租税条約と国内租税法令の抵触(1) : Treaty Override を巡る英国の議論を素材として

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(1)租税条約と国内租税法令の抵触 ⑴ ── Treaty Override を巡る英国の議論を素材として── 鈴木悠哉. 目次. 2─1．この疑問に答えるための足がかりとして，. はじめに. 以下の二点を指摘しておこう．. 第 1 章国際法違反に関する仮説の存在─合致. 1）まず，国際法と国内法 1）との関係は，国際法学における主要な論点の一つである2）．. の推定─ 第 1 節概説 . 2）次に，この論点は，租税法学においても，. 第 2 節英国における展開. 専ら租税条約3）と国内租税法の関係という問題. 第 3 節国際租税法における展開－租税条約. 意識の下，議論の対象となってきた4）．. 適合解釈─. 2─2．さて，この問題，すなわち，租税条約と. 小括. 国内租税法の関係という問題は，概ね，以下の. 第 2 章 Treaty Override 概説. 五点に類型化することが，できるようである5）．. 第 1 節 1989 年 OECD 報告書第 2 節 1994 年シンポジウム小括（以上・本号）第 3 章英国における Treaty Override の展開第 1 節理論─ Baker の所論を中心に─ 第 2 節実証小括おわりに. はじめに 1．租税条約と国内租税法令の抵触という問題状況に対し，英国の議論を参考にアプローチしていく．これが，本稿の概要である．以下，詳しくみていこう． 2．そもそも，この問題状況は，国際租税法に関する研究全体の中で，どのように位置付けることができるのか．とりわけ，租税条約と国内租税法令の関係という問題意識の中で，どのような位置を占めるのか．. . ※脚注番号 126 番以降の脚注は，次回を参照． 1）以下では，憲法を含まない． 2）詳細は，山本草二『国際法 [ 新版 ] 』81 頁以下（有斐閣，1994）． 3）以下では，所得課税に関するものに限定する． 4）我が国における代表的な文献として，谷口勢津夫『租税条約論』（清文社，1999）及び井上康一 = 仲谷栄一郎『租税条約と国内税法の交錯』（商事法務，2007）．租税法における一般国際法の影響を分析したものとして，J. Martha, The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction （1989）. なお，同書の紹介・分析として，鈴木悠哉「［書評］国際租税法における立法管轄権の意義」横国 18 巻 1 号 233 頁以下（2009）も参照． 5）この類型化は，Sasseville, A TAX TREATY PERSPECTIVE: SPECIAL ISSUES, in 2 EC and International Tax Law Series: Tax Treaties and Domestic Law 37, 37─38（G. Maisto ed. 2006）を参照しつつ，租税条約と国内租税法の関係をより包括的に捉え得る類型化として，筆者が独自に考案したものである．ちなみに，この Sasseville の論稿は，租税条約と国内租税法の相互関係が問題となる局面を，以下の⑴ないし⑶に類型化している．.

(2) 136 （658）. 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 5 号（2011 年 1 月）. 1）第一に，租税条約が国内租税法に直接働き. に定義がない場合，それを適用する締約国の. かけることで，国内租税法の効力を制限する場. 国内法令を参照するよう定めている条項を有. 合がある．租税条約は，締約国間における国. する10）．逆に，国内租税法が用いている一定. 6）. 際的二重課税の排除を主たる目的とする．か. の文言につき，その定義を租税条約が行って. かる目的を達成するため，租税条約は，締約国. いる場合もある11）．. が自国の国内法に基づいて行使している課税権. 3）第三に，租税条約上の規定が，締約国の国. に，一定の制約を加える7）．換言すれば，締約. 内法令に基づく課税処分や課税上の緩和措置の. 国双方が合意の上で，一定の所得に対する課税. 妥当根拠となっている場合がある．前者の例が. 権8）を，全部又は一部放棄するのである9）．. 特殊関連企業条項であり，締約国はこの条約規. 2）第二に，租税条約と国内租税法の双方にお. 定を執行すべく，国内法上，移転価格税制を定. いて，適用の際，いずれかを参照することが必. める12）．後者の例が二重課税の排除方法を定め. 要となっている場合がある．多くの租税条約は，. る規定であり，この条約規定は，二重課税の排. 租税条約が用いている文言について当該条約内. 除措置（外国税額控除等）を定める国内法との. . ⑴国内租税法が，租税条約の適用に影響を与える局面． ⑵租税条約が，国内租税法の適用に影響を与える局面．この二つが，本文中で述べた類型の 2）に該当する． ⑶租税条約と国内租税法とが抵触する局面．これが，本文中で述べた類型の 5）に該当する． 6）二国間租税条約の多くは，条約名又は条約の前文において，この旨定めている． 7）この点に関する包括的な研究として，井上 = 仲谷・前掲注 4）がある．なお，このような租税条約の効果は，各締約国において，租税条約を含む国際法が国内的効力を有することを，一応の前提としている．もっとも，後でみるように，国際法につき，国内的国力を一般に認めない憲法体制を有するという英国においても，個別の国内立法で租税条約に国内的効力を認めている．第 3 章第 1 節第 1 款．国際法一般の議論に関しては，岩沢・後掲注 19）を参照． 8）通常は所得の源泉地国の課税権が制限の対象となるものの，居住地国の課税権が制限の対象となることもある．後者の例として，米国連邦財務省が 2006 年 11 月 15 日に公表したモデル租税条約の第 17 条第 2 項がある．この点，横浜国際租税法研究会訳（鈴木悠哉分担）「 2006 年アメリカ合衆国モデル租税条約」租税研究 718 号 271 頁以下（2009）を参照．この点は，後に述べる Saving の原則とも関連することに，留意しなければならない． 9）例えば，OECD（経済協力開発機構）が 2008 年に公表したモデル租税条約では，源泉地国は，利子についてはその総額の 10 パーセントまで課税でき（第 11 条第 2 項），使用料については全く課税できない（第 12 条第 1 項）．. 関係では，確認的性質を有する13）． 4）第四に，租税条約上，一定の場合に当該租税条約が効力を有さず，国内租税法が適用となる旨，明文規定が存する場合がある．これには，以下の二つがある14）．一つが，国内法令が定める租税の減免等につき，租税条約がこれを制限することはない，と定める条約規定である（いわゆる Preservation Clause）．二つが，自国居住者・市民に対し国内法に基づき課税する上で，一定の例外を除き租税条約は影響を及 . 10）OECD モデル租税条約では，第 3 条第 2 項がこの条項に該当する． 11）この具体例については，Sasseville, supra note 5, at 37─38 を参照のこと．我が国には租税条約の実施に伴う特例等に関する法律があり，この法律の第 3 条の 2 第 1 項は，租税条約の定める限度税率で配当に対し租税を源泉徴収する旨，規定している． 12）金子宏「移転価格税制の法理論的検討─ わが国の制度を素材として─」『所得課税の法と政策所得課税の基礎理論下巻』369 頁（有斐閣， 1996）． 13）渡辺淑夫『最新外国税額控除［三訂版］』7 頁以下（同文館出版，2008）． 14）先の米国モデル租税条約では，それぞれ第 1 条第 2 項と同条第 4 項がこれに該当する．これらの規定が創設的なものか，それとも，租税条約上の原則を確認したものかについては，議論が分かれているものの，この点についてはさしあたり，井上 = 仲谷・前掲注 4）36 頁，80 頁を参照．.

