ゴーイング・コンサーンと収益の実現 --アルバッハの実現概念の吟味 --
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(2) 析 を通じて新しい実現の考え 方 を示すことである。 そして， こうした考慇に よって減価償却や利益に関する新しい考え 方への糸口としたい。 ところで， 以下においてはこれまで取り上げてきたアルバッハ H.) の学説(1) を手掛りとして考えを進めていきたいと思う。. (Albnch,. というのは，. 彼の学説は現行会計における実現概念の論点を明確に示し， 新しい考え方 を 提示しており， 筆者が論及してきた 減価伯却にも緊密に関係するからであ る。. II さて， 会計上の収益の実現について述べるにあたって， 先ずアルバッ ハ 学 説の基本的観点を明らかにすることから始めたいと思う。 今日の企業会計は， 企業活動の永続性（ゴ ー イング・ コンサ ー ン） を前提 としている。 もしその前提がなければ期間損益計算という考え方 は成立しな い。 従って期間損益計算の構成要索である， 収益・費用そして余剰としての 利益はゴ ー イング・ コンサ ー ン を基礎としてはじめて 理解できる 概念であ ｀. る。 すると， 収益の「実現」 はコ ー イング・ コンサ ー ン と瞑接関係すること (1) アルバッハ説については主として次の文献によった。. Albach, H. , Die Bilanzierung von Ri.ickstellungen in der Ertragsteue. rbilanz. Steuerberater-Jahrbuch 1967/68, S. 305-358. Albach, H., Gewin nrealisierungen im Ertragsteuerrecht. Steuerberater-Jahrbuch 1970/71, S.. 287-320.. Albach, H., Steuerliche Probleme der Abgrenzung von. Anlage-und Umlaufvermiigen. -299. また次の文献を参照した。. Steuerberater-Jahrbuch. 1973/74,. S.265. Albach, H., Wirtschaftlichkeitsrechnugen bei unsicheren Erwartungen.. Kiiln und Opladen 1959, Albach, H., Grundgedanken einer synthetisc. hen Bilanztheorie. ZfB 1965, S.21-31. Albach, H., Rechnungslegung im. neuen Aktienrecht. NB 1966, S. 178-192. Albach, H., Bewertungsprob. leme des Jahresabschlusses nach dem Aktiengesetz 1965. DB 1966, S.. 377-382. Albach, H., Neue Entwicklungstendenzen in der Teilwertlehre. Steuerberater-Jahrbuch 1965/66, S. 307-329. -118 C 284)-.
(3) がわかる。 このように考えてくると， その実現についてはこの観点から明ら かにされねばなるまい。 かくして， ゴ ー イング・ コンサ ー ンの考え方はアル バッ ハ 学説の出発点となり， 根底となるに至った。 この 「ゴーイング・ コン サ ー ンの原則 (Going Concem-Prinzip) 」は，. 収益の実現について理解す. るための中心的役割を果すことになる。 既にゴーイング・ コンサ ー ンの原則と企業会計とを結びつけて論ずる考え 方はあった。 というのは， 期間損益計算は， ゴ ー イング・ コンサ ー ンの考え があって意味をもつものだからである. (2) 。. けれども， そのことは， 必ずし. も企業会計の内容の問題と関係づけて論じられたのではなく， あくまでその 前提として， あるいはまたその性格を理解するための概念として取り上げら れたにすぎなかった。 そして， それはせいぜい会計上の評価として， 企業の 清算を前提とした「売却価値」が採択できないことの理由を明らかにしたに とどまったのである (3) 。 こうして， ゴ ー イング・ コンサ ー ンの原則は， それ なしには期間損益計算が成立し得ない重要な概念でありながらも， 実質的に は意味を失っていた。 アルバッハ学説の特質は， それが企業会計の単なる前 提でなく， 収益実現の根本問題に関わることを認めて， 会計上の独自の利益 概念を展開していったことにある。 アルバッハは， その初期の著作の中でも， 「企業家は， 企業の清算を計画 しようとするのでなく， 絶えず企業の永続 (Bestand) を考えるだろう。」 (4) と述べて， ゴー イング・ コンサ ー ンの重要性を指摘した。 その後， 彼はこの 考え方を利益の概念に結びつけて展開していった。 そして， ゴ ー イング・ コ. (2) Leffson, U., Die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchfi.ihrung. 4. Aufl., Di.isseldorf 1976, S. 96.. (3) Leffson, U., a. a. 0., S. 156. (4) Albach, H., Wirtschaftlichkeitsrechnungen bei unsicheren Erwartun gen. a. a. 0., S. 109. このアルバッハの説についてはレフソンも言及している。 Leffson, U., a. a. 0., S. 156. の脚注参照。. -119 (285)-.
