぇ方は，「ある間接費は，設備について行なわれる利用と  

（13） いうよりは設備の準備を反映するような基準に．もとづいて分割されている」と  

いうのであるo「用役提供の規準と用役利用の規準との相違ほ，ある用役につ   いて行なわれる利用はその用役の利用可髄性（avai1ability）と−・致することも  

しないこともあるという点紅あるo固定費または待機原価（stand−by costs）  

といわれ，用役を提供する能力を維持する原価は，用役の利用の規準よりも  

（14）  

用役の提供の規準によってより公正に・配威されるように思われる。」生産帝動   に投入される原価要素の中には，それほ．ある一・定最の利用可能な用役をそ・なえ   ているのであるが，それが実際紅利用されるか否かにかかわらず，暦上の時間  

（13）Vatter，qp．Cit．，p．．170  

（14） Vatter，Op．Cit．，pい170   

183   製造間接費配戚基準の選択の客観性について（2・完）   −ヱβ3−   

の経過ととも粧消滅してしまう傾向にあるものがある。すなわち一・部の用役が   未利用のまま消執することがあり，あらかじめそれが予想されるとしても，ある   程度の未利用部分が生産に投入されることがある。特に−・般に．固定費要素と呼   ばれるもののなかにそのような原価要素が多い0そ・れらのうち主なものほ，主   として工場の規模あるいほ生産能力を決定する基礎的な経営構惑を構成すると   見られるものであるが，それらが−・定期間中に生産活動に提供しうる用役の一  定の利用の限度すなわち能力ほ，ある特定期間中に限ってみれば，その能力一杯   に利用されない場合があるにもかかわらず，それだけ■の用役豊の原価要素が投   入されるのは，経営のよ・り㌧長期的な活動においてほ，その儀カの限度またはそ   れに近い点ま〆で有効に利用される時期がある，という予想にもとづいてい，る。  

したがってそのような用役には，そ・の用役の利用部分に．ついでではなく，未利   用部分も含めた全体が生産に投入されるものであり，そのような用役に．ついて   は．，各々の原価計算単位の産出に向けられると予想される能力が，投入される能   力全体とより緊密な比例関係におかれる。即ら毎月の用役の利用よりも，それ   紅よって産出される各原価計算単位の必要とする用役の利用能力全体に見合う   ような単位が，基準として使用されるはうがより合理的である。そのような因   果関係を見るのでなければ，未利用用役と樽定の原価計算単底との関連を見出   すことができない。かくしてそのような原価を配威するためには，用役の毎月   の利用鼠でなくて，各原価計静単偲常向けられる用役の能力部分を反映する単   位を原価計算単位の属性のなかに見出さなければならない。たとえば工場敷   地，エ場建物の毎月の生産活動庭利用される程度は区々であるが，−毎月一足の   用役を提供しうる能力が工場に投入されている。その期間中の未利用の能力部   分は利用されなければ未利用のまま消滅して−しまう用役である。しかし未利用   であっても，正常な経営活動の遂行に避けられない原価なら原価計算単位に帰   属させなしくでおくことほできない。ただし，経営の異常な事態において一発生す  

る未利用能力部分は原価外賓目であるのほ．いうまでもない。こ．のような考え方   に従って上記項目は各部門の占有面積を配賦基準として配賦されている。   

使用されている配賦基準に．はさらに別の考え方が適用されることもある。そ   

籍42巻 寛1・2号  

−Jβ4一−  

れはグァッター・に．より「起源の規準」（thecriterionof origine）と呼ばれて   いるが，それは次のように説明される。「結合原価を扱うための一つの方法は，  