(3) 租税条約と国内租税法令の抵触 ⑴（鈴木）. （659） 137. ぼさない，と定める条約規定である（いわゆる. になった．. 15） Saving Clause）．. 1）第一に，租税条約と国内租税法の関係とい. 5）第五に，租税条約と国内租税法とが，何ら. う問題状況は，それぞれ独立した幅広い問題状. かの形で抵触している場合がある．これには，. 況の集合体であること．. 以下の二つがある．一つが，租税条約上のある. 2）第二に，租税条約と国内租税法の抵触とい. 規定と，締約国のある国内租税法とが相矛盾し，. うのは，まさに，この幅広い問題状況を構成す. いずれかの適用がもう片方の不適用を意味する. る独立した一つの構成要素であること20）．. 16）. ことがある．二つが，租税条約がある権利・. 2─4．なお，その一方で，本稿の考察対象は，. 義務を定めつつも，締約国がそれを行使・履行. 国際法と国内法の抵触が問題となる局面の一端. するのに何らかの理由で. 17）. 国内法を必要とす. に過ぎないことを確認しておきたい．いまかり. るにも関わらず，かかる国内法が存在しないこ. に国内租税法に軸足を置くと，それとの抵触が. とがある. 18）. ．. 問題となるのは，租税条約に限らない．一国の. 2─3．以上，租税条約と国内租税法の関係とい. 国内租税法のある規定と，当該国が関係する租. う問題を，五つに類型化してきた．本稿が対象. 税条約以外の国際法との間に抵触が存する場合. とするのは，第五の類型の一，すなわち，租税. もある21）．これとは逆に，租税条約のある規定. 条約と国内租税法の相矛盾という現象である19）．. と，締約国の国内法令の内，租税とは一見関係. さらに，この類型化から，二つのことが明らか. がなさそうな国内法令との間に抵触が存する状況も想定し得よう．換言すれば，租税条約と国. . 15）Saving Clause については，鈴木悠哉「居住者に対する租税条約の適用局面─ Saving の原則は確立しているか─」本誌 15 巻 1・2 号 97 頁以下（2010）も参照． 16）これが「抵触」という言葉の本来的意味である．この点に関しては，広部和也「国家管轄権の競合と配分」山本草二先生古稀記念『国家管轄権─国際法と国内法─』144 頁（勁草書房，1998）を参照．同稿は「抵触」と「競合」とを対比し，後者は，複数の事柄が互いに並立・併存することを意味する，としている． 17）これに関しては，後掲注 19）を参照． 18）谷口・前掲注 4）32 頁はこれを，租税条約と国内法との「消極的抵触」と称している．なお，国際法と国内法の「積極的牴触」と「消極的牴触」につき，山本・前掲注 2）82 頁以下． 19）なお，英国が締結した租税条約の規定の一部が，英国の国内法による変型を経ることなく，英国において国内的効力を有さないという現象が，“treaty underride” との名称の下，英国では近時，話題となっている．Roxan, UNITED KINGDOM, in 2 EC and International Tax Law Series: Tax Treaties and Domestic Law 313, 323 n. 47（G. Maisto ed. 2006）. かかる現象の背景には，後述する英国の憲法体制が前提としてある．現に，この問題が英国固有の問題であることを指摘するものとして，Jones, THE INTERACTION BETWEEN TAX TREATY PROVISIONS AND DOMESTIC LAW, in 2 EC. 内租税法の抵触は，租税に関する国際法と租税に関する国内法令とがたまたま抵触しているといういわば二重の偶然の産物である．もっとも，一国の国内租税法を，当該国が関係するすべての国際法との関係で検討することも，その逆も， . International Tax Law Series: Tax Treaties Domestic Law 123, 136（G. Maisto ed. 2006） . もっとも，我が国のように，条約に対し一律に国内的効力を認める憲法体制であっても，条約規定の国内適用可能性の観点から，別途，立法措置を必要とする場合がある．この問題の検討は，他日を期したい．なお，谷口・前掲注 4）30 頁以下も参照．条約の国内適用可能性については，岩沢雄司『条約の国内適用可能性─いわゆる “SELF-EXECUTING” な条約に関する一考察─』（有斐閣，1985）を参照． 20）この点，前掲注 5）で掲げた Sasseville の論稿も，租税条約と国内法の抵触を独立した範疇に分類していたことに留意． 21）一例をあげると，近時，欧州共同体加盟国との関連では，加盟国の国内租税法が欧州共同体を設立する条約との関係で問題となり，この点に関する司法裁判所の判断が相次いで出ている．この現象は，まさに国内租税法と租税条約以外の国際法との関係が問題となっている，と観察することができよう．この問題の検討も，他日を期したい． and and.

(4) 138 （660）. 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 5 号（2011 年 1 月）. 共に困難であるし，そのことに積極的意義も見. 3─1．第一に，本稿は，かかる「借用」の論理. 出し難い．故に租税に直接関係のある国際法と. 的帰結として，英国に焦点をあてて検討を進め. 国内法に限定の上，両者間の抵触を考察すること. る．. には，一定の合理性を認めることができよう22）．. 1）英国には昔から，「国際法は国法の一部であ. 3．以上，本稿の検討対象の位置付けを行って. る（ International law is a part of the law of the. きた．ここで改めて，本稿が，国際法学が展開. land）．」という原則が存在し，かかる原則が世. してきた議論を充分踏まえて議論を進めること. 界中に伝播し，各国の憲法規範に浸透した 25）．. の必要性を説いておきたい．租税条約と国内租. 条約及び国際法規の遵守を謳う日本国憲法第 98. 税法との抵触が，国際法と国内法の抵触という. 条第 2 項 26）も，この原則との関係で理解可能で. 現象の一断面である以上，そこには国際法学が. あるという27）．このことからも，「国際法の黎明. 影響を及ぼす．このため，租税法学からこの問. 期に於いて，その形成に果たした国際法学者の. 題へ接近する上では，国際法と国内法の関係に. 役割の大きさは，英国に於けるその役割と共に. つき国際法学が展開してきた諸説を，いわば借. 28）特記さるべきである」といえよう．. 用して23）議論を進める必要があると言えよう24）．. 2）もとより，国際法（とりわけ，条約）が国. これとの関連で，本稿の方針として，以下の三点を指摘しておきたい． . 22）山本・前掲注 2）81 頁は，国際法と国内法の抵触の要因を，「同一の主題に関して国際法と国内法が同時に作動しうる共通分野（common field）が発生」することに求めている．なお，この点に関しては，後掲注 37）も参照． 23）この点につき，Avi-Yonah, Essay: International Tax as International Law, 57 Tax L. Rev. 483, 483（2004）は，「国際租税法の専門家の大部分は，自分達が（国際公法か，国際私法かを問わず）国際法を主に専門としているとは考えない．寧ろ，国境を越える取引をふとしたことから取り扱うこととなる租税法の専門家と考えているのである」と述べている．本稿の特色は，まさに租税法・国際租税法を専門とする筆者が，国際法の議論を借用して分析を進めるところにある．なお，我が国の近時の研究で，国際租税法研究における国際公法の重要性を説くものとして，中里実「課税処分における契約の尊重」租税研究 708 号 90 頁以下（2008）及び中里実「課税管轄権からの離脱をはかる行為について」フィナンシャル・レビュー 2 号 5 頁以下（2009）がある． 24）単純な比較は難しいかもしれないものの，例えば所得税法が，所得の性質に応じて経費控除のあり方を異なる態様で定めていることが，日本国憲法 14 条との関連で，かつて争いになった（最大判昭和 60 年 3 月 27 日民集 39 巻 2 号 247 頁）．この事件においては，所得税法の定めが憲法に適合するか否かが争いになった．そこではまず，問題となっている所得税法の定めがどのようになっているかを理解することが，大きな意味を持って. . いた．この事件を，租税法の論者が検討を加える必要性は，この点に由来する．この事件の評釈として，金子宏「判批」判例評論 332 号 164 頁以下（1986）等を参照．なお，税理士の，依頼人に対する損害賠償責任及び職業賠償保険が争いの対象となった事例が，いくつか存在する（例えば，最判平成 15 年 7 月 18 日民集 57 巻 7 号 838 頁等）．そこでは，民商法等を根拠とした税理士の損害賠償責任が争いになった．もっともそこでは，問題となった税理士の行為を，租税法の観点から評価することが必要であった．このため，この一連の事件は，租税法の分野における重要な検討対象となった．この点に関する文献として，少し古いものの，日税 39 巻（1999）に所収の諸論稿を参照．このように，憲法適合性や損害賠償責任が絡む事例においては，問題となっている法令や行為の法的評価を，それぞれの分野に応じて個別に検討する必要がある．本稿は，租税条約と国内租税法令の抵触という点を検討するものである．そこでは，租税条約の規定と国内租税法令の規定が，具体的にどのような定めになっているかを検討することが不可欠であり，かかる検討の上では，租税法に関する専門知識が欠かせない． 25）深津栄一「『 International law is a part of the law of the land 』の原則について（一）」日法 20 巻 4 号 353 頁以下（1954）． 26）宮澤俊義著 = 芦部信喜補訂『全訂日本国憲法』801 頁（日本評論社，1978）． 27）深津・前掲注 25）353 頁以下． 28）深津・前掲注 25）357 頁．このこととの関連で，条約法に関するウィーン条約の解釈規則の草.

