戦後中小企業問題の制度的側面に関する一考察
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(2) 6 項がみられた。 これらの「hおよび小資本群が， 昭和 2年の金融恐慌による問展 や地）j中小銀行の没沿， それらとパラレルに展開された大都市銀行による金禄 浅伐l の集「 h 化にn'I 而して， これまでの金融的床盤を喪失し， 経営の「：l立性の危 滉にみまわれろことごなった。 その［怒， 「l露骰争の前後から独占化しつつあっ た大介党群（財閥）は大畠lii11行との11廿接的に密接な閃係に立ちながら諸光文 部門での支陀機構を確立し， 下，清店JJぐり：によって中小企業の支配・従屈を強く危 •閃構造！こ没透させろことになった， そして， そのような巾小企叉群が1且l民経済 Lの経済的比軍の大なることから， 中小企業の間埴が削なる中小企文のみにか かわろ問題ではなくて， 中小企業の姿にひそむ国民経済 i愧造そのちのの問題と して一 般に忍識された のであった 。 すなわち， それまでの中小企菜が行する特：. ,n. 位としての経 ヽ：月の不安定性や劣悪労慟条件， 低生廂性はわが比 、l民経済上の間 ‘. ']'jとして把j1出され， その因果閃係の究明が「j r ;Jヽ企業研究の平：要な閑題となって ,, ヽた 。 巾 ,J ヽ企菜閻団ぼ資木主義が高度：ご発達した独占ないし寡占の疫［特におけろ構 辿的咋物である。 した がって， 第二次大戦後においても， わがPsi巾小令業間頌 ほ戦後終済の市要問堕の一 つとして発現している。 とくに国家が可尺界済に深く介入してきていろ段階にあってぱ，. I [ 11Jヽ介業問. 団の発現もそれこよってなんらかの影聾を受けているものと思われる。 われわ れはこのような問題意識の一 検証として， 木稿において， 企党諜税制度を考察 すろものである. 3. それは， 明らかに， 中小企業問題を考える上においての一 つ. の制度的要因の解明である。 それというのは， 国民経済の生席陥面を構成する 在内構成体たろ企業のすべてぱ企業課税制度の存在を無視して活動することが 不可能であるからである。. したがって，. この問題意識は「h 小企業の問閣の 一 つ. の構造的瞑肉を明らかにする 一 方法であろといえろ，. -141-.
(3) 7. 2.. 戦後企業課税制度の成立背景. 敗戦は戦時経済体制に壊滅的打撃を与えた。 経済況乱は必定であった 。 政府 は， それを同辿するために， 臨時市消費の放漫な支出 を行なった。 その結果， それまでの戦時経済のなかで潜在的に進行していた インフレ ー ションが煤発的 に顧在化した 。 その結果，. 日本経済は戦後の復圏への努力をインフレ経済のな. かで達成しなければならなかった。 とくに， 昭和21年末， 鉄銅および石炭の両 咆業への政Iィ祈資金の屯点的供給によるエ鉱業生産再間を目的とした額斜生匝方 式の採用が実施されることによって， それは本格化した。. しかしながら， この. 復困4政策は昭和23年頃にはエ鉱業生pfのかなりの上昇を可能にしたものの， 政 府資金が主に「l銀引受けの復輿金融金庫似であったた めに， インフレ ー ション の収束を実現しえず， かえって， そのような大星的資金の供給がインフレ ー シ ョンを激化させる結果となった 。 このような経済混吼を収拾すろために， 占領軍総司令部は昭和23年12月「経 済安定九原則」をn木政府に示し， 翌24年， その貝休化がジヨセフ・ ドッジ公 使によって実施された。 いわゆる「ドッジ・ ライン」と呼ばれる諸施策であっ た。 これを契機として， 経済政策脹胴はこれまでの頼斜生産による生帝第 一 •主 義にかわってインフレ安定第 一 主義が登場するのである。 昭和24年度国家予筒ぱドッジ・ ラインの一 蹂としての超均衡予卵であった。 その特徴は単に総歳入が総歳出 を超過しているということだけではなくて， 「債務償盗政策がとられ， 巨額の固家伯務が主として租税収入を財源として（賞 却されること」になった。 すなわち， 充分なる租税収入の獲得が平要なボイン 儘1) トであった。 ところで， 戦後の激烈なインフレ ー ションによる名目所得の増大は累進税制 度においては税負担妍）くの結果をもた らしていた， 噌税は脱税と滞納の原因と なるが， その節向が罰著にみられた ， このことば閉均衡財政の達成を根底から - 140 -.
(4) 8 おびやかし， ドッジ・ ラインの政策目 的達成に障，『となるおそれがあったこ と から， ドッジば翌25年より税制を根本的に改革する方針をたて， そのた めの税 制謝門家の特派をアメリカ政府に要請した のであった。 この要諮に従って来日 したのがシャウプを巾心とする使節団で あった。 同使節団は「「］木税制報告」 を］いきあげて， 税制の改代を勧告した っ （詑1)鈴木武妍「ドッジ・ラインとシャウフ 勧告」現代資木t 義大系 ー 財政 ー 165頁。 ゜. 3,. 企業課税のメカニズム. 戦後の企菜税制はこのシャップ使節団によって構想された税制を屑休とし， しかも， それを昭和25年以降の有f.年の改正を通して変形されてきた ものである が， 大休， 昭和30年煩までに， 一応の確立がみられた といってよい。 したがっ ゜. て， 戦後の企業税制の杓察は， まず第一に， シャウフ 勧府の構想する企業諜税 制度を知らねばならないであろう。 ゜. シャウフ 勧内における企業課税制度は企業資庁の再評価を）店礎として， その 上に法人擬制説にもとづく法人税制を確立した ものであろ。 すなわち， シャウ プ勧佐（ま資朋再呼価によって企文をインフレ経済のなかから救い出し， 冗‘常な 企菜運営を行なわしめ， その過程において収得された利濶に法人擬制説にもと づく理論的一貫性を持った法人税を課し， そのなかで企業の夜木苗砧を達成し ゜. ようとするものであった 。 とくに， 税制の理論的 一貫性はシャウフ 勧告の生命 であった 。「日本税制報代」の序文において， 「すべての屯要かつ 詳細な勧告市 項の多くは相互に関連している3 もし屯要な勧告項項の 一部分が除去されるな らば， 残りの部分は価値を紘じ， 時には， 有宮な結果をもたらすであろう。 し たがって， われわれは勧告の一 部分のみを採用することによる結果につ いては 責任を負わない」と明品していることからも， そのことは明らかである。 以下 （詫1). において ， シャップ勧告が 構想した企業 諜税制度のメカニズムを考察し よ c {ノ. -139-.
