製品開発プロジェクトマネジメントの為の 業績管理システムの検討
中 村 正 伸
キーワード：プロジェクトマネジメント，製品開発，業績管理，財務情報，
非財務情報
．は じ め に
．．研究の背景
製品開発が多くの組織にとって中心的な課題の一つであることは，度々指摘 されてきた。他社に先駆けて市場に新製品を上市すること，高機能を備えるこ と，開発期間を短期化すること，低コスト製品を開発することが求められてき た（Cooper, ）。製品開発業務は不確実性を特徴とし，具体的には技術面 での不確実性（Gupta and Wilemon, ; Abernethy and Stoelwinder, ; Brownell and Dunk, ），市場の不確実性（Chanhall and Morris, ）等が 指摘されてきた。
不確実性の高い製品開発業務を進めるための典型的な組織形態の つとして プロジェクト組織が上げられる。プロジェクトは Project Management Institute
（以下 PMI）が発刊するプロジェクトマネジメントの知識体系である PMBOK®
において「独自の製品やサービスを創造するために実施される有限性の業務」
と定義される（PMI, , p. ）
⑴。同じく知識体系のうち，わが国発の知識体
（ ） このPMI（ ）は， A Guide to the Project Management Body of Knowledge （以下
PMBOK®と表記）と呼ばれる，プロジェクトマネジメントについての知識体系であり，
現代においては世界標準とされる。
第 巻 第 ・ 号 年 月 −
系であるプログラム＆プロジェクトマネジメント標準ガイドブック（Program
& Project Management for Enterprise Innovation，以下 P M）では「特定使命
（Project Mission）を受けて，資源，状況など特定の制約条件のもとで，特定期 間内に実施する将来に向けた価値創造事業」と定義され，その基本属性として は「個別性」「有期性」「不確実性」の 点が指摘されている（日本プロジェク トマネジメント協会，以下 PMAJ, , p. ）。PMBOK®，および P M での 内容に沿って考えると，プロジェクトは，特定の期間や予算等の制約の中で，
独自性が高い成果の創出を目的とする業務であることがわかる。そのため業務 内容は，過去からの繰り返しではなく，必然的に不確実性は高くなる。製品開 発業務は不確実性が高いことを特徴とする故に，プロジェクト組織を編成して 業務を進めることとの親和性が高いと判断できる。
プロジェクト組織の為の管理会計手法を考えた場合，従来管理会計分野で検 討されてきた手法とは異なる特徴を持つことが想定される。いわゆる職能部門 組織や事業部制組織を組織としての主たる前提に管理会計の在り方が検討され てきたことは度々指摘されている。また鈴木（ ）では「これまで管理会計 は，プロジェクト，すなわち非定型的な有期的業務とは対極をなす，定
!型
!的
!な
!継
!続
!的
!業
!務
!（あるいは単に反復業務）を主要な対象としてきた」とされる。従 来の管理会計研究は，自動車や家電製品のように，繰り返し生産，販売される 製品や関連する業務を主たる対象としてきたと考えられる。この点を踏まえる と，従来管理会計分野で検討されてきたものとは異なる，プロジェクトの特徴 を踏まえたプロジェクトのための管理会計手法が必要になる。
製品開発における管理会計の役割を考える場合，従来から期待されてきた のは，職能部門を問わず人々に創意工夫を発揮させながら同時に効率的に，顧 客訴求力の高い製品を開発することに貢献することである（門田 ）。その 際，職能横断組織を編成することの有効性が指摘され（Clark and Wheelwright
），加えて特に 世紀に入ってからは，顧客の嗜好の多様化，他社との競
争激化，絶え間ない技術革新により，市場環境が不安定化して製品ライフサイ
クルが短期化するのに合わせ，製品開発を継続的に行う必要がある。Simons
（ ）により「戦略的不確実性」
⑵の高まりが指摘され，マネジメント・コン トロール・システム（以下，MCS）を従来のように診断型のみではなく，対 話型にも用いることの必要性が，インタラクイティブ・コントロールの名で提 唱されて以来，製品開発業務に携わるメンバーの創造性を阻害することなくイ ノベーションの促進に MCS は貢献するのか，といった視点からの研究が行わ れてきた（Bisbe and Otley, ; Davila et al., ; Mouritsen et al., ;
Adler and Chen, ; 横田， ; 福島， ; 堀井， 等）。それらの研
究はそもそも，MCS が製品開発現場の創造性に制限を掛けることになり，結 果的にイノベーションの促進を阻害してしまうのではないかと懸念される中 で，どのような MCS とその運用であれば，イノベーションを促進するのか，
イノベーションを促進する上での一定の役割を果たすのかという問題意識から なされた事例研究や実証研究であり，イノベーションの促進の点で一定の役割 を果たすことが明らかになりつつある。環境の不確実性がますます高まる中 で，現場の開発メンバーが自律的に判断し，創意工夫しながら製品開発業務を 進めることを阻害することなく，組織の環境変化への適応力を高めるような管 理会計システムはどのようなものか，そのシステムはどのように運用されてい るのかを明らかにすることは重大な課題であると考えられる。
．．研究の目的
本研究は，環境変化へ適応しながら製品開発を進めるための業績管理システ ム，具体的には製品開発業務を職能横断組織としてのプロジェクト組織を編成 して行うことを前提に，財務的な情報と非財務的な情報としてどのようなもの を用いて，計画から実行，業績評価の各段階に亘っての管理がなされているの かを明らかにするために先行研究をレビューし，今後の研究のための課題を具 体化することを目的とする。
なぜ業績管理を対象とするかであるが，業績管理システムの運用を通じて，
（ ） 戦略的不確実性とは「自社の現在の戦略に対して，脅威を与える，あるいはそれを無 効化させるおそれがある不確実性および不測事象」とされる。
現場メンバーの自律性が高められた上で，組織の環境適応力が高められている のか，言わば組織行動の点で業績管理システムの運用がどのような役割を果た すのかを明らかにする必要があるからである。プロジェクト組織はこれまで，
組織の在り方として管理会計研究分野の中心ではなかったこともあり，解明が 不十分である。環境不確実性が高まる中で製品開発プロジェクトにより市場競 争力の高い製品の開発を，円滑に継続して組織で行うには，そのための業績管 理システムを明らかにする必要がある。