(5) 租税条約と国内租税法令の抵触 ⑴（鈴木）. （661） 139. 内的効力を有する上で，国内立法の個別制定を. 3─2．第二に，英国を検討対象とする上で，国. 必要とする憲法体制を英国が有することは，既. 際法と国内法の関係に関する諸理論34）の内，. に指摘がある29）．とりわけ，「条約に国内的効. 等位理論を参考として議論を進めていきたい．. 力を認めないという憲法体制の下においては…. 等位理論は，英国の論者であるフィッツモーリ. 条約の国内的効力がその国の国内法の効力上の. スが唱え，当の英国や日本では，比較的広い支. 階層のどこに位置づけられるかという問題が…. 持を集めているという35）．以下，その意味する. 条約の実施のための国内立法措置として処理さ. ところを敷衍しておこう36）．. れる…．…それら…立法措置の効力関係は全く. 1）まず，等位理論においては，国際法と国内. 30）国内法秩序に依存する」．これは後述の通り31），. 法が同時に作動する共通分野は存在せず 37），. 英国において，条約締結が国王の排他的権限に. それぞれは別個の固有の分野で最高である．. 属することとも関連を有する．ただ，条約締結. よって，両者間には，法規範体系そのものとし. に議会の関与を高めることで，国内法による条. ての抵触も優劣関係もない38）．. 約義務の不履行を実際的に回避する試みがあるという．この点，条約締結過程に対する議会の関与という制度が一番初めに生まれたのが英国であること32）との関連でも，英国に注目する価値があると言える33）． . 案に関わったのが，すべて英国の学者（L. Brierly/ H. Lauterpacht/G. Fitzmaurice/H. Waldock の四名）であったことは，注目に値しよう．坂元茂樹『条約法の理論と実際』171 頁（東信堂，2004）． 29）小寺彰ほか編『講義国際法［第 2 版］』112 頁（有斐閣，2010）．なお，畝村繁『英米における国際法と国内法の関係』33 頁（法律文化社，1969）は，先の「国際法は国法の一部である．」という原則につき，その成立当初における「国際法」は一般国際法にほかならなかった，と指摘している．これと同じ指摘を行う英国の論者として，エイクハースト＝マランチュク・後掲注 67）108 頁 . 深津栄一「『 International law is a part of the law of the land 』の原則について（四）」日法 21 巻 2 号 193 頁以下（1955）も，この場合の国際法の意義に関し，議論が分かれている点を指摘している．高野雄一『憲法と条約』116 頁（東京大学出版会， 1960）は，ここでいう「国際法」に条約も含むと解しつつ，条約については一定のものにつき，国会の介入を条件として，この原則が妥当する，としている． 30）高野・前掲注 29）122 頁． 31）第 1 章第 2 節． 32）波多野里望 = 小川芳彦編『国際法講義［新版増補］』33 頁（有斐閣，1998）． 33）比較法という視座から観ると，本稿は，五十嵐清『比較法入門』33 頁（日本評論社，1972）が述べている「機能的比較法」を採用している．同書は，「同一の文化的・社会的・経済的水準にあ. . る国の間（とくに英米法と大陸法）では，法体系の相違にもかかわらず，同一の問題に対する法的解決は驚くべきほど一致していることが明らかにされている．相違しているのは，その解決に達するための法的構成である．」と述べている．本稿は，英国を比較対象とする上で，本文中で述べた「国内法による条約義務の不履行を実際的に回避する試み」という，まさに機能に着目しつつ，その機能を達成するための英国における法的構成に着眼するものである．なお，比較法という点に関しては，後掲注 46）を参照． 34）詳細は，小寺ほか・前掲注 29）105 頁以下等を参照． 35）小寺ほか・前掲注 29）107 頁以下．等位理論を日本に紹介したのは，山本草二である．同 107 頁．なお，等位理論を支持する英国の論者の見解として，I. ブラウンリー（島田征夫ほか訳）『ブラウンリー国際法学補正版』46 頁（成文堂， 1992）． 36）以下の記述は，山本・前掲注 2）85 頁以下を参考にした．なお，広部・後掲注 46）27 頁以下は，これと同じ考え方を，「調和理論」と呼んでいる． 37）前掲注 22）でも述べた通り，山本・前掲注 2）81 頁は，国際法と国内法につき，両者が同時に作動しうる共通分野の存在を認めている．これとの関連で，この等位理論に関する記述をどう理解すれば良いのか，興味深い． 38）この点を捉え，等位理論が二元論に近い，と述べる見解として，小寺ほか・前掲注 29）108 頁及び同書初版の書評である森川俊孝・書斎の窓 540 号 48 頁（2004）を参照．なお，田中忠「国際法と国内法の関係をめぐる諸学説とその理論的基盤」山本草二先生還暦記念『国際法と国内法─国際公益の展開─』27 頁以下（勁草書房，1991）も，併せて参照．.

