間接費の差異分析について (高田彬教授還暦記念論文集)

間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て 一 六 〇

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一  は   し   が   き   直 接 費 に つ い て 標 準 原 価 を 適 用 し た 場 合 、 標 準 原 価 は 、 標 準 単 位 原 価 ( 価 格 標 準 ) に 標 準 消 費 量 (数 量 標 準 ) を 乗 じ た も の で あ り 、 事 後 に 実 際 原 価 が 把 握 さ れ る と 、 両 者 の 間 に は 差 異 額 が 生 ℃ る で あ ろ う が 、 そ の 差 異 額 は 、 価 格 に 起 因 す る 差 異 、 す な わ ち 、 価 格 標 準 を 超 え る 実 際 価 格 に 起 因 す る と こ ろ の 価 格 差 異 ど 、 数 量 に 起 因 す る 差 異 、 す な わ ち 、 標 準 消 費 量-を 超 え た 実 際 消 費 量 に 起 因 す る 差 異 が 生 じ る こ と に な り 、 そ の そ れ ぞ れ は 、 責 任 の 所 在 を 異 に す る も の で あ る こ と が 明 ら か で あ る か ら 、 差 異 原 因 を 追 及 し て 管 理 活 動 を 動 機 づ け る に 役 立 つ と い う こ と は 、 形 式 的 に 分 り 易 い こ と で あ る 。 差 異 分 析 は 、 こ の よ う な 数 理 的 分 析 で 終 る べ き も の で は な く 、 ・具 体 的 、 実 質 的 差 異 原 因 を 発 見 し な け れ ば な ら な い が 、 少 な く と も 、 そ の 問 題 点 の 所 在 と 量 的 確 定 に 役 立 つ こ と は 疑 い な い と こ ろ で あ っ て 、 .そ の 意 味 で 、 右 の 二 分 法 は 公 認 の と こ ろ と い え る 。 も っ と も 、 実 際 に は 異 種 の 原 価 要 素 に は 代 替 的 な 性 質 が あ っ て 、 多 数 の 組 合 わ せ が 考 え ら れ る の で 、 標 準 的 組 合 せ を 定 め て 立 て た 標 準 原 価 に 対 し て 、 実 際 に は 異 な る 別 の 組 合 わ せ が な さ れ 、 そ の こ と か ら 差 異 が 生 ず る の で 、 混 合 差 異 と                                                          ユ   い う も の が 考 え ら れ ね ば な ら な い が 、 混 合 差 異 を 考 慮 し 九 と こ ろ で 、 そ の 分 析 は 価 絡 と 物 量 の 二 元 か ら 成 る も の で 、 二 分 法 以 外 の 何 も の で も な ㍗ 。