(4) ンサ ー ンこそ収益実現の根拠であるとした。 (5) この原理は単に収益実現につ いて説明しただけではない。 それはまた喪用の発生を根拠づけた。 これらの 諸関係は，次の記述によって最も明瞭に示されている。「経営費用の正しい期 間区分の原則によると， 一期間は， 当該期間の給付製造によって発生した費 ． ． ． ． 用を負担しなければならない。 その際に， 発生するという概念は， 相当の給. ........... ..................... .. ............................. 付が製造されぬとすれば， 費用に相当する支出が中止することを認味する。 故に， 相当の支出と生産活動または収益稼得との間に囚果関係がある。 費用 計算は， それが， 相当の支出を生産活動（収益稼得）が生ずる期間の費用と して卵入することによって， この関係を認識する。」 (6) (榜点筆者）。. この場. 合，「給付」 という語は，「収益」 という語に置き換えてよい。 収益が得られ ぬなら， 潰用としての支出は中止されるというのである。 つまり， 費用は， 収益稼得がなければ発生しなかった概念というわけである。 また， 収益は， ゴーイング・ コンサ ー ン があってはじめて 生ずる 概念であり， それなしに は成立しなかった概念である。 利益は， このような意味をもつ収益・費用の 差額となる。 ここに． 収益・費用• 利益についての従来と異なる新しい解釈 の仕方が示されることになる。 その考え方の基礎には． ゴーイング・ コンサ ーンがあった。 このように， アルバッハにおいては， ゴーイング・ コンサ ー ンの原則は， 収益・費用• 利益を理解する上で基本的な意味をもっていた。 すなわち， ゴ ーイング・ コンサ ー ンがあることによって収益が成立する。 従ってまた， 費 用としての支出も発生し， 故に利益が成立する。 ゴ ー イング・ コンサ ー ンの. (5) Albach, H., Gewinnrealisierungen in Ertragsteuerrecht. a. a. 0., S. 291 ff. (6) Albach, H. Die Bilanzierung von Ri.ickstellungen in der Ertragsteu erbilanz. Steuerberater-Jahrbuch 1967/68, S. 310. なおアルバッハ説を理解する上で， 次の文献から多くを学んだ。 中野勲「ある利 益概念による諸会計現象の説明」経済経営28号(1)とくにその63-65頁を参照した。 -120 (286)-.
(5) 原理の下に，. 収益・ 費用• 利益の諸概念の 相互関係が明確にされるに至っ. た。 以上によって， アルバッ ハ 説の概要が得られたことと思う。 そこで以下で は， 販売基準を取りあげ， 生産基準や現金基準にも注意を払いながら， それ らをゴーイング・ コンサ ー ンの観点から分析し， 問題点を指摘することにし たしヽ。. m. アルバッ ハ は．. 期間損益計算を支える思考を「正しい期間区分の原則」. (das Prinzip der richtigen Periodenabgrenzung) という。 彼によると． そ. れは収入， 支出を期間収益と期間費用に限定する。 そしてこうした期間収益 と期間費用の差が期間利益であるとする。 さらに， 「期間利益は， 売却によって期間に実現した利益の総額である。. 経済財の. …………… ... .. .… …•••. …。. それ故に， 販売基準 (VerauBerungsprinzip) は正しい期間区分の原則にお ける利益実現のための 中心原則である。」 (7) と述ぺて，. 販売基準が一般に収. 益実現の基準として 認められていることを 指摘する。 この販売基準とは， 例えば，. レフソン (Leffson, U.) によれば財貨の引渡であり， また ハ イネン. (Heinen, E.) によると債権の発生時点であるといわれるものである。 (8) こう. したことを確認しながら，. ゴ ーイング・. コンサ ー ンの観点に照らして販売基. 準をどのように見ることができるかを考えてみたい。 そして． アルバッハ説 によってそれが現実適合性があるかを吟味したい 。 販売基準が収益実現の根幹であることを認めた上で， 先ず ， アルバッ. ハは. 流動資産 (Umlaufvermogen) における販売基準の適用について次の事実を (7) Albach, H.,a. a. 0., S. 297. (8). このような見解は， 例えば， Leffson,u., a. a. 0., S. 185.. elsbilanzen. 8. Aufl., Wiesbaden 1 976, S. 145にみえる。. は 中野勲前掲稿66頁以下を参照した。 -121 (287)-. Heinen, E., Hand. またこの点について.