(6) 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 5 号（2011 年 1 月）. 140 （662）. 2）故に等位理論においては，国際法との絡み. 3─3．第三に，これまでとの関連で，以下の二. で国内法令が当然に無効とはならない39）．ただ. 点の必要性が指摘できよう．まず，等位理論の. 国家は，国内で国際法上の義務に適合する行動. 母国である英国に焦点を当てる必要性である．. をとれない場合，国際法違法行為として国際面. 次に，租税条約と国内租税法との抵触に関する. において国家責任の追及を受ける．その結果，. 英国の事例を，前提となる理論と共に子細に検. 国家は，自国の国内法を国際法に適合させる「法. 討する必要性である．この二つの要請を満たす. 的義務」を負う40）．かかる「法的義務」の履行. のが，いわゆる Treaty Override に関する議論. には，国内法と国家機関の介在が必要である．. である．詳しくは後に述べる45）ものの，この. そこで各国の裁判所等は，国際法と国内法の抵. 議論の嚆矢は，1989 年に OECD が報告書を作. 触の具体的内容把握と，抵触する両者のいずれ. 成したことにある．そこで問題となっていたの. かを適用可能な実定法として選定することで，. は，租税条約に反する国内租税法を，国家が意. 41）. その抵触を調整する．この調整は，各国の憲. 図的に立法する事態であった．そこでは，1980. 法判断の下にある．かかる国内裁判所による国. 年の米国における不動産外国投資税法（Foreign. 家実行. 42）. が，等位理論. 43）. においては重視すべ. き対象なのである44）． . 39）「国際法優位の一元論」の論者であっても，国際法と矛盾する国内法が無効であるとは考えていないという．小寺彰『パラダイム国際法国際法の基本構成』49 頁（有斐閣，2004）． 40）これは，国際法と国内法の両秩序における義務が矛盾抵触する場合に国家がどうするかという問題（動的な過程）であり，国際法と国内法のいずれが優位するかという問題（静的な視角）とは区別できる．小寺・前掲注 39）53 頁以下． 41）広部・後掲注 46）28 頁は，このような裁判手続きを調和理論と照らして考察し，「国際法と国内法の関係に固有の表面上の抵触を…解釈や証拠についての規則を可能なかぎり駆使して…回避しまたは最小限にしようとするものであ」る，としている．後に述べる（第 1 章第 1 節）合致の推定は，かかる調和理論との関係で理解することができるのかもしれない．なお，ブラウンリー・前掲注 35）42 頁以下も参照． 42）山本・前掲注 2）53 頁は，国家実行として，外交書簡，政策声明，法制意見，新聞発表，判決，国内法令，行政機関の決定・措置，条約その他の国際文書の受諾，条約草案に対する回答などをあげている． 43）小寺・前掲注 39）53 頁以下は，二元論や国際法優位の一元論に比して，等位理論が「現実をより的確に説明していることは事実である」としている（もっとも，二元論も国際法優位の一元論も，等位理論の掲げる調整という過程を取り込むことで，国際法と国内法の関係をより理論的に説明することができる，と説く）． 44）この点，広部・後掲注 46）28 頁は，先の. Investment in Real Property Tax Act）が念頭にあったようである．後に 1994 年，関西大学において，これをテーマとしたシンポジウムが開催となった．そこでは，その米国をはじめとした四箇国の識者が，自国の国内法令と自国が当事国となっている租税条約の抵触が問題となった具体例につき，言及した．その際，明らかになったのが，英国における後述の Collco 事件において問題となった国内法が，米国よりずっと早い 1955 年において立法となっていたことである．この意味で英国は，等位理論と並び，Treaty Override に関しても母国であると言えよう． 4．以上の理由から，本稿は，租税条約と国内租税法令の抵触という論題に，Treaty Override を巡る英国の議論を検討することで接近していく46）． . 調和理論を，「裁判手続にとらわれることなく，国際法と国内法が相互に補い，関連しながら，国際制度として機能する過程と認識している．」と述べている． 45）第 2 章第 1 節． 46）広部和也「国際法における比較法的方法─ 国際法と国内法に関連して─」山本草二先生還暦記念『国際法と国内法─国際公益の展開─』18 頁（勁草書房，1991）は，題名の通り，国際法と国内法の関係を研究する上で比較法的方法が有する意義を述べるものの，その前提として「法の国際化」をあ.

(7) 租税条約と国内租税法令の抵触 ⑴（鈴木）. （663） 141. 4─1．本稿は，以下の三章から成る．. 4─2．総じて，Treaty Override という現象を，. 1）第 1 章は，まず，国家は本来，国際法違反. 英国法の文脈で，及び，英国が関連する国際租. を行うことがない，との仮説が存在することを. 税法の文脈で，どのように位置付けることがで. 見る．その上で，かかる国際法上の考え方が英. きるのかに焦点を当てていきたい．結論を先取. 国法において，さらに国際租税法において，ど. りすると，英国の国内裁判所は，自国の租税法. のように展開しているのかを観察する．. 令を可能な限り租税条約と適合させるべく解釈. 2 ）第 2 章は，1989 年に OECD が公表した. する．ただし，国内租税法が租税条約を明白に. Treaty Override に関する報告書を軸として，. 侵犯しているようであれば，裁判所はかかる国. 1994 年のシンポジウムにおける論者の報告内. 内法を優位させる．租税条約と国内租税法の抵. 容を整理・検討する．ここでは，日本，米国及. 触という現象は，この二つの原則の狭間で解. びドイツの論者の報告内容を検討し，後で英国. 決を見るべきものである．もっとも，Treaty. の検討を行う際の準備を行う．. Override を巡る諸理論は，具体的事例による. 3）第 3 章は，英国における Treaty Override. 裏打ちを必ずしも満足に得ていない．. の展開を，理論面と実証面の双方から整理・検討する． . げている．ここでは，国内法が対外的事項を扱うことで，当該法が国際的効果を獲得する過程が焦点となっている．同稿 38 頁以下は，かかる場合の例として税法をあげており，法の適用関係が国家領域を越えることで，いわゆる域外適用の問題が生じる可能性を指摘している．この点，村井正「国際租税法の課題─租税条約の動向─」租税 21 号 162 頁（1993）が Treaty Override につき，税法の域外適用の文脈で言及しており，本稿との関連でも興味深い．この点に関しては，後掲注 104）も参照．ちなみに，広部論文の 6 頁は，一つの国の法秩序・法制度を取り上げることであっても，何らかの意味で比較に対する態度があれば，十分に意味がある，と述べている．なお，前掲注 15）で触れた先行業績との関連で，本稿の位置付けについて言及しておきたい．前掲の先行業績で検討したのは，租税条約が有する国内的効力の具体的内容の一つであった．すなわち，租税条約は，自国居住者への課税に影響を与えることがそもそもできるのかどうかという，租税条約プロパーの見地からの検討であった．本稿は，前掲の先行業績の延長線上にある．すなわち，租税条約の有する国内的効力の具体的内容を一応の前提としつつ，その効力を国内租税法令が覆えしていると認識すべき現象が，本稿の検討対象である．ここでは，租税条約の有する国内的効力の，当事国における位置付けと，それとの関連でみた当該当事国の国内法の効力という租税条約当事国の国内的事情とも言うべきものが大きな意味を有する．この点を捉えれば，本稿は，前掲の先行業績の，いわば続編であると言えよう．. 第 1 章国際法違反に関する仮説の存在 ―合致の推定― 第 1 節概説 1．国際法が国内的効力を有するための諸要件は，各国の憲法の規律事項である47）．国際法に反する国内法が，そのこと故に当然無効となることはなく，国家は国際法に反する国内法を制定し，それを国内的に有効に適用することができる（もっとも，国際的には国家責任が生ずる48））． 2．一方で，国家による国際法違法行為に関しては，国際法上，ある種の仮説が存在する．この意味するところを見るために，以下，代表的な文献の一部を引用しておこう． . 47）山本・前掲注 2）91 頁． 48）山本・前掲注 2）91 頁．なお，条約法に関するウィーン条約は，その草案段階において，条約上の義務不履行についての国家責任に言及していない．それというのも，「こうした事項は委員会（国際連合の国際法委員会─注）によって別個に検討される問題として予定されている国家の国際責任という一般的課題の一部分を構成するため，委員会は条約法法典化からそれらを除外し，これを国家の国際責任に関する研究との関連において取り上げるにとに（ママ─注）決定した．」からである．小川芳彦「国際法委員会条約法草案のコメンタリー（一）」関学 18 巻 4 号 714 頁（1967）．.