それがそもそも成立の起源をもつ（originate）単位またほ中心点に帰属させる  

（15） ことである。」たとえば社会保障税ほ総労務費にもとづいて算定される結合的  

原価であろが，それについては各部門の労務費額を基準として配威されている  

。また棚卸資産や機械についての火災保険料は，−・般に補償される危険の対象   である物件の価値にもとづいて配臆されて：いる。このような基準は，用役の利   用またほ能力を反映するものであるというよりほ．，むしろ用役そ・のものを数患   的に．把握する基盤が非常に．稀薄であるために，便宜的に形式上に・おいてのみ按   分比例的な形を整え．ることのできる基準を採用しているといえよう○蓋し社会   保障税と総労務費が比例関係にあるために，社会保障という用役急が部門の属   性である総労務費額たよって適切に推定されるものとすれば，公正な配賦基準   であるかのような形を備えるので，用役の愚的把握が不可能である場合紅やむ   なく利用されてこいる基準であるといえよう。その意味でこの「起源の規準ほ純  

（1￠）  

然たる便宜上の問題として1京価を帰属するために用いられることが多い．」とい   える。このような基準の適用されるものとしてほ，その他に各種保険料，各種   租税があげられる。  

Ⅴ 補助部門費を製造部門へ配鱒する基準   

前節に．おいてわれわれは，製造間接費の部門別配威のための基準に・ついて，  

その考え方の特色をみてきたが，引続いて補助部門費の配賦の特色を考察する   こととする。そこ∴でまず一般に．採用されている配戚基準にどのようなものがあ   るかを検討し長い。実際にほ，以下で例示されるように補助部門活動が分割さ   れているとは限らず，その変形は無数に考えられる0したがって公正な配戚基   準を実際に．選択する場合には，特定の環境や状況の樽殊性などが考慮されなけ   ればならないのはいうまでもない0  

q5）Vatter，Op．Citりp．169  

u6）Vatter，Op．Cit．，p．170   

185   製造間接費配賦基準の選択の客観性について（2・完）   

（17）   

鍛冶修繕部門（blacksmith repair shop）   

ある部門に．対して修繕作業が行なわれるにあたって∴鍛冶修繕指図書が発行さ   れ，修繕材料費と修繕労務費が値接に．それに記入される。月末に鍛冶部門の他  

（18）  

の一・般原価が，修繕労働時間または作業の直接原価を基準に．してすべての修繕   指図書に．割当てられる。それに．よって，各修繕作業の総原価がもとめられるか  

ら，指図書に．記入されても、る用役の提供された部門別に・分類し，原価を集計す   れば，各部門へ帰属する総原価が得られる0   

修繕部門費を配威するもっと略式の，しかし公正さ把．おいて−多少欠ける方法   としては，直接作業時問またほ機械作業時間を配賦基準とする仕方がある。そ   れの用いられる理由は，通常鍛冶修繕作業は製造部門に対してのみ行なわれる   ということと，それら配賦基準と修繕作業との間に比較的密接な関係があると   いうこ．とである。  

（19）   

大工修繕部門（carpenter・repair shop）   

この部門は建物あるいはテーブル・ペンチ  ・戸棚などの備品の修繕作業に．あ   たる。修繕指図苔が発行される場合にほ，その記載額の決定は鍛冶修繕部門の  

場合に準じて行なわれる。あまり公正とほ思われない略式の方法でほ，直接労   働時間または直接労務費が配威基準として利用される0   

なおこのような手続は電気修繕部門（electr・ic repair諭op）にも適用され   る。   

設備修繕部門   

やはり最も公正な方法としてほ．特定の修繕指図書を発行することで，まず直   接材料費，直接労務費が記載される0部門の一・般費ほ労働時間またほ磯城時間  

（20）  

にもとづいて各指図沓に配賦される。  

u7）Carson，A．B．， Distribution of Manufacturing Overhead ，in Accountant s    Cost Handbook ed．by Dickey，RobertI．，1964，pp．8・38〜39  

u8）Lawrence，W．B．， Cost Accounting ，1927，pp小205〜206  

（19）Carson，Op．Cit・，p・8・39  

（鋤 Carson，Op．Cit。，p 8・40   

籍42巻 第1・2弓  

ーヱβ6−  

（21）  簡単な方法でほ，各部門の設備投資額にもとづいて配威されることもある○  

（22）   

技術維持部門（engineering maintenance）   

技術継持部門ほ専ら現在の生産活動を対象として∴おり，正確な原価の帰属の   ためには修繕・維持指図書が発行される。定期的検査や注油のような−・般的用   役に関する維持費の一部ほ．機械時間を配賦基準に．することがある0  