業績管理システムとその中で管理される財務的，非財務的な情報に着目しな がら，その運用を明らかにする必要性については，プロジェクト組織を編成し て行う業務の基本的な管理の要素にも由来する。PMI（ ）等によれば，プ ロジェクトはまずその達成目的・最終成果物を明確にした上で，その達成の為 に必要な業務を活動として洗い出すとともに中間の成果物を特定する。それら の内容は，Work Breakdown Structure（以下，WBS）として階層をもって体系 的にまとめられる。体系的の意味するところは，個々の活動やその結果として の成果が，プロジェクトの目的を達成する上で過不足なく他の活動や成果と矛 盾なく関係付けられ，まとめられるということである。活動や成果について は，実施期間と担当者が決められ，必要なリソースの割り当てが行われる。
必要なリソースは活動・成果ごとに金額換算されて，開発費の見積もりが算定 される。この開発費の情報は，上市後の収支見通しと合わせて経済性評価にも 用いられ，当該製品開発プロジェクトを実施するか否かの決定に活用されるこ とになる。
上記のステップを経て，活動内容，中間での成果物，開発期間，用いるリソ
ース，開発費が確定することになる。従ってこれらの要素が相互に密接に関係
しあっていることになり，プロジェクト実施にあたっては，相互の関係性に注
意しながらの管理が求められる。そのような管理を実現するための管理システ
ムの内容とその運用の実際を明らかにするには，活動内容と製品・部品のデザ
イン，部品や素材等の中間成果物，加えて開発期間のような非財務的な要素
と，開発費に代表されるような財務的な要素のそれぞれに着目することが有効
であると考えられる。同時にその他の非財務的な要素として，市場や他社の動 向，財務的な要素として開発費を含む収支の見通しや製品原価等の情報がどの ように管理され，製品開発活動の中で活用されているのかにも着目する必要が ある。
筆者はこれまで管理会計分野において特に予算管理に着目してきた。具体的 には，職能部門を横断して編成されるマトリクス組織ベースで製品開発を進め る際に，その組織をベースに予算管理を行うことが，職能部門中心の予算管理 が持つ硬直性を打破する可能性や（中村ら ），職能部門を跨ぐ現場メンバ ー同士，および現場メンバーと，直接の上司であるミドルマネジメントやトッ プマネジメント層との，水平・垂直の調整とコミュニケーションの促進や予算 達成の動機付けの可能性（中村 ）を検討してきた。これらの研究は製品 開発における予算管理を具体化する為の研究と位置付けることができる。本研 究はそれらの研究も踏まえ，財務面での典型的な要素としての予算に加え，非 財務面の要素にも着目し，企業が現場の自律性を刺激し，環境変化への適応力 を高めて製品開発を進めようとする中で，財務面・非財務面の情報をどのよう に活用して業績管理を行っているのかを明らかにしようとする試みの一つであ る。
．プロジェクトの特性が管理会計・業績管理へ与える 影響について
以下，冒頭で示したプロジェクトマネジメントの知識体系のうちプロジェク トの特性をより具体的に要素分解している P M，および P M をベースにその 特性を整理している鈴木（ ）に沿う形で，まずその特性を概説し，管理会 計，業績管理への影響をまとめる。
．．個別性の影響
個別性の意味するところは，全く同じプロジェクトはなく，非反復的な特性
を持つ，ということである。
プロジェクトと聞くとイメージし易いのは，ビルや工場建設，宇宙開発や 海洋開発，情報システム導入や，製品開発，あるいは社内業務改革等である。
これら案件の実施にあたっては，最終成果物の内容はもちろんのこと，建設場 所の地盤や気候の条件，使用可能な設備や機材，調達可能な機器，メンバーの 配員，予算や期限，といった様々の制約条件の中で，目的を達成することにな る。
着目すべき点は，それらの案件には，類似案件はあっても全
!く
!同
!じ
!案
!件
!は
!な
!い
!ということである。例えば同じ性能を備えた工場の建設であっても，地盤の 強度が比較的高い地域と比較的低い地域とでは，工場建設プロジェクトの内容 は変わってくる。宇宙開発等になると，そもそも参考にすべき先例が存在しな いことも考えられる。
個別性であることが管理会計に大きな影響を与える理由として鈴木（ ， p. ）は「管理会計は，計画をたて，その結果を計画と比較し，改善点を見 いだして，それを新たに計画に盛り込むプロセスである。これらのプロセスを プロジェクトのような非反復的な活動に対して行う難しさは想定できると思 う。反復的な活動であれば，計画を立てる時には前の計画が参考になるし，実 績が大きく計画を外れることはない。しかし非反復的な活動の場合，計画を立 てる時に参考になるような計画がなかったり，実績が計画と大きくずれてし まって評価の有効性が失われてしまったりするような困難にぶつかるだろう」
とする。
鈴木（ ）も述べるように，個別性は計画立案を非常に困難にすることが
容易に想像できる。そして当初計画の達成可能性は，反復的な過去からの繰り
返し業務についての計画と比較すればかなり低いものになるであろう。当初計
画と実績との差異は大きく，差異の原因および責任分析の有効性は下がってし
まうであろう。しかしながらどのような案件であっても，目的・目標や制約条
件に基づいて計画を立案し，実績を管理する必要がある。鈴木（ ）の言葉
を借りれば「オーダーメードもしくはカスタムメードした管理会計」が求めら
れる。
．．有期性の影響
有期牲が意味するところは，プロジェクトには明確な始まりと終わりがあ り，その期間内で目的を達成するように，計画が策定されて実行がコントロー ルされる必要があるということである。
鈴木（ ）によれば，始まりと終わりがあることにより，管理会計には つの意味で大きな影響があるとされる。
まず，期日までに成果を出す必要があることから，管理会計における計画立 案，業務執行，業績評価，計画是正というプロセスにおいてスケジュール管理 が強調される，という点が指摘されている。
次に，管理会計として，プロジェクトの始まりに際してプロジェクトが何を するかについての計画を立案し，プロジェクトの終わりに最終的な結果評価を 行う必要があることが指摘されている。具体的には，まずプロジェクトの開始 の時点で，プロジェクトの遂行を通じて何を解決し，何を達成するのかの最終 目標を設定した上で，どんな活動をどんなスケジュールで行い，どの程度のコ ストで目標を達成するのかについての全体計画を立案する。そして，全体計画 の立案後プロジェクトは開始されるが，プロジェクトの最後には，目的通りの 成果が実現しているかどうかを検証するとともに，プロジェクト管理の中で発 生した問題や改善の方法やプロセス等を含めて，最終的な評価が行われること が指摘されている。