(8) 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 5 号（2011 年 1 月）. 142 （664）. 1）「国際法によって所有を禁じられているよう. 行する用意があるという条件付きである．しか. な国内法上の規範を，国家が所有する場合とか，. しながら，そうした放棄が行われていない場合. 或いは，国際法に従って所有しなければならな. には，国内裁判所は，司法上の利益が要求する. いような国内規範を，国家が所有しない場合に. 事件において，かれらの主権者は，このような. は，その国家は国際的な法的義務に違反してい. 権利の利用に黙示的に同意しているものと推定. るのである．しかし，そのような場合でも，そ. 51）しなくてはならない．」 . の国の裁判所は，国際法上の必要条件に適合するように国内法を単独で変更することはできな. 2─1．この引用箇所の意味することを要約する. いのである．…しかしながら，たとえ，国際法. と，「第一は…国際法と国内法との抵触を回避. と抵触する場合でも，国内裁判所は国内法を適. する解釈の方法…であり，第二は国際法の国内. 用しなければならないけれども，その場合には，. 的効力を確保するに必要なある種の国内法規の. このような抵触の存在に対する一つの仮説があ. 52）存在の推定である．」本稿は，この内第一と. るのである．つまり，国際法は，さまざまな国. 関連するものであるので，以下ではこの第一に. 家の共通と同意に基礎付けられているので，文. 絞って，若干敷衍していくこととしたい53）．. 明国で，国際法と抵触する規範を故意に制定す. 1）そもそも国際法は，各国の「共通の同意」. るということは，あり得ないのであって，した. に基づくので，各国が国際法と矛盾する国内法. がって，国内法の一部が，表面上，国際法と抵. 規を意図的に制定することは，あり得ない54）（こ. 触するように見える場合には，それは，もし可. こでは，国際法が国内でいかなる序列を有する. 能であれば，このような抵触を本来的に含まな. 55）かということは，関係がない）．. いものとして常に解釈されなければならない，. 2）そのため，国内法を，国際法に合うよう解. 49）. という仮説である．」. 釈することになる56）．. 2）「国際法によって必要とされる或る規範に関. 3）そのような解釈を行うのは，各国の国内裁. して，文明国の法令が欠けている場合には，そ. 判所である57）．ここで問題となっているのは，. の国の裁判所は，そのような規範は，国内法に. 国内裁判所，すなわち，国内法を適用する機関. よって暗黙裡に採用されているものと推定すべきである．国家群の構成国である国家が，自国の国内法に，このような規範が欠けていることを，意図的に望んだりはしないということは勿 50）論のことと考えられ得る」．. 3）「国家は，国際法によって享有するすべての権利を必ずしも利用する必要は無く，その結果として，あらゆる国家は，このような権利の全部，または一部を国際法に基づいて明示的に放棄することができるということは，疑いないが，それは，このような権利に関係する義務が，もし，あるとして，あくまでも，その義務を履 . 49）L. オッペンハイム（広井大三訳）『オッペンハイム国際法』35 頁以下（進明堂，1999）． 50）オッペンハイム・前掲注 49）36 頁．. . 51）オッペンハイム・前掲注 49）36 頁． 52）深津栄一「国際法と国内法との『合致の推定』の問題」日法 24 巻 1 号 51 頁（1958）．同稿は，前掲注 49）の Oppenheim の書籍で，Lauterpacht が監修したものを取り上げている． 53）ちなみに第二は，前掲注 19）で触れた “treaty underride” と関連を有する． 54）深津・前掲注 52）66 頁．この深津論文は，慣習国際法を検討対象とするものの，条約においても同様のことが言える，と著者自身が指摘している．同 52 頁．なお，国際法学会編『国際関係法辞典第 2 版』476 頁（三省堂，2005）も参照． 55）国際法学会編・前掲注 54）476 頁． 56）深津・前掲注 52）66 頁．小寺ほか・前掲注 29）116 頁はこれを，国際法の間接適用と呼んでいる．これは，国内実施（国際法の内容を国内法に書き換えてその国内的実現を図ること）とは異なる．同． 57）深津・前掲注 52）67 頁．.

(9) 租税条約と国内租税法令の抵触 ⑴（鈴木）. における「法技術」・「法解釈」の問題である58）．. （665） 143. 法府が救済を行う65）．. もっとも，ここで国内裁判所は，国際法を適用するという立場において，このような解釈をな. 第 2 節英国における展開. しているのである59）．. 1．このように国内裁判所は，国際法が絡む局. 2─2．以上が，国際法と国内法との「合致の推定」. 面において，「合致の推定」と自国の憲法規範. 60）. と称するものである．再度整理すると，各国. の狭間に位置することとなる．国内裁判所は，. の共通合意という国際法の性質を前提に，国内. 「極限まで」前者を貫くものの，国際法に対す. 裁判所が自国の国内法を国際法に合致するよう. る自国法の抵触が明白で「他に解しようのない. 解釈する，というのである．以下ではこの点に. 場合」，自国の憲法規範に従うのである66）．. ついて，もう少し踏み込んで所論を見てみたい．. 2．この「合致の推定」は，英国でも妥当して. 1）このような国内裁判所による解釈は，多く. いるようである67）．もっとも，「合致の推定」. の場合，ある国際法（条約）と，時間的に後に. という国際法上の要請に加え，後に見るように，. 成立した国内法との間で抵触の存在如何が問題. 英国の憲法規範の下でも，国際法の遵守が大き. 61）. となる場合に働く．すなわち，国内法が国際. な柱となっている68）．この点，国際法（とりわ. 法に比していわゆる後法であれば，「立法者は. け，条約）を個別立法で受容する憲法体制との. 国際義務に違反するつもりはなかった．」とい. 関連で興味深い69）．一方で，国際法に対する自. う擬制の下，国際法を解釈基準とすることが正当となるのである62）． 2）ただし，国際法と国内法が同等の地位にある憲法秩序において，問題の国内法が国際法に抵触することが明瞭の場合，国内裁判所は当該国内法を適用することになる63）．国内裁判所は，国際法上の要請により自国法を国際法に合致するよう解釈するものの，まさに「国内」の機関として，国際法に反する解釈を国内法に行うこともできる64）．この場合，その国の行政府と立 . 58）深津・前掲注 52）51 頁． 59）深津栄一「『 International law is a part of the law of the land 』の原則について（三）」日法 21 巻 1 号 79 頁（1955）． 60）実際は，先の第二も含めた二つを合わせて，「合致の推定」と呼ぶ．深津・前掲注 52）54 頁． 61）高野・前掲注 29）169 頁及び深津・前掲注 59）79 頁． 62）小寺ほか・前掲注 29）117 頁．なお，岩沢・前掲注 19）333 頁以下は，国内法が条約より前法である場合であっても，国家が国家責任を負うことを避けることが望ましいということに鑑み，条約が国内法の解釈基準となることを認めるべきである，という． 63）高野・前掲注 29）169 頁． 64）深津・前掲注 52）69 頁．. . 65）深津・前掲注 52）69 頁． 66）高野・前掲注 29）169 頁． 67）深津・前掲注 52）54 頁．なお参考までに，「合致の推定」に言及するものとして，英国の論者の手による国際法に関する文献の該当箇所を掲げておこう（順不同．もっとも，いずれの文献も，「合致の推定」という呼称を用いていない）．・J. L. ブライアリー（一又正雄訳）『國際法─平時國際法入門─』80 頁（有斐閣，1955）．「こういう推定も行われる．即ち，イギリスの国会も…国際法に違反しようと意図することはないであろう，従って，制定法も，国際法に違反するという結論を避け得る場合には，これに違反すると解釈されることはないであろう，という推定である．」（引用にあたり，旧字体は新字体に改めた．）・N. チェインバーズ（清水良三訳）『国際法』9 頁以下（成文堂，1976）．「議会はどのような型のものであれ国際法を無視することを意図するものではないという前提がある．この前提は破ろうとすれば破れないものではないが，議会は其のようなことはしないことになっている．」・エイクハースト = マランチュク（長谷川正国訳）『現代国際法入門』103 頁（成文堂，1999）．「イギリス裁判所は，通常，国会制定法をイギリスが以前に締結した条約と抵触しないように解釈する．」（脚注番号省略） 68）第 3 章第 2 節第 1 款第 3 項． 69）岩沢・前掲注 19）337 頁は，国際法が国内.