(6) 指摘する。 例えば， 長期工事の場合をみることにする。 販売基準（完成基 準）を適用すれば， 収益はその完成時（引渡時）までは実現しないし， それ に対応する費用も計上されない。けれども， 完成時には収益が実現するとと もに費用の大きさも確定し，. 一. 括して利益が実現することになる。このよう. に， 長期工事に販売基準を適用すると完成までは収益は実現しないとの結果 を生ずる。 しかし， 工事進行に際しては， 企業活動が継続 しているという事実があ る。工事の進行は企業活動が継続していることの結果にほかならない。そし て， 工事の進行が企業活動の継続の結果だとすれば， それは販売活動と同一 視することができる。＇ すると， 、 工事の進行においても，収益・費用は実現し ているとみなければならない。つまり，完成また引渡がなくとも， ． 収益・ 費 用は計上されていなければならぬだろう。 ところで， 長期工事には工事進行基準が認められてきた。この基準による と， 工事進行とともに発生する費用に対応して，収益が実現すると考えるの である。進行基準によると計上される収益の大きさは確定的ではない。けれ ども， その計上が認められるのは， 工事進行もまた販売活動と同じく企業活 動の事実の反映と 考えられるからに ほかならない。従来， 進行基準の適用. ． ．. は， 販売基準に対する例外とされてきた。 しかし， それは， 企業の現実によ ＜適合する， つまり， 工事進行基準の考え方は， ゴーイング・ コンサ ー ンを 収益実現の基礎とする考えに合致する。かくて， アルバッハは， 設においては， 販売基準は， さらに突き進んで，. ............ 「大規模建. … ••………… … •成り立たなくなる。」 (9). と言う。. 「故に私は， 企業活動の永続性の観点が， 販売基準の制. 約を要求することを確認する。正しい期間区分の原則に立脚する利益の実現 は， 企業活動の永続性のために制約される 販売基準から生ずる。」(10) (傍点. (9) Albach, H., a. a. 0., S. 300., 叫 Albach, H., a. a. 0., S. 298f.. -122 C 288)-.
(7) 筆者）と述ぺる。 このように． アルバッハは， 販克基準の問題点を明らかに することを通じて， 収益の実現についての考えを展開していった。 次に． 固定資産(Anlagenvermogen)における販売基準の 適用について 考える。 固定資産の場合には， 販売基準の限界はいっそうはっきりする。 販売基準を固定資産に適用すれ ば． それが11辰簿価額を越えて 売却される 時， 売却価額との差額が利益となる。 そのような状況は， 固定資産の除却処 分の際に通常生ずるであろう。 この場合， 固定資産の売却処分を棚卸資産の 販売と同 一視してよいかが問題となる。 ところが， 固定資産は企業において 長期的に使用され， 維持される財である。 それは利用期間中に給付を提供す ることを目的とする。. 従ってその利用は 利益の稼得と直接には結びつかな. い。 このように， 固定資産は． 販売と旗接結びつかない性質の資産であるこ とが指摘される。 すると， 固定資産の除却時における処分売却という事実を われわれはどのように理解したらよいのであろうか。 アルバッハは「固定資 産である経済財が 除却される時には， 企業の生産能力が 維持されるべきな ら， 新しい経済財がその代りに生じなくてはならない。 それ故に， 固定資産 である経済財の売却の際に， 販売基準は， それが流動資産である経済財の際 のそれよりいっそう強く維持原則に衝突する。」 (11) と言う。 このように， 固 定資産は， 古い財が除却処分されても， すぐ新しい財によって補充されると ころに特質がある。 そこでは， 棚卸資産の場合以上に． ゴーイング・ コンサ ーンの原則が重要視される。 設備の更新は， 給付能力の維持， 継続と理解し てよい。 つまり， 新旧設備はその形態的な相迩にも拘らず， 性質上は全く同 質とみてよい。 こうした事実は， 収益実現についての新しい理解の仕方を求 めるであろう。 ここにアルバッハは販売甚邪の限界を指摘するに至った。 ( 12) 仰 Albach,H., a. a. 0., S. 300. また， Albach, H.. Neue Entwicklungstenden zen in der Teilwertlehre. a. a. 0., S. 319. にも同じ考え方が示される。 a2) Albach, H.. Steuerliche Probleme der Abgrenzung von Anlage-und Umlaufvermogen. a. a. 0., S. 276f.. -123 (289)-.