最後に，プロジェクトを明確に終了させる管理の存在が指摘されている。管 理会計は継続的な業務を主たる対象にしてきたために，終わらせるという考え 方が希薄であることが合わせて指摘されている。そのため，プロジェクトのた めの管理会計を考えるにあたっては，プロジェクトを終わらせるということに 対応した，最終評価のための具体的な手順が必要になることになる。
．．不確実性の影響
プロジェクトはそもそも制約条件の中で特別な目的の達成を目指して実行さ
れるため，不確実性が高く，想定外の事態が起こる可能性が高い。
不確実性の意味するところは，未知の情報，未確定な技術，予測不可能な環 境等によるリスクの発生と言った点である（PMAJ, ）。従って想定外の事 態がおこることを前提に計画を立てておく必要がある。
しかし，Anthony and Govindarajan（ ）でも指摘されるように，プロジェ クト計画で予算を見積もる際には「認知される未知」と「認知されない未知」
の 種類の未知が存在し，そのことが予算立案の難しさにつながる。
「認知される未知」は，例えば高層ビルを地盤が軟弱な土地に建設しなけれ ばならない場合に，地盤の底にある岩盤まで掘削を行って杭を打つことになる が，どれぐらいの深さを実際に掘削するかについては，地盤を掘り進めて初め て明らかになることもある。そのことが当初予算を大幅に超過する工事費につ ながってしまうことがある。「認知されない未知」とは地盤を掘削し始めたタ イミングで，地震や洪水が発生し，掘削作業のやり直しが発生してしまうよう なケースが想定される。
「認知される未知」と「認知されない未知」が不確実性に伴うために，計画 の信頼性は低くなる可能性が高い。計画の信頼性が低下することは，結果の評 価の信頼性の低下も意味する。鈴木（ ）は，その結果として，場合により 管理会計の信頼性自体が低下してしまう可能性があるとした上で，管理会計へ の信頼を保つことに加えプロジェクトメンバーからのリスクに前向きな活動を 引き出すためにも，プロジェクトにおける計画について，プロジェクト活動の 遂行に合わせて業績評価を行うだけではなく，繰り返し見直されて是正される 可能性があることを共有する必要があるとする。
また，計画の段階的詳細化の必要性も鈴木（ ）で指摘されている。プロ ジェクトは開始時点で，プロジェクトを通じて解決する課題や達成目標を明確 にして，必要な活動やそのための予算を見積もって全体計画を作成して開始さ れる。しかし開始時点では未知の情報が多くあることが想定される。そのため 遂行に合わせて入手情報が詳細で具体化するのに合わせて，活動内容や予算，
スケジュール計画を継続的に見直すことが必要であるということである。いわ
ゆるフェーズアプローチを取るような場合に，フェーズ移行のタイミングで次
フェーズの計画を詳細化した上で，組織としての再開決定を経て活動を再開す るようなケースは段階的詳細化の典型例と言える。
．プロジェクトマネジメントに関連する業績管理研究
プロジェクトマネジメントのための管理会計の手法，特に業績管理のあり方 を考えていくにあたり，プロジェクトを正面から取り上げてはいなかったり，
プロジェクトという言葉を用いてはいないものの，プロジェクトマネジメント に関連していると思われる研究が存在する。以下，どのようなポイントで，プ ロジェクトマネジメントに関連すると考えられる管理会計・業績管理研究が進 められてきたのかを，主には製品開発業務を扱った研究を対象に明らかにす る。
本研究の目的は，主として職能横断プロジェクトのための業績管理，その中 での財務的な要素と非財務的な要素とその用いられ方を明らかにするための今 後の研究の為に研究課題を具体化することなので，過去の業績管理研究の中で も，職能部門組織の存在を前提にしつつ，職能部門を跨ぐ活動や職能横断組織 に着目した業績管理研究について，プロジェクトマネジメントとの関連に注意 して，レビューを行うことにする。
．．顧客重視と関連する職能部門を跨ぐ組織や活動に着目した業績管理研究 先行研究においては，顧客を重視して，組織として顧客への対応力を強化す る目的で，顧客要求を実現するために職能部門の壁を超える活動を促進するこ との必要性を訴える点での研究がなされてきた。
顧客要求への十分な配慮，顧客満足に強い関心を払うこと，といった対顧客 視点を組織が強く持つことの必要性は以前より指摘されてきた（例えば，
Khandwalla, ）。
Abernethy（ ）は「製造における柔軟性」という言葉を用いて，市場要
求に答えるために，製造戦略における柔軟性が必要であることをまず訴えてい
る。戦略のレベルで製造については，従来職能部門を中心に標準的な製品の製
造をいかに効率的に行うかに焦点が当てられてきたことを変更する必要がある とする。彼女が「柔軟性」と表現しているのは，顧客要求に応えようとすると，
職能部門に閉じた活動だけでは対応に不十分であり，職能部門を超えて柔軟に 活動することが必要になるという点である。逆に柔軟性を担保するには，職能 部門間の連携を促進し，職能部門間でチームやタスクフォースを編成，定期・
不定期なコミュニケーションを行いながら活動させること，その結果について の業績評価が必要であるとする。彼女は，そのような評価が業績の向上にも貢 献すること，職能部門における上司部下の縦の関係に応じた効率性重視の業績 評価だけでは，柔軟性が実現しないことを，実証研究により指摘する。戦略レ ベルでの「柔軟性」を業務において実現しようとした場合，業績の指標として 財務的な内容だけでは不十分であり，顧客要求に応じる形で，製品のバリエー ションを広げるのにかかるリードタイムや，異なる機能を持つ複数の製品を生 産する能力の指標化や，定性的な指標についても模索している。
Mouritsen（ ）は「柔軟な企業」という言葉を用いて，企業を支配する
のは，顧客と職能部門を超えて横の関係でつながり，権限を委譲された従業員 であるとする。顧客志向，顧客志向に応じた技術志向，およびイノベーション 志向が強く，階層的でなく横のつながりの強い組織において，従業員が顧客，
また外部業者であるベンダーも含め柔軟に活動することを後押しするように，
管理会計が運用される必要があるとする。またそのような従業員の柔軟性を認 めることは，生産性の追求とはコンフリクトを生じさせるとするが，業績の向 上という点では貢献するということを事例研究により説明している。彼の研究 は，外部ベンダーも含めた形で TQM の必要性にも言及しており，それとの関 係で財務的な要素の管理が必要であるとする。
Davila（ ）は，Galbrairh（ ）の不確実性の概念をベースに，医療機
器メーカーにおける製品開発業務において，各製品開発プロジェクトの責任者
であるプロジェクトマネージャー達が，不確実性をマネジメントする必要性か
ら MCS をどのように活用して情報を得ているのかを明らかにし，MCS が必ず