(10) 144 （666）. 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 5 号（2011 年 1 月）. 国法の抵触が明白である場合，英国の憲法体制. の議会を拘束しない」というものがある71）．もっ. の下，当該自国法を適用することとなっている. とも，国際法の論者によると，1972 年欧州共. 70）. ようである．. 同体加盟法の成立を契機に，国会主権の名目化. 3．これに加え，英国特有の憲法原理である，. とでもいうべき現象を観察できるという72）．同. いわゆる国会主権（議会主権）の存在を見逃す. 法は，直接効果を有する共同体法が創設した権. ことができない．一言で言うと，「議会の立法. 利を，英国において「採用可能な共同体法上の. 権限に対しては…何ら法的統制が存在しない」. 権利」とする73）．そこで問題となっているのは，. のであり，具体的構成要素として，「議会は後. かかる共同体条約の直接効力を前提としつつ，. . 法の解釈基準となる上で，必ずしも国内的効力をもつ必要はない，と説く．同旨を述べるものとして，ブラウンリー・前掲注 35）47 頁．なお，経塚作太郎「条約の国内実施及び適用をめぐる若干の問題─英米仏国の法規慣行を中心に ─」同『条約法の研究』（中央大学出版部，1967）は，「英国では条約そのものは国内裁判所で直接適用されたり，個人に直接権利義務を附与するものではなく，変型した制定法だけが国内に施実（ママ─注）されるものとなすことは，英国の慣行から必ずしも厳格に主張し得るものとはいえないように思われる．」（191 頁），及び「条約の適用に当っては，条約の不履行を避けるように成立時期の前後に関係なく，常に国内法の解釈を操作してきている英国の慣行からは，条約を国内法と同等とみて…後法は前法を破る…の原則を適用して説明することはできない．また，つとめて両者の矛盾を避けるように調整し，両立せしめてきている結果から，常に…上位法は下位法を破る…の原則を適用して解決しているとも思われないのである．」（209 頁）としている．さらに，同書 220 頁は，「一般に，国内で法を作る働きは，議会の法の定立…のみではなく，法の執行においてもこの作用が果たされるものと考えられている．裁判所の中でなされる法の解釈もまた，一種の立法であり，その限りでは，国家法を条約に矛盾しないように解釈し，調整していることは，積極的な国家法の改廃を伴わなくても，或る意味で新立法または現行法の改正であり，条約履行の確保のための行為であり，条約優位の態度を示していると考えられるのではないだろうか．」と述べている． 70）深津・前掲注 52）69 頁．同稿がここで引照しているのは，1906 年の Mortensen v. Peters 事件である．この事件と，本文で述べたこととの関連性を説くものとして，ブラウンリー・前掲注 35）40 頁．ちなみにこの事件は，国際慣習法と英国の国内法との抵触が争点となった事件のようである（松井芳郎ほか編『判例国際法［第 2 版］』33 頁（東信堂， 2006）は，この事件を「慣習国際法に対して英国の制定法が優位するとされたスコットランドの判例として有名」としている．この事件については他に. 国会主権を維持することなのである74）． 4．なお，条約締結に対する立法府の関与を，英国において国際法を遵守するための手段として指摘する声もある．英国において，条約締結は国王の排他的権限に属し75），このことが，条約に国内的効力を持たせるために議会の個別立法を必要するという憲法体制の裏付けにもなっている76）．ただ，ここに議会の関与を高めることで，国内法による条約義務の不履行を実際的に回避する試みがあるという．具体的には，締結予定の条約を一定期間，議会の閲覧に付したり，あるいはより直接的に，ある種の条 . も，田畑茂二郎 = 太寿堂鼎編『ケースブック国際法［新版］』23 頁以下（有信堂，1987）を参照）．なお，畝村・前掲注 29）186 頁は，「議会の意図する目的の達成のための解釈が国際法違反回避のための解釈に優先し，国際法違反回避のための解釈というのも，実は議会の制定法の意思解釈にすぎない」としている（同書はこの記述を，「国際法および国際法との関連における国内法の解釈」と題する章で行っている）． 71）加藤紘捷『概説イギリス憲法─由来・展開そして改革へ─』135 頁（勁草書房，2002）． 72）小森光夫「条約の国内的効力と国内立法」山本草二先生古稀記念『国家管轄権─国際法と国内法─』551 頁（勁草書房，1998）． 73）デイヴィッド・エドワード = ロバート・レイン（庄司克宏訳）『ＥＵ法の手引き』70 頁（国際書院，1998）． 74）小森・前掲注 72）551 頁．この問題に関しては，エドワード = レイン・前掲注 73）71 頁以下も参照． 75）ブラウンリー・前掲注 35）40 頁． 76）この点，高野・前掲注 29）120 頁は，「条約の締結に国会の承認を必要としないということと，成立した条約に国内的効力を認めないということが，結び付いている．」と述べている．.

