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租税条約における重要な前提
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（1）租税条約と国内法の関係 ① 租税条約の優先 租税条約を含む「条約」は、関連国内法制に 優先してその効力を有するというのが、現状に おける一般的な理解である。この原則は、それ ぞれ各条約に明文として規定されているもので はないが、憲法第98条第2項の「日本国が締結 した条約及び確立された国際法規は、これを誠 実に遵守することを必要とする。」という規定 が根拠とされる。したがって、一般的には、租 税条約の定めに抵触するような国内法を制定し たとしても、租税条約の定めが優先し、その範 囲において国内法の規定が適用されないことと なる。例えば、租税条約における限度税率（源 泉徴収税率）を適用せず、それを超える税率で 源泉徴収することを求める規定を法制化したと しても、その規定は適用されず、租税条約の限 度税率を超える税率での源泉徴収はできないこ ととなる。 ② 米国における「後法優先」 日本をはじめ、諸外国では、上記のごとく 「条約」が国内法に優先することと理解されて いるが、米国はこうした国際的な理解と相反す る考え方を採っている。米国においては、国内法 も国際法も等位であり、したがって後に定めら れた内容が既存の規定の内容に抵触する場合に は、前の内容を否定する後の内容が優先すると いう考え方を採っている。結果的に先に定めら れた租税条約をオーバーライドする国内法（後 法）が優先することがありえることとなる。たと えば 1980 年には FIRPTA（Foreign Investment inRealPropertyTaxof1980）により、米国非 居住者による一定の米国所在不動産を保有する 米国法人の株式の譲渡について、株式譲渡でな く不動産譲渡と捉えて課税するとし、事実課税 されてきている。こうした場合には、当然のこ今回のテーマ
マエストロの解説
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01
経営戦略に応える
企業再編税制
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02
スカウト最新事情㈪
ヘッドハンター佐藤文男
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03
「スカウト力」を
UPさせるキメ技
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04
キャリアシートの
書き方
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05
スカウト転職に
成功した人々
朝長英樹
（税理士法人アクト22代表 社員、元財務省主税局）業界動向を踏まえた
効果的アピール法
キャリアシートで決まる
スカウト転職成功の道
スカウトサービスで
効率よくキャリアアップ
経営戦略に応える
企業再編税制
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02
朝長英樹
（税理士法人アクト22代 表社員、元財務省主税局）今から考えておく・
遺産取得課税方式
で相続税対策はこ
う変わる
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□□□□■□□□□■□□□ □■□□□□■∼「理解」から「活用」の段階へ∼
グループ税制の使い方
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03
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□□□□■□□□□■□□□ □■□□□□■今から考えておく・遺産取得課税
方式で相続税対策はこう変わる
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04
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□□□□■□□□□■□□□ □■□□□□■国際課税に潜む見落とされがち
なリスク
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05
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□□□□■□□□□■□□□ □■□□□□■複雑になりすぎた 法人税をもう
一度勉強しよう
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一度勉強しよう
