監査報告書の機能と機構について 1モーツ監査＼理論に関する研究

(1)

一問題の所在

監査人は監査を終るに当って自己の結論を表明する為に監査報告書を作成する︒従って監査報告書の作成は監査

の最終目標として重要な意義を持つものである︒しかしながら監査人はフォーマルな監査報告書の提出以外にイン ∴問題の所在二︑監査報告の概念と種類

1 監査報告の概念

2 監査報告の種類

3 批

三︑短文監査報薯苔の機能と椀構

1 総説

2 除外及び限定

3 批判

四︑結

監査報告書の機能と機構について監査報告書の機能と機構について

1モーツ監査＼理論に関する研究

語後

︵七三︶七三実

(2)

第三十一巻第一号︵七四︶七四フォーマルな文書或は口答によって適時に監査中に得た種々な情報を監査依頼人に提供する串が出来る︒告﹂で此

のような行為が報告書の作成と並んで報告の概念佐倉められるものであるか︑もし含め得るとすればどのような理

論づけがなされるか︑又それらを報告概念に含める事によってどのよケな効果をフォーマルな報告書作成鱒もたら

すか等の問題が明らかにされねばならない︒次に︑監査報告の中心問題ほいわゆる短文報告書の作成である︒監査

人は短文報告書kよって依頼人及び第三者に財務諸表の適正性について出来る限り合理的に情報を伝達し︑併せて

監査人の引き受けるべき責任を明確に表示しなければならない︒所が報告書のこれ等二つの機能は相互に調整され

て報告書に奉不される必要がある︒そこで短文報告書の作成は意見区分及び範囲区分︑除外事項及び限定事項︑説

明等の適確な使用を通じて行なわれねばならない︒従って短文報告書の機構の明確な意味を把握する事が必要であ

る︒そこで本論文はモーツの書︵R・K・MautN﹀Fundamenta訂OfAuditin㌘岩眉︶を手掛りにしてこれ等の問題

にアプローチしょうとするものであり︑モーツの監査報告書に関する理論を紹介すると共に筆者の見解を若干述べ

てみたい︒

二監査報告の概念と種類

1 監査報告の概念

先ず監査報告とは一体何を指すかという事であるが︑モーツほ監査報告の痍能の側面より概念を規定している︒

即ら彼は監査報告ほ本質的にコ︑︑︑ごーケージヨンの問題∵換言すれば或る情報及び思想を他人に伝える問題である

と述べている︒この事は独立の監査人が財務諸表の監査を行なう場合でも︑内部監査人が支店の監査を行なう場合

でも︑更に独立監査人或畷内部監査人が蜂起啓項の調査な行なう場合でも全く軋様正当てはまるものとされてい

(3)

へl︶る︒従って監査報告は監査における全ての情報伝達を含むと共に︑．独立監査人の報告のみならず︑内部監査人の報

告をも嵩むのである︒しかし一般にはこりように広い監査報告の概念は採られておらず︑ノ独立監査人の報告︑しか

︵2︶もフヵーマルな文書による報告に限るのが普．適である︒このようにモーツが内部監査をも含めた取り扱い方を行う

のは独立監査人の監査と内部監査人の監査とに共通する基本的技摘を強調するのがモーツの等の特徴であるからで

︵3︶ある︒

そこでこ∽ような報替り機能的概念から山東する時︑報告書む作成で最も重要な問題は監査人が伝達すべき情報

を如何に合理的に読者に伝えるかという事である︒そこで監査人は報告書に記載されるべき経営︑会計及び監査等

に関する技術的な情報とそれらについての読者の知識及び理解力とを考慮して報告書を作成しなけれはならない︒

それは読者の理解を阻害しない程度に報告書の記載事項を単純化する事である︒これほ監査人の過去の経験とか︑

︵4︶経営者七記載事項について相談するとか︑報告書の草案を経営者に提示するとかによって具体的解決が得られる︒

以上のように監査報告書は情報の伝達の為に合理的に作成されねばならないが︑更に監査報告書ほ最善の専門的

文書である事が要求されている︒これほ報告書につ小ての監査人の配慮から生じる︒何故ならば報告書が依頼人に

︵5︶提出された後に報告書がどのような用途に使用されても監査人はそれを統制する事は出来ないからである︒会社は

報告書を内部目的にのみ使用するかも知れないし︑或ほ銀行に対する信用目的として使用するかも知れない︒監査

人は報告書の全での用途を知り得ないのであるから︑どのような場合酷使用されても責任を問われる事のないよう

︵6︶に慎重な注意を払って最善の報告書を作成しなければならない︒

以上︑述べたように報告書の作成では情報伝達及び責任の点に注意されねばならない︒山般的注意としてモーツ

ほ第叫に報告書ほ明瞭︑簡潔及び中庸な表現で作成されるべき膚︑第二紅督実と意見とを明確に区別すべき事をあ

︵七五︶七五監査報告蕃の機能と機構について

(4)

︵七六︶七六第三十一巻第音

げている︒監査報告書紅ほ監査人が監査申に検証し︑或ほ発見した事実的証拠が記載され︑吏紅独立監査人は財務諸表が継続的に適用された一般に認められた会計原則紅準拠して会社の財政状態及び経営成績を適正に表示しているか否かについての意見の表明が期待されている場合がある︒意見を表明する場合の報告書の文句は事実を記載しているのではなくて︑意見を表明している事を明瞭に示すものでなけれぼならない︒モーツほ事実と意見との区別を報告作成の重罫な特徴の山つであるとしている︒苦で・﹁我々の意見監いては﹂とか︑﹁それ故に我々は勧告する﹂とか︑或はその他の表現が璧口蕃に記載ざれねばならない︒叉事実としての証拠を記載する場合にほ余計な表現︑極端な表現へ或は又儀礼的な賛辞を避けるべきである︒それはモーツのいうよう軋監査璧ロはそれ白身客観

︵7︶的︑且つ事実的である︑感情的或は意見的であるべきではないからである︒勿論この言葉ほ監査人の意見表明を否

定するものでなく︑事実紅接墟した情報を伝えるべきであり︑事実より離れで感情的︑主観的に陥る膚をい芭めたものと解すべきである︒

R・声 MautN−Fundaヨe已a−∽OfAud迂点﹀−警霹P．当−．

例えば誓ンソンほ﹁依頼人に提出するフォーマルな文沓﹂か監査報告書とし︑その種類として短文報告苔と長文報告苗

とをあげている︒︵Arn01dW・JOぎsOn㌔旨cip訂OfAudi−i摩−父試u憎・N芦︶又ベルは﹁監査報告喪症よって意

味されるものほ監査人によって正式に提出される全てのものである﹂と述べている︒︵W≡ぎH・BeandRa昏S．

JOどuA邑tざ一芸︸P・∽00こその他コーラー︑メイグス︑モンゴメリーにおいても別段望ロの概念を行なわず直接に

独立監査人が通常正式の文書として作成する報告書の分類を述べている︒︵Ericl−ぎhきAudit忌こ碧㌔．買．

Walte昌・Meig∽㌔旨cip−esOfA邑−ingL諾1・義・ROber−H・M邑gOmeryandO−訂rs−M邑讐mery︸00Au・

(5)

diting▼−減摩 P● ひe

︵3︶ R議＞Ma已♪Op・C芦︐PP⁝ふ〜−P

︵4︶ Op．Cit・u PP・彗−〜彗ド

︵5︶アメリカでは監査人は依猿人の同意なしでは報告書の内容については洩らさない事覧っている︒しかし依頼人は監査人に知らせたり︑或は承認を得てから聖者蒜含蓄を提出したりするのではなく︑依親人は白由に敵告番を使用するのが