(11) 租税条約と国内租税法令の抵触 ⑴（鈴木）. 約の批准に際し，議会の承認が必要な場合が 77）. ある．条約の締結に対する議会の関与は，行政行為に対する政治的・立法的コントロールを. （667） 145. しなければならないだろう82）．なお，この条約締結に対する議会の関与が，「合致の推定」を裏付けていることを指摘する論者がいる．曰く，. 意味し78），これは，条約締結権が国王に排他的. 「議院内閣制を採用する英国では，議会と条約. に属する英国においては，特に深い意味を持つ．. 作成の担当者たる政府との関係が相互に密接で. さらに，条約の締結上，制定法の公布という形. あり，両者の矛盾はよほど防がれている．…外. で議会の承認が必要ということになれば，それ. 交関係に関する国王の大権行為は…国内裁判所. は条約の国内実施を確保し，国内法との矛盾を. の審査の対象とはならない…．条約と国内法が. 避けるための事前の国内的調整とも言える79）．. 矛盾すると主張される場合，裁判所は国内法の. こう見ると，条約に国内的効力を一般に認める. 解釈権は有しても条約についてはこれを有しな. 憲法体制の国と，実態はほとんど異ならないと. い…．条約の解釈権は締結権者たる Crown に. 80）. いう．. あり…裁判所はこの解釈を決定的なものとして. 5．このように，国の統治制度内部の相互関係が，. 採用してきている．（このため─注）条約と国. 国際法と国内法の齟齬を回避する方向で機能し. 内法が矛盾すると主張される事件で，結果的に，. ているのである81）．先に述べた「合致の推定」. 条約の側を存続せしめようとする意図によって. を貫き得ない局面は，このこととの関連で理解. 支配されるであろうことは想像に難くない…．. . 77）エイクハースト = マランチュク・前掲注 67）103 頁及びブラウンリー・前掲注 35）40 頁以下．なお，小森・前掲注 72）548 頁以下も併せて参照．ここで，批准前に議会の承認が必要な条約とは，条約に基づく課税や条約の実施のために財政資金が必要な条約等，国民の権利に影響を与える条約である．なお，これは，行政府の条約締結に国会の承認を必要とする国々において，国会の承認を得て締結となる条約の種類とほぼ一致する，という．高野・前掲注 29）69 頁． 78）高野・前掲注 29）68 頁． 79）経塚・前掲注 69）206 頁．これとの関連で，波多野 = 小川・前掲注 32）36 頁は，条約の批准の意義を，国内法を条約に合致させる必要性に求めている． 80）小森・前掲注 72）549 頁． 81）条約締結時における国内法令との整合性につき，柳井俊二「国際法規の形成過程と国内法」山本草二先生還暦記念『国際法と国内法─国際公益の展開─』94 頁（勁草書房，1991），芹田健太郎「条約締結に関する国内手続」国際法事例研究会『日本の国際法事例研究⑸条約法』34 頁（慶應義塾大学出版会，2001）及び谷内正太郎「国際法規の国内的実施」山本草二先生還暦記念『国際法と国内法─国際公益の展開─』114 頁以下（勁草書房， 1991）が，我が国の審査状況を述べる．これによると，外務省条約局で条約規定を検討し，関係法令については各主管官庁（外務省自身のこともある．）の関係部局と協議して政府内部の意思統一を図り，署名の段階では，閣議決定に先立って内閣. したがって，裁判所は…国内法の解釈を操作することによってつとめて条約に矛盾しないように調整＝両立せしめようとすることが行われる …．このことは，実際にも英国の裁判所を支配 83）する原則とされている．」. 対外関係を受け持つ行政権に，議会を通じた民主的統制が加わる．これを受けて，国内法令の解釈権を有する裁判所が，国内法令の解釈を通じて，国際法違反という事態を回避するのである． . . 法制局での整合性審査があるという．この仕組みを評して，柳井論文は，「条約作成に当たって…各側面において整合性のとれた国際法規を形成するための制度的保証としては…我が国の制度が世界で最も徹底したものであると思う．」と述べている． 82）高野・前掲注 29）152 頁は，「現在の国家及び国際社会の構造において，国内立法の権限と条約締結の権限とが機能的に非常に接近しつつもなおそこに本質的な差異が認められることが…三権分立の下で，国会に立法権を集中し，一方，国会の参加を認めつつも政府に条約締結権を認めている国々…の制度の基底にあると解さなくてはならない．」と説く． 83）経塚・前掲注 69）207 頁以下．.

(12) 146 （668）. 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 5 号（2011 年 1 月）. 第 3 節国際租税法における展開―租税条約適合解釈―. 通り，租税条約が二重課税を防止すべく，締約国の租税法令を制限するからである90）．. 1．租税条約においても，前提は同じである．. 4．このように，国際租税法の論者も，「合致の. 締約国が租税条約に効力を与える態様は，各締. 推定」に類する状況を想定していることが分か. 約国の国内法が決めるのであり，租税条約自体. る．冒頭にも述べた通り，本稿では，租税に関. 84）. はそれについて沈黙している．では，先の「合. する国際法（租税条約）と租税に関する国内法. 致の推定」を，国際租税法の専門家はどのよう. との間の抵触如何が，たまたま問題となる局面. に理解しているのであろうか．. を取り上げる．租税条約と国内租税法は，相互. 2．これについては，既存の租税法律に関する. に密接な関連を有するが故に，相互に抵触し，. 「租税条約適合解釈」という名の下に，類似の状況を想定する論者がいる85）．これには，租税 86）. 条約を特別法とみなす，という操作が伴う．さらに，先にも述べた「合致の推定」の限界，すなわち，自国法の国際法違反が明白な場合についても，別途考慮がある．曰く，「一方の締約国による条約上の義務の明白な侵害…は，解釈の問題ではない．解釈に関し問題が生じるのは，後の法律が条約規定に違反しているかどうか不明瞭な場合のみである．…国際法上の義務との一致は，国内法がかかる解釈の余地を有し， …国際法上の義務が方法的に正確に解釈される場合において，関係国によってのみ達成できる 87）ことに留意しなければならない．」. 3．この租税条約適合解釈の前提として，それを唱える論者は，租税条約が国内租税法と密接な関連を有することを指摘する88）．国内租税法と密接な関連を有するのは，租税条約の特色の一つである89）．それは，本稿の冒頭にも述べた . 84）Williams, General Report, in International Fiscal Association, 83b Cahiers De Droit Fiscal International Practical Issues in the Application of Double Tax Conventions 19, 23（1998）. 85）谷口・前掲注 4）33 頁．同旨を述べるものとして，Urahigashi, Comments on the Report by Professor Tadashi Murai: Interpretation of Tax Treaties in Japan, in Interpretation of Tax Law and Treaties and Transfer Pricing in Japan and Germany 119, 120（K. Vogel ed. 1998）. 86）K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions 71（3rd ed. 1997）．なお，第 2 章第 2 節第 3 款も併せて参照．. . 87）Vogel and Prokisch, General Report in I nternational F iscal A ssociation , 78a C ahiers De Droit Fiscal International Interpretation of Double Taxation Conventions 55, 60（1993）．木村弘之亮「二重課税条約の解釈」法研 68 巻 6 号 11 頁（1995）も併せて参照． 88）Taniguchi, Comments on the Interpretation of Tax Treaties: The Intertwinement of Tax Treaties with Domestic Tax Law in Japan, in Interpretation of Tax Law and Treaties and Transfer Pricing in Japan and Germany 123, 125（K. Vogel ed. 1998）． 89）租税条約を他の条約と比較した際の相違点として，Avi-Yonah, supra note 23, at 483 は他にも， ①国籍や領域ではなく，居住地管轄や源泉地管轄に言及していること，②対外事項の所管省庁ではなく，財務関係の所管省庁が締結すること，及び ③解釈において，条約法に関するウィーン条約が定めるのとは異なる原則が支配していることを指摘する．これに加え，Wouters and Vidal, THE INTERNATIONAL LAW PERSPECTIVE, in 2 EC and International Tax Law Series: Tax Treaties and Domestic Law 13, 15（G. Maisto ed. 2006）は，租税条約の大部分が二国間条約であることを指摘する． 90）Lenz, GENERAL REPORT, in International Fiscal Association, 42 Cahiers De Droit Fiscal I nternational 294, 294（1960）; Wouters and Vidal, supra note 89, at 15. Vogel and Prokisch, supra note 87, at 74─75 はこれに加え，租税条約に具体的規定が欠けている場合は，国内法令がこれを補完する役目を有することを指摘する．もっとも，同じ論者は，VOGEL, supra note 86, at 55 において，国内法令を参照した租税条約の文言解釈の局面で，租税条約と国内租税法令が相互に独立した法的有効範囲を有することを強調している．この点に関しては，鈴木悠哉「 1960 年代のドイツ連邦共和国における国際的二重課税排除の議論─H. Debatin の論説を手がかりに─」横国 15 巻 2 号 69 頁（2006）も参照．.