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方式で相続税対策はこう変わる
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なリスク
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一度勉強しよう
∼「理解」から「活用」の段階へ∼
グループ税制の使い方
Maestro&Theme#
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品川克己
PwC税理士法人 略歴 89年より大蔵省主税局に勤務。90年7月より同国 際租税課にて国際課税関係の政策立案・立法及 び租税条約交渉等に従事。96年ハーバード・ロー スクールにて客員研究員として日米租税条約につ いて研究。97年より00年までOECD租税委員会 に主任行政官として出向（在フランス）し、「OECD 移転価格ガイドライン」及び「OECDモデル条約」 の改定、及び関連会議の運営に従事。01年9月財 務省を辞職し現職。租税条約の意義
と現状③
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02
国際課税に潜む見落とされがち
なリスク
今週のマエストロ＆テーマ朝長英樹
（税理士法人アクト22代 表社員、元財務省主税局） 非課税（3） ∼有価証券・支払手段の譲渡 税理士 熊王征秀 消費税率引上げ、それに伴う課税の適正化 など、消費税法の改正が続く。消費税マエス トロが実務ポイントを解説する。 次回のテーマ #199
税務における第一人者
〝税務マエストロ
〟による税実務講座
※取り上げて欲しいテーマを編集部にお寄せください。 ta@lotus21.co.jpとながら、米国は国際約束である租税条約を履 行しないという立場に置かれることになるが、 現実的には、相手国はこれを阻止できていない 状況である。かつて、米国サーベンス上院議員 の、各国は米国によるオーバーライドの可能性 を認識した上で条約を締結しているのであるか ら条約をオーバーライドする国内法は条約違反 とはいえない旨の発言に対し、ドイツの関係者 から猛烈な抗議が寄せられ、物議をかもしたこ とがある。 なお、現行の日米租税条約では、こうした紛 争を防ぐ観点から、条約違反となる国内法改正 がある場合には、日米両国間で協議をすること が定められている（29条）。この協議は、その 協議の要請があってから3 ヶ月以内に行われる こととなるが、その協議において、具体的にど のような措置が検討されるのか、また、そもそ も特別な措置を講じることが可能かどうか明ら かではない。 （2）プリザベーション・クローズ プリザベーション・クローズとは、租税条約 及びその解釈における一般原則である。具体的 には、租税条約によって国内法に基づく租税負 担以上の課税ができないことである。たとえ ば、国内法では非課税所得とされているにも関 わらず、租税条約を根拠に当該所得に課税した り、また、国内法による税率以上の課税を租税 条約に定めたとしても、その税率による課税は できないという原則である。つまり、結果的 に、租税条約は課税を減免する方向にしか働か ないこととなる。租税条約は国内法に優先する のであるが、それは納税者にとって有利な場合 のみ優先するということとなる。 なお、この原則は、明文の規定がなくとも租 税条約の一般原則として考えられているところ であるが、現行の日米租税条約には次のように 明示されている1。 第1条第2項 この条約の規定は、次のものによって現 在又は将来認められる非課税、免税、所得 控除、税額控除その他の租税の減免をいか なる態様においても制限するものと解して はならない。 （a）一方の締約国が課する租税の額を決定 するに当たって適用される当該一方の締 約国の法令 （b）両締約国間の他の二国間協定又は両締 約国が当事国となっている多国間協定 （3）セイビング・クローズ セイビング・クローズとは、租税条約は相手 国の居住者に適用されるもので、自国の居住者 には適用されないという原則である。つまり、租 税条約は相手国の居住者（自国にとっては非居 住者）に対する租税の減免等の課税関係を定め るものであって、自国の居住者の課税関係には 影響を及ぼさない、つまり居住者の租税は租税 条約によって減免されないというものである2。 自国の居住者には租税条約を適用しないという 意味で、自国民留保とも呼ばれる。 また、セイビング・クローズは、一般的には 明文として規定されることは少ないが、例外的 に規定されることもある。例えば、現行日米租 税条約では次のように規定されている。 第1条4項 （a）この条約は、5 の場合を除くほか、第 4 条の規定に基づき一方の締約国の居住者 1 現行日米租税条約における当該規定は、旧日米条約（1971年3月署名、2004年3月現行条約発効により、失効）に も、同様に定められていた（第4条2項）。 2 一般的な租税条約には、外国税額控除に関する規定（特にタックススペアリングなど）、所得税法上居住者に該当する 「学生」、「教授」等に対する減免措置等、セイビング・クローズの例外となる規定もある。