(8) し か し，. 収益実現 の 基準 と し て の 販売基準の 重要性は 否定 し 得 な い。. そこ. で ， 彼 は ， 販売基準を包容 し た新 し い 実現概念 を見い 出 そ う と 試み たの で あ る。 こ う し て ， 販売事実 だ け を基準 に 据 え て い て は ， 収益実現の 問題 に つ い て の 十 分 な 理解 が得 ら れな い こ と が分 る 。 こ の こ と は ， 販売 の 行 き つ い た段 階 で あ る 現金基準 (Zuf luBprinzip). に も い え る 。 現金基準 に よ れ ば 期 間 の 収. 入 は 同 時 に 収益 で あ り ， 期 間 の 支 出 は 費用 に結びつ く 。 従 っ て ， 「 利 益 は ， … • • • • … ・ ・ 年度 の 経営支 出 を 越 え る 経営 収 入の余剰 で あ る 。 」 (13) と い う わ け で あ る。 今 日 ，. こ の基 準は存立意義 は 小 さ く ， 割賦販売な ど に そ の 適 用 範囲 は 限. 定 さ れて い る 。 け れ ど も ， 最近 に 至 っ て現金基準を収益認識 の 基礎 に 据 え よ う と す る 見解. ................ がみ ら れ る 。 例 え ば． シ ュ ナ イ ダ ー (Schneider, D. ) は， 「 利 益 は ， 販売市 場 で 売 買 活 動 が生 じ ， 現金収入が生 じ た時 に 実現 さ れ る 。 」 cu> C傍点筆者） と 言 う 。 こ れ に よ れば， 財貨の 引 渡 （販売） だ け で は な く ， 現金収入の あ る こ と が利益の実現 に と っ て 何 よ り も 大切 な メ ル ク マ ー ル と さ れ る の で あ る 。 も は や ， 「財貨 の 引 渡」 と 「対価の 確定」 が実現 の要件 と さ れな い。 「利益を財貨 の 引 渡 の 際 に （債権の発生） 実現す る と み な す慣行は，. そ し て， 商人 の. 慣習 に す ぎ な い。 そ れ は ， 所得そ し て そ の 部分 で あ る 利益 の 概念 に 対す る 経 (13) Albach, H. a. a. 0., S.292ff. (14) Schneidr, D., Realisationsprinzip und Einkommensbegriff. in : Bilan zfragen, Festschrift zum 65. Geburtstag von Prof. Dr-U. Leffson, 1976, S. 1 1 6. 彼の 利益概念は次の文献に も 示 さ れてい る 。 Schneider, D., Gewinn und okonomische Theorie. ZfhF 19 63 , S. 45ff. Schneider, D., Aktienre chtlicher Gewinn und ausschuttungsfahiger Betrag. WPg 1971 , S. 607ff. Schneider, D., Der Gewinnbegriff in der Betriebswirtschaftslehre und die Substanzerhaltungs-diskussion heute. ZfbF 1976, S. 724ff. ま た次の文 献では 発生原則 に基づ く 原価配分の 思考を否認す る 考え が 展開 さ れて い る 。 Schneider, D., Abschreibungsverfahren und Grundsatze ordnungsm謳 iger Buchfuhrung. WPg 1974, S. 365-376. Schneider, D., Das Problem der risikobedingten Anlagenabschreibung. WPg 1974, S. 402-405. さ ら に次の文献 も 参照 したい。 Schneider, D., Die Problematik betriebswir tschaftlicher Teilwertlehren. WPg 1969 . S. 305ff. Schneider, D., Sieben Thesen zum Verhaltnis von Handels-und Steuerbilanz. DB 1970, S. 1 697ff. -124 ( 290 ) -.
(9) 済学上の 目 的から生ず る の ではない」 (15) と述ぺて， 販売基準を根拠がない も のとして斥けた。 また， 現金基準は期間配分思考を否認す る 立場から も 取 り 上げられた。 例 えばザ イ ヒ ト (Seicht, G.) は， 各期間の企業活動は独立した も の ではな く ， あ る 期間の 活動は過去の期間によって影密され， そ れはまた将来期間に影響 を与え る というように相互に関係す る が故に， 発生原因に依 る 収益費用の期 間帰属 計算は不可能と考え た。 そ の結果， 配分思考を断念し「 真の実現は貨 幣 にのみあ る こと • … … … … . . 」 (16) (傍点筆者） とした。 か く して， 会計慣行 として の 販売基準と根本的に対立 す る 実現概念が成立す る 。 ここにみ る よう な現金基準の 見直しは， 発生原因によ る 期間帰属 の 決 定はで き ないとす る 考 え から 出 発した も の であった。 こ の考え方は， 従来の原因帰属計算にとらわ れ る ことな く ， 新しい損益計算思考を着想して いこうとす る ところに そ の 特 色があった。 とはいって も ， そ の 根本的な問題点はそ れが現行の 会計慣行に 合 致しないということであ る 。 いかに現在の期間配分思考に問題点があって も ， 現金基準がそれにとって代らね ばな ら ぬほど の 積極的理 由 は見い 出 せな い。 そ こにこうした考え 方の限界があった。 アルバ ッ ハは，. 「現金基準は，. … … … … … 収入と支 出 の期間区分が何 ら 必要でない場合に， 正しい期間区分 の 原則 の 特殊な形式として の み理解で き る 。 そ のような期間区分が必要とな る 全て の 場合に． 現金基準は挫折す る 。」 (17) と言う。 こうして ， 現金基準は 部分的にそ の 適用をみて も ． そ れが期間損益計算の 根幹とな る ことはあ り 得 ないのであ る 。 要す る に， 収益実現に関し， た だ一つの 正しい基準という も の は存在し得 U� Schneider, D., Realisationsprinzip und Einkommensbegriff. a. a. 0., S. 116.. (16) Seicht, G.. Die kapitaltheoretische Bilanz und die Entwicklung der Bilanztheorien. Berlin 1970, S. 211 .. (1り Albach, H., a. a. 0., S. 296f. ただ， Grundgedanken einer synthetischen Bilanztheorie. a. a. 0., S. 2 1ff. に は現金基準に近い考え方がみ ら れ る 。. -125 ( 291 )-.