(13) 租税条約と国内租税法令の抵触 ⑴（鈴木）. （669） 147. かつ，その抵触を回避すべく，国内租税法を解. 3．このように，英国においても，国際法に対. 釈すべきである，という要請が働くのである91）．. する自国法の適合という状況は，国内裁判所. 故に，これまで述べてきた国際法上の「合致の. の国内法解釈92）と，立法府と行政府の連携と. 推定」を巡る議論の延長線上で，租税条約適合. いう二本の柱の支えるところとなっている．で. 解釈を論じる必要があると言えよう．. はなぜ，国際租税法の分野において，租税条約に反する国内法の立法，すなわち，Treaty. 小括. Override という現象が問題となるのか．これ. 1．以上，国家による国際法違反に関する仮説，. まで述べてきた，国際法と国内法との合致の推. すなわち，「合致の推定」に関し，その意味す. 定との関連で，Treaty Override という現象を. るところと，英国における展開，さらには，国. どのように位置付けることができるのか．次章. 際租税法における展開を見てきた．. 以下では，この点に関し，議論を進めていくこ. 2．これまでの議論を振り返っておこう．. とにしよう． . 1）国際法が文明国の共通合意であることから，国家は国際法を意図的に侵犯することはない，. 第 2 章 Treaty Override 概説. との仮説が存在する．この仮説は，国家による. 第 1 節 1989 年 OECD 報告書. 国際法遵守の姿勢を裏付けている．. 1．Treaty Override という言葉を一番初めに. 2）これに基づき，各国の国内裁判所は国内法. 用い，これに関する議論の口火を切ったのが，. の解釈権を有する機関として，自国法を解釈す. 1989 年に OECD の租税委員会が公表した報告. る上で，自国が当事国となっている国際法と齟. 書93）である．同報告書は，Treaty Override を，. 齬しない解釈を可能な限り模索する．かかる解. 「国家間の条約上の義務に明らかに矛盾する効. 釈態度は国際租税法においても，租税条約適合. 果を生ぜしめることを意図した立法府による国. 解釈の名の下に，認識が進んでいる．. 内法の立法」94）と定義している．. 3）もっとも，かかる解釈が不可能なほど自国. 2．同報告書は，Treaty Override に該当する. 法の国際法違反が明らかな場合がある．この場. 具体例として，以下の二例をあげる．. 合，国内裁判所は，自国の憲法体制によって. 1）Ａ国が，利子及び使用料といった具体的種. は，国際法違反の国内法を適用しなければなら. 類の所得に対する新しい源泉徴収税を導入す. ない．これはとりわけ，英国の憲法体制下にお. る．Ａ国の租税条約は，利子及び使用料は，源. いては，妥当する．. 泉地国における課税を免除すると規定してい. 4）もっとも，そのような英国においても，自. る．Ａ国は，Ａ国において課税を確かに行わな. 国法と国際法との調和を目指すべく，国王大権. いとの租税条約上の義務にも関わらず，国内的. に専属する条約締結過程に議会を関与させると. 理由から新税を課し，還付を行わないよう立法. いう動向を観察することができる．このような. する95）．. 制度の仕組みは，国内裁判所が自国法を国際法に適合するよう解釈するための礎にもなっているのである． . 91）これとの関連で，中尾武彦『国際租税制度概観』42 頁（社団法人日本租税研究協会，1989）は，「考えてみれば，各国において租税条約が国内法に優先するとされているところに租税条約を締結する意味があるのである．」と述べている．. . 92）具体的事例の検討を行う必要性は，この点からも導き出すことができよう． 93）OECD, T ax T reaty O verride（1989）， reprinted in 2 Model Tax Convention on Income and On Capital（OECD）§ § 8（Apr. 29, 2000）［hereinafter cited as TREATY OVERRIDE］． 94）Id. at para. 5. 95）Id. at para. 28..

(14) 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 5 号（2011 年 1 月）. 148 （670）. 2）Ｂ国は，不動産の譲渡から生じる譲渡所得. 的に紹介しておこう．主に，Treaty Override の. に対して課税する．納税者はＢ国において，納. 定義，及び，自国内における Treaty Override. 税者自身と不動産との間に法人を介在させ，不. の法的位置付けを中心として，みていくことと. 動産自体ではなく，当該法人の持分を売却する. したい．. ことによって租税の支払を回避するための方途. 第 1 款日本の論者｜村井正｜. を発見した．Ｂ国は，Ｂ国の租税条約が OECD. 1．日本の論者である村井は，Treaty Override. モデル条約第 13 条に従っている場合，当該法. の定義につき，先の OECD 報告書が示した定. 人の持分の売却から生じる譲渡所得に租税を課. 義を，そのまま踏襲しているようである101）．. することができない．Ｂ国はＢ国の租税条約を. 2．その上で村井は，日本の憲法体制の下では，. 適用する目的上，不動産会社の持分の売却を，. Treaty Override が，国際法違反に加え，国内. 不動産の売却であるとみなすよう立法する96）．. 的にも違憲の問題を生じ得る，としている102）．. 3．同報告書は，この二例は，あくまでも仮設. 3．なお村井は，Treaty Override の問題を，. 的事例である，としている97）．ただ，この二つ. 国際的租税回避への対抗措置の問題として位. の内，B 国の例は，米国が 1980 年に導入した. 置付ける103）．ここで問題となっているのが，. 不動産外国投資税法を意識した事例である，と. 租税回避に対抗するための国内立法が，既存. 98）. の指摘がある．. の租税条約に違反する場合である104）．村井は. 4．このように，同報告書が定義する Treaty. この場合，かかる国内法に頼るのではなく，. Override は，立法府による租税条約違反の国. 租税条約を改訂し，否認すべき租税回避行為. 内租税法の制定であり，しかも，その制定が意. につき，条約上に詳細な定めを置くことを説. 図的である場合である．その上で同報告書は，. く105）．. 事例を引くことで，米国を暗に名指ししている．同報告書の眼目は，OECD 加盟国に対し， Treaty Override を避けるよう勧告することに 99）. あった．第 2 節 1994 年シンポジウム 1．この OECD 報告書を受けて，1994 年，日本，米国，ドイツ，及び英国の論者が，Treaty Override を巡って研究報告を行った100）．英国の論者の報告内容は次回に第 3 章で詳細に取り扱うこととし，本節ではそれ以外の論者の報告内容を，端 . 96）Id. at para. 31. 97）Id. at para. 27. 98）占部裕典『国際的企業課税法の研究』286 頁（信山社，1998 年）． 99）TREATY OVERRIDE, supra note 93, at R ⑻─ 18 . 100）このシンポジウムの内容は，村井正編『国際シンポジウム国際租税秩序の構築』（関西大学法学研究所，1995）を参照．同報告書の英語版として，Proceedings of International Symposium. . 1994 Shaping an International Tax Order（T. Murai ed. 1996）. 101）村井正「タックス・トリーティー・オーバーライド─日本の視点─」村井正編『国際シンポジウム国際租税秩序の構築』8 頁（関西大学法学研究所，1995 年）． 102）村井・前掲注 101）7 頁． 103）村井・前掲注 101）18 頁以下は，「乱暴に図式化すれば，タックス・トリーティー・オーバーライドの問題は，概ね国際的租税回避に対する防止策の問題と要約することができよう．」と述べている． 104）村井・前掲注 101）16 頁以下．なお，同じ箇所には，租税条約未締結国との関係でも，国内法の域外適用の問題が生じ得る，との指摘がある．この点に関しては，前掲注 46）も参照． 105）村井・前掲注 101）18 頁以下．その理由として，以下の三点があがっている． 1）租税回避は許すべきでないと一般的に言うことはできても，どのような行為が租税回避に当たるのかについて，意見が一致することは，少ない（国内的にも，国際的にも，同様である）． 2）よって，租税回避を防止するためとはいえ，どのような手段・方法をとっても良い，ということにはならない．.