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とされる者に対する当該一方の締約国の 課税及び合衆国の市民に対する合衆国の 課税に影響を及ぼすものではない。 なお、米国との間では、上記のように、自国居 住者に対しては国内法による課税（つまり条約 は適用されない）を行うことを定めつつ、米国 市民課税も居住者課税と扱われるため、結果的 に米国市民課税の容認という意味合いもある3。 また、租税回避を意図して、米国居住者又は米 国市民の地位を失った場合には、米国における セイビング・クローズの適用は、10 年間留保 されている。つまり、米国が、租税回避のため に米国市民でなくなったと認定した場合には、 その後 10 年間は市民課税を行うことができる こととなる。たとえば5年前に米国を出国して 日本居住者となった個人が日米条約の適用に当 たり、米国税務当局から当該出国は租税回避の 意図ありと認定された場合には、条約を適用せ ず、国内法に基づく市民課税を行うことがあり えるのである。こうした場合、租税回避の意図 があるかどうかの判断は、一義的には米国当局 に委ねられることとなり、納税者サイドの主張 や日本当局の主張と相容れないケースも生じよ う。そうした場合には、結果的に相互協議によ り解決されることになろう。我が国の租税条約ネットワーク
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現在、わが国が締結している租税に関する条 約は、2国間条約及び多国間条約の2種類あり、 内容的には、課税の減免を定める条約と政府間 協力を定める条約に分類できる。これらは重複 して適用されることもある。次の財務省資料か ら、地理的なイメージとあわせて、わが国の租 税条約ネットワークを把握することができよう （次頁図参照）。 ① 一般的な租税条約 現在わが国が締結している租税条約は、 OECD モデル条約に準拠したものとなってい る。これは、日本が OECD 加盟国の主要なメ ンバーとして、モデル条約やその解釈等OECD における国際課税分野の議論を主導してきたこ とに一因があろう。OECDモデル条約は、その 前身であるOEEC（欧州経済協力機構）の時代 から検討を始め、OECD（経済協力開発機構） となってから、1963 年に「所得及び資本に対 する二重課税回避のための条約草案」として公 表された条約草案がベースとなっている。その 後一部が改正されて 1977 年に OECD の閣僚理 事会で正式に採択されたものが、一般に認識さ れていた「OECDモデル条約」である。なお、 昨今 OECD モデル条約及びコメンタリーは頻 繁に改正され、現在に至っている。 一方、OECDモデル条約に相対するものとし て、国連モデル条約がある。現在の国連モデル 条約は、先進国と発展途上国との間のモデル条 約といわれている。いわゆる先進国クラブとい われる OECD が制定した OECD モデル条約と 比して、より発展途上国側の視点に立った課税 原則が盛り込まれている。つまり、より発展途 上国側により大きな課税権を認める傾向があ り、具体的には、源泉地国での源泉税率がOECD モデルに比して高く、また事業所得の課税権の 根拠となる PE の範囲が広くとらえられてい る。課税権の配分という視点では、発展途上国 の課税権に重きを置くことは合理的であるが、 発展途上国が外国資本による対内投資の促進を 図るという視点では、課税権の確保というポリ シーは逆効果となる可能性もあろう。 ② 情報交換条約 OECDは情報交換に特化した規定のみで構成 3 日本の居住者と競合する場合（二重居住者となる場合）には、市民課税との競合においては日本の居住性が優先し（4 条2項（a））、通常の二重居住者である場合には4条3項の規定に基づき振り分けられることとなる。No.709 2017.10.2
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【図】 我が国の租税条約ネットワーク 《70 条約等、122 か国・地域適用／平成29 年９月１日現在》（注１）（注２） ロシア・NIS諸国（12） アゼルバイジャン ウズベキスタン ジョージア ベラルーシ アルメニア カザフスタン タジキスタン モルドバ ウクライナ キルギス トルクメニスタン ロシア 中東（８） アラブ首長国連邦 クウェート イスラエル サウジアラビア オマーン トルコ カタール （執行共助条約のみ） レバノン アフリカ（11） エジプト 南アフリカ ザンビア （執行共助条約のみ） ウガンダ セネガル ガーナ チュニジア