（23）   

クレ−ン機関部門（locomotive crane service）   

この部門費の配戚のための使用されたクレーン時間の記録ほクレーン運転士   の作業時間日報に示されている。通常このクレ−ン時間基準が用いられるが，  

クレーンの取扱う資材の重さに関する情報が容易に利用できるなら，その重量   は合理的な基準として用いられる0   

型部門（pattef・n Sbop）  

（餌）   

型の特定製造指図書が発行され，直接材料費および虐接労務費が課せられ，  

（25） 間接費は労働時間などにもとづいて配賦される。一年以上払わたって使用され  

る型，特殊工具，打ち型などに使用される共通の方法は，それらが使用される   実際または見積生産盟を基準に．し七配威することであるといわれる。   

エ異部門（tool工・00】n）   

工具，型などの製造作業に欠かせぬものを製造・維持する補助部門ほ殆んど   どの産業紅も見られるものである。工具部門は，製造作業で使用される工具を   製造したり，使ノ卦できる状態軋工具を手入れしておいたり，現在使用されない   工具の保管を行なったり，ある程度ほ．製造部門でうまくできない精密作業を請  

（26）  

負ったり，一・般紅様々な作業を行なう部門である。こ．の部門がもっぱら現場作   業の継続的な所有にまかせておけないよ．うな高価な工具，または稀れにしか使   C21）Devine，CarlThonas， Cost Accounting and Analysis ，，1950，p．43   C2）Carson，Op．．Citりp．8・40  

G23）Carson，Op．Cit．，p．8・41  

伽 プァンスは，「エ業で『型』（patteIn）というのは，鋳造のための鋳型を作るために．使    われる枠（for皿S）のことである。」と説明しているが，ここでほ型を特紅鋳造作業に限定    して考える必要はない。Vance，Op．Cit．，p．194  

C25）Carson，Op．Citい，pp．8・41〜42  

C26）Lawrence，OpいCit p 205   

187   製造間接費配威基準の選択の客観性について（2・完）  

用されないような工具の保管に．従事してし、る場合に・は，その部門費ほ各使用部  

しこご1 門の直接労働時間を基準とするのが公正である。というのほ「工具ほ，はとん  

（28）  

ど直接エ（directlaborers）と分類される工員のみによって一利用される」からで   ある。あるいほ異なる製造部門の作業者によって使用される工具の大きさまた   ほ．価値に大きな開きがなければ，作業者数が基準として用いられるこ・とがある  

（29）  

といわれる。しかし，工具部門が維持部門の工具をもあつかう場合にほ，維持  

（30）  

部門も工具部門の費用を一・郡負担すべきである。また工具部門が新しいエ具や   打ち型を製造することで用役を提供するなら特定指図書が発行されて，直接材  

（31）  

料費，直接労務費，一・般費用の負担分が記入される0  

（さ2）   

発電部門（powerhouse，pOWer plant department）   

発電部門は通常工場建物から離れて操業され，電力・蒸気・圧搾空気などを   提供している。電力部門ほ，電力を必要とするすべての部門に・電気を提供する  

ことも，あるいは一・部の部門にのみ提供して他の部門にほ外部から購入される   場合もある。こ．のように電力部門の原価の集計・配分には，それ軋影響する様   様な事情があるが，一・般に次のような方法がとられている○まず蒸気の生産が   発電の第一段階で，蒸気生産の総原価を決めるため紅，発電部門がポイラ一室  

（boiler room，Steam plant）とエンジン室（engineroom）とに分離され   る。   

まずボイラー・室の兼気は建物の暖房，発電，圧搾空気のために利用される0   蒸気が利用される場所までの兼気の搬送に・必要な原価もこ．の部門に帰せられ   る。もしすべての意気が発電のために・のみ向けられるなら，ボイラー室賀ほす   べて＼エソ汐ソ主に振替えられ，エンジン豊栄の一部を構成することに・なる。し   かしこの場合でも蒸気またほ電気の原価の変化の理由を知るため紅，それぞれ  

q7）Carson，Op．CitL，p．8・45  

C8）Reitell，Charles， Cost Accounting−・・PrinciplesandMethods ，1933，p・172   伽）Devine，Op．Cit．，pい42  