・ 噛 し か る に 、 間 接 費 に つ い て は 、 事 情 が 異 な る 。 製 造 量 と 間 接 費 額 の 間 に は 比 例 的 な 関 係 が 存 し な い か ら 、 価 格 と 数 量 と の 差 以 外 に 、 操 業 度 の 変 動 に よ っ て 生 ず る 差 異 が 介 在 す る こ と に な る 。 間 接 費 に 対 し て あ て が う べ き 標 準 は 製 品 単 位 量 あ た り の 標 準 と い う 形 で な く 、 標 準 操 業 度 に お け る 標 準 間 接 費 、 ま た は 、 実 現 さ れ た 操 業 度 ( 実 際 操 業 度 ) に 対 す る 標 準 間 接 費 と い う 形 に な ら な く て は な ら な い 。   間 接 費 が 操 業 度 と の 関 係 に お い て 面 倒 な 変 化 を す る と い う 事 実 は 早 や く か ら 認 識 さ れ て い 畑 び で あ る 。 そ の 主 た る 原 因 は 固 定 費 な る も の の 存 在 に あ る 。 間 接 費 を 構 成 す る 原 価 要 素 の う ち に は 、 固 定 費 の 性 格 を も つ も の が 多 く 、 そ の 額 は 操 業 度 が 変 化 し て も 、 変 化 し な い か 、 あ る い は 、 そ れ ほ ど に は 変 化 し な い 。 ま た 、 相 当 に 変 動 す る 原 価 要 素 で あ っ て も 、 か な ら ず し も 製 品 の 製 造 量 に 比 例 的 で あ る と は 限 ら ず 、 他 の 変 数 に 関 係 が あ る こ と も 多 い 。                  -  操 業 度 が 増 大 し た 場 合 、 間 接 費 総 額 は 増 額 す る も の で あ る が 、 原 価 要 素 の 個 々 に つ い て は 、 そ の 操 業 度 増 大 区 間 で は 固 定 額 に と ど ま る こ と が あ る 。 そ の 同 じ 原 価 要 素 が 、 別 の 操 業 度 区 間 で は 増 大 す る の で あ る 。 間 接 費 要 素 が 増 大 す る 区 間 は 要 素 に よ っ て 区 々 で あ る う え に 、 増 大 す る に し て も 、 操 業 度 の 増 大 に 比 例 し て 増 大 す る の で は な く て 、 そ れ 以 下 に と ど ま り 、 全 体 と し て 固 定 的 性 質 が 強 い と い え る の で あ る 。 そ の ゆ え に 、 製 品 単 位 あ た り の 間 接 費 を 求 め る と 、 操 業 度 が 高 く な み 程 、 単 位 間 接 費 は 小 さ く な る も の で あ る 。 か く て 、 操 業 度 の 変 化 に 応 じ る 単 位 宛 間 接 費 の 額 (間 接 費 率 ) は 曲 線 と な る の が 一 般 で あ る 。 操 業 度 が 低 下 す る に つ れ て 、 そ の 操 業 度 に 応 じ る 製 品 単 位 宛 り 間 接 費 額 (間 接 費 配 賦 率 ) は 逓 増 す る 。 す な わ ち 、 操 業 度 低 下 と い う 事 態 が 経 営 に も た ら す 不 利 は 、 間 接 費 率 の 嵩 大 に よ る 原 価 高 と い う こ と で あ る 。 あ る い は 、 操 業 度 の 低 下 に よ っ て 製 品 原 価 が 増 大 す る と い う 論 理 を 納 得 し な い と す れ ば 、 間 接 費 の 一 部 が 空 費 と な る こ と に よ る 損 失 の 発 生 で あ る 。 こ の よ う な 事 態 は 経 営 全 般 と し て も 考 え る こ と が で き る 。 す な わ ち 、 経 営 の 平 均 的 操 業 度 が 期 待 さ れ る 操 業 度 に 比 し 不 足 し た た め の 平 均 的 ア イ ド ル ギ ヤ パ ン テ ィ ー と い う も の は 、 観 念 的 に 存 在 す る 。 し か し 、-現 実 に は 、 不 足 操 業 は           間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て                                                     一 六 一