(5) ， ゜. シャウフ 勧告ば「法人は株主と別個の独立の存在であり， 法人税は法人の独 自の存在に担税力を求めた税である」 と考える従来の法人実在説をすて， 「法 （註2) (註3) 人 は与えられた 市業を遂行するた めに作られた 個人の集合である」という法人 （註2) 擬制説を採用した 。 その結果， 法人税は企業利益に対して株主が権利をもって いる持分に比例税を諜という大雑把な源泉徴収課税の性格を持つにいた った 。 換言すれば， 法人擬制説は個人所得税の源泉徴収的前収り， すなわち， いわゆ. ， 4>. “ +. る個人所得税段階納税完結方式を意味する。 企業に担税力を招め累進税率を課 （註4) す法人実在説よりも企文段階での資本荼枯を容易に促進することが可能である それだけに， 相税の「公平の瞑則」から， 法人所得課税と個人所得諜税と ゜. °. の閉連が重要になってくる。 シャウフ 勧告はその問題点をキャヒ クル・ゲイン 課説の理論によって克服しようとした。 法人擬制説において（ま， 企業が利潤をよ配分のままに留保すろならば， 所得 に対する課税の完紺；は実現されない。 もし， 企業に未配分所得があるならば， （許: 5) 株価は多分それを反映して騰貴するであろえ株Jこは涜貴した （呆打株式を:)厄却 してキャビタル・ゲインの形で企党の留保所得の分前に与かることが可能であ. 株主に対してぱ配'''1所得と同様の経済的効果を持つのである。 した がって，. こ. る。 換言すれば， 株式•泣却による内部留保にもとづく株価のJI硲負祁分の実現は. のキャビタル・ゲインが諜税されないならば， 法人擬制説は株式保打者， すな わち， 高額仇人所得者杯諜の理論となる可能性があった 。 そこで， キャピクル ・ ゲインの課税が強く淡求されたのであった 。 ところで， キャピタル・ゲインの諜税という令理的配磁があれぼ， 法人擬制 説にもとづく企菜諜税は全く大雑把に収り扱ってもよいということにもなる。 ゜. 事実， シャウフ 勧告は法人企業の課税所得計卵に近代会計理論を埒入し， それ にもとづいて幅のある税務会計を採用した。 たとえば， 減価償却方法や棚卸資 面の評価方法に幅をもた せたり， 欠 i員の繰越・繰戻制度や貸倒ゆ価金制度等を ゜. 採用した 。 すなわち，シャウフ 勧告はそれらによって「課税所情が納少しても，. -138-.
(6) 10 '.. キ ャ ビ タ ル ・ ゲ イ ン 心 令額 菜 疏 j;J 文 洛 あ れ ば，. UJ 貪 み 豆 立 ぼ 株 idli に JJ...i化 さ. れて， 株式の 追分 の !i 料 ' こ 閑 説す る こ と ができ る 」 と ぢ え て い た v) で あ る 。 その C:1: 6 ) こ とぱキ ャビ タ ル� ・ ゲインii夏 税 判 度がなかった な ら ぼ法人税 の 1J石'! を は る か に 筍少 し， 法人 の行なう あ ら ゆ る 前類の利iWJ 分 記 に 対して所得税の以 り 扱いをは ろ か に 厳 しい ち のとす る ように勧 内す る であ ろ う と I I 本税制 報 ；1;-;料 に IIJ J ,止され ゜ て い ろ こ とから ら liJJ ら かであ ろ う， 挽 ごすれ： そ， シ ャ ウ フ 使鉗j団 は キ ャ ビ タ ）レ （荘 7 ) ・ ゲ イ ン凍税が行 な わ れないな ら ば， 法 人牲ぷI』,:,; ぶ ご ら と づ く 法 人 位 ；い］が ， 松 伽l」. た ろ 怠味を持 ち え な いと 芍 え て いた の で あ っ た 。 こ の ような シ ャ ウ フ 潅/J内に も と づく税制の 人 改 ，'j',: が ド ッジ ・ ラ イ ンの 一 ］悶と して 昭和25年 に 丈 氾 さ れた。 企 業 吼 悦 闊 度に杖I し て， そ の ）0 要 を ；心べ ろ と以下. 1． 2．. の よ うに示 さ れ ぶ 資咋再 胃叶曲の 実胞 法 人擬 闊 兄 の採用. ィ ． 従来 の 法 人実在認こ ら とづ く 迅 泌 呪 冑祝， 砧窟所1号税 の 廃止 口 ． ？『通 I リi 胄に対 し て 比 冽 税 35 党 と留 似 所 得 に 対 して 2 ,;,;; の 悦 率を諜 すっ ハ ． 二冗忍兄 の ，訊］ 格 ，茫 罰 所 （り の 印1 人l印囚段陪での 25°0 :'iじ '''1 控 除お ( 〗: 8 ) よ さ 法 人 「げJ又ぬ茫 '1 非:;;: 悦 こ れは資布再 訂叫!Iiの 上 に 法 人振制認こ もとづ く 法 人税詞を構 築 す る と い うシ ゜. ャ ウフ 勧告のl構想の大 咬が採 用されたもので あ っ た， こ こ に ，. fl 木杯済の闘度. 的嬰因として， 狸合的一貫性を持った 企 叉 鯰隠 :1;11 度 の ）移成がみ ら れた の であっ たっ 置 1 ) Report on Ja panese Taxation by The Shoup :-Vl ission. Yolume I, p. ii. 直 2 ) 法人独立茂豆主体泌 と も よ ばれ 芯 ， Ot 3 ) Report, Volume I , p . 105 置 4 ) 加藤睦夫 「祖税」 財政学溝座III 140 頁参照 （註 5 ) 法人企光の純所得が仝額配当 と して社外に流出 す ろ こ と は現実 に お い て は例外的 - 1'.i 7 --.