しも現場の創造性や行動を抑制してしまう結果，業績にネガティブなインパク
トを与える訳ではないことを実証している。Galbraith（ ）の不確実性の概 念は，与えられたタスクをマネジメントするための情報が欠如していること，
というものであり，Davila（ ）では，組織が何について不確実性を認識す るか，当該研究では顧客，技術，プロジェクトチームの組織編成の つ，何を 重視する製品戦略・製品開発戦略を採用しているか，当該研究では顧客重点戦 略，製品原価（低コスト）重点戦略，上市タイミング重点戦略（研究中の用語 は，Time to Market 戦略）の つ，それら不確実性の中身と選択している戦略 により，MCS を通じて重点的に活用する情報の中身として，顧客情報，製品 原価情報，スケジュール情報のいずれに重点が置かれるか，結果的にプロジェ クトの業績向上にポジティブ，ネガティブどのような影響があるかを明らかに している。結果，例えば顧客重点戦略をとる企業において，プロジェクトチー ムが顧客についての情報不足を不確実性の根源として認識し，MCS を通じて 特に顧客情報を収集・活用することを必要として，その為にプロジェクトチー ムにはマーケティング機能を担当する部門のメンバーも参加するようなプロ ジェクトチームの体制をとり，それが結果としてプロジェクトの業績向上をも たらす，としている。上市タイミング重点戦略をとる企業であれば，上市タイ ミングに向けてのスケジュール情報を重視し，特にこれらの情報が MCS から 獲得されることを必要とし，部品製造の委託先である外注業者のスケジュール 情報も MCS で管理されることで，結果プロジェクト業績の向上につながるこ とを言及している。結果的に，製品原価に関連する情報も MCS で管理される ものの，その重要度は低コスト製品戦略をとる企業における MCS 程には重視 されないとしている。以上の結果から，MCS の役割が，計画の達成を目的に，
計画と実績の差異の解消に向けてのマネジメントに貢献することではなく，不
確実性をマネジメントしてプロジェクトの目的達成への貢献に移っているこ
と，また開発費や製品原価，収益見通しのような伝統的な財務的要素は更新頻
度も低く会議でも頻繁に議論されることはなく，タイム，スケジュールに関す
る情報が最も頻繁に更新され会議でも議論されるとして，プロジェクト開始前
の意思決定タイミングとは異なり，製品開発開始後は，財務的な要素は重視さ
れず非財務的な要素の結果として扱われるようになっているとしている。これ らの結果は Abernethy and Brownell（ ）の結果にも従うものであり，非財 務的な要素が財務的な要素に比較して重要度を増していると結論づけている。
Baines and Langfield-Smith（ ）は，市場環境の変化により顧客志向を強 めた企業が，生産技術の向上にも関心をより強めるとともに，職能部門を超え るチームを構成しての活動にシフトしてチーム制を強化，その活動を評価する ために，顧客満足度や市場占有率，歩留率，スケジュール，外部ベンダーに対 する評価のような非財務的な情報への依存を高めた企業において，結果的に業 績の向上が見られたことを事例研究を通じて指摘している。彼らは，顧客志向 を強めることが，結果的に生産技術の向上やチーム制の強化につながり，その 活動をベースとした評価の必要から新しい管理会計の仕組みが形成されていっ たとして，まず戦略レベルでの顧客志向強化の必要性を訴えている。
いずれの研究も，顧客志向を強めて柔軟な対応を行う必要性に企業が迫られ ており，職能部門を超えて活動を進める取り組みがなされている実態を明らか にした上で，そのような活動をマネジメントしていくための財務的・非財務的 な情報を管理するための業績管理とそのシステムが必要不可欠になってきてい ることを主張する研究である。顧客志向を起点として，職能部門にこだわるこ となく部門を跨ぐ組織が柔軟に活動できるようなマネジメントが必要であり，
その為に財務的な情報のみでなく，非財務的な情報も管理してマネジメントに 貢献する業績管理の必要性を主張するものである。
．．水平的な部門間活動に着目した業績管理研究
職能部門組織の存在を前提に，職能部門を跨いで編成される職能横断組織を 水平的な組織とし，垂直的な上司部下の関係から成り立つ職能部門組織と対比 した上での研究もなされてきた。プロジェクトの組織の一例として，職能部門 を跨いで編成される組織があげられるので（例えばマトリクス組織の形態），
職能部門間組織を対象にした管理会計研究は，プロジェクトのための業績管理
を具体化する上で参考になる。
福田（ ）は，製品開発活動を題材に，異なる職能部門の代表者からなる クロスファンクショナル・チームにおける情報交換や協力を促進する可能性を 検討し，クロスファンクショナルな活動を促進する業績管理システムは，メン バー間に相互信頼を構築するとともに，成果に対して共同責任を負っていると いう認識を持たせることが必要であるとしている。彼は日本企業が高品質・低 価格の製品を迅速に市場に投入できる理由の一つとして，製品開発活動に関与 する職能部門を巻き込んだクロスファンクショナルな活動の存在が指摘されて いる点に着目した上で，異質な職能部門間に不可避的に存在するコンフリクト を避けながら，それら部門間で効果的な情報の交換や協力が行われることを促 進するための業績管理システムの在り方を模索している。頼（ ）も，製品 開発とは明示していないものの，日本企業の組織特性について言及した上でそ のこことを踏まえた業績管理システムの必要性を訴える。彼は日本企業ではヒ エラルキーに加えて水平的なコミュニケーションのメカニズムが重要な役割を 果たしており，個人に責任を負わせる伝統的な業績管理会計が，職能部門間で の水平的な相互作用や情報の共有を妨げないように再構築されなくてはならな いとする。彼は「部門横断組織」においては，役割が柔軟化するが，職能部門 間でお互いの立場を認識し，協働で目標達成へのコミットメントの成立が重要 であるとし，業績管理システムの役割は，職能部門間でのコンフリクト発生時 に，職能部門を超えるメンバー間の相互作用に影響を与え間接的にコントロー ルするための情報提供であるとして，その為の情報を管理・提供するようなシ ステムの必要性を訴える。
Chenhall （ ）は，水平的な組織を検討するにあたり，その原型はプロジェ
クトベースのマトリクス組織の中にあるとして，プロジェクトの組織形態をヒ
ントにして議論を進めようとしている。彼は従来からの垂直的な職能部門組織
を水平的な組織に対してのサービス提供組織と位置付けている。そして水平的
な組織の利点は①顧客志向を強めること，②製造プロセスにおいて競争の優位
性を獲得することへの貢献であるとし，この つの貢献を最大化するような業
績管理システムの必要性を提言する。彼は財務的な要素だけではリアリティが