・ 鴨              間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て                                                         一 六 二   部 門 毎 に 異 る 程 度 と な る も の で あ る 。 全 部 門 が 一 斉 に 均 一 な 操 業 度 を 実 現 す る と い う こ と は 常 態 で は な い か ら 、 経 営 の 平   均 的 不 足 操 業 と い う も の は 経 営 管 理 上 無 意 味 で あ る 。 不 足 操 業 は 部 門 別 に 算 定 さ れ ね ば な ら な い 。 そ し て 、 部 門 別 に 不 足     操 業 の 原 因 は 同 一 で は な い 。 経 営 の 各 管 理 者 層 に 帰 す べ ・き 別 個 の 原 因 に も と づ い て い る も の で あ る か ら 、 . 個 別 に 原 因 分 析     さ れ ね ば な ら な い 。 多 く の 場 合 、 不 足 操 業 を 惹 起 せ し め た 当 該 部 門 の 管 理 責 任 者 の 責 に 帰 す べ き も の で は な い よ う で あ る     か ら 、 標 準 間 接 費 と の 間 に 生 じ る 間 接 費 差 異 の う ち 、 操 業 不 足 に 起 因 す る 額 は 、 当 該 部 門 の 管 理 責 任 か ら 除 外 し な く て は     な ら な い 。 間 接 費 差 異 の 原 因 分 析 が 有 効 な 効 果 を も た ら す か 否 か は 、 差 異 額 の 帰 属 の 妥 当 性 い か ん に か か っ て い る と い え     る 。 こ こ に 間 接 費 差 異 分 析 の 要 諦 が 存 す る の で あ る 。       間 接 費 差 異 分 析 の 方 法 は 、 固 定 予 算 を 用 い る 方 法 と 、 変 動 予 算 を 用 い る 方 法 に 大 別 さ れ 、 さ ら に そ の う ち に も 、 幾 通 り     か の 方 法 が 提 案 さ れ て い て 、 直 接 費 の 差 異 分 析 の 場 合 の よ う に 統 一 的 な 見 解 に 達 し て い る と は い え な い の で あ る 。 本 稿 は   各 種 提 案 を 網 羅 的 に と り 上 げ て 検 討 し よ う と す る も の で は な い が 、 代 表 的 な 分 析 法 を 可 及 的 に 広 く 検 討 し 、 分 析 結 果 の 意 、 、 味 を 判 定 す る 基 準 を 考 察 し て み た い と い う 意 図 に 出 で て い る 。 数 理 的 分 析 の 次 に は 、 差 異 原 因 を 具 体 的 に 発 見 指 摘 す る 作   業 が 賎 さ れ て い る の で あ る が 、 こ の 点 を 例 示 的 に 考 察 ず る こ と は 、 本 稿 の 意 図 で は な い こ と を 予 め 断 っ て お く 。       ( 1 ) 旨 o ぎ ∪ 雷 銭 2 : 0 0 ・・ け 雪 α じd & 閃 o け ﹀ 言 蔓 ωぢ : ℃ ● 卜。。。 ρ 戸 出 器 ω 。集 コ ① 、、ζ 一× 。。巳 5 ① 置 < m 二 雪 o ①ω .. ↓ 9 > 9 0 暮 ニ コ ぴq 閑 o ≦ Φヨ 目口 ぐ 一Φ         OS ℃ 。 躯 ミ       ( 2 ) 文 献 的 に は ﹀ ・ 国 ロヨ 岸 05 0 ぎ 嵩 7 .. 月 ゴ Φ ﹁ ﹁ o℃ ①﹃ ∪ 一ω 球 ぎ ロ 菖 oコ o h 閻 ω 冨 三 δ ゴ ヨ ① 暮 O 冨 ﹃ ぴq o ω、 . ↓ 7 ① 国 5 ぴ自 ぎ Φ① 二 5 ﹃q ζ 曽 αq 欝 凶コ ρ お O 一 . が 有 名 で         あ る が 、 差 異 を 分 析 し て 、 操 業 度 低 下 に 起 因 す る 額 を 析 出 す る と い う 考 え 方 は ま だ-あ ら わ れ て い な い 。 操 業 度 の 変 化 が 間 接 費 配 賦 率 に 影 響 し 、 間 接         費 差 異 が ア イ ド ル ・ コ ス ト に 関 係 し て い る 事 実 と 、 正 常 間 接 費 率 の 使 用 に つ い て は 、 こ の 論 文 を 第 一 と す る こ と が で き よ う 。                   二   固 定 予 算 に よ る 間 接 費 差 異 の 分 析 間 接 費 は 操 業 度 が 変 化 し て も 部 分 的 に し か 変 動 し な い の で 、 製 品 一 単 位 あ た り い く ら と い う 形 で な く 、 一 部 門 の 一 予 算 ﹁ ,