(7) 11 な こ と で あ っ て， 多 く はそ の 一 部を社内留保 して企業運営に役立て て い る 。 そ の場 合， 個人所得税段階納税完結方式 （法人擬制説の採用 ） に お い て は， 留保所得に対 し て35%の法人説の みを課す こ と に と どめ てお く こ と に問題があ る 。 と い う の は， 純所得が留 保 さ れて い る 閻， 株主 （ お よ び法人企業） は留保 さ れ た 自 己持分 に 課 さ れ る 個人所得税額分を支払 う こ と を し な いで す む の で あ る 。 す な わ ち ， 株主の代迎 と し て の企業が無利子でそ の個人所得税税額分 を 国 か ら 借入れた こ と と 同 じで あ る 。 し た が っ て， シ ャ ッ プ勧告は法人企業の留 保 さ れた 部分 に対 し て 1 %0)利子的 課税を行な う こ と を要求 し た。 （註 6 ) 林栄夫 「戦後 日 本の租税制度」 225頁。 （註 7 ) Report, Volume, I, p. 91 参 照。 （註 8 ) 二重課税の調整は以下の よ う な 問題意識 に お い て制度化 さ れた も ので あ る。 法人 企業の純所得は株式配当 と して分配 さ れ る 部分 と 分 配 さ れな い で 内 部留保 さ れ る 部 分 と に分 け ら れ る 。 前者は法人税35%の比例税がす で に課 さ れて い る 。 も し， こ れ を個人所得税段階で株主の他の所得 と と も に課税 さ れ る こ と に な る な ら ば， 一つ の 税源 に対 して， 法人税 と 個人所得税が課 さ れ る と い う 二重課税 と な る 。 法人擬制説 は法人企業そ の も の に担税力を認め な い か ら ， 二重課税は不合理と な り ， な ん ら か の調整が必要に な っ て く る 。 も し そ れが実施 さ れな い な ら ば， 理論的 に は， 同 じ所 得額であ っ て も ， そ の 一 部又は全部を配当 に よ っ て得てい る 人 と 全 く 配 当 を 受 け な い人 と の税負担 は不均衡 にな り ， 人 々 の投資意欲を阻害 し， 国民経済の発展 に と っ て悪影密 と な る 。 と こ ろ で， そ の調整 と い っ て も 非常 に 困難な問題で あ る 。 島恭彦氏はそれを次の よ う に指摘す る 。 法人企業の利桐お よ び損失を残 り な く ， 何十万 と い う 株主の持分 に応 じ て 割 当 て ， 個人所得を課す こ と が ま ず公平の原則 か ら い っ て道理で あ る 。 し か し， 多 数 の株主 に利潤 と 損失を割 当 る こ と は， た えず株式が売買 さ れて い る か ら 不可能に近い。 加 え て， 企業の株式保有が存在す る か ら ， そ れを個人の持分に遠元 す る に は こ み い っ た連立方程式が必要 に な る 。. 4.. 税改正 と 資本蓄積機能の拡大. ゜. シ ャ ウ フ 勧 告 に も と づ い て 大 改革 さ れた 昭 和 25 年 の 税制 は そ の 後 の 毎 年 の 改 正 に よ っ て 次第 に 形 を か え て い っ た 。 そ の 改正 の 基本 的 動 向 は シ ャ ウ プ勧 内 の 特徴 と す る 理論 的 一 貰性を放棄す る も の で あ っ た。 そ れ を典型 的 に 示 す 改 正 が 昭 和 28 年 に 見 出 さ れ る 。 昭 和 28 年 の 税 制 改 正 は ， 独立二年 目 で あ っ た た め に ， 経済 ,·, 立 と い う 緊急 の 諜 題 に 対す る 企業 の 資 本 俗. - 1 36 -.
(8) 12. 積 問 題 が取りあ げられた。 そして， 法人擬 制説の いわ ゆ る 「ア キ レ ス 腱」 たる °. 機能を持 つ キ ャ ヒ タル・ ゲイン課税 が廃止される こ と になった。 こ れは高領所 得 者の税負担軽減につながる も ので， 投資奨励の効果を有した。 すなわち， 個 人 所 得税分野での利 子所 得 や 配 当 所得の軽減優遇惜置 が 実施されて い た こ とと 相 まって， それは 個 人段階からの資本雀梢を促進したのであった。 加えて， 企 業段階 からの資本蓄積として， 昭 和26年以降 一貫して準備 金・ i:l l 当 金 制 度， 特別 償 却 制 度， 所得減免税制度， すなわち租税特別措置 が拡充されたので あった。 （註 1 ). さて， 法人擬制説による「法人所得計 算は， 構成員の成果計 算と いうたてま えをとるが， 法人所得は最終的には構成員に帰 属 する も のであるから， 構成員 である個人 に対する諜税を厳格に実行すれば， 法人の課税所得の計算はある程 度 「 自 由 」 であってよ い」 のである。 こ の所得計 節の把握 自 由 化 が 租税特別措 （註 2 ) 磁拡充の条件を保証しえたのであった。 では， その保証を与えた も の は 一 体何 °. にであったのか。 それが法人 擬 制説であり， キ ャ ヒ タル・ ゲイン課説で あった こ とは明 白 であった。 したがって， キ ャ ピタル・ ゲイン，謀税 が 廃 止 さ れた 以 上， 11/J 和 28年以降， 法人所得計 鮮の大雑把な把握 は なんら租税制 度上の理論性 ゜. を も たな いで行なわれる こ とになった。 こ こ に， シ ャ ウフ 勧 告の「良識」 は完 全に失なわ れたのであった。 それでは， なぜ， そのような理論性の炭失を も たらしたので あ ろうか。 そ れ は 以 下のような三点から訛 明されよう。 1.. ゜. シ ャ ウフ 使節団と I」 本政府との資本雀秘に対する 税 制 の在 り ）jに関 する 理解の相逃。 ゜. シャ ウフ 使節団は 「 日 本税制報告督」 をまとめ， 日 本政J付に税 制の改正を勧 告 ‘. したが， それは「 ド ッ ジ 使節団の勧告の助 成 で 最近達成された経済安定を阻 占 する こ となく実施される」 詭囲にお け る内容の も のであった。 そ して， ド ッ ジ （註 3 ) ・ ラ インの経済安定第 一主 義を前提としながらの， 企業の資本蓄積に対する梢 極的 配感と して， 企業資産の再評価と法人擬制説に も とづ く 理論的 一貫性を も. - 135 -.