（30）Reitell，Op．Cit．，pい172   C31）Carson，Op．Cit。，p＝8・45  

（32）Carson，Op，Citい，Pp．8・22〜26，P．8。42，Lawrence，Op・Cit．，Ppl・202〜205、   

籍42巻 第1・2号  

ーJββ−  

188  

の原価を別個紅計算するはうが好ましい0もし発電以外町，建物曖房，圧搾空   気などのためにも蒸気が使用されるなら，それぞれの系統に．ボイラー・室の原価   が配威されなければならない。最も望ましいのは，各系統またほ部門別浸層気  

の消費千ポンド単位数をメ一夕ー・で測定する方法であるが，それが用いられな   い時には．，蒸気消費扇が推定されなければならない。意気がそのすべての消費   部門に対して常時搬送され，どの部門にも同じ時間だけ煮気を提供している場   合に」は，各部門のために敷設されている蒸気供給用のパイプの藩径と消費盈と   の間に予想される比例的関係が利用される。各目的のための蒸気の消費時間が   異なる場合にほ，パイプの直径インチ数×蒸気消費時間がより適切な基準とな   ろう。   

暖房用役は別個の暖房部門（heatingplant）から提供されるこ．とも，ポイラ   一室から提供されることもある。いずれにしろ建物畷房目的の蒸気の原価ほ，  

（88）   （餌） メー一夕一例定，空間の立方フイ−ト，放熱面積，床面積を基準として配威され  

ることが多い。通常各部門に．暖房用の蒸気塁を測定するメ∵タ−は備えられて   いないから，部門の容積や面積が利用されることが多いようである。各部門の   天井の高さが同じであるなら，容積と面積で配威される結果は等しいから，計   算の容易な面積の方が利用されるであろう。暖房器の放熱面積を基準にすると  

しても，暖房器が設備される際にほ．−・般に．天井の高さも考慮されるから，はぼ   部門面積の基準の結果紅近いであろう。 l   

発電用蒸気タービンから得られる電気ほ，機械・設備のための動力用回路と   建物や構内の照明用回路に送電される。通常は電力盈の測定は，各階ごと紅ま   たは部門のグループごとに電力メ」−ターが置かれて測定される。たとえば建物   全体の照明用電気の総キロワット数を測るために−1⊃のメり・・・・・タ・−が使用され，  

部門別の配賦のためには各部門の床面積，工学的な推定，コンセント数などを   基準として配威される。床面積は各部門由広い天窓，横窓による採光事情など   の違いからくる照明電力の消費状況の違いを反映しない点に限界がある。より  

（33）Reitell，Op。Cit．，P．173  

（誠 Carson，Op．Cit．，p。8・23   

189   製造間接費配戚基盤の選択の客観性について（2。完）  

一・般的な公正な方法は，各部門の電燈数，電燈のワット数，照明器只の使用時   間，燭光時間（Candlepower hours）などのエ学的基準の使用である。コンセ   ント数を基準にすることは簡単であるという利点をもつが，どのコンセントも   大体同じ大きさの照明器具を同数の時間使用するような場合以外ほ，正確な利   用状況を反映しないという欠陥がある。また機械・設備へ配電される動力系電   気の部門別配戚にほ，部門別電力メ、一夕−，特定機械別電カメ一夕ー，モータ   ー馬力数×使用時間数などが利用される。部門別配賦としては部門別のメータ   ーを設置して電力消費恩を測定するのが最良の方法であるが，時軋ほ重機械が   大型のモ丁−・ターを必要とする場合には，近代的工業では機械毎に．別個の電力メ   一夕−せ備えていることがある。しかし多くのエ場では．部門専用のメ−・タ−で   さえ用いられないので，すべて−のモーターについて，そ中馬力数と一月の実際   またほ、見積使用時間とを掛けた馬力時間数（horsepower hours）が基準として   利用される。常に表示馬力数でモータ−・が運転されるわけではないから，その   点からも実際消費鼻と相違することほ当然予想される。またその他の方法とし  