低下しており非財務的な要素とセットになることが必要であるとして，具体的 に言及しているのは，顧客に焦点をあてた戦略を実行するために必要なバリュ ーチェーンにおける統合を強化するために，元々は生産性向上に焦点を充てて きた JIT や TQM の考え方を応用して，組織内外に亘って連携を強化する必要 性についてである。
Chenhall（ ）が水平的な組織を検討するにあたって前提においている，
プロジェクトの組織形態としてのマトリクス組織について鈴木（ ，p. ）
は「職能別部門における効率性と目的別部門における市場対応性を同時に達成
しようとすることと考えられる」としている。職能部門から目的別組織である
プロジェクトに参画するメンバーは，その専門性を発揮してプロジェクト目的
の実現に貢献することを期待される。しかしメンバーは所属する職能部門を離
れることなく，所属部門に籍をおいたままプロジェクトに参画する。プロジェ
クトメンバーは，プロジェクトに参画してプロジェクトの作業を実施している
と言っても，職能部門を離れて職能部門長の管理外でプロジェクトの作業を行
うわけではなく，あくまで職能部門長の管理下にありながら，プロジェクトの
作業を行うことになる。しかしプロジェクトにはプロジェクトマネージャがお
り，このマネージャはプロジェクト全体の遂行責任を負っており，その配下の
プロジェクトメンバーに指示を出すことになる。プロジェクトメンバーからす
ると，籍を置く職能部門の上司とプロジェクトマネージャという二人の上司の
下で作業を行うことになる。ここで問題になるのが，いわゆる ボスの問題で
あるが，二人の上司の指示が対立する場合，プロジェクトメンバーは自分の所
属組織である職能部門の上司の指示を優先し，プロジェクトの進捗に障害を来
す事態が起こりうる。このような事態を回避するために，鈴木（ ）は，プ
ロジェクトと職能部門間で，誰がどの作業にどの程度の期間関与するのかを取
り決めることで，プロジェクトメンバーの板挟みを緩和する必要があるとす
る。また職能部門とプロジェクト間でのコスト振替の仕組みを整備し，職能部
門が人材を提供する代わりに，プロジェクトは見返りを，プロジェクトの予算
の中から職能部門へ充当する取り決めが必要であるとする。この仕組みはいわ
ゆる部門間でのコスト振替の仕組みの応用と言えるが，振替分も含めプロジェ クトベースでの業績管理を行ったり，その中にプロジェクトメンバーのプロ ジェクト活動への貢献を引き出すような業績管理の要素が含まれる必要があ る。
これらの研究は，職能部門を跨ぐ組織による活動が活発化していることやそ の必要性の高まりを前提に，職能横断組織をベースとした計画立案と実行のモ ニタリング，さらには業績評価を，財務的な要素のみでなく非財務的な要素も 用いて，従来の職能部門対象のそれらと同様に行う必要があり，業績向上にも つながるとするものである。従って，プロジェクトを職能部門横断組織を編成 して遂行するような場合に，プロジェクトをベースとする業績管理のあり方と その意義を探求する研究と言える。
．．垂直関係と水平関係の相互関係に着目した業績管理研究
職能横断組織そのものには言及していないが，職能部門間での職能部門長同 士の水平の調整と，職能部門長とより上位の管理者との間での垂直かつインタ ラクティブな調整，およびその相互関係を，従来管理会計研究が前提にしてき た職能部門中心，および上位から下位の管理者への働きかけによる動機付けか らの変化として捉えた上での管理会計研究もなされ，その際の業績管理システ ムも探求されてきた。
まず，上位管理者と下位管理者間でインタラクティブな調整という点では，
Simons（ ）にあるように，下位管理者から上位管理者への働きかけが戦略
そのものの是正に影響を与えるとする，いわゆるインタラクティブ・コントロ ールの研究がある。妹尾・横田（ ）によれば，この垂直的なインタラクティ ブ・コントロールは，戦略的不確実性が高い中で組織の創造性を高めるレバー であるとされている。
Simons（ ）では，このインタラクティブ・コントロールの議論をベース
に，インタラクティブ・ネットワークが提唱されている。これは，個人が情報
を集めて他人の意思決定に影響を及ぼす構造とシステムとされ，影響を及ぼす
広さが「影響の幅」と表現される。この広さを広げようとするのが「創造的 引っ張り合い」につながるので，上位管理者は，下位管理者が「影響の幅」を 広げ「創造的引っ張り合い」を行うよう，動機付ける必要があるとされている。
そのインタラクティブ・ネットワークを作り出すには他部門や他職位の活動に 目を向けさせることが必要で，コントロールの範囲を超えたアカウンタビリ ティの範囲設定，高い目標設定，インタラクティブ・コントロールの利用等が 方法として提示されている。必要な組織構造としては職能部門を跨ぐクロス ファンクショナルチームが想定され，マトリクス組織でのアカウンタビリティ が想定されている。インタラクティブ・ネットワークで想定されている組織 は，まさにプロジェクトの組織の例と一致するものである。妹尾・横田（ ） によれば，インタラクティブ・ネットワークは，組織の創造性と組織構成員の 組織コミットメントを高める仕組みであり，戦略的不確実性が高い中で組織が 対応するための手段として位置付けられている。Simons（ ）は，業績管理 システムとしての具体的な財務的要素や非財務的要素について言及していな い。
Frow et al. （ ）は，職能部門間で相互に関連する活動が増える中で，個々
の部門責任者の管理責任範囲を明確にすることは困難になってきているとした 上で，そのことは部門責任者個々人のモチベーションを下げるわけではないと する。部門責任者達は非公式・公式な方法を組み合わせて調整作業を行い，組 織全体での目標達成への貢献と自部門の業績についての説明責任を果たすこと の両立に前向きになっているとし，部門責任者が必ずしも一旦決まった自部門 の計画達成にこだわることなく，組織全体の目標をより強く意識して行動する ようになってきているとしている。続く Frow et al. （ ）においては，前提 として，市場の不確実性が高まり，製品ライフサイクルが短期化する中で，イ ノベーションと学習，変化への柔軟性と適応に重きを置く企業が増え，「指 揮・統制」から「促進・権限移譲」を重視するように組織が変化してきており，
フラット化，ユニットの相互依存，マルチファンクショナルな活動の増加が進
んでいることが指摘されている。その上で事例研究により，権限を持つ部門責
任者が，企業組織全体の目標達成にむけて，部門間での当初計画の調整を上位 管理者も巻き込んで能動的に行うようになってきている状況を Continuous budgeting という言葉を用いて説明している。Frow et al. （ ）は Frow et al.