(9) 13 つ 企業税制の採用が勧 告されたのであった。 そ れ に 対して， 政府は， 企 業の資本雀積を達成するため に は ， 税制における 税負担の不公 平， すなわち， 公平原則の無視 も や むおえな い も のと考えて いた のであった。 たとえ ば， 租税特別措 置 に よる民間資本蓄 積方式を昭 和 25 年から 積極的 に展開したのは 当 時の蔵相， 池 田 勇 人であるが， 彼は， 彼の著書「均衡 財政」の111 で， 査本蓄積のため に は税負但の不公平はやむおえな い も のである と述べて いる。 こ のような政策担 当 者の衿え方 は 一応アメ リ カ に 対する遠慮 が ゜. い ら な く なった独立とと も に 匝ち に シ ャ ウフ 勧 告の核心を破壊するような税制 改正を行なったこと に よって も 明らかである。. 2.. 税制からの企業の資本蓄積政 策の利点。. 財政を通 じ ての民間企業の資本蓄柏政策 に は二つの）j法がある。. 一. つは政府. 投査であり， も う一 つは税制 面からの採作である。 そして ， 企 業 が 低 い 収益あ る い はク<. J員 に 廿 ん じ て いるような経済環境 におい ては， 帥者が 企 業 に とっ て 有 利である。 企文が高 い 収益を実 現 して いる経済環境 に おい て は ， 後 者 が 有 利 に なるであろう。 それと いうの は ， 企 業 が獲得した利潤 が小さ いかある い はなけ れば，. 企業は 視状打 開のための 梢極的経営のための 投査をJl有うことがで き な. い 。 そこで企業は その資金の一 部 を政府投資 に依存する。 そ れ に 対して， 企業 が 大 き な利 潤を狼得で き るなら， 政 府 投 災のように 国 会 に お い て 一般 火衆 に 企 業への扱JJ)J が ど れだけあるのかを明らか にする こ とな く ， それと同 じ 効果を持 つ 税 紺lj血からの軽減免税， すなわち， I隠れた補助金， It忍れた無利—:f 山家融資 に よる方法を企業 は要求する。 したがって， 終戦後の数年間の経済混乱の 過程に お い て， 特 に 前者が主たる方法として ， そ して 朝 鮮動乱以後の 日 本経済の立直 り 過程 にお い て ， 後者が主たる方法として ， 企業の資本祖柏政策 がとられて き たのであった。. 3.. 産業界 における税負担公·+の原則。 （註 4 ) 朝 僻動乱の勃 発 による特術と輸 出 の増 大 は 日 本経済 に プ ー ム を も たらし， 動. - 134 -.
(10) 14 乱前 1 千億 円 か ら 1 千 5 白億 円にの ぽると推定されて い た 滞 貨の 一掃と生産 の 上 昇 が 企 業 収益 を 飛躍的に憎 火させた。. こ の 企業収益状況 の 良 化にと も な っ. て ， 企 菜はこれまでの経済混乱 の なかで低 い収益に悩まされ て いた 時と は 正 反 対に企 業利 潤 の 社外 流 出 阻止に対する関 心を高めて い った 。 そ の 関 心 のあらわ ゜. れ の 一つ が産業間における税 負担 の 問 題であった 。 昭 和25年， シャウフ 勧 告に も とづい て 創 設された 貸 倒 準 備 金は金融機関 の 利 川 が 11 1 心 の 措憤であった。 そ の結果， この 措罹は金融業界と他 の 業界との 間に税負担格差 を も たらす も のと な った 。 そのことが他 の 業界に も 利用可能な 祖税特 別 措 逍 を 生み出さずには お か な かった。 す な わち， 固定資本設 備 の 比重 の 大 き い 装 置産 業に有利 な 特別 償 却 制 度が 拡充されたし，. 棚卸資産 の 高 い 業界には 価格変 動 準 備 金 が新設され. た 。 また ， 労 働 者を比絞的多 く利用する業界 のために， 退 職給 与 0 1 当 金 が創 設 された の である。 す な わち， 蚊初 の租税特別措性 が産業界 の 税負担バ ラ ン ス を 炒i す な ら， 新しい バ ラ ン ス を求める力は新しい特別 拮 i性を生み出さずにはおか な い のである。 このよう な 諸 条 件 がからみあって ， シャウプ勧 店 が構想した 理論的 一貫性は 放 棄された の であった。 ここに， 法人擬 制説を 歪 曲 化 することによって ， 虹接 °. 的には， 租税特別措置という企業段階での 資本諮柏と， 間接的には， キャヒ タ ル・ ゲイ ン 課税廃止による高額所得者優遇という個 人段階 で の 査本畜禎という 二面性を も った 企業税制が確 立した の であった。 （ 註 1 ) 租税特別措置 は基本税制 を そ の 時 々 の経済消勢に即 し て組織的 に体系づ け る た め の規定や措置を さ す も ので は な く ， 同 じ経済的地位 に あ る 者 に 対 し て は 同 じ負担 と い う ， いわゆ る 負担公平の原則を大な り 小な り 犠牲に し な が ら ， 特定の経済部門な い し国民層 に対す る 租税の軽減免除 と い う 誘因手段で経済政策 目 的を達成 し よ う と す る 目 的を持つ規定， な い し措置を さ す も ので あ る 。 （注2 ) 谷山治雄 「 日 本税法」 140頁。 （註 3 ) Report, Volume. I. p. i （註4) 林栄夫 「戦後 日 本の祖税構造」 365-367頁参照。. - 133 -.