(10) ない。 現行会計の下では， 販 売基準も， 部分的にせよ現金基準もまた進行基 準もそれぞれに存在意義をも っ ている。 こうし た事実こそが， 収益の実現の 問題を考えるにあたり璽要なことと思われる。. N これまで， 販売基準について ア ルパッ ハ 説に従 っ てい く つかの 論点をあ げた。 その結果， 次の事がいえると思う。 販 売基準が， 財貨の引渡と金額の確 定という確かな事実を基礎にしている ので， 収益認識の基本的に重要な メ ル ク マ ー ルであることは確かである。 そ して， それが実践的にも役割を果し て き たことは事実である。 けれども， ア ルバッ ハ の 指摘のように，. 販売基準には い く つかの問頴点 があ っ た。 例え. ば ， 固定資産の売却処分は同 一の給付能力の維持， 継続に結 びつき ， 販売基 準は適用で き ないとする考え方がある。 また， 長期工事に進行基準が， 割賦. ．．. 販売に現金基準が 適用されている 事実がある。 そして進行基準も 現金基準 も． 販売基準の例 外とされているのである。 し かし， このように部分的に適 用される進行基準も現金基準も， 販 売基準とともに共通の会計上の事実をと ら えようとしているのではあるまいか。 従 っ て， それ ら は例外ではな く 同一 内 容をもつと考えるべ き ではないだろうか。 ア ルバッ ハ は．. 「利益実現の問. 題を， 第一に今 日 の経済にもはや 一致しない思考 モ デルか ら 決 定し， そして 第二にそこから 生ずる矛盾を例外規 定により解決しようとするのはあまり説 得力がない。 利益実現を現代の企業に適 合し た考え か ら 導 く のがより適切で あ ろ う。」 ( 18) と言う。 収益の認識計上に対する共通の特性は何であろうか。 ここに． われわれはゴ ー イング ・ コンサ ー ンの原理を顧みたい。ゴ ー イング ・ コンサ ー ンがあ っ たか ら ， 期間損益計算は成立する。 するとゴ ー イン グ ・ コンサ ー ンは， そのまま収益の本質とみることがで き るのではないか． そし (18). Albach, H., a. a. 0., S. 313 .. -126 C 292 ) -.
(11) て こ の 観点は． 先に示した論点を解決し得 る の ではないか。 次に， こ の よ う な立場に立ってアルバッハの提示す る 新 しい実現概念につ いて考 えてみよ う と思う。. V こ れまで明 ら かになったよ う に， 収益につ いて考え るうえ で， 企業活動の 永続性の 事実が基本的に重要な意味をもっていた。 また． 固定資産は企業活 動に永続的に貢献していく財であ り ． 甚本的に維持されるも の と して理解で き た。 こ う し た こ と を考慮 し なが ら ， ア）レバッハが ど の よ う に収益実現の考 え を展開していったかをみる こ と に し たい。 アルバッハの 実現概念の骨子は． 次の三つである (19) 。 (1) 利益実現 の問題に関す る 決 定において， 現存経営 の 基礎か ら 出 発すべ き. であ る 。 こ の 根本原則をゴー イ ン グ・ コンサ ー ン の原則. (das Going. con cem-Prinzip) と よぶ。 (2) 給付能力の維持に関し， 給付能力の維持の ために処分される経済財は，. 経済的に同ーである。 故に，. 経済的同一性の原則 (das Prinzip der. wirtschaftlichen Nahmlichkeit) は． 経営事象 が利益実現を発生させ る か ど う かに関し決 定する。 (3) 給付原則 (das Leistungsprinzip) は， 経営事象が利益実現をいつ発 生. させ る かを決 定する。 このよ う に， 収益実現の根本は， ゴ ー イ ン グ・ コ ン サ ー ン にある。. そし. て， こ の 基本的な認識か ら ， いかなる事態を収益 と して認識す る かを判 断 す るのに経済的同 一性の原則 が導入され， いかな る 時点を収益 と して認識す る かを判断するのに給付原則が考 え ら れている。 経済的同 一性の原則を適用すれば， 固定資産の売却処分によ っ て利益 は 実 U9) Albach, H., a . a. 0., S . 314f.. -1切 ( 293 ) -.