て直接労働時間，機械時間に．もとづいて配賦されることがあるが，それぞれ手   作美の含まれる場合，機械の電力負荷が異なる場合などに．限界がある。こ．のよ  

うに発電に関する原価ほ，各部門の消費愚またほそれを推定する基準紅もとづ   いて配賦されていることが多いが，「電力を消費する他の部門の能力と当該期  

（錯）  

間の実際消費最とを考慮する二重基準（a dualbasis）］が利用される場合も   ある0なお恒久的なメーターの設置や；ない場合紅，ある平均的な状況にあると   見られる一定期間中に，軽便メーーターを用いて測定される値が配斌基準として   利用される場合もある。   

圧搾空気は消費鼠を推定することが困難なので，メ一夕ー測定が最も好まし   い。しかし圧搾空気を使用す号数部門に∵一個のメー一夕ーが設けられる場合に  は，試験的に各部門の−・時間当り消費量を測定して配戚基準に利用することが   ある。  

65）Carson，Op．Cit．，p小8・42   

算42巻 第1・2号  

ーJタ〃−   190   

その他に．ガスが発電部門で生産される場合，当然ガス・メーターが最も正確   な規準を提供するが，その他紅もガス・バ−・ナー・の数，バーナ・」−表面積の平方   インチ数，あるいほそれぞれに使用時間を掛けた数値などが適用されることが   ある。  

（36）   

用水部門（water pumping and treating）   

多晶の水を必要とする企業ほ地下水，河川，湖などから水を汲み上げる用水   部門をもっている。メ一夕一に．よる各部門の消費ガロン数が最も信漑のおける   基準である0多量に・消費する部門軋ほメ一夕ー・が設けられるが，飲用・洗面用   の水に対して−ほまとめて一個のメ一夕ーが使用され，その原価は通常建物占有   勘定または−・般工場用役勘定に課せられる。  

（37）   

操車場転轍部門（yard switching service）   

この菩肝ヨほ虐接にほ．貯蔵部門と発送部門のために用役を提供している。これ   には，車輌の転轍時間，取扱い車輌数，取扱いトン数などが基準として用いら   れる○前の二つの基準は大体納得できるものであるとしても，最後の基準ほあ   まり適切でない。というのは積み荷の取扱いトン数のための特別の記録が転撤   係に・よって作成されなけれはならないし，積み荷だけでなく空車の重量もトン   数に㌧入れなければ信頼できる基準とならないからである。  

（38）   

火災予防部門（fire protection service）   

この部門費の配威基準には，各部門の防火対象となる財産の価値または過去   の火災発生の経験や危険の予測によって加重された防火財産の価値などが用い   られる0防火財産にほその部門の機械・設備， 床面積や容積に．よって分割され   た建物の価値が含められる。加重要因としては過去に度々火災が発生した場合  

とか，作業の性壁上絶えず火災の危険がある場合に利用される。  

（39）  輸送部門   

輸送部門にほ，外部輸送と内部輸送とがある。まず外部輸送部門でほ貯蔵部  

p   O O 

n  

S︒ S︒n  

r r l ︳⊥ a a a a  

C C C C   

飢Ⅶ 嘲り飢Ⅶ 爪訓  

Cit．，p．8・46  

C江．，p．．8・46  

Cit．，p．．8・41  

cit．、，ppふ45〜46   

191   製造間接費配賦基準の選択の客観性について（2・完）   −J9J一   

門またほ．発送部門のために運搬作業が行なわれ，トラック時間，トラック・マ   イル数，トラック運搬しソ数のよ．うな配賦基準がとられる。トラック時間数ほ   運転手によって作業時間記録に示されて．いる。−特に長距離の運搬が含まれる場   合紅は，トラック・マイル数が運送費のより公正な配賦基準となる0そのため   紅ほ各部門のため紅運搬されるマイル数の日報が記録されなければならない。  