カメルーン ナイジェリア セーシェル モーリシャス アジア・大洋州（24） インド 韓国 タイ パキスタン フィリピン 香港 マカオ（※） インドネシア シンガポール 中国 ﾊﾞﾝｸﾞﾗﾃﾞｼｭ ブルネイ マレーシア 台湾（注３） オーストラリア スリランカ ﾆｭｰｼﾞｰﾗﾝﾄﾞ フィジー ベトナム サモア（※） （執行共助条約のみ） クック諸島 ナウル ニウエ ﾏｰｼｬﾙ諸島 欧州（42） アイルランド ハンガリー イギリス フィンランド イタリア フランス オーストリア ブルガリア オランダ ベルギー スイス ポルトガル スウェーデン ポーランド スペイン ラトビア スロバキア ルクセンブルク スロベニア ルーマニア チェコ ガーンジー（※） デンマーク ジャージー（※） ドイツ マン島（※） ノルウェー ﾘﾋﾃﾝｼｭﾀｲﾝ（※） （執行共助条約のみ） アイスランド クロアチア アルバニア サンマリノ アンドラ ジブラルタル エストニア フェロー諸島 キプロス マルタ ギリシャ モナコ グリーンランド リトアニア 北米・中南米（25） アメリカ カナダ チリ ブラジル メキシコ ケイマン諸島（※） 英領バージン諸島（※） パナマ（※） バハマ（※） バミューダ（※） （執行共助条約のみ） アルゼンチン アルバ アンギラ ウルグアイ キュラソー コスタリカ コロンビア セントクリストファー・ネーヴィス セントビンセント及びグレナディーン諸島 セントマーティン セントルシア ターコス・カイコス諸島 バルバトス ベリーズ モンセラット 【図】 我が国の租税条約ネットワーク 《70条約等、122か国・地域適用／平成29年９月１日現在》（注１）（注２） （出典：財務省） ロシア・NIS諸国（12） アゼルバイジャン アルメニア ウクライナ ウズベキスタン カザフスタン キルギス ジョージア タジキスタン トルクメニスタン ベラルーシ モルドバ ロシア 中東（８） アラブ首長国連邦 イスラエル オマーン カタール クウェート サウジアラビア トルコ （執行共助条約のみ） レバノン アフリカ（11） エジプト ザンビア 南アフリカ （執行共助条約のみ） ウガンダ ガーナ カメルーン セーシェル セネガル チュニジア ナイジェリア モーリシャス アジア・大洋州（24） インド インドネシア オーストラリア 韓国 シンガポール スリランカ タイ 中国 ﾆｭｰｼﾞｰﾗﾝﾄﾞ パキスタン ﾊﾞﾝｸﾞﾗﾃﾞｼｭ フィジー フィリピン ブルネイ ベトナム 香港 マレーシア サモア（※） マカオ（※） 台湾（注３） （執行共助条約のみ） クック諸島 ナウル ニウエ ﾏｰｼｬﾙ諸島 欧州（42） アイルランド イギリス イタリア オーストリア オランダ スイス スウェーデン スペイン スロバキア スロベニア チェコ デンマーク ドイツ ノルウェー ハンガリー フィンランド フランス ブルガリア ベルギー ポルトガル ポーランド ラトビア ルクセンブルク ルーマニア ガーンジー（※） ジャージー（※） マン島（※） リヒテンシュタイン（※） （執行共助条約のみ） アイスランド アルバニア アンドラ エストニア キプロス ギリシャ グリーンランド クロアチア サンマリノ ジブラルタル フェロー諸島 マルタ モナコ リトアニア 北米・中南米（25） アメリカ カナダ チリ ブラジル メキシコ ケイマン諸島（※） 英領バージン諸島（※） パナマ（※） バハマ（※） バミューダ（※） （執行共助条約のみ） アルゼンチン アルバ アンギラ ウルグアイ キュラソー コスタリカ コロンビア セントクリストファー・ネーヴィス セントビンセント及びグレナディーン諸島 セントマーティン セントルシア ターコス・カイコス諸島 バルバトス ベリーズ モンセラット （注 1）税務行政執行共助条約が多数国間条約であること、及び、旧ソ連・旧チェコスロバキアとの条約が複数国へ承継されてい ることから、条約等の数と国・地域数が一致しない。 （注 2）条約等の数及び国・地域数の内訳は以下のとおり。 ・租税条約（二重課税の除去並びに脱税及び租税回避の防止を主たる内容とする条約）：57 本、68 か国・地域 ・情報交換協定（租税に関する情報交換を主たる内容とする条約）：11 本、11か国・地域（図中、（※）で表示） ・税務行政執行共助条約：締約国は我が国を除いて 83 か国（図中、国名に下線）。適用拡張により 98 か国・地域に適用（図 中、適用拡張地域名に点線）。このうち我が国と二国間条約を締結していない国・地域は 42 か国・地域。 ・日台民間租税取決め：1 本、1 地域 （注 3）台湾については、公益財団法人交流協会（日本側）と亜東関係協会（台湾側）との間の民間租税取決め及びその内容を日 本国内で実施するための法令によって、全体として租税条約に相当する枠組みを構築。 ●租税条約 ●情報交換協定 ●税務行政執行共助条約のみ ●日台民間租税取決めNo.709 2017.10.2