（ ）と同じケースを用いているが，部門責任者達が単に担当部門の達成目 標でなく，組織全体目標の達成の為の活動を模索・実行したか，具体的には他 の部門責任者と事前調整の上でより上位の責任者に計画や予算の変更提案とい う行動をとったかどうかが管理され，組織全体目標の達成が最優先される中で 個々の部門業績を管理する為の要素とされている。ケース企業においては，
Simons（ ）の つのコントロールレバー論の議論に沿う形で，信念システ
ム・境界システムに相当するものとして，顧客中心，業務プロセスの改善，課 題の発見と解決，オープンで新しいアイデアの検討の 点が部門管理者の行動 原則に設定され，この行動原則に沿った行動を行っているかを部門管理者は上 位管理者から定期的に評価され，単に部門ごとの予算を含む計画を達成したか どうかでなく，環境変化への柔軟な対応を求められている様子が詳細に解説さ れている。Frow et al. （ ）では，結果として職能部門の壁を超えた水平の 調整とともに上位管理者との間で垂直な調整がなされている実態が明らかにさ れている。
いずれの研究も，垂直でのインタラクティブな調整と職能部門を横断しての 水平の調整や活動が連動していることに着目し，そこでの管理会計の仕組み，
実運用を明らかにしようとする研究であり，組織の中でプロジェクトが実施さ れる場合に，そのマネジメントが管理者とプロジェクトメンバーの間でどのよ うな調整を経ながら実施されるのかを明らかにしようとするものであり，垂直 および水平での調整やコミュニケーションが関係しあう中での業績管理の内容 を具体化する上では参考になる。
Cooper et al. （ ）は，製品開発プロセスをフェーズとゲートに分けて管
理を行うことで，製品開発現場でのイノベーションの促進と，組織全体として
の開発に関する資源の無駄のない管理を両立できるとする。具体的には，フェ
ーズ期間中においては，製品開発業務を現場に任せ，必要な開発予算や人材，
その他のリソースも付与するという，基本的には権限委譲の発想で，イノベー ションが促進されるとする。一方フェーズとフェーズの間ではゲートを設け，
次フェーズへ移行するのかについて，組織として Go/NoGo 判断をすることで，
製品開発の成功確率を上げるとともに，限られた資源を最良なプロジェクトに 再配分することによる，さらなるイノベーションの誘発が必要であるとする。
彼らの研究では，フェーズの実行中には現場に権限を委譲し，財務的な要素と して開発予算，非財務的な要素として開発予定の機能やその難易度，上市まで のスケジュールや開発人材の管理を現場に任せながらも，フェーズ移行タイミ ングにおいては，組織としての判断がなされることを通じて，通常の現場での 自律性や創意工夫を通じての柔軟性と，組織としての成功率の向上や優先順位 付けによるリソースの無駄遣いを避けようとする効率性を両立させようとする マネジメントと言える。
．製品開発プロジェクトマネジメントのための業績 管理を検討することの意義について
本研究は，製品開発プロジェクトをマネジメントするにあたり，財務的な要 素と非財務的な要素についての情報を管理する業績管理システムとその運用を 検討するものである。そのため，製品開発プロジェクトに関連すると思われる 業績管理研究を中心に先行研究のレビューを行ってきた。本節ではその内容を まとめるとともに，今後の検討の方向付けを行う。
．．プロジェクトの特性を受けてマネジメントに求められる点
まず，プロジェクトが持つ「個別性」「有期性」「不確実性」の特性故に，そ
のための管理会計手法を具体化するにあたっては，①計画立案の困難さと計画
そのものの不安定化，およびそれらに伴う業績評価の難しさから，個々のプロ
ジェクトの目的や目標，様々な制約条件を踏まえた上で，プロジェクト毎の方
法で，計画立案，業績評価，計画是正を行うこと，②スケジュール面の管理を
強調すること，③不測の事態の発生や既知・未知のリスクの顕在化を前提に対
処を行えること，といった大きく 点が考慮されなければならない。
それらを踏まえると，まず計画立案段階では，プロジェクトの目的・目標と 制約条件に基づいて計画が立案されるのはもちろんのこと，リスク事項を十分 に洗い出した上で計画に反映し，限られた期間内や予算で終了できるかどうか を確認しておく必要がある。プロジェクト開始後は，定期的に業績評価を行う のはもちろんこと，計画と実績の差異が大きい場合には，その原因を分析して 対策を取るのみでなく，新しいリスクの懸念にも注意を払い，計画是正を行う 必要がある。そのような計画是正があり得ることを，計画立案段階で想定して おくことも必要である。鈴木（ ）にもあるように，プロジェクトメンバー からのリスクへの前向きな活動を引き出すためには，リスクを踏まえて計画是 正があり得ることをメンバー間で共有しておき，業績評価が繰り返される中 で，新しいリスクの可能性がないか，メンバーに常に注意を払わせる必要があ る。
メンバーにリスクへの注意を払わせて前向きな活動を引き出すためには，計 画立案に参画させて，プロジェクト目標達成へのコミットメントを高めるとと もに，計画の根拠について十分に理解させておくことがまず必要であると思わ れる。なぜなら，メンバーが業績評価やリスクを踏まえて計画是正の提案をし ようにも，活動内容や中間の成果物，スケジュールや予算等，各種計画内容の 根拠はもちろんのこと，計画立案時の懸念された内容を含む検討事項や，最終 的な計画に至った経緯を十分に理解していなければ，具体的な提案を行うこと は困難であると思われるからである。計画の実行開始後も，常に環境変化に注 意を払わせ，単に計画を達成することのみに注力させるのではなく，計画変更 の可能性を探り，具体的な提案をさせるようなマネジメントが必要である。
．．プロジェクトマネジメントに関連すると思われる業績管理研究の位置付け
製品開発プロジェクトマネジメントのための業績管理を検討していくため
に，職能部門を跨がる活動や職能部門間での調整，職能部門を横断する組織を
編成して行う活動に着目した管理会計研究をレビューしてきた。それらの管理
会計研究の多くは，あくまでも組織の中心を職能部門においている。しかしな がらそれらの研究は，プロジェクトマネジメントのための管理会計手法を具体 化する上で参考になる。なぜなら，プロジェクトの活動は，職能部門にこだわ ることなく行われるからである。さらにそれらの研究で扱われている職能部門 にこだわらない活動に着目すると，例えば Simons（ ）にあるような「戦略 的不確実性」の高まりを受けて，組織として柔
!軟
!性
!を
!高
!め
!て
!対
!応
!力
!を
!強
!化
!す
!る
!ための活動，と位置付けられており，特定の課題の解決のために行われる個別 的な活動であることが想定される。さらにそのような活動であれば，活動自体 の不確実性も高くなる可能性が高い。また，期限を設定して極力早いタイミン グで課題を解決することが望ましいことは想像に難くない。そのように考える と，それらの活動はプロジェクトで行われる活動と類似の特性を持つといえる。
プロジェクトマネジメントに関連すると思われるそれらの業績管理研究で は，環境の不確実性の高まりが，管理会計の役割や位置付けを変化させている ことを前提に研究が進められてきた。環境の不確実性が高まっていることを受 けて顧客志向を強くする必要があり，個別の職能部門に捉われない活動が増加 していること，戦略の存在を前提に上位管理者がそれを下位管理者や現場のメ ンバーに実行させるだけでなく，組織のあらゆる階層で自律的な判断や活動が 求められている，といった変化を受け，それらに対応する形で管理会計手法が 探索されている。