運搬トン数の記録が容易に．得られる場合把は，事情紅よってはそれも公正な基   準として利用される。   

内部輸送部門は，貯蔵部門から製造部門への材料・消耗品の運搬，製造部門   から貯蔵部門またほ廃棄場所への作業屑の運搬，半製品・製品の部門間移動な   どを行なっている。通常の実務でほ．，貯蔵部門から製造現場への材料の運搬の原   価は．貯蔵部門に，各製造部門に．は次の部門へ単製品を移動する原価が課せられ  

ている。また最終部門には完成品を製品倉庫または発送部門まで運ぶ原価が課   せられる。配賦の基準としてほトラック時間，運搬トン数が利用される○トラ   ック時間の原価記録は運転手紅よって牒成される時間票紅よって得られ，通常   はより容易な方法である。   

貯蔵部門（storeroom）   

配賦基準としてほ次のものが利用されている。  

各部門の庫出講求審の枚数    各部門へ庫出される項目数  

（40）   各部門へ庫出される項目の原価  

各部門のために使用される物品の保管に必要な空間  

（41）  

各部門の従業員の総作業時間  

庫出請求書が原材料，消耗品，外注加工品の支給の都度発行されるのなら，そ   れほ公正な基準となるであろう。しかし，請求書に二項目以上の記入が行なわ   れる場合には，特紅支給される物品の記入項目数がより適切な基準となる。庫   出講求蓄が用いられない場合匿．は，支給される物品の原価，総作業時間が基準   uO）Carson，Op．．Cit．，pp．B・43〜44  

姐）Reite‖，Op．Cit．，p．172   

寛42巻 寛1・2弓  

−J92−  

192  

として用いられるこ．とがある。   

購買部門   

この部門は，原材料，エ場用消耗品，エ場・事務用設備，−・般管理・販売活   動のための消耗品・設備等の注文手続をとること紅より，あらゆる部門紅用役   を提供している。「購買部門の原価は，材料をエ場笹提供することに・関連して   いるという意味で貯蔵部門，受入部門，運搬部門の原価と結合されるこ．ともあ  

（42） り，またそれぞれ別個の部門費として配放されることもある。」材料が数少い  

一層βの部門でのみ使用される場合に．ほ．，それの貯蔵・運搬などの材料取扱いの   原価（materialhandlingcosts）があたかも使用材料の取得原価の一都であや   かのよう紅考えられて，それらの原価が一・括して部門別の材料費を基準として  

（43）  

配賦されることがある。   

しかし購買部門費を別個に扱う場合にほ，次のような基準がある○  

注文書金額  

（44）   注文書発行枚数  

直接労働時間またほ総労働時間  

各部門のために発行される注文金額は，毎月の購入証憑である送状金額の分   類・集計によって得られる。追加的な事顔作業をいとわなければ，各部門別の   発注回数がより公正な基準を提供する。最後の基準ほ一腰匿あ孝り通好でほ・な   い。  

（沌）   

検査実験部門（testinglaboratory）   

多くの場合，・一定の製造部門のために・のみ用役を提供している○たとえば，  

鋳造工場では溶解部門のため紅検査が行なわれ，製鉄所でほ溶鉱炉の一回の操   業どとに銑鉄が試験され，平炉や転炉の操業ごとに鋼鉄の炭素含有盈が検査さ   れる。時にほ原材料受入れの際に，材質の検査が行なわれることもある○配戚  

（42）Lawrence，Op．．Cit．，p．，199  

個 Neuner，JohdJ．W．and Frumer，Samuel， CostAccounting−Principles    and Practiceり，1967，p．．222  

（畑 Carson，Op．Cit．．，pp．8・42〜43  

舶）Carson，Op．Cit．，p．8・44   

193   製造間接費配威基準の選択の客観性について−（2丁完）  

基準としてほ，各部門の産出数畠（unitsqoトproductive−OutPut），検査時間数   等がある。検査把必要な時間が各種部門の生産鼠と概ね比例している場合ほ，  