普通である◇ ︵R・A・窒2壱gnificanc20−S−atemen−誉mb2r望⁝e−a−iOn−OtbeLOng・冒mR2pOrtこOur邑

OfAccOロ已ancy▼June−誤の﹀P・い￠・︶

︵6︶ R．戸Maま♪Op・Cit⁚P・∽声

︵7︶ Op●Cご：P・彗び・

2 報告の種類

モーツは前述のように監査報告を情報伝達の問題と解する故に︑監査報告には監査人が依頼人紅情報を伝え得る全ての機会が含まれる事紅なり︑監査報告の概念及び種類は非常に拡張されている︒モーツは先ず初学生の陥る誤解な指摘する︒彼等ほ或違査契約では唯姦しか報告書が提出されないと考えたり︑監査人が会社の経営者或は株主転注意する事が必要な全ての事項が蒜の報告書の内に含められるものであると考え怒りする︒しかしこれは正しくなく︑監査人は監査期間中及びその他の時に会社の経営者紅自分の考えを伝える扱会をもっている︒もし報告の概念が広く用いられるならば全てのコ︑︑︑ユニケージヨソが報告の一般領域吐合垂れる♪そこで監査報告ほフ凍

−マル・レポートとインフォーマル・レポートとに分けられ︑後者は更に文書約レポ・−トと口答的レポートとに分

︵1︶けられている︒

監査報告書の機能と機構について︵七七︶七七

(6)

︵七八︶七八第三十一巻第一号フォーマル・レポートは監査或は特定事項の調査の結果を記載する場合匿作成される︒即ちフォーマル・レポー

トは∧一般妃監査の範囲或は目的の展示︑患見の表明︑種々の変更の勧告ハ監査証拠の意味の説明等監査の範囲及び

結果についての情報を食む︒このように報告書の目的は読者に監査の範囲及び聴覚に閲す㍑情報を伝達する事であ

︵2︶るが︑それと同時紅監査人の茸任の範囲及びその遂行の程度を意味する事である︒従って監査に関する情報伝達の

概能と監査人の茸任表示の機能とがフォーーマル・レポートでは有機的に結合している︒

更にモーツはフォーマル・レポートの作成に留らないで濫査人は経営者に情報を提供し得る全ての機会を利用す

べきであると述べている︒従ってインフォールマルな情報伝達をも監査報告に含ぬる︒インフォーマルな文書によ

る報告ほフがーマル・レポート紅記載するにほ不適当な問題紅つ心て経営者紅注意する機会を監査人に与える︒こ

のようなインフォーマル・レポートの記載事項ほフォーマル・レポートの提出暗まで待たずに適時に経営者に注意

する事が必要である事項︑会計業務の小さな誤謬︑フォーマル∵レポートの読者笹ほ関心のない事項であるが経営

者鱒注意する必要のある事項等のような事項であり︑適当な経営者への・簡単な文書によって報告し得るのであって

︵8︶フォーマル・レ甘−トに記載する必要ほない︒吏紅インフォーマル・レポート紅は文書の形のものに加えて口答の

報告が含められている︒従って文書よりもよりインフォー々ルな情報伝達の機会まで報告の概念に含められてい

る︒監査人は監査申軋経営者及び従業員から良好な会計処理方法とか︑追加的調査の必要性とかのように経営︑会

計及び監査に関連した小牒な問題について質問を受ける︒これ等の質問に対する答ほ口答で充分である︒これが口

︵4︶答のインフォーマル・レポートなのである︒

モーツがこのように広い報告概念を導き出し︑且つこゐような分類を示したのは如何なる意図からであろうか︒

それは屡々指摘するよう紅監査報告を情報伝達の問題であるとする所より生じる︒苦﹂でこの新しい報告概念及び

(7)

種類により監査人はフォーマル・レポート以外に多くの情報伝達の機会を持つ挙が明らかにされる︒従ってフォー

マル・レポートの記載車項を選択する場合︑記載事項を相当制限する事が出来る︒そして重要性の小さい事項︑或

は不適当な事項は他の報告形式によって伝えられる︒このように解すれば︑報告概念の拡張ほ依頼人へのサービ

ス︑即ち情報伝達を豊富ならしめるのみならず︑その種類をあげた事と併せ考えればフォーマル・レポートの記載

事項の合理的選択の指針を与えるもので透る挙が分るのである︒

註記

モーツは監査報告書の二つの重要な機能︑即ち情報伝達及ノび責任表示の機能を見出し︑これ等二つの基本的機能

との関連に−おいて報告書の全機構を説朋している︒しかし監査報告の概念及び種類・についての説明の部分では情報

伝達の機能の面に尋点が置かれセいるといえるであろう︒．この点から次のような疑問が生じる︒

Ⅲモーツが二つの基本的機能を見出したのほフォーマル∴レポートにおいてである︒それ故にこれ等二つの基本

的機能が拡張された広い璧口概念の全体を通じて有機的恩給合されていると考えられてほならない︒監査人の責任

の奉不はフォーマル・レポートの機構を通じてのみ行なわれる︒従ってインフォーマル・レポートほ専ら情報伝達

の機構として使用されるのである︒そこで二つの機能の夫々より見た報告概念にほ不仙致が生じて来る︒そこでイ

︵七九︶七九監査報告書の機能と機構について︵1︶︵2︶︵8︶︵4︶ R．只．MaまN．Op．Citこ P● 当P Op．Cit．．PP．当∽〜∽↓P

当P

Op．Cit．﹀ P．

Op．Cit．︸ PPl当麻〜当∽．

3

判

(8)