期 間 あ た り 、 総 額 で 定 め る の が 実 際 的 で あ る 。 そ の 額 を 、 操 業 度 の 変 化 に 関 係 な く 、 .何 ら か の 基 準 操 業 度 、 多 く の 場 合 標 準 ま た ﹂は 正 常 操 業 度 を 前 提 に し て 積 算 さ れ た 額 に 固 定 す る と き 、 こ れ を 固 定 予 算 ゆ × 巴 げ & σq 2 と 呼 ぶ 。                              固 定 予 算 の 中 に は 割 当 予 算 ① ℃ 箕 o ℃ ユ 鋤 ま ロ げ 民 σq 卑 の 性 質 を も つ も の も 含 ま れ て い る の が 一 般 で あ る 。 割 当 予 算 は 、 そ の 対 象 と な る 活 動 が 、 十 分 詳 細 に 規 定 で き て い な い た め 、 特 に 物 量 的 に 予 測 で き な い の で 、 予 算 総 額 を 関 係 部 局 に 割 当 て る も の で 、 官 庁 予 算 に し ば し ぱ み ら れ る と こ ろ で あ る が 、 企 業 予 算 で は 、 一 般 管 理 費 や 販 売 費 、 広 告 宣 伝 費 、 開 発 費 な ど に つ い て 用 い ら れ る こ と が あ る 。 こ れ ら は 、 経 営 者 の 決 定 に よ っ て 短 期 的 に 変 動 せ し め る こ と は で き る が 、 当 該 部 門 の 管 理 責 任 と し て は 、 予 算 額 を 限 度 と し て 、 決 定 さ れ た 業 務 を 遂 行 す る ほ か な い も の で あ る 。 業 務 遂 行 上 、 よ り 以 上 の 予 算 が 必 要 で あ っ て も 、 自 動 的 に 改 訂 さ れ る の で は な く 、 上 部 管 理 者 の 決 定 を 要 す る 。 こ の 点 政 策 原 価 ℃ 昌 昌 8 ω$ と 呼 ば れ る 。   し か し 、 割 当 予 箕 は 固 定 予 算 の 全 部 で は な い 。 割 当 予 算 は 一 般 に 当 面 の 営 業 量 に 関 係 が 少 な く 、 将 来 の 販 売 量 に 関 係 す る も の で あ る か ら 、 当 期 の 操 柴 度 と 関 係 な く 発 生 し 、 固 定 費 の 性 質 を も つ の で あ る が 、 そ れ ゆ え に 予 算 が 当 期 の 操 業 度 と 関 係 な く 決 定 さ れ 、 固 定 額 と な る と い う こ と で あ っ て 、 変 動 予 算 に 対 す る 固 定 予 算 の 概 念 と は お よ そ 異 な る も の で あ る 。   一 般 に ﹂ 年 間 の 操 業 を 月 別 に 予 測 す る こ と は む つ か し い の で あ る 。 し か し 、 計 画 と し て は こ れ を 決 定 し な け れ ば な ら な い 。 そ の よ う な 意 味 で 予 測 、 計 画 を 大 き く 樹 立 ← で 、 そ の 目 標 と な る 計 画 に も と づ い て 編 成 し た 予 算 を 、 そ の 後 の 実 際 の 操 業 が 異 な っ て も 、 予 算 を 変 更 調 整 し な い で 、 当 初 の ま ま で 実 績 と 比 較 す る の で あ る 。 実 際 の 操 業 が ど の よ う に な ろ う と も 、 そ れ と 比 較 さ れ る べ き 予 算 が 固 定 さ れ て い る と い う 意 味 で 固 定 予 算 と 呼 ぶ の で あ る 。 一 年 の 計 画 を 毎 月 に 割 当 て る に あ た っ て 、 予 測 販 売 量 に 差 を つ け 、 た め に 予 算 が 月 々 相 違 す る 場 合 も 、 固 定 予 算 で あ る こ と に は か わ り な い 。 ま た 、 予 算 編 成 の 前 提 と な っ た 諸 条 件 が 変 化 す れ ば 、 予 算 を 組 み 替 え る こ と が あ る が 、 . そ れ も 固 定 予 算 と い う べ き で あ る 。   固 定 予 算 に あ っ て は 、 予 算 が 実 績 操 業 度 と 関 係 な し に 劃 一 的 に 適 用 さ れ る の で 、 差 異 は 変 哲 も な い 予 算 ・ 実 績 差 異 一 本           間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て                                                       一 六 三

.           間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て     、                                                  一 六 四                 , 亀  .                    .                                                                  (2 ) と な る と 考 え ら れ が ち で あ る が 、 こ れ を さ ら に 細 か く 分 析 し よ う と す る 試 み が な い わ け で は な い 。 そ の 方 法 を 仮 設 例 を 用 い て 説 明 し て み よ う 。   こ の 部 門 は 、 標 準 操 業 度 の と き 一 〇 〇 時 間 ・稼 働 す る も の と し て 、 実 際 に は 九 四 時 間 稼 働 し た 。 そ の 生 産 量 か ら み れ ば 、 標 準 操 業 度 の と き は 一 〇 〇 単 位 生 産 す る も の と さ れ て い る が 、 実 際 に は 九 〇 単 位 を 生 産 し た 。 す な わ ち 九 〇 時 間 分 に 相 当 す る 。   予 算 は 、 右 の 標 準 操 業 度 に 対 し て 三 〇 〇 万 円 を 与 え ら れ て い る が 、 実 際 に は 三 〇 三 万 円 を 費 し た 。   さ て 、 そ の 分 析 に あ た っ て 、 実 績 と 予 算 を 比 較 し て 、       ω O ω 1 ω O O 11 Q。 ⋮ ⋮ 歯 醤 騰 掴 と す る こ と は 、 分 り 易 い と こ ろ で あ る が 、 分 析 は こ れ に 止 ま ら な い 。 実 際 稼 働 時 間 は 九 四 時 間 で あ る か ら 、 六 時 間 不 足 操 業 で あ る 。

 

 

 