(11) 15. 5.. 大企菓1 j 1 心の企業課税. 祖税特別 措 i性は準備金 ・ リ l 当 金制度， 特 別 償 却制度， 所 得 減兄制度か ら 構成 さ れているが， 企 業はそれ ら の 利 用か ら いかなる経済的効果を受けている ので あろうか。 以下において， 各制度につ いて考察してみよう。 税法においては， 諜税所得は 「 当 該 事業 年 度 の 益金の額か ら ， "1 rt亥 'jt 菜年度 の 損 金 の額を控除J する こ とによって計 算 さ れるもので， 益金および狙金 は各 （註 1 ). 頃業年度に正しく帰属 さ れる必要があり， 決して任意に行なわれるものではな い 。 換言 すれば， 税法では， 企 業 の 益 金および損金の 把握届準を権利 確定主義 にもとめているので， 総損金は減価償 却 費 以外 の 費用で 当 該事業年度終了 の 日 までに仙務の確立したも のによって構成されている。 先の準備金， り I 当 金は会 計学上の見越費 用 で あって， 当 該 事業年度内 に 支 出 の 似 因 が未 発生， す な わ ち， 偵 務 の 確 立 が 認 め ら れないものである。 こ のように本米似金と認 め ら れな ゜. いもの が特別措懺として拍金算入される の であるが， それはシャウ フ 勧 告 が 企 業会計 の 重 要性を強調し， そして法人擬制況による所得計 輝 の 大雑把な把握の 可能性が近代会計理論甜入の 条 件を与え た こ とによる。 すなわち， シャウ プ勧 告にもとづく貸倒準備金， 特別修繕 ,J I 当 金が採用されてか ら ， そ の 後 の 厖 年 の 税 制 改 」じで， そ の 他 の準備金， り 1 当 金 が採用されていった。 そ の 際， それは会 計 似 則に是認される 引 当 金. 貸 倒 準備金， 特別修繕,J I 当 金， 退職給与 引 当 金. — か ら ， 是認されるまでにいたっていない0 1 当 金 ―― 価格変動準仙金等 にまで拡人 さ れていったとみる こ とがで き る。 前者は負 似性引 当 金と評価性 ,J I （註 2 ). 当 金であり， 後者は偶 発損失準備金である。 そして， 一般的には， 前者は費 用 性をもち， 後者は利 益留保 の性格を持つと杓 え ら れている。 しかし， われわれ は そ れがともに利 益留保 の性格をもっ と考えている。 たとえ ば， 貸 倒 準仙 金 に つ いてみると， ［ 過去における 貸 倒 の 悼実に 照応させてみると， 観念的に 貸 倒 が微分的， 辿続 的に発生しているとみる こ とも できるであろう。 そ の か ぎ り に. - 132 -.
(12) 16 お いて，. こ れに照応する貸 例準価金 は以念 的に費 用 性を持つ と いう こ とがで き. るであろう。 だが，. こ の 場合， 注 怠すべ き は ど れだ け の 貸 例 が発生しているか. を確定し得ないという こ とである。 それはあくまでも未確定 の 予 想 上 の 貸 倒だ という こ とである。 こ の 予想上の 兵倒が過 去にお け る平均貸 倒 率に一 致すると いう保証はないのである」。 こ の こ とは， た とえ ば ， 昭 和27年度， 28年度， 29年 C註3) 度 の 全 瓜銀行につ いてみれば， 実 際 の 貸 倒 金 は 貸付 金 の o. 1 形 ， o. 0896 , o. 15 形であった が， 準 備 金 の 積立は 1 9,ク ， 1. 24 形 ， 1 - 5 7 冤 と約 10 岱から 15倍もあ （註 4 ) った。 こ の ような倍率 をみると， われわれが会叶姐 則 上是認 さ れる0 1 当 金を批 金罪入する こ とにば慎重となら ざ るをえ ないのである。 それは， 税 制 答 iれ に お C註 5 ) いて， そ の 利用 額 の 累砧煩向が利益留保的 なもの であるという こ とを指摘して いる こ とからも 明らかである。 した がって， 準価金， J, I 当 金を税法において費 用 として批金靡入を特別に認めるという こ とは， それが収 り 崩 さ れると き に，，瓜 税 さ れるけれ ど も， 企 業 が！，果税を繰延べられていた 間， それに対して諜 さ れる べ き 税額分を無利子で国から借入れている こ とになる。 すなわ ち ， それは 利 潤 の 費用化による 企 叉 の 税負担軽 減である。 捩言すれば， 視実に年 々 累 禎 傾 向 を 示す準備金 . ,J I 当 金制度はた とえ それが会叶分 類で且 似項 目 に入れられようと 実 際には企業の 日 己 資 本 的 機能を有して連用 さ れるであろう。 すなわ ち ， 準 仙 金・ リ I 当 金 詞 度 は利 叫 の 社外流出 阻 止によって企業連営 の l廿沿 化を （足 進する も の とい え る。 次に， 特別償却 伽J I斐を杓 え てみ よ う。 減価鼠13]とは 「 費 H J 配分uJ )以 則 に 柚づ いて有形 固 定 資 産 の 収得J泉価を そ の 耐 用 期 間に お け る各 柑業年 度に配分する こ とである」 が， そ の 目 的は辿正な貨用 記分を行なう こ とによって厖 期 の i具 益 計 鉗を正確ならし め る こ とである。 こ れに対 して， た とえば， 初 年 度 2 の 1 特別 微却 等 の 特別 訳 却は 「 費 川 として の 贔 価 償 1�] 費 の 計上を特定 の 年度に意識的に しわよせ せしめると こ ろにある」 。. それは会計 原 則 に示 さ れた適正費用配分に. よる正確な期 間 肌 益 計 仰を犠牲にしての 減価伍 却である。 した がって， 牡別 償 - 13 1 -.