︵八〇︶八〇第三十一＼巻第一号

ンフォーマル・レポートを監査報告概念に含めた事はフォーマル・ルポ﹂トの記載事項の合理的選択の指針︑及び

監査人の依頼人紅対するサービスの拡大という点から重要な意義を持つが︑理論的には報告概念にインフォーマル

レポートを含ませる車が合理的であるか否かは疑問である︒反ってインフォーマル・レポートの使用の無暗な拡張

がフォーマル・レポートの意義及び重要性を見失なぁせる事かあってほならない︒そこでこれを別のサービス概念

として監査報告とは区別した方が合理的ではないかという次の問題に関連する︒

必次にインフォーマル・レポートほ監査報告紅含められるべきでほなくて︑監査人の他のサービス概念に入れら

れるべきではないかという疑問が生じる︒モーツは内部監査をも含めて監査報告を論じているのであるから経営内

部でのインフォーマルな情報伝達を積極的に強調するものと考えられるが︑一応この事を除外して独立監査人の監

査について見ればインフォーマル・レポートはどのよ㌢な内容を持つであろうか︒それらは監査の目的からはあま

り重要でない事項か︑或は迅速的な戎ほ適時に経営者に伝達する事が必要である事項である︒更にフォーマル・レ

ポートの目的ではないが経営者に非常紅重要である情報も多くあるであろう︒普通公共会計士が監査及び税務以外

︵l︶に経営者に提供するサービスをマネーヂメソト・サービス︵manag2m2nt−ser計e︶と呼んでいる︒もしもインフ

ォーマル・レポートが重要性の小さな事項のみの伝達に留まらないで積極的に経営者に有用な情報を提供するよう

に拡張されれほ結局マネーヂメソート・サービスに帰着する︒つまり此処でほ監査人の貴任ほ問題にならないで情報

提供のサービスのみが問題になる︒従って報告概念の明確化の為にはインフォーマル・レポートを監査報告に含め

はのは適当ではなく︑むしろマネーデメソト・サービスの領域に入れられるのが適当ではないかと考えられる︒

㈲モーツは監査報告の多くの種類を明らかにして︑夫々の情報の内容に応じて適当な種類の報告形式を選んで合

理的に情報を伝える事を説いている︒この見解はフォーマル・レポートの分敷に対しても同様に適用されるものと

(9)

解する︒しかし多種類の報告形式に安易に依存する事は危険である︒例えば二つの報告書が同時に存在し且つそれ

らの問に差異がある場合にほ重大な責任問題が生じる場合がある︒即ち短文報告書と長文報告書とが同時に存在す

︵2︶る場合の危険の問題についてほソール・レビィー紅より取り扱われている︒彼紅よれば長文報告書が経営者のみに

提出され︑短文報告書が金融業者に提出される場合潜在的危険があるとされる︒長文報告書紅は多くの詳細な事項

が含められるが︑短文報告書でほそれらが省かれる場合がある︒或る事件が起った場合省略された事項が重要なもの

であれば監査人ほ重要事実を知りつつ省略して報告書をミスリーディング浸したと主張される事虹なる︒叉報告書

作成当時にはその詳細な事項は長文報告蕃に記載する紅は適当且つ重要であるが︑短文報告書に記載する程重要で

ほない場合がある︒所が後町発生した事件によって前にほ重要で︑ないと考えた事項が重要になった場合やはり監査

人ほ責任を問われる︒この代表的事件はステート・スッリート・トラスト会社事件︵TFe state Street Tru芝C？

mpany Case︶である︒そこでこのような危険を除く為にソール・レビイーは次のような注意を与える︒報告書ほ

どちらか一方のみ作成する事︑もし二種の報告書の作成が必要であれば二つの報告書ほ同じ日付にし︑且つ二つの

報告書を綜合的に再吟味しなけれほならない︒このように責任の観点からは多種類の報告書に安易紅依存する事は

出来ず︑報告書の内容のより注意深い再吟味が重要になるであろう︒モーツはこの点の注意が不充分である︒

註記

︵l︶マネーヂメソト・サービスは公共会計士のサービスの問題としては新しいものである︒ケアリーが山九四六年に﹁公共会

計の職業倫理﹂︵lO旨l・Ca蒜y︸ PrOf2SSiOna−Etどcs Of Pub−ic AccO亡ntぎg﹀−曾㌫．︶を害いた時にほ未だ大きな問題

とほなっていなかった︒彼が同書の改訂版として題目を﹁公認会計士の職業倫理﹂︵lO旨l●Carey−PrOfessiOnai EtEcs

Ofd2rtifi2dPub−i︵⁚AccOuntantSこ捨の．︶と改めて出版しているが︑この苔でほマネーヂメソト・サービスの重要性を認め

監査報告書の機能と機構について︵八こ八仙

(10)

︵八二︶八二第三十一巻第一号

て特に早計これに当てている︒尚﹁モンゴメリー監査論﹂の副九五七年版でもマネージメント・サービスに新しい早を

設けている︒それではマネーデメソト・サービスとは如何なる内容を含むものであるか︒ケアリーによれば広義ではマネ

ーデメソト・サービス・という富来は公認会計士によって提供される全てのサービスを意味するものであるが︑しかし最近

では監査及び税務以外紅公認会計士によって提供されるサービスを意味する為に広く用いられているのである︒ ︵JOぎ

J・Careyもp・Cit・㌔−芦︶この概念によりケアリーほマネージメント・サービスⅥ種類を三つあげている︒第二は普通

公認会計士が行なって来たサービスであり︑例えば会計組織及び事務方法︑手続の検討︑内部統制及び在膵品管理の研究

予算案の作成︑原価分析その他である︒第二は過去に普通の会計的サービスと見なされたものに完全には一致しないが︑

そうかといって全く無関係でもないサービスである︒例えば資本調達の研究︑会計職員の評価︑生産管理︑市場調査︑機械

会計及び電子計算機の適用︑統計的研究︑オバレージョン・リサーチ等である︒第三ほ企業経営者の意志決定への助言

的サービスである︒例えば資本調達の代替的方法︑拡張の可能性︑製品項目の収益性比較︑損益分岐点及び最高利益点の

決定︑異なる市場での販売費比較︑嘩々の原価要素の利益に対する理由等についてのサービスである︒ ︵Op・Cit∴PP・

−会〜−舎一︶

︵2︶ Sa已Leくy一声Ongち○︻m邦epOr訂anP Lega−RespOnSibi≡y︸﹂○宍na−Of AccOuntanCy︸MarcF−￠ぴP PPけ缶〜会・

尚ステート・スッリート・上フスト会社事件についてほソール・レビィーの著書﹁会計士の法的責任﹂︵Sau−Leくy﹀

AccOuntantSLeg−a−Resp00巴bi︼itry︶−等やH増∵望〜∽PPP．NO∽〜N−P︶に詳細に記載されている︒

三短文監査報告書の機能と機構

1 総説

次にフォーマル・レポートの内で最も重要である独立監査人の報告書の機能及び機構が取り上げられる︒それほ

(11)