(12) 現しないと判断される。 また給付原則に従うと実現時点は生産から現金収入 の 時点までの間で選択決定されてよいと判 断される。 つまり， そ れぞれの状 況に応じて， 収益認識の基準として生産， 販売， 現金収入の 時点が選択され うるというわけである。 決して， 販売基準の みが基準とされる の ではないこ とに注意されねばならない。 ア ルバッ ハ による給付原則に従うと， そ れらは 全て同 一 内 容 の 収益に包括されるものとして考え られているの である。 現在 の 会計慣 行においては， 販売基準によって認識する場合も， 生産基準や現金 基準による場合もある ( 20) 。 しかし， いずれが採択されようとも，. 会計上．. 同質の利益の実現に結びつ く というの が ア ルバッハの 根本的立場であった。 つまり， 基準の 違いにも拘らず． 共通の利益概念が求められることを意味す る。 そ れがまさに， 給付原則の 意味するところ の 内 容であった。 そ こで， 彼 は 次 のように言う (21) 。 (1). 経済的同 一性の原則は， 経営 の固定資産において， 利益の実現を除外 する。. (2). 給付原則は，. 納税義務者に利益の実現に関して選択権 (Wahlrecht). を開 示する。 すなわ ち 給付製造の 時点と給付 の ための対価の 流れの時点 との間で。. 経済的同 一性の 原則と給付原則の 概要はここに示される通りであるが， 以 下に具体的に述べることにしよう。 先ず， 経済的同 一性の原則の 観点に立って， 固定資産について 考えてみ る。 固定資産に特徴的なことは，. 一. 定 の 使用年数の経過後に除却され， 新た. に補充， 調達されるということである。 この場合， 新規設備は旧設備とは形 態を異にするであろう。 けれ ども， 給付能力は維持， 継続する。 従って， ⑳ 基準が異な っ ても， 求め る 利益の概念は同質 と の考えは次の文献 に よ っ ても明 快 に示されてい る 。 武田 隆二著 「最新財務諸表論」 増補版昭和 55年， 177頁。. (21) Albach, H., a. a. 0., S. 315.. -128 C 294 ) -.
(13) 新， 1日設備は全 く 同質 と みて よ い。 (22) このこ と を経済的同一性の原則 と い う のであ る 。 そ う し た事実は， 企業活動の永続性を維持す る こ と を意味 し た 。 故 に 設備が売却処分されて も ， 固定資産売却益 と い う 利益は実現 し な い。 では， 設備の売却額は， 会計上 どのよ う に 考え れば よ いのであ ろ う か。 こ れ に ついては，. 「除却され る 経済財 に 対す る 売却価格は， む し ろ ，. 固定資産. であ る 新 しい経済財 に対す る 取得価格の減少の よ う な作用 を及ぼす。」 (23) と アルバ ッ ハは述べ る 。 言 う と こ ろ の意味は， 旧設備の売却収入は， 新設備の 取得価額が縮減す る と い う こ と であ る 。 つ ま り ， 売却収入があ る た め に， そ れだけ調達支出が少な く て済んだ と い う わけであ る 。 棚卸資産 と 違い， 使用 資 産 と し ての設備 には， ゴーイ ン グ・ コ ン サ ー ン の観点か ら して 売却処分 と い う 考えは適合 し な か っ た。 そ し て ， 経済的同一性の原則 に よ っ て， これ に 対す る 新 しい解 決 が得 ら れ る に 至 っ た。. VI 次に， 給付原則 と 利益実現に ついて考えてみよ う 。 既述のよ う に， 経済的同 一性の原則 に 従えば， 固定資産の売却 に よ っ て も 利益は実現 し ないこ と が明 ら か に な っ た。 そ れ故， 収益の実現を財貨の引 渡 にのみ求め る 考え には限界があ る 。 通常の商品 販売の場合は， 財貨の引 渡 に よ っ て 収益は実現す る 。 つ ま り 販売基準が妥 当 す る 。 これ に対 し ， 長期請負 工事の場合には， 工事の進行中 に 実現す る 。 つ ま り 進行基準が有効で あ る 。 このよ う に ， 収益の実現は販売活動や生産 活動 と し ての企業 活 動 に 直接結び 四 Albach, H., Neue Entwicklungstendenzen in der Teilwertlehre. a. a. 0., 318. 固定資産の性質につ いては Steuerliche Probleme der Abgrenzung. s.. von Anlage-und Umlaufvermogen. a a. 0., S. 276. に そ の見解があ る 。 図 Albach, H., Gewinnrealisierungen in Ertragsteuerrecht. a. a. 0., 316f. このような考え は Albach, H., Neue Entwicklungstendenzen in der Teilwe rtlehre a. a. 0., S. 319 . でも述ぺ ら れてい る 。. -129 ( 295 ) -.