(13) 17 却 の 利 用 は 企 業にとって牲 用性 を も つという も の で は なくて利 益留保であると い ってよい。 なお， 特別償却資i生は原価主 義 の 建前から正常倣却 の 耐 用 年数期 間 の 償 却費総額に等しいから， 投下資本 の 早期 回 収というは じ め の 課税所得の 縮 少 は 後 の 課税所得 の 増 大となる。 すなわち， 初 め の 減税効果と 後 の 増税効呆 と い う時間 的なずれが謀税の 延 期 を 意味 する。 こ の 納税 の 延 期 は， 邸価金・ リ I 当 金制度と 同様に， 企 業 が 国から延期税額分の資金 を 無 利 fで借入れてい る こ と に なる。 そ れだけ企 業 の税負担は 軽 減 される。 すなわち， ＇ドj別 伯 w 制 度は投 下灸本 を早期 回 収するなかで， 利 潤 の 社外 流 出 を阻止しよ う と す る も の で あ り， そ のことが企業の 柏極的経 営 を 促進するのである。 蚊後に， 1折得減免税制度であるが， こ れは， 産業政策的目的から， 企 業 の 真 正 の 利 潤 を税法上 の 益金と して課税 の 対 政にしない も のであり， いわゆる利 潤 の 縮 少 化 を 意 味する。 すなわち， こ の制度は利 潤 の 縮少 化 沼分 に 課されるはず であった税梱分 を I隠れた補助金と して与える も の である。 租税特別惜 附 の 企 業に与える経済的効果とは， 以 上 の ことから， 企 業 利 沿］ の 費 ）fl 化 あるいは縮少 化を通して， 利 閥 の 社外流出 を 阻止 し， 企 業 の I:! 己狡本補 強や連営 の lり 消 化， さらには経 営 の 近 代 化 を 促進しようとする も のであるとい える。 ところで， 租税特別 桔 懺 の 機能は法人形態を収るあらゆる企 文 に 一4ふに作） IJ したの であろうか。 大蔵省主税局の 資料によれば， 昭 和29 年 度 の 祖税牡別椙 ii''l （註 7 ) の 利 ）IJ は圧倒的 に 資本金 1 億 円 以上 の 大企 業 に 集 中 していた。 ま た， 昭 和 3 1年 12月 の 臨 時税制調査会答 申 も 棠種別大企 業 の 租税牡別措 磁 の 利 用 状 況 を 示して い る 。 たとえば， ある鉄鋼 人会社は， 総所得の 56, 5 形 を 牡別措 樹 の 利 用 によっ て非 ，；呆税所得と し， 残り43- 596 を 課税 の 対 象と していたにす ぎ なか っ た。 こ の よう に 租税特別拮 懺 の 利 用が大企業に集 中 していたことはriii箪で明らか にされた法人擬制説の 歪 曲 化に対してより 一層敷術的な説 明 となるであろう。 ゜. す なわち， 企業課税 に お け るシ ャ ウ フ 勧 告 の 「良識」 の 放 棄と 資 本 滋 禎に対す - 13 0 -.
(14) 18. る税制措 置の拡充は朝鮮動 乱 プ ームを契機として本格的立直 りを実現した大企 業の政府への圧力 の結果であったという こ とである。 （註1 ) 法人税法第22条第 1項。 （註2) 忠佐市 「税務会計法」 156-173頁参照。 （註 3 ) 林栄夫 「戦後 日 本の租税構造」 357-358頁。 C註4) 同上参照。 C註5 ) 税制調査会 「当而の税制改正 に 関 す る 答 申 」 昭和3痰f.12月 ， 280頁。 （註 6 ) 山下勝治 「特別償却 と損益計算の歪み」 産業経理， 昭和36年 1 月 （註7 ) 大蔵省主税局 「税制主要参考資料集」 昭和31年 2 月 ， 70-71頁。 （註 8 ) こ の点 に つ い て は， 拙稿 「企業系列 に関す る 研究」 商経学裟 No. 42 参照。. 6.. 大企業 と 中 小 企 業 の 税 負担格差. 資本主義 が高度に 発達した視代 に お いては， 独 占的大企 業 が 国 民経 済 に ）＜ き な比重を占め， 囚 家への大 き な経済的圧力 を持つよう に なる。 そして， 国家は 独 占的火企業の要求を容認 し， その経済活動を阻害 も しくは抑圧 しない諸政策 をとる。 その こ とは， 企 業 課税 に お いて も 例外ではない。 政 策担 当 者は独 山 的 大 企業の経済活 動を阻害ないし抑 圧 しない税制の確 立 に 終始する こ ととなる。 われわ れは， 法人擬制説の歪曲 化を通して， 上のような企 業 課税制度の確立 をみて き たのである。 換言すれば， 昭 和30年以 降 に お いて も ， そのような企業 諜税制度が存在し， それが独 占的大企業を中 枢として展開される戦後経済の制 度的要因として存在するのである。 それを論証する一端として 企業の資本金階 崩別の税負担格差を 明 ら か に しよう。 昭和33年 ー37 年平均 に お ける営業利 益 に （註1) 対する法人税の比率をみれば， 次表の(6) (次頁） の通りである。 それによると 資本金階屈 が 高くなる に つ れて 税負担の軽くなる こ とを示 している。. ところ. で， 巾 小企業は上に労 働 集 約的生産 に 従事 し， 大企業は貧本集約的生産を特徴 とする。 大企業 は 中 小企業 に く ら べて 当 然 に 減価償却 資産を多く有している。 そ こ で， 大企業と中 小企業とを 同 じ 条 件 に お いて比校するため に は， 営業利益 に減価伯l;IJ費を加えた も のに対する法人税の比 率をみる こ とが 妥 当 である。 そ - 1 29 -.