通常短文報告書と長文報告書とに分れる︒此処では短文報告書を取り扱う︒監査人が劇般に認められた標準的監査

を行なった場合には財務諸表の信頼性について意見を表明しなければならない︒意見の表明の仕方ほ三つに分れ

る︒第一は財務諸表は信頼し得る事︑即ち一般に認められた会計原則に従って財政状態及び経営成績を適正に表示

しているという志見を表明する場合である︒これほ無限定意見︵unq已−ifi2dOpiniOn︶の表明である︒第二ほ財務

諸表の信頼性についての意見に除外或は限定︵e誓epti︒n︒rq邑ificati︒n︶を附ける場合である︒これほ限定蕊見

︵qua謀edOpiniOn︶の表明である︒第一こは監査証拠が全体としての財務諸表の信頼性について意見を表明出来る

ものではない場合である︒これは意見差控︵discどm Of OpiniOn︶である︒監査人はこの三つの内のどれかによっ

て意見を表明するか︑それとも契約を解消するかどちらかである︒従って報告書作成の中心問題ほ壷二の率直な意

見の表明に除外及び限定を附け加えて行く事である︒除外及び限定という語ほ監査人の財務諸表の率直な承認を阻

止する事項の存在する事を示す為に用いられるのであるから︑適当な意見の表明の問題は大部分除外及び限定の影

︵1︶︵2︶響を考慮し︑且つ表明する問題である1

この問題に入る前に璧︒書の機構について簡単な説明が必要であろう︒AICPA ︵American Instit溝︒f

Certi叫ied Pu買c AccOuntantS︶の標準短文報告書には日付︑提出先が記された後に次の如く記載されている︒

我々は千九百某年十二月三十一日付のⅩ会社の貸借対照表及び同日終了年度の損益計算書及び剰余金計算書を監査した︒我

々の監査ほ一般に認められふ監査基準に従って行なわれ︑従って我々が諸状況匿おいて必要と考えた会計記録の試査及びその

他の監査手続を含んでいる︒

我々の意見でほ当該貸借対蝿衣及び損益計辞書及び剰余金計算書は千九百其年十二月三十仙日付のⅩ会社の財政状態及び同

日終丁年度の営業成紡を前年度と継続的に適用された一般に認められた会計原則虹従って適正に表示している︒

監査報告書の機能と機構について︵八三︶八三

(12)

︵八四︶八四／第三十仙巻第︼号

そしてこの後に会計事務所名が附けられる︒標準形式の第仙文節は監査の範囲︵scOpe︶と︑第二文節ほ意見

︵OpiniOn︶を記載しているのである︒従って満足的な監査報告書を作成する場合には両者を含む事が必要である︒

何となれば︑両文節共に責任な表示し︑且つ除外及び限定を記載する場合に重要な役割を持っているからである︒

蘭報告書の日付は貸借対照表日以後の事件︵subseq完nt e諾ntS afterba−ance sbeet date︶についての監査人の

責任の限界を示すものとして重要であり︑モーツは監査の現場作業暮eldwOrk︶の終了した計付を附けるものと

︵3︶している︒

註記

♪

︵3︶ R●只・MaまN︸ Op● Cit・︸PP．当の〜当↓・ R．只．Ma已N﹀ Op．Ci√PP1．∽謡〜当の長文報告書中のコメシト︵cOmぎent︶は重大な責任問題になる場合を前に示したが更にこめコメントが除外及び限定になるかどうかの問題がある︒ソール・レビィー軋よればこの問題はステート・スッリート・トラヌト会社事件︵t訂S︷芝e StreetT2StCOmpa責Case︶で生じている︒この事件では長文報告書及び短文報告書の貸借対照表は実質的には同じであった︒しかし長文報告苔の賃借対照表に附けられた或る脚註が短文報告書のそれには附けられてなかった︒その脚註とほ﹁この貸借対照表は添附され且つこの報薯審の山部分とされた文書に含まれたコメントを条件とする﹂というものであ＼った︒この事件で裁判所は上記引用の脚註は限定を構成すると結論したので︑無限定の短文報告書と矛盾する事になったのである︒そこでソール・レビィーは﹁・・・を条件として︵sugecttO︶﹂と明示しなくともコメントが非常に重要である時は限定附きの報告書となる故に注意すべきであるとしている︒︵Sau︼卜e薫れLOng・FOrmRepOrtSa已Lega−Resp？ nsibi−ity㌦lQurna−Of A睾貧nta宍y︸Marc打−誤の．PP．会〜彗．Sau−Le童⁚AccO巨tantSV Lega−Re童OnSibility一−誤

(13)

2 除外及び限定

次に意見の表明において除外及び限定が生じるのはどのような場合であるかが問題紅なる︒これを知る為にほ報

告書には何を記載する挙が要求されているかを知らねばならない︒AICPAの﹁一般紅認められた監査基準﹂の

内の報告基準は次の事を要求している︒

1 報告書は財務諸表が一般紅認められた会計原則紅従って表示されているかどうかを述べる事︒

2 報告書はこのような原則が当該年度と前年度と継続的紅準拠されているかどうかを述べる事︒

3 報告書で他紅何も表明しなければ財務諸表のデスクローヂャーほ合理的に充分であると見なされる事︒

最初の二つは標準報告書の文句の直接的要求であり︑第三番目ほ監査人が欠けていると思う重要な情報紅ついて

の説明的註釈を報告書に記載すべき事を要求する︒そこで監査の目的が財務諸表の信頼性についての情報的意見を

表明する為であり︑又同時に報含蓄は責任の表示の機能をも持つ事を考えれば︑監査人の意見に含まれる除外及び

︵1︶限定が非常紅重要な意味を持っている事は明らかであろう︒それでは意見の表明に除外及び限定が加えられるのほ

どのような場合であろうか︒モーツほ次の三つに分けて考察している︒

1 監査の範囲に関するもの︒

2 被監査会社の行なう会計処理に関するもの︒

3 ■会計処理の継続性に関するもの︒

㈲監査の範囲に関する除外及び限定

或る監査の範囲が充分満足的である為には一般に認められた監査基準に従って監査が行なわれねばならない︒山

般に認められた監査基準は非常に一般的性質のものであるが︑一般紅棚卸資産が重要項目であれば実地棚卸に監査

監査報告番の機能と機構について︵八五︶八五

(14)

︵八六︶八六罪三三巻第一号

人が立会う事︑︵Obser邑i旦及び売謝金が重要項目であれば債務者に確認︵c邑irmatiOn︶を求める事が要求さ

れている◇此等二つの監査手続は正規の監査手続として実施可能ぬして合理的である限り必ず適用されねばならな

いものであり︑適用されなかった場合にほ報告書の範囲区分紅その事を記載する事が必要である︒更に監査人は契

約締結後は財務諸表の信頼性を決定する為に専門家としての知識経験によって必要と思う監査の範囲を自由に決定

し︑必要な記録︑帳簿を全て利用し得るのが普通である︒これは監査人の義務であると同時に権利ででもある︒こ

の監査人の権利に対する経営者の故意的︑或は非故意的な侵害は整毒の範囲区分に註釈として記載されねばなら

ない︒勿論重要な項目についてのみ註釈が加えられるのである︒フヵーマル・レポートの記故事項の選択基準ほ壷

︵2︶要性である︒

そこで監査人が所謂完全な戎正二般に認められた監査を行なう革が出来なかった場合には報告書はこの事実を示

す為に修正されなければならない︒範囲区分の修正拍二般に認められた監査基準からの離脱を示す形で行なわれ

る︒例えば実地椰卸に立会わなかった場合範囲区分は次のように修正される︒

我々が実地棚卸が行なわれた時に立会わなかった事を除いて我々の監査は蒜に認められた監査基準に従って行なわれた

所がこのような一般に認められた監査基準からの離脱は範囲区分に影響を及ぼすぼかりでなく意見区分にも影響

を及ばす︒もしも監査人が完全な監査を行なう事が出来なかったならほ︑あたかも彼が完全な監査を行なった場合

のように充分根拠のあるものとして自己の意見を表明する車が出来ないのは明らかであり︑従って意見区分は修正

﹁いJY されなければなら軋い︒例えば次の如くである︒

を表示してい我々の意見では前文節に述べられた除外事項を除いて貸借対照表︑損益計算書及び剰余金計静苔は適正に

る︒

(15)