(14) つ いている。 (24) では， 短期 の取引 （ 商品の 販売行為）と長期 の取引 （ 長期 請負工事）に認 識基準の違いがあるのは何故か。 「短期 の 取引では， 給付と販売が時間的に 一致すると仮 定する の が代表 的である。 長期の取引ではそうではない。 そ れ 故に， ここにおいて， 納税義務者は， 収益を販売の時点 で実現するとするの みな ら ず， 給付製造に応じて そ れに応じた期間に割り当てる選択権を得るべ き だ っ た。」 (25) 。 ここにみるように， アルバッハは． 販売基準も生産基準も， 同等の収益実現の基準と考 え た。 この考えは， おそ ら く， 割賦販売に適用 さ れる現金基準につ いても成り立つ であろう。 企業活動 の 事実こそ が利益実現 の根幹なのである。 彼の 言う給付原則 とは， かくて販売基準も生産基準も， そ してまた現金基準も包容する概念であった。 このように， 異なる基準にも 拘 ら ず． 全く同 一 の収益実現が意図されている事実を指摘したところに． ァ ）レ バッハの利益概念 の 大 き な特質がある。 アルバッハが重視したのは， 会計慣 行として存在する収益認識の仕方であ る。. 一. 般的に， 販売基準を基本的な実現原則 より長期工事への 工事進行基準. の適用 や 割賦販売への 現金基準の適用は例外的とされる。 けれ ども． 彼はそ うした考え方をと ら ず． これ ら の 諸基準は， 全く同質の利益概念が意図され ていると考えた。 つまり， そ うした基準は． 同質の利益把握に対する選択権 の 問題である。 そ して， そ れ ら を統 一 的に説明する考え方として給付原則 を 提示したわけである。 給付原則 とはこのような意味をもつものである。 このような， 収益認識の 基準として の給付原則 の根底には コ,, ー イ ン グ ・ コ ン サ ー ン の考えがある。 繰返し述べるように， ゴ ー イン グ ・ コンサ ー ンがあ ってはじめて収益 ・ 費用 も理解で き る。 ゴ ー イ ン グ ・ コンサ ー ンがあれば， (24) Albach, H., Gewinnrealisierungen in Ertragsteuerrecht. a. a. 0., S. 3 1 8f. Albach, H., Steuerliche Probleme der Abgrenzung van Anlage-und Umla. ufvermogen. a. a. 0., S. 276f.. 125) Albach, H., Gewinnrealisierungen im Ertragsteuerrecht. a. a. 0., S. 31 9.. -130 C 296 )-.
(15) 販売が行わ れるから， 販売基準はそれを収益として認識するであろう。 しか し， ゴ ー イング ・ コ ンサ ー ン の考え方は 長期工事の 場 合いっそう 発揮され る。 この考え に立てば， 工事進行基準による収益認識は 当 然 の 帰 結である。 もし， 販売基準 （ 完成基準） によったとすれば， 引渡の時期まで費用も収益 も計上されまい。 しかし， それは．. ゴ ー イング ・ コ ンサ ー ン の 原則 に反す. る。 ゴ ー イング ・ コ ンサ ー ンがあれば， 収益は必然的に生ずべきもの だから である。 このよう に して， ゴ ー イング ・ コ ンサ ー ンの考え 方は， 会計上の利 益概念 の 基礎となるの である。. VII これまで収益の 認識基準としての実現原則 の論点を示し， 個 々 に分析 を試 みてきた。 そして， 実現についての新 しい考え 方 が提示された。 そこで以下 では， このような実現概念に ついてア）レバッハ説を通じて明らかになったこ とを指摘 してみたいと思う。 従来， ゴ ー イング ・ コ ンサ ー ンの考えは， 期間計算としての企業会計の 性 格を浮彫にするために 迎入された 概念であった。 けれ どもそれは 企業会計 の前提と して， また， あくまでも企業会計の 性格を考えるにあたって の 出 発 点と して の重要性が強調されるにと どまり， そ の 実質 内 容を規定するほ ど の 意義は理解されなかった。 これに対 し ， ア ）レバッ ハは， 期間損益計算の構成 要素 である収益 ・ 費用 • 利益の 諸概念が， ゴ ー イング ・ コ ンサ ー ンの 下では じめて成立しうる概念であることを看取した。 ゴ ー イング ・ コ ンサ ー ンがなければ， 収益は実現 しない。 また費用につい ては， 収益が実現 しないならば， 発生しないとアルバ ッ ハ は言う。 すると利 ゞ 益が実現するには ゴ ー イング ・ コ ンサ ー ンがあった。 つまり利益の実現は コ. ー イング ・ コ ンサ ー ンそれ 自 体である。 このように して， 収益の実現 の 決 定 要因が ゴ ー イング ・ コ ンサ ー ン であることを アルバ ッ ハ は見抜いたの であ る。 ゴ ー イング ・ コ ンサ ー ンが企業会計の単なる前提や 与件でなく， 収益実 -131 ( 297 ) -.