(15) 19. (3). 資 産 ％ 21. 0 5. 1 9. 1 4. 0 60. 8. 営 業 利 益 ％ 23. 1 6. 4 6. 9 3. 9 59. 7. 100. 0. 100. 0. 100. 0. 100. 0. 49.3. 25. 7. 15. 7 4. 4 7. 4 3. 7 68. 8. 17. 0 5. 2 8. 1 3. 5 66. 2. 21. 1 5. 7 9. 0 3. 9 60.3. 15. 3 5. 1 8. 2 3. 5 67. 9. 58. 6 51. 7 52. 5 52. 7 43. 1. 37.3 30. 2 29. 7 30. 0 24. 0. 100. 0. 100. 0. 100. 0. 100. 0. 47.3. 27. 1. ゜ ー. 95358 0 乾3200 0. IVV I IlllI. 業. v· -----" —. 造. (2). 14) 法人税 %. 28. 2 6. 8 6. 3 4. 2 54. 5. (7) 法人税 ― 減 価 法 人 毯 戸利姦 償 却 営業利益 ＋藍償却 ， O % i? ％ 59. 5 32. 7 22. 1 30. 0 52. 0 5. 8 51. 9 28. 4 7. 2 28. 0 3. 8 51. 8 22. 5 44. 2 61. 1 kJ. ．. 、 ー. 製. I 100. 0. �. ．. I IIm IVV 9 | -v ー ― \ 全 産 業 註）. 数 ％8 3 1 3 5 ll 人 虹3200 法. 企業規模別法人税負担の格差， 昭和33-37年平均 i6). ( 1 ) 登料 ： 大蔵省 「法人企業統計年報」 (2) 企業規校は資本金 に よ り 五階屈 に分類 さ れてい る 。 I 5 千万円未満 N 5 低円 ー 10{意円 V 10億円以上 II 5 千万 円 ー 1 億円 III 1 億 円 ー 5 倍 円 13) 古 田精司 「わが同の法人税転嫁 と 企業規模別税負担の格差」 花業研究所 （変 応義熟大学） シ リ ー ズ No. 161 113頁よ り 。. れは (7) に示される。. その結 果をみる と ， (6) よ り も陪 屈 別 格X:が多少紹まって. いるが， しか し， なお， 相 �I な税貸 担 格差が 存 在するこ と は明 白 である。 こ れ ぱ ）＜企業 i j 1 心の企業諜税制 度の存在を示す も のである。 すなわち， 大企業を相 対 的 に 柊課し， 中 小企業を咽澗する制度が存在するのである。 と ころで， 火 介業 と 中 小 4汀に と の税れ担格烙を考えろうえにおい て， 法人税 転 嫁の閂 図を無 祝するこ と ！まで き ないであろうC 以 下 に おいて， それを大略的 に 劣 保してお こ う。 企業課脱 間 度は法 人擬 鼠党を採用 し， しか も 法人税 ぱ転 嫁 せず と して組みたてられているC すなわち， わが 国税法においては， 法人税負 担は介業の利 訊りすなわち株i召 こ 埒約すると 考えられている， - 1 28 -. したがって， 法 人.
(16) 20. 攻すろ」 という況が有力 に なってきた 。 も し， 法人税転 嫁説 に 立 つ ならぼ，. ず. 悦 ．＇ こ 官 唆 税で あ ろ。 しかし， 最近， 法 人 税 は いI公嫁せず」 とい う；:)も こ 対 して， ;,伝. だ わ ち ， 法人税が株主に帰許 さ れな し ヽ ならぼ， たとえば， 企文が製 品価格の引 上 げや賃金の叶 下げな ど によって 怯 人 悦を他の経済主体に転嫁するならぼ， 法 ）ぶ臼ま 今業の生哨す ろ 府 品に対ずろ収 リ I 税と異な ら なくなろで あ ろ う。 すなわ ち ， そ れは間 接税となる。 この説が1f'11 であ れ ば， 法人実在泣 あ ろい ば法人択 叫lj 心のI加姐 以 前 に 征 来の相税 制 度の 再検 吋が必要になって くろ。 しか し， こ の （註2) よ う に 法人税が転 嫁するかしないかという問 題に対して， 決 定 的 な解笞はこれ ま でな ！、 、 と い えろ。 すなわ ち ， 法 人 税 は 「転嫁すろ I とすろ ら の， ［転嫁しない」 と すろ も の ， そ の 中 間で あ ろとすろ も のとがあ って 混乱 して いろので あ ろ。 そこで， われわれ ば 「転嫁」 の間 題を次のよう に 名 え ろ c. 汀IL税負担は経済. 伏匹， 粍済組轍， 経済的利 古:1 翡 係 者間の対立＝ 例 え ぼ �J:_;;信者と消 費 者， 買 「と 9 『�. ，. 『との利 凰罰 倍＝ ＇ 、『 に よって，. 同 一の祖税の試諜も 転 嫁 を来 さ ざる 場介 あ. 、）. ， ｀公嫁 を 生ずろ場合 も あ る 」 と指摘 さ れろように， 資木主 義が他 凸 な い し 置3) ぶ 応 'iの及階に入 り ， い わゆ ろ 他 占 価格が形 成 さ れるようになると， i虫 1「 i (内 ）＜孔＼ 『 旦ま 転嫁しない ： ま ずの法 人税を他に転 嫁 さ せろことができるので あ る。 それに 対 し て ， 1 [ 1 ,jヽ俗文 ぱ独占 的）＜企業の シ ワ ヨ セ， 巾 小 企 叉 間の過 '''1 競争， その 低 生 帝性な どのために， 転 嫁は不可能であ ると考えられる。 したがって， 大企業 と 巾 小企業との法人税転嫁の間 題 ぱ ）＜ 企業の可能性と1 1 1 1]ヽ企業の不可能性とに かかわるように息われる。 換言すれば， 大企文 ぱ 「転嫁」 によ り 税負 担 杯 訊が 図られろことからも中小企業との税負担格発を生ずるので あ る， （閥 1 ) こ れ は古田精司 「わが同の法人税転嫁 と 企党規模別税負机の格差」 席業研究所 （ 慶応義塾大学） シ リ ー ズ， No. 161 Ot2) 古 田精司 「同上」 p . 74 参照， （ 註 3) 巾西仁之芳 「財政学」 p.216. - 1 27 -.