モーツは上述のよう虹範囲区分と意見区分との有機的関係を明確に示した後に︑吏紅この関係を精密化して範囲

︵寸︶区分紅除外事項が現われても意見区分に影響しない場合をあげている︒即ち︑正規の監査手続の省略がその他の監

査手続の適用により完全に補完される場合である︒例えば売掛金について確認の手続をとる軍は出来なかったが︑

後の現金領収を銀行予金まで調べる事は勿論︑船積書類及び製造記録の監査を通じて顧客勘定に表示された残高に

っいて満足し得る事がある︒この場合鱒は意見は限定されず︑意見区分には除外及び限定について記載する必要ほ

ないが︑範甑区分では蘭それは除外事項として記載され︑その他の監査手続の適用により補完された事を記載しな

︵5︶けれげならない︒例えば範囲区分は次の如くである︒

我々ほ債務者との直接的通信によって顧客の勘定を確めなかったが︑それらについては我々はその他の監査手続の適用を通じ

て満足した事を除いて一般に認められた監査基準に従って行なわれた︒

又︑省略された正規の監査手続のその他の監査手続の適用による補完が完全でない場合がある︒この場合軋適用

した手続を報告台転記戟するのが望ましい︒これほ普通説明を要して長くなるので第三の文節紅される︒そしてこ

の場合範園区分と意見区分の両方を修正しなけれぼならない︒即ち報告書の範囲区分では除外事項として記載され

︵6︶ると共に︑意見区分では意見を限定する事項として記載されるのである︒

要約すればどのような理由によるものであっても監査の範園の重大な制限は範囲区分に表示されねばならない︒

そしてその他の監査手続紅よって満足的紅補完されなければ範組の制限は意見の表明に影響して意見区分で限定事

項とし七記載されなければならない︒もしその他の監査手続の適用によって監査範囲∽制限が補完されたならば範

囲区分に除外事項として記載されるのみで︑意見区分紅は無限定意見が表明される︒

︑ 監査報告書の機能と機構紅ついて︵八七︶八七

(16)

︵八八︶八八撃一手一巻第一号

︵1︶モーツは本番で除外及び限定という言葉を別々の意味を衷示する為に区別して用いておらず︑どちらにも通じるよう竺

つ望菜で示している︒しかし筆者は報告書の機能及び機構を明確に説明する為には別々の意味を持つものと定義された

別々望口実を使用するのが適当であると考える︒久保乱数授は﹁監査基準・準則の除外事項と限定意見﹂︵産米経理・筍

十七巻第二号︶で二つ望嘉を明確に区別されている︒教授によれば除外事項は監査概要︵ScOpeS2CtiOn︶と意見表明

︵OpぎiOnノSectiOn︶・との両方に現われ︑監査概要の除外事項は必然的鱒意見表明でほ限定事項になるが︑意見表明に現わ

れる除外事項は限定事項紅なるものとそうでないものとがある︒そこで意見を限定する事項のみが限定事項とされ︑監査

概要及び意見表明の両方に除外事項が現われるとされている︒︵前掲論文・四九貰〜至貢参照︶筆者も大体同様に考え

ているが︑アメリカの標準報告番型式を前提にすれほ︑除外事項とは報告書の表文言に対して除外されるべき事項であ

り︑限定車項とは全体としての財務諸表の適正性についての実質的意見に対して限定を加える事項であると解してよいで

あろちノ︒

︵2︶ R．K．Ma已N﹀︒p′CitJPP・彗∞〜∽00P

︵3︶ Op● Cit一︸PPい︺∞○〜∽00ー・

︵4︶久保田教授はこの点に閲し﹁既に概・裟の箇所で除外事項になっているものに対して︑意見を表明できるはずがない︒した

がって必然的に︑いな因果関係的に概要の除外事項はそれだけ限定意見にならねばならない﹂︵久保田教授稿︑前掲論文

四九京︶とされている︒この言葉は原則を示すものであってその例外にまで及ぶものでないか︑或ほその他の監査手続の

適用によって補完された除外事項はもほや除外事項とは見なされないのであるかのどららかであろう︒もし除外事項が山

定文言に対するものであると形式的に解されるのであれば後者は採り得ない︒

︵5︶デエポアはこ・のように除外事項が他の手続紅よって補完された場合の文句は除外よりもむしろ説明であるといっている︒

︵Ma−cOlnM◆De害e＼E旦ana−i呂andQ邑きa−iOnin−訂AccOun−ants﹀CirtificatiOnこOurna；fAccOuntanCy

(17)

きne−軍2・芦︶この見解は報告書の機構的観点からでなく・記載事項の実質的な意味に重点を置いている︒従って除外事項と限定事項とを区別せずに用いる事になる︒成程︑監査範囲の実質的制限の意味で除外事項が用いられば︑その

制限が補誉れた場合に除外事項なるものは存彗ず︑補完を説明する文句があるだけであろう︒しかし註1で規定したように除外事項覧そのような泉質的意義よりも︑むしろ一定文言に対する除外盈示す形式的意義が与えられている︒従

ってこの場合あくまで除外事項である︒

︵6︶ R・戸Mau−N−Op・Cit・−PP・∽∞−〜∽∞N・

闇会計処理に関する除外及び限定

標準短文報告書の意見区分には財務諸表ほ﹁二股に認められた会討原則に従って⁝⁚⁝﹂を適正に表示していると記載される︒一般に認められた会計原則に準髄していない会計処理を発見した場合には報告書の読者が問題の明確な意味を痙解するように報告等明確覧明しなければならない︒この為にほ別の文節を報告書に入れる事が必

要になる︒特別の会計処理を記述した文節ほ意見区分に関連し︑従って監査人の．意見の表明を限定する︒それはその事頓に閲し二鱒に認められた会計原則違拠しているという事が出来ないからである︒このよう芸計処賢閲する限定意見を表明する場合に注意すべき重要な撃としてモーツがあげているのは︑限定事項の記載の際に読者が財務諸表を利用する場合竺般に認められた会計原則の基準に直して読む事が出来るように充分な情報を提供するうに努力する事である︒即ち監査人は特別め会計処理が財務諸表が票する経営成績及び財政状態に及ばす蛋