また，職能部門を跨がる調整や活動が，上位管理者との間でのインタラク ティブな調整と連動していることについても研究がなされてきた。職能部門側 が部門間の調整に上位管理者を巻き込むために，職能部門間で十分に調整され た内容を持って上位管理者に対して提案が行われていることが着目されてい る。
環境の不確実性の高まりを背景に，組織の柔軟性を高めて対応力を向上させ
ようと，職能部門に捉われない活動・調整が増加しており，上位管理者との間
でもインタラクティブに調整を行いながら，活動を遂行しようとする動きに対
応して，管理会計研究も，職能部門，上位管理者から下位管理者への診断的コ
ントロール，一旦計画を立案したら後は業績評価，といった従来からの前提と されてきたプロセスで，財務的な要素を重点的に用いるという内容から変化し てきている。プロジェクトの活動は，職能部門にこだわることなく，常にメン バーが目的・目標の達成にむけて活動を進めて課題・リスク対応にも取り組む ことを要し，計画是正を前提としている。そのため本研究でレビューした管理 会計研究はプロジェクトのための業績管理システムを具体化する上で参考にな ると考えられる。
．．プロジェクトマネジメントのための業績管理システムを検討することの 意義
繰り返しになるが，プロジェクトは，メンバーのプロジェクト目標達成への 高いコミットメントとともに，計画是正があり得ることを前提に，メンバーが リスクや課題に対しても積極的に取り組むように動機づけることを必須とす る。そのためには計画立案段階から実行段階まで一貫して現場メンバーを深く 関与させる必要がある。計画段階から実行段階に亘っての管理要素は，財務的 な要素はもちろんのこと，非財務的な要素も多く含むことになり，それらが MCS としての業績管理システムの中で管理される必要がある。予算のような 財務的な要素が，プロジェクトの目的と目標，その為の活動内容や中間成果物，
スケジュール，加えてチームのメンバー構成や，使用する設備や機材のような リソースに関連する内容も含め，幅広い非財務的な要素と密接に絡んでいるこ とは想像に難くない。また課題やリスクといった要素もプロジェクトの遂行に 大きく影響を与える可能性もあり，それらも非財務的な要素に含まれるべきで あろう。Davila（ ）にあるように，不確実性を低減するために必要な情報 を管理するシステムとして MCS を位置づけるとするならば，そもそも不確実 性が高いことを特徴の一つとするプロジェクトを遂行するには，その管理シス テムの中で多くの財務的要素と非財務的要素が関係付けられて管理される必要 がある。
そのような財務的・非財務的な多くの要素を管理するためのプロジェクトに
おける業績管理システムは，管理者だけでなく，プロジェクトに直接，間接的 に関わる組織のあらゆる階層のメンバーの自律性を高め，環境変化への対応力 を高めるものである必要がある。現場メンバーが計画に対する実績の状況を把 握して計画を着実に実行するのはもちろんのこと，課題やリスクが発生してい ないか，発生する兆しがないかについても常にプロジェクトのメンバーは関心 を払うことが求められる。プロジェクト計画の遂行に影響を及ぼす，影響を及 ぼす可能性がある，と判断した際には，対応策を検討して速やかに実行するこ とはもちろんのこと，計画の変更が必要と判断した際には，事前に十分にその 変更提案の内容を検討し，管理者への提案を行うことが求められる。
プロジェクトに直接には関わらない管理者も，環境変化の兆しに自ら注意を 払うことはもちろんのこと，プロジェクトメンバーから迅速に情報を集め，必 要な継続・中止・計画変更等の決定を適宜行うことが求められる。
環境の不確実性が高まる中で，そもそも不確実性が高いという特性を持つプ ロジェクトを推進することは容易ではない。規模が極端に小さいプロジェクト は除くとしても，多くの場合，組織の総力を結集して取り組むことが求められ ると考えられる。そのような場合に，プロジェクト計画立案段階で，財務的な 要素や非財務的な要素を関係づけて計画を策定していく作業に，管理者やプロ ジェクトに直接関わるメンバーまであらゆる階層が関わることによって，組織 としての対応力を高めておき，プロジェクト開始後に柔軟な対応を取ること，
そのことを可能にするような業績管理システムとその運用についての具体的な 検討が必要不可欠であると思われる。
．製品開発プロジェクトマネジメントの為の業績管理 についての研究課題
製品開発プロジェクトに関係すると思われる管理会計・業績管理研究を踏ま
え，製品開発プロジェクトの為の業績管理システムの内容とその運用を明らか
にするための主な研究課題を以下に具体的に記述する。
．．業績管理システムを構成する財務的な要素と非財務的な要素とその関連 管理会計研究において業績管理システムが着目されてきたのは，財務的な情 報に過度に依存することが，企業の意思決定を歪める可能性が管理会計研究に おけるレレバンス・ロストにより指摘され，その可能性を克服する為に，例え
ば Kaplan and Norton（ ）によりバランス・スコアカードのようなシステ
ムが提唱され，非財務情報を財務情報とミックスして用いて業績を測定し，管 理することの有効性が検証されてきたからである。
一方我が国では，従来より非財務情報が用いられていることも指摘されたり
（例えば西居， ），企業による成果報酬制度の導入の試みを契機に，非財務 情報と財務情報を併用した業績管理システムを報酬システムとどのように連動 させるのか，その際従業員の近視眼的な行動を抑制し，戦略的行動を引き出す ための業績管理システムはどのようなものか（例えば近藤ら， ）が検討さ れてきた。
海外研究とわが国での研究の相違点については注意を払う必要はあるもの の，財務的な情報のみからなる，あるいは過度に依存した業績管理システムで は，組織が環境変化へ適応していくのは困難である，という業績管理システム を検討するにあたっての前提となる認識のみは一致していると考えられる。
製品開発プロジェクトの為の，ということになれば，顧客，他社，技術動向
の把握はもちろんのこと，組織としての制約条件の中で目的を達成することに
貢献するような，財務情報，非財務情報から構成される業績管理システムであ
る必要がある。また現場のプロジェクトチームが日々業務を進める中で活用す
る情報の中身と，マネジメント層が定期，不定期にプロジェクトの進捗の確認
を行うことに加え，継続・中止・計画変更を決定する際に用いる情報の中身に
も注意する必要がある。Davila（ ）にあるように環境変化への適応努力の
中で，不確実性を減じるようにどのような情報がプロジェクトチームにより活
用されているのかとともに，プロジェクトの継続や中止，計画変更を決定しな
ければいけないマネジメント層がどのような情報を活用しているのか。加えて
プロジェクトチームに環境変化への対応を動機づけるようにマネジメント層は
システムをどのように設計しているのか，情報を用いた動機付け，その中での 財務情報と非財務情報の具体的な中身と関連付けに着目する必要がある。
．．製品開発プロジェクトベースでの計画策定，進捗管理，業績評価を通じ ての業績管理の実際
財務情報，非財務情報からなる業績管理システムがどのように運用されてい るかも具体的に明らかにする必要がある。そこに期待されるのは，プロジェク ト目的の達成と，その為の環境変化への対応力を高めることである。その為に 現場のプロジェクトレベルや，現場とマネジメント層の間での調整・コミュニ ケーションが促進され，組織内で学習が進むことが求められる。