生産量が基準として一利用される。そのような事情のない場合には，各部門のた   めに必要な検査所要時間が用いられる。   

研究・開発部門   

研究・開発活動のための原価は一・般紅著しく増大していく傾向があるが，そ  の活動の内容は多種類にわたり，そ・の明解な会計的処理ほ．困難である。たとえ   ば，新製品の開発や旧製品の改着のための実験作業，工場の新設備または旧設   備の改善の開発または計画，通常の製品の部品の生産計画，販路の研究によ  

って販売部門を援助する活動などが行なわれる。まずそのような各種作業紅紫   やされる作業時問を算定し，それに．もとづいて一冬作業種別に．研究・開発費が配   分せられる。もし研究・開発費紅製造間接費として扱われる部分があれば，作   業時間またほ機械時間のような活動基準紅よって製造部門へ配威される。ある   いは特定部門に．明白に帰属することができない他の項目とともに．一一般工場用役  

勘定に課せられるこ．ともある。  

（46）   

設計部門   

特定製品の設計指図書が発行される場合にほ，まずその指図書紅対する直接   費が記載され，間接費ほ月末に．その設計作業に必要な喧接作業時間を基準とし   て配賦される。部門別に指図書を集計すれば，部門別の配戚額が得られる。設   計部門の原価が多感でない場合に，各製造部門のために使用される設計作業時   間を基準とするこ．とではぼ満足な結果が得られる。   

生産計画・統制部門   

この部門でほ製造活動の計画（planning），手順計画（工・outing），日程計画  

（scbedule）や各種見積数値の準備などが行なわれる。配蔵基準としてほ製造   指図審や設計図・材料明細表・部品明細表・作美手順表などの付属書頬紅記載  

（・t7）  

されている作業・材料・部品などの項目数が利用される。   

極6）Carson，Op．．Cit．，p．8・40  

W7）Carson，Op．Cit．，p．8・42   

第42巻 第1・2号   194  

（48）   

作表・計算部門（tabulating and computing）   

こ．の部門では，製造指図書，貯蔵物品・完成品などの棚卸資産，売上原価，  

庫出される原材料およぴエ場消耗品，給与および労務費の配分（payrolland  

labordistribution），工場費用・補助部門費の分析，建物・設備元帳記録，支   払勘定，受取勘定，予算一 売上高・原価・費用の分析を含む営業費分析などの   ための作表作業が行なわれる。配戚基準としては，パンチされたり加工処理さ   れるカ−ドやテ−プの数，労働時間および機械・計算機時間などがある。多くの   部門に多様な用役が提供される時，提供されるカー・ドやテープの数がより公正   な基準となることがある。少くともそのために必要な資料の一部ほ，各種作表   機に備えてある自動計算機から得られる。時間の基準ほ，各部門のために・行な   われる，プログラムを組む段取時間，機械の操作時間を作業日報で記録するこ  

と紅よって行なわれる。勿論たとえば給与部門のような唯一つの部門のために   作業活動が行なわれる場合紅ほ，その作業費はその部門にのみ帰属せられる0   

動作・時間研究および速度設定部門（timeand motion study and rate  

（49）   

Setting）   

各部門のために費やされる調査活動時間を基準として配威される○そのため   の情報として，調査活動に従事する従業員に．よって作業時間表が作成せられ   る。  

（50）   

時間測定部門（timekeeping）   

この用役はユ場給与計算部門紅含められるこ．とも多い。、この部門費の配賦の   ために．ほ，用役の提供をうける各部門の労働時間，従業員数などが利用され   る。ある部門に．のみ可成の残業時間が発生するような場合ほ，労働時間の方が   より公正であるといえよう。どの部門にも殆んど残業時間はなく，他の部門よ   りも特に時間測定が困難であるという事情のない場合に・は，従業員数でも公正   な基準といえる。  