︵1︶︵2︶を報告書で明瞭紅示さねぼならない︒ このモーツの注意は報告書庭は二つの基本的機能があるとする点より行なわれているのである︒即ち報告書は情

報伝達と監査人の責任表元主の二つの機能を持っている︒従って財務諸表覧陥があれほその部分の適正性につい

︵八九︶八九監査報告書の機能と機構について ⁚⁝粛

(18)

第三十仙巻第一号︵九〇︶九〇

てほ責任を負わない事を示す為に限定事項として記載すると共に︑読者が財務諸表を充分利用する車が出来るよう

に必要な情報を提供する事が必要である︒このように報告書の二つの基本的機能によって報告書あ除外及び限定の

機構を説明している寧紅注意すべきである︒

註

︵1︶ AICPAの監査基準を限定事項の財務諸表についての意見に対する影響な説明すべきであるとしているが︑限定車項と

説明的事項或は情報的事項を明瞭紅区別すべき串を注恵している︒︵Gene邑−叱AcceptePAuditingS訂ndard．PP川㌫〜

あ．︶

先に甜の註︵5︶で監査範組の制限がその他の監査手続の適用によって補完された場合︑それほ実質的に説明的事項で

あっても︑形式的・機構的には除外事項である事を指摘した︒更に此処でほ限定事項について如何に詳細に説明が附け加

ぇられても限定車項が鰯限定事項になるものではない事が明らか軋せられねばならない︒即ち説明の文句と監査人の承認

の言葉と混同されてはならないと言う串であるバ

︵2︶ R．戸 M岩tが▼ Op﹀ Cit．︸PP．∽00N〜∽00∽．

㈲会計処理の継続性に関する除外及び限定

会計処理の変更も又報告書転記戟する串が必要である︒その理由は新しい会計処理が一般に認められた会計原則

︵l︶に造反しているからというのではなくて︑変更の影響が当該年度の財務諸表と前年度の財務諸表との比較を不可縫

紅する程重大であるからである？そこで会計原則が髄続的に適用されているかどうかを報告書に記載しなければな

らない︒従って会計処理が変更された場合ほ報告書の意見区分においでその事項を除外して示すのである︒普通の

例ほ梯卸資産の評価方法が先入先出法か．ら後入先出法へ変更された場合であり︑この種の変更ほ損益計算書あ利益

(19)

額軋非常な影響を与え︑且つ叉貸借対偲表の表示する財政状態にも非常な影響を与える︒更に会計処理の変更の表

︵2︶示の場合に重要な事は監査人がその変更を承認するか否かの文言を意見区分に明瞭に記載する事である︒叉会計処

理の変更の財務諸表の影響及び意味ぬついての説明は変更の承認︑非承認の如何に拘わらず必要であり︑説明文節

とされる︒簡監査人が会計処理の変更を承認するか否かで財務諸表の適正性についての意味が異なって来るのであ

︵3︶るが︑モーツの説明でほ承認を与えた変更も除外事項になる事は分るが︑それが意見の限定事項ぬなるか否かにつ

︵4こいては触れていない︒

中工己子自一ご口

︵1︶アメリカの実際の報告苔の例では安東された新しい会計処理が劇般に認められた会計原則に合致するものである事を示す

為に﹁⁚・⁚⁝も又承認し得る会計処理である︵whichis．a−sOanaCCeptab訂莞tFOd︶﹂という文句を除外事項の後町付

けた例がある︒マイヤーによればSECに提出する報告書にはそう古く事ほ充分過当であるが︑株主への年度報告に附け

られる報告蕃では巻く必要がないとされている︒その理由ほ後詰2参蝿︒︵lOFn H・Myers︶Op・Cit：P・∽讐・︶

︵2︶マイヤーによればアメリカの実例でほ会計処理の変更の承認を示す為に﹁我々はその変更を承認する︵t訂change■WEc訂

監査人の意見﹂を要求しているのであるから︑それ紅従う為疫ほ上記の二つの文句で充分であるが︑株主への年度報告の w？apprO諾︶﹂という文句が入れられている場合と新会計処理が一般に認められたものである事を示す為に﹁：・：：・も又承認し得る会計処理である﹂という文句が入れられている場合とがある︒マイヤーはSECに提出する報告書の場合はこの二つの文句を記載する事はSEC規則の要件に従う為には充分適当であるが︑株主への年度報告直伴なう報告書ではそれらは記載する必要はないとしている︒その理由はSEC規則2102㈱㈱は﹁会計原則或は処理の重要な変更に関する

を適正に表示している﹂という標準短文報告書に従場合の報告書でほ﹁：⁝・ほ一般に認められた会計原則に従って

うのであるから︑もし変駁した新しい処理方法が山般に認められるぺきものであれば上記二つの文句は入れられる必要は

︵九こ九岬監査報告書の敬能と機構について

(20)

第三十二奄∴第一号︵九二︶九二ないという意見である︒マイヤーのこの見解についてほ上記二つの文句の内﹁⁝⁝も叉承認し得る会計処理である﹂とい

ぅ文句が記載される必要ほないという意見には暫成し得るが︑変更の承認・非承認の文句は必要であると考える︒さもな

けれは変更紅ついての除外事項が意見を限定するものか香かが分らない◇その場合マイヤーは非承認の文句の附けられて

いない除外事項は自動的に承認になっていると見なすのであろうが︑報告書の機構から見れば不充分であろう︒この事は

後註︵4︶にも関連する︒

︵3︶ P・戸 MautN．〇p．cit．︸ PP．∽∞い〜∽00心．

︵4︶この場合当然除外事項ほ限定車頓にならないものと解すべきである︒承認が与えられても非継続性ほ形式的にほあくまで

継続性に関してほ除外事項であるが︑実質的にほ承認により継続的であると見なされる︒ポースほこの場合ほ﹁唯非継続

的に見えるだけであり︑充分な説明或ほ正当化︵jus−ificatiOn︶軋照して見れば判定された継続性︵adjudgedcOn讐Stent︶

である︒・・︑しかし説明がなければ非継続的処理である﹂といっている︒つまり承諾の文言及び説明が与えられる事

により判定された継続性紅なり︑限定車頓にほならないのである︒・︵Dan邑BOrtb﹀毒ha什dOeSニCOn冨tent‡莞an5

t訂SFOrt句○︻m RepOrt〜．u AccOuntimg Reまew−OctOber−澄∞．

㈲意見表明を差控える場合

以上は璧還の範囲区分及び意見区分に除外及び限定を叫える場合であり︑除外事項及び限定事項の程度及び影

響に適当に注意すると共に財務諸表の信頼性について出来るだけの保証を与えるぺき事が強調された︒

更紅監査人が全体としての財務諸表について意見を表明する事が出来ない場合がある︒この場合には監査人が意

見を表明しているとか︑或は財務諸表を何か他の方法で承認しているとかいうように誤解されないよう紅注意する

事が重要である︒モーツは監査人が意見を表明する事が出来ない場合を二つあげている︒第Tは監査が不充分であ

る場合であり︑第二は報告書の除外及び限定事項が意見を無意味なものにしてしまう程重大である場合である︒

(21)