(17) 21. 7.. 税 負担 格差 と 中小全業 間 題. 資 本主義終済が他 占 ない し 似記 り とよ ば れ ろ 良 ［特 に 迂す る と ， 界済機構がりず る 「 l 』)J調 印 機能 の 哀 失 に 対応 し て ， 悶 家 の にi 三区済へ の 介入 が りけ蔽 的， 仝 ( i :'i勺 と な ろ ， このこ と ぱ 必然 的 ： こ ！ ＇ 「文J!オ政 の 役割 を J許 大 さ せ る ことを 恣 味す る ' ;Tl 家財政 の II蒻Jjf 湘i 向 が一般 化 し ， •そ れに と も なって 祖税収入 の · [ · 分 な 確保 の 「'[j 頌 が 平 団 と な って く ろ ， こ の よ う な 条 件 の も と で 独 占 的 };, 介 文 の 相 対 (I勺 門名詞」 ぱ '''1 吠に一 的大衆お よ び 中 小企 業 の 「爪課」 ！ こ お い て保ド『 さ えしろ の であ る う し たがって， ）し に み た 資 本金 渇 I門 別税負担 の ）悶鞘であ 巧 と '· ヽ が ね ぼ な ら な ＇． ゞ であ ろ う'. ‘. の 存 在 は 戦 後 目 木終 済 の り 然 ぱ PJ 知 の よ う に 仝 叉 の 予. 済 i'l'-J 拡肛 に 卯I 約 的彩鰐 を りえろ ら のであ ろ c 今 ｀文 訊税 の 市即 ざ． そ才 1. :だけ 企 閃 連 ”. ‘. 沢 を阻 ，杯 さ せ ろ こ と に な ろ っ. る，. す な わち，. 介 よ (;) ;喜争 能 力 の （氏下 が ら たら さ れ. 「戦後 の 旦門 から肖建 さ が て き た大 介文 )c;: , ,,役 災 ， 労 枡｝ 組 合 ;· \ !女 ， 咄 ！ ： 禁. 土 注 制定， 植只地 '·_l j悔外市場衷 失 な ど に よっ て ， そ の 資本令古'、 l幾能を低下 さ せ て い た，. � - ヘ，. -� T. ：こ よって，. ヽ. ＇. '', 11 .!] ()) 介 唆 灼 ぢ 系和 済 複 巽 気 立 ;., :, 独 ＼ （後 の ・h祭杯 済 へ の 復閉. 勺じ凰 [ 1:[へ の 辺 屯-' と い う？鳳 た ち で 只 体化 さ れ， : ,,[ /怒競 争力 強 化 の. た め の 合煎 化 ， 虹 代化 役 資が要求され る に t ヽ キこった。 大 企 〗； ： か戊前 · 載 叶I ()) 芝 ; 生 叶U ;韮 設 の -')入 朽 化 陳 腐 化 し た 資 本装 仙 をすて て ， 近 代 ’ と の た も の 祈技 術 ， ;·; ！こ 努 ）J せ ね ば な ら な かったI 。 （け 1 ). 政 に 大 き く｛衣 存し た の であ った. そ の 際 ， 浴柏 資 本 の 不足 に 悩 む ）＜ 企 菜 は 国ぷ iiオ j. 国 家 は 閲政幻i\ 而 に お け る J[, 政似練 資 を大仝. 文 に 集中的に 供給す る とと も に ， 企 業 謀 税 ： こ お い て ， 大仝〗ど が実視 し た 利 沿り の 社外流 出 1;「1.J上 に 貢 献 し たの であった。 こ の 要 囚 が 昭 和 30 年 代 の ! IJ:界 に 発月 の な い l 、 I.., '- • こ の よ う 嵩 い 経済戊 に を 丈 現 させ ろ こ と ！ こ な った 一 つ C,) '.f 因 であ る C ニ. な 1 1 、i 家 財政 の 在 り りを俣詞す る た め に ， 中 小 へ 業 は Tfi:,i瓜 さ れ た のであった。 し たがって ， 1 j 1 ,Jヽ企叉 1n' :ま 下);;!;iJ 的 に よ る. • 製 品 安 と い う再生席. に お け る 大 介;f の シ ワ ヨ セ だ げ で な く ， そ の よ う な 不 利 な 咋済 環焙 に お ！． ヽ て 実 - 1 26 -.
(18) 22 現 し た利潤の多 く を 大企業が大 き く 依存する[ 1,j 家財政維持のた め に 吸 い上げら れていくのである。 その結果， 巾 小企業の経 営不安定性， 劣悲労 働 条 件， 低生 夜性守の間 題はよ り 一屈 激化される こ とになろ， すな わち， i戦後の企業諜税制 度 ぱ いわゆる公権行使によって巾 小 企 業 問 題を激 化させるものといえるであろ う。 そ の こ とは企 業 関税制 度が， たとえば， 巾小企業金 融の間 鴻において資本 集 中 機構が存在する命融市場のように， 巾 小企業 閻 閥の一つの制度的吸因とい え ろ のであろ。 C註 1 ) 拙稿 「企業系列 に 関 す ろ 研究」 商怪学霞 No. 42. - 125 -.
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