㈹ Carson，Op．Cit．，p．8・44  

㈹ Carson，Op．．Cit．，p．8・44〜45  

6q）Carson，OP小Cit・．p．8・45   

195   製造間接費配威基準の選択の客観性について−（2・完）  

人事部門   

人事部門の活動紅は嘩用，解雇，異動，昇進，賞罰，あるいはすべての従業   員に関するその他の多種の用役がある0「もしある人軍部の仕事が！主として   雇用に関すると・とであるならば，その原価ほ・当該期間中の採用人琴当りの原価   を用いて配賦するということによって，そ・の用役を受取る部門へ実際に跡づけ  

ることができる。また人事部門の主要な活動が，日常的な人事記録の獲得やあ   らゆる従業員把．関連するそれ以外の人事活動であるならば，その原価は従業員  

（61）  

一人当りの原価を使っですべての部門へ配賦する方がより正しい。」各部門の   従業員数ほ，毎月の部門別給与表から平均従業員数がもとめられる。時には各   部門のために費やされる時間の調査を1′｝2月間行なって−，その時間記録をも  

（62） とに．配賦されることもある。   

従業員訓練部門（employeetraining）   

各部門のために毎月訓練される従業員数が通常公正な基準を提供する。部門  

（与8） 毎に．訓練時間が異なれば，訓練時間数がより正確な基準となろう。   

予備労働部門（floatinglabor service，labor gang）  

「大きな工場では，あらゆる部門紅生ずるいろんな麓類の不特定作業（odd  

jobs）を引受ける一般予備労働群をかかえている。  彼等が作業した部門や個   別製品に日々の作業時間を課すことによって，毎月末には幾つかの製造部門と  

（朗） 補助部門紅予備労働者の総時間が割当てられること紅なる○   

監督部門（superintendent soffice，SuPervision service）   

この部門はエ場全体の監督を任務としている。工場のすぺての活動を監督し   ているから，各部門の総労働時間が公正な−・般的な基準のように思われる。各   部門の労働者別の時間が相当異なる場合には，従業員数を基準とすることは好   ましくない。総労務費を基準とすることほ，各部門で賃率が著しく相達する場  

61）Vance，Op．Cit．，p．194  

（52）Vance，Op．Cit．，p．194   63）Carson，Op．，Cit ，p．8・40  

（54）Reitell，Op。Cit．，p．173   

算42巻 第1・2号  

−Jタ6−  

合に．ほ好ましくない。監督は層接労働のみでなく，間接労働に対しても実施さ  

（55） れるから，虐接労働時間や直接労務費にもとづいて蘭隠するのほ勧められない。  

またもし各労働老に．対する監督者の注意が均一・に必要であるというのでないな   ら，各部門に必要な監督時間を知るために，一・定期間中の作業時間を測定する  

（56）  

ことが望ましいこ．ともある。   

エ瘍会計部門   

各種の会計記録を確保する活動は多種腰におよぶため，公正と患われる配威   基準を見出すのほ困難であるが，次のような基準が適用されている。  

各部門の総作業時間   各部門の作業員数  

各部門のために処理される作業時問表またほその他の各種記録の数   各部門の記録のため紅費やされる時間数の調査  

このうちでは総作共時間が最も普及しているようである。  

（さ7）  

工場給与部門   

この部門ほすべてのエ場作業者の作業時間を取扱っているので，各部門の総   作業時間にもとづいて配賦されることがある。しかし多くの工場でほ，処理さ   れる作業時間 

ユ場食堂部門（plant restaurant，Cafeteria）   

食壷部門費の処理は，食費紅ついての企業の政策に依存する面がある。たと   えば食堂が，光熱費，地代などの固定費をも含めた総部門費で食事を提供する   ことを任務とするなら；部門費と収益ははば均衡するであろうが，わずかでも   収益が生ずれば，原価外の損益項目として損益勘定に振替えられる○また国軍   費やその他の一般資を含めずに．，安い価格で食事も提供している場合に．は，収   益分を越える原価は製造原価として扱われる。通常それは部門別の従業員数に  

65）Lawrence，Op・Cit・， 

． 

伍7）Carson，Oph Cit．，p．8・42，Lawrence，Op．Cit．，p．199