第一の場合ほ契約当初から財務諸表監査が問題紅なっているのでほなくて︑会計士としてⅦ資格で他の種々なサ

ービスを与える場合である︒例えば依頼人の帳簿及び記録から未監査のままで財務諸表を作成したり︑或は銀行勘

定調整表の作成戎ほ減価償却費の計算の為に記録の大きな誤謬を調べる為に試査を行なう場合がある︒このような

場合会計士は財務諸表の信栽性について意見を表明する事が出来る程充分な証拠を持っていないから︑意見の表明

ほ問題にはならない︒問題は意見を表明しているように誤解される事を避ける合理性な手続をとる事である︒会計

士が未監査の帳綺から財務諸表を作成した場合には︑財務諸表．の利用者の誤解を避ける為の注意書として﹁未監査

の帳簿から作成した︑︵3Prepared昔Om■Fe b00ks withOut audit︶︒︶﹂を財務諸表の各貢紅横書きするのが一般に

認められた実務であるっ以上のような場合は財務諸表監査に伴なう報告書ではなく会計士の他のサービスに伴なう

︵1︶問題であり︑監査報悪書の機能及び機構には直接の関係はない︒

第二ほ監査報告書の機構として意見差接が現われる場合である︒報告書転除外事項及び限定事項が記載され︑且

つそれらが重要事頓に関係している場合には意見を表明しても無意味になる︒例えば会社の総資産の内で売掛金及

び棚卸資産が非常に大きな部分を占める場合紅実地棚卸の立会︑売掛金の確認を行なわなければ︑それらの事項は

報告書の範囲区分では除外事項として記載され︑意見区分では意見を限定する事項として記載されるであろう︒し

かし会社の総資産の内の重要な部分を含まない意見は実際的にほ何の価値もない︒従って報告書中の限定事項が意

見を無意味にする程重大であれば意見の表明を差控えるのが合理的である︒というのは実際的紅無価値な意見の表

明が財務諸表に対する誤った信頼を招いてほならないからである︒それ故に監査人が報告書紅除外事項及び限定車

項を記載する場合紅ほそれらの事項の重要性及び財務諸表檻対する影響を充分に考慮して︑それらの事項が意見と

︵2︶無意味にする程重大であると判断すれぼ意見を表明すべきでほない︒尚此処で注暮すぺきは監査人ほ唯意見の表明

︵九三︶九三監査報告書の機能と機構虹ついて

(22)

第三工巻罪ご了︵九四︶九四を差控えるだけでは充分でなく報告書転意見の表明を差控える旨及びその理由を明瞭に記載しなければならないの

︵S︶であるが︑モーツほこの点につき説明していない︒

以上のモーツの説明ほ主として監査人の責任の面から述べているのであるが︑報告書の情報伝達の機能の面から

次のような注意が附け加えられている︒それほ全体としての財務諸表の適正性紅ついて意見を表明する事が適当で

ない場合でも︑財務諸表の特別の項目について意見を表明する事ほ全く可能であり︑叉全く適当である︒例えば

現金・投苧その他の項目について二鱒鱒認められた会計原則に従って適正に表示されているかどうか紅ついて志

︵d︶見を表明する事は可能なのである︒これは一般に断片的意見︵Pi2C2m邑OpiniOn︶といわれている︒

最後紅モーツほ除外事項及び限定事項の報告書に対する一般的効果について述べている︒即ら除外事項及び限定

事項は監査人の意見を弱めるものであるから︑出来れば全く避けるべきものである事は明らかである︒それ故監皿

壷を始める前に依頼人と充分試論して報告書正このような欠陥ある表明をしなければならない場合を避けるべきで

ぁる︒そこで不適正な会計処理は勿論制限的監査の不利益を依頼人紅指摘して制限的報告書或は断片的意見ほ最小

︵5︶限度に留めるように努力しなければならない︒

R●只．Ma已z．〇p．Cit．一PP∽00∽〜∽00の．

〇p．Cit．．PP石∽課〜∽00叫．

意見差控の概念を形成したのは完三九年の普通に﹁監査手続の拡張︵E註nslOnOfAudi−ing2rOC2dur2︶﹂として知ら

れている監査手続説明書第三フ六Sta訂ment︒nAuditingPr︒Cedureぜー．︶であり︑それほ除外戎ほ限定が意見を額意

味にしてしまう程多ければ監査人は財務諸表の適正性について意見を表明すべきでほないとしている︒しかしこの﹁監査

(23)

監査報告書の機能と機構疫ついて手続の拡張﹂は監査人がこのような場合彼が意見の表明を差控えているという事を特別に報食事で家明する事を要求していなかった︒次いで山九四山年にAICPA ︵旧AIA︶の﹁職業行為規則︵Ru−es Of PrOfessiO冨i COnd宍tS︶﹂が改正され︑規則5糾の規程によって意見表明の差控が要求された︒更に監査手続説明書第二十一三号︑即ち﹁意見が省略された時の会計士の報告苔の明確化︵C−arifica叶iOコ◇f AccOun︷antWs RepOrt Wh2n OpiniOnis．〇mitted︶﹂が山九四七年に提出され︑二年間の審議を経て山九四九年の旧AIAの総会で採択された︒この監査手続説明書によって監査人が意見の表明を差控える場合紅は意見差控の旨及びその理由を報告書で表明する事が要求される事転なった︒一九五〇年にほ﹁公認会計士の監査︵Audits by C町tified P旨−ic AccOuntant︶﹂のパンフレットに記載されて︑監査報告苔の利用者に周知せしめられた︒そして山九五四年の旧AIAの﹁監査基準﹂に取り入れられている︒しかし未だAJCPAの﹁職業行為規則﹂に取り入れられていないので違反者を罰する事は出来ないが︑郡の州ではこの規程を州の会計業務の﹁職業行為規則﹂に取り入れる傾向がある︒例えばカリフォルニヤ州でほ二九五〇年︑ぺンソルバニヤ州では一九五五年に州の﹁職業行為規則﹂に取り入れられている︒︵1．Carey．PrOfessiO訂−EtFicsOfPub︼ic AccOunting﹀−慧♪P．N−．J・Carey−﹃宍T fessiOコ已 Etどcs つ杓 Cer≡ied Pロb︼ic AccOun︷ants﹀−誤の﹀ PP．篭〜−○−．AIA Research Department﹀ uThe CPA︵s O℃iniOn − A UiscussiOn Of t訂Standards O鴫RepOrting On句inaロCia−StateヨentS√PP︺讐〜会〇．︶尚︑AICPA の山九五七年度の総会で﹁職英行為規則﹂の改正及び新規則の追加が承認され︑現在全会員の承認の為の投票が行なわれている︒此の規則に新規則十九として監査手続説明書第二十三号の基本的規程が入れられている︒︵2ews Rep許t﹀ lOur・