(16) .......... 現 の 根拠 で あ る と の 考 え に 行 き つ い た と こ ろ に 彼 の学説の貢献があ る 。. そ の結果， 次の よ う な こ と が判 明 し た 。 先づ， 収益 の実現時点 と は 何時か に つ い て 次の こ と が分 っ た 。 収益 の 実現 を ゴ ー イ ン グ ・ コ ン サ ー ン に あ る と 考 え る と ． あ る 場合 に は 販売基準が適用 さ れ． あ る 時 は 生産基準や現金基準 が適用 さ れ る 理 由 も 容易 に 理解で き る 。 ゴ ー イ ン グ ・ コ ン サ ー ン は ， 企業活 動 と し て の 生産や販売 で あ る 。 従 っ て ， 生産時点 も ， 販売時点 も ， 現金収入 の 時点 も ゴ ー イ ン グ ・ コ ン サ ー ン に 依拠す る こ と に な る 。 要 は ， 当 該 期 間 の 企業活動の 事実を反映す る 時点が選択 さ れ る こ と で あ る 。. ........ ． ． ． ． ． ． ． 次 に ， ゴ ー イ ン グ ・ コ ン サ ー ン を実現 の 根幹 と 考 え る と ． 収益 の 大 き さ が. 何を表現す る か を 考 え て み る 。 こ こ で ゴ ー イ ン グ ・ コ ン サ ー ン がな い と き を 考 え る と は っ き り す る 。 ゴ ー イ ン グ ・ コ ン サ ー ン がな い と き に は 収益は実現 し な い 。 故 に ， 収益の 大 き さ は ， ゴ ー イ ン グ ・ コ ン サ ー ン がな い と き と 対比 し た 大 き さ を表現す る こ と が分 る (26) 。 と こ ろ で こ の 新 し い 実現概念 の提示は， い く つ か の影響を も た ら し た 。 例 え ば， 固 定資産の売却処分 に よ る 利益実現の否認 が そ れ で あ る 。 す な わ ち ， ゴ ー イ ン グ ・ コ ン サ ー ン の 原 則 に 支 え ら れ た 経済 的 同 一性 の 原 則 の 導入 に よ っ て ， 旧設備は売却 さ れて も 利益 の 実現 は な く ， 単に 新規設備の 取得価額を 縮減す る に す ぎ な い と さ れた 。 ま た ， 長期請負工事 に 対す る 生産基準 の適用 は ． こ れ ま で販売基準の 例外的 適用 と 説 明 さ れて き た 。 し か し ， ア ルバ ッ ハ は そ れ を 例外 と み な か っ た 。 現実を直視すれ ば ， 基準の違い を包容 し た実現 概念 が基礎づ け ら れね ば な ら な い 。 ゴ ー イ ン グ ・ コ ン サ ー ン の原理は， こ の 事実 を は っ き り と 説 明 し得た 。 以上に み る よ う に ， ア ルバ ッ ハ 説 は 収益実現 に 関 す る 全 く 新 し い 考 え 方 を 導 く こ と に な っ た 。 実 現 に つ い て の 単な る 解釈を越えて， 会計的事実 の 中 に 実現の根本的性格を求め， 内 容 を深め て い っ た と こ ろ に そ の 大 き な 特色があ 凶 こ れについては中野勲前掲稿， 63-70頁を参照。 -132 C 298 ) -.
(17) った。. 珊I 本稿ではアルバ ッ ハの学説を手掛りとして， 収益の実現とは会計上どのよ うな事実をいうかについて考えてみた。 その結果， 次のことが明らかにな っ た。 収益実現の根本要因は ゴー イ ング ・ コ ン サ ー ンにある。 それなしには， 収益は実現しない。 ゴ ー イング ・ コ ンサ ー ンがあってはじめて， 収益の概念. ..... は理解できる。 かくして， ア）レバッ ハによ ると収益の実現とはまさしく ゴ ー イ ング・ コ ンサ ー ンそのものであった。. -133 ( 299 ) -.
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