開発業務の開始後，定期，不定期に，現場のプロジェクトチームが業績管理 システムを活用しながら業務を進めること，マネジメント層がその情報を用い て現場の業績を管理することに加え，同じくマネジメント層が継続・中止・計 画変更等を決定することを前提に，計画策定段階で，現場，マネジメント層が 策定プロセスにどのように関与して役割を果たすのか，両者の間でどのような コミュニケーションや調整がなされるのか，またプロジェクトチーム内で，メ ンバー間でのコミュニケーション，調整がどのようになされるのか，職能横断 組織の形態でプロジェクトチームが編成される場合には，メンバーと所属部門 のマネジメント層とのコミュニケーションと調整がどのようになされるのかに も着目する必要がある。またリスク事項の洗い出しや，想定されないリスクへ 対応することを前提に，それらが計画の中にどのように盛り込まれているの か，と同様に，そのような要素を計画に盛り込むための行動を動機づけられて いるのかにも着目する必要がある。環境変化が想定されることを前提に，環境 変化への対応力を高めておく準備が計画策定段階でも重要であると想定され る。
またマネジメント層による進捗管理の頻度やその中での報告，確認，検討内
容や，調整，コミュニケーションの実際にも着目する必要がある。さらに環境
変化への適応力を高めることが重要であるならば，現場に環境変化に適応して
いく為の行動を動機づけることを目的に，業績管理システムがどのように運用 されているのかに注意する必要がある。策定された計画を達成することを目指 しながらも，現状を把握した上で将来を見通した行動をマネジメント層が現場 に動機づけるような情報が業績管理システムでどのように管理されて現場は実 際に行動しているのか，明らかにする必要がある。
また進捗管理を繰り返しながら，業績評価がどのようなタイミング，どのよ うな内容でなされ，業績管理システムが活用されているのかにも着目する必要 がある。業績評価の結果が次期の計画にどのように反映されているのか，数年 に亘るような比較的中長期の製品開発で，年度跨ぎでの連携ももちろんである が，フェーズを区切って開発を進めるような場合に，次期フェーズへの移行や，
場合によっては中止の決定をマネジメント層が行う場合に，業績管理システム がどのように活用されているのかを，明らかにする必要がある。また計画策 定，進捗管理と同様，業績評価においても，プロジェクトチームが計画の達成 のみでなく環境変化への対応を動機付けられて，どのような行動を取ったこと がどのように評価されているのかにも着目する必要がある。
環境変化への適応を動機付けられての行動を実行しながらのプロジェクト目 的の達成を目指す上で業績管理システムが，計画策定，進捗管理，業績評価に 亘っての管理プロセスの中でどのように運用されているかを明らかにする必要 がある。
．．多くの非財務情報を管理することによる課題
非財務情報へ着目するのは，財務情報のみから構成される，あるいは財務情 報に過度に依存した業績管理やそのシステムでは，プロジェクト目的の達成 や，達成へ向けての環境変化への適応という点で，マネジメント層もプロジェ クトチームも，適正な行動を実行したり，計画変更等を判断することが困難で ある可能性があるからである。
一方で非財務情報として業績管理システムで管理，運用される情報の種類や
種別について，数の点も含め，あまりに多くの内容が管理，運用されることは
運用負荷の点で課題となる可能性が否定できない上に，マネジメント層が業績 を管理することに加えて，継続・中止・計画変更等の決定をする上でもノイズ になる可能性がある。
非財務情報を財務情報と関連付けて業績管理システムの中で管理することに よる課題や，その克服の工夫がどのようになされているのかについて明らかに する必要がある。
．．プロジェクト間での調整における業績管理システムの役割
ある一定規模の組織であれば，複数の製品開発プロジェクトを同時に進める ことに加えて，近年の製品ライフサイクルの短期化に伴う切れ目ない製品開発 プロジェクトを遂行する必要から，組織の限られたリソースをプロジェクト間 でどう調整しながら各プロジェクトを円滑に遂行するのかは，組織にとっての 重要な課題である。
開発費予算のような財務的な情報に加えて，活動内容やスケジュールはもち ろんのこと，社内の技術情報や，設備や人材の稼働状況，必要な資材の在庫量 に加えて外部業者の繁閑の程度に関連するような非財務的な情報は，プロジェ クト目的の達成や，その為の環境変化への対応を実行する上では必須の情報で あると思われる。プロジェクトの優先順位付けや，その優先順位付けに応じて のプロジェクト間調整がどのようになされているのかも，具体的に明らかにす る必要があるであろう。
．ま と め
製品開発においては，当初のプロジェクト目的を当初の計画で達成すること
自体が困難である可能性が否定できない上に，プロジェクト目的を計画内で実
現することが，必ずしも製品開発として成功とは言えず，市場・他社・技術動
向を踏まえ，計画を見直す事態が発生しうる。場合によっては目的自体の見直
しも想定される。Simons（ ）により従来型のマネジメント・コントロール
を診断型とした上で，新たな対話型のマネジメント・コントロール概念がイン
タラクティブ・コントロールとして提唱されて以来，製品開発における MCS の在り方や貢献が議論されてきた。その議論は戦略とマネジメント・コントロ ールの関連性を新たに定義づけるものであり，戦略を所与のものとしてその実 行の為だけに MCS があるのではなく，新たに戦略を生み出す可能性も検討さ れてきた。製品開発における MCS の貢献を検討する上では，戦略，MCS と製 品開発業務の 者の関係性を整理した上での議論が求められることになる。組 織の全体戦略と事業戦略の中での，製品分類（群）と個別製品の位置づけに注 意を払った上で，MCS の貢献についての検討が必要である。
MCS の貢献を検討する上で忘れてならないのは，計画の規範性という視点 から検討するべき課題がないかどうかについて十分注意する必要がある，とい う点である。例えば溝口（ ）にもあるように，製品開発業務は非定型業務 に分類された上で，管理会計分野において中心的な論点の一つとして議論され てきた予算管理の機能のうち，統制機能の対象範囲外とされてきた。製品開発 業務は統制機能の対象の範囲外におかれ，言い換えれば，製品開発費予算のよ うな計画については，規範性という視点からの議論が馴染まない，ということ になる。しかしながらそれでは，例えばプロジェクトの実行責任者による「不 効率の隠蔽といったリスク」（Anthony and Govindarajan ）が製品開発業 務に内在化してしまう可能性がある。製品開発を巡ってはその業務の非定型性 に由来する管理のあり方があるはずであり，その点に配慮しながら業績管理と そのシステムの中身や，果たすべき役割を明らかにすることが，製品開発を取 り巻く現代の環境を踏まえた場合，管理会計研究分野における喫緊の課題に位 置づけられる。
（謝辞）本研究はJSPS科研費JP K の助成を受けたものです。
参 考 文 献
Abernethy, M. A. . The impact of manufacturing flexibility on management control system design. Accounting Organizations and Society （ ）: − .