宕−○叫Acc05tanCy︶︾2C．−欝↓︸ p・ひ・︶

このように山九四九年の監査手続説明書第二十三号による意見差控及びその理由の東町の要求は︑意見の明確化︑従っ

て茸任の明確化に重要な意味を持つものである︒そこで単に意見の表明を羞控えるのみでほ充分でなくて︑志見表明の差

控の旨及び理由を表明する事が必要である︒モーツはこの点を看過している︒

︵九五︶九五

(24)

以上︑簡単な説明を附け加えながらもモーツの短文監査報告書の機構についての説明を紹介した︒モーツは監査

報曽書紀二つの基本的級能︑即ち情報伝達及び責任表示の機能を見出し︑それ軋より監査報告書の機構を賞して

説明している︒即ち責任表示の機構として報告書に除外事項及び限定事項が範囲区分或は意見区分で如何に記載さ

れるかを説明し︑此等の責任垂不の効果を阻害しないように此等事項の意味及び影響等財務諸表の信頼性について

出来るだけ多くの情報を提供すべきであると説明している︒しかし両次の如き不充分な点が指摘されねばならない︒

Ⅲモーブほ除外或は限定︵e繋eptiOn Or qua琵icatiOn︶という言葉ほ提出された財務諸表紅ついての監査人の

率直な承認を阻害する事項の存在を示す為に用小られるものであると説明しているが︑その場合に彼ほ除外事項と

限定事項とを明確に区別せず︑大体同じ意味を持つ言葉として使用している︒しかし私見によれば報告書の機構を

明瞭軋説明しようとする場合にほ除外事項と限定事項とを別々の概念を示す為に用いる事が必要である︒即ち除外

事項は報告書の一定文言に対する除外を示す形式的な︑しかし貴任を示す事項であるとし︑限定事項は財務諸表の

適正性紅ついての意見を実質的に限定する事項であるとすれば︑全ての除外事項が潰ぐに限定車頓になるものでは

なく︑限定事項にならないもののある挙が分るであろう︒そこでこの機構上の異なる意囁を示す為に二つの言葉を

区別して用いる挙が必要である︒例えば会計原則の継続的適用が行なわれなかったが︑監査人がそれを承認した場

合︑当該事項は除外事項になるが﹂モーツではこの除外事項が意見を限定する事項転なるか否かが明らかに説明さ

れていない︒もし二つの言葉が区別されなければその除外事項は自動的に意見を限定する事項軋なってしまう︒し第三十∵巻第二号

︵4︶ R．戸︑MautN﹀OP．C芦．P小岩↓．

︵5︶ Op．Cit◆︸Pリ∽00↓．

3ノ批︵九六︶九六

(25)

かし除外事項は一定文言に対するものであり︑実質的に意見を限定するもの・ではないとすればこの場合は無限定意

見になるであろう︒このように二つの言葉を使用する事軋より潮含蓄の機構の説明は明確になる︒

似モーツは報告書の二つの基本的機能の合理的調整と

書紅除外事項及び限定事項を記載する山方︑それらの事項に関して出来るだけ憫加的情報を提供すべきであると述

べている︒しかしこの場合に行なわれる恕明︑或は附加的情報とそれらの事項の承認︑或は正当化の言葉とは区別

されねほならない︒即ち︑会討処理が一般に認められた会計原則に準拠していない場合とか︑監査め範囲が制限さ

れている場合とか︑或は会討処理が変更された場合とかのような場合に︑特別の会計処理の意味及び影響︑或は範囲

の制限の事情或は意味︑会計処理の変更の意味及び影響等について如何程詳細に記載されようともその説明は監査

人の承認︑或は正当化にほならないで︑附加的情報を提供するに留まる︒従って除外事項には監査人がそれについて

満足するか否か︑承認するか否か︑正当化されうるか否か等の言葉がつけられて︑その除外事項が限定事項になるか

否かが示されるのである︒従って貴任を明確にする為にこの二つのものは混同されてはならない︒モーツは情報伝

達機能と責任表示機能とが報告書の機構において交渉する右のような重要な点紅つき充分な注意を与えていない︒

闇モーツは監査の範囲の制限から生じた限定意見と意見区分の除外事項から生じた限定意見との二つをあげてい

るのではあるが︑モーツは此等二つの限定意見の間の質的差異を説明していないで機構上の説明だけに終っている︒

監査報告書の範囲区分の除外事項から限定意見が生じた場合紅ほ除外された事項紅ついてはその適正性に関する意

見は表明されない︒それはその事頓については判断の資料を持っていないからその部分紅ついては意見は留保され

ているのである︒そこで当然その事項については免責される︒他方意見区分の除外事項から生じた限定意見はそれ

らの事項が適正に表示されているという意見を表明出来ない事を意味する︒しかしこの場合にはそれらの事項ほ不

監査報告書の機能と機構について︵九七︶九七

(26)

︵九八︶九入第三十一巻第一号

道正であるという意見を消極的に表明しているのであるから︑それらの事項軋ついては免晋されない︒このように

同じように限定意見と呼ばれても︑範囲区分の除外事項が原因であるものと意見区分の除外事項が原因であるもの

とでは質的に相違しているものである串軋注意されねばならならい︒

㈲次にモーツの中心的思考を要約し︑且つモーツの不明瞭︑不充分な点紅は私見を加えて報告書の情報伝達の機

能と茸任表示の機能とが報告書の機構において如何に交渉しているかを簡単に述べて見よう︒先ず報告書の標準型

式の文言は監査人の責任を奉不するものであり︑範囲区分と意見区分とに分れる︒従ってそれに修正を加える除外

事項及び限定事項は責任の表示に尊大な役割を持つ︒そこで除外事項とは報告垂品二定文言に対して除外される事

項を示すものであり︑限定事項とほ意見を限定する事項である︒更に除外事項にはそれが意見を限定する事項にな

るか否かを示す言葉が必要である︒これを仮に意見明示文言と名づける︒更に又︑除外事項及び意見明示文言に続

いてそれら事項についての種々の情報としての説明が加えられる︒此等の言葉によって報告書の機構が説明される︒

これを個々め場合に当てはめて見る︒

㈲監査の範囲が制限された為に生じた除外事項紅は次の三つの場合がある︒即ち︑①監査の範囲が全然補完されな

かった場合︑②その他の監査手続の適用によって完全に補完された場合︑⑨その他の監査手続が適用されたが補完

が完全でほなかった場合等である︒①及び⑧の場合は範囲区分に除外事項として記載され︑且つ又意見区分では限

定事項として記載される︒⑧の場合紅は範囲区分で除外事項として記載されるだけで意見区分には影響しない︒更

紅②の場合紅は範囲区分の除外事項の後紅それについてはその他の監査手続の適用によって満足した旨の意見明示

文言をつける︒⑧の場合補完が満足的ではなかっ空目の許見明示文言を附けた方がより合理的であると思うが︑通

常は意見明示文言が附けられない除外事項は自動的に限定事項になる︒更に附加的情報として完全に満足はしなか