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-時 間 あ た り 間 接 費 率 は 三 万 円 で あ る か ら 、 六 時 間 の 不 足 操 業 は 十 八 万 円 に 相 当 す る 。   ま た 、 九 〇 時 間 で 生 産 す べ き 仕 事 を 九 四 時 間 か か っ て 、 四 時 間 の 不 能 率 が 存 在 し て い る 。

 

 

 

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  す な わ ち 、 九 〇 時 間 分 の 予 算 を べ .ー ス に し て 、 こ れ を 二 七 〇 万 円 と し 、 実 績 額 三 〇 三 万 円 と の 差 三 三 万 円 を 、 予 算 差 異 三 万 円 、 操 業 度 差 異 一 八 万 円 、 能 率 差 異 一 二 万 円 に 分 析 し た の で あ る 。 .予 算 三 〇 〇 万 円 が 、 実 績 操 業 度 に 対 す る 予 算 二 七 〇 万 円 に 改 訂 さ れ て 、 予 算 ・ 実 績 差 異 分 析 が な さ れ た と い う 意 味 で 、 予 算 が 弾 力 性 を も つ よ う に み え る の で あ る が 、 す ぐ 前 に も 指 摘 し て お い た よ う に 、 こ れ は 固 定 予 算 に 属 す る 方 法 で あ る と い う べ き で あ る 。 そ の 関 係 を 解 明 す る た め に 、 グ ラ

303し 異 差 算 予 能 30 操 ⋮ 業 差 異 U ., , 魏 能 ⋮ 率 差 異 ,商 , , 27 費 ⋮  費   動       定 変   ∵     固 ・ 94 100 標 準 間 接 費 率 3/hr.u 90 標 準 操 業 度 ( 伽 )             1 実 際 操 業 度 (蹴 ) 必 要 標 幾 重 (甑 ) (第1図)   hr.胃 時 間   u.一 単 位                                 9 る の で 空 費 と な る の で あ る 。 変 動 費 に つ い て み れ ば 、 当 な 比 例 的 な 額 を 超 え て 費 さ れ た 額 が あ り と す れ ば 、   仮 設 例 に よ っ て み よ う 。 予 算 の 三 〇 〇 万 円 は 固 定 費 二 σ ○ 万 円 と 変 動 費 一 〇 〇 万 円 ( 時 間 ま た は 単 位 あ た り 一 万 円 ) か ら 成 る と し よ う 。   不 足 操 業 六 時 間 に よ っ て 固 定 費 中 の 一 二 万 円 が 利 用 さ れ ず に 終 っ た 額 と み る こ と は 分 ら な い で も な い が 、 変 動 費 中 の 六           間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て                             '                    .    一 六 五   フ で 派 し て み よ う α     す な わ ち 、 標 準 間 接 費 率 ω ＼ 耳 . 卸 F が 常 に 固 定 的 に 用 い ら れ て い   る 。 し た が っ て 、 変 動 費 が 操 業 度 に 応 じ て 変 化 す る と 同 じ く 、 固 定 費   も ま た 同 様 に 変 動 す る と い う 矛 盾 を 犯 し て い る こ と が 、 第 一 図 に よ っ   て よ く 分 る 。     別 言 す れ ば 、 標 準 間 接 費 率 ω ＼ 年 ● 帥 F を 固 定 し て お い て 、 不 足 操   業 時 間 ま た は 不 能 率 単 位 数 を 評 価 し て い る の で あ る 。     こ の よ う に 比 較 基 準 た る 間 接 費 が 常 に 変 更 さ れ ず に 用 い ら れ る と こ   ろ に 固 定 予 算 た る ゆ え ん が あ る の で あ る が 、 そ の た め 多 く の 疑 問 点 が   残 さ れ て し ま っ て い る 。 r  そ の 一 は 操 業 度 差 異 が 変 動 費 分 か ら も 生 じ る こ と に な っ て い る 点 で   あ る 。 操 業 度 が 低 下 す る こ と に よ っ て 不 勧 賞 が 生 じ る 理 由 は 固 定 費 が ・ 存 在 し て い る と い う こ と で あ る 。 固 定 費 が そ の 分 だ け 利 用 さ れ ず に 終     操 業 が 不 足 す れ ば 、 そ れ に 比 例 ル て 節 減 さ れ る は つ で あ る 。 そ の 正     そ れ は 不 足 操 業 に 帰 す べ き で な い 額 で あ る 。 '

          間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て                     .                                  一 六 六 万 円 は 不 足 操 業 の 結 果 で は な く 、 三 万 円 の 予 算 差 異 と 加 え て 、 予 算 を 超 え た 実 績 額 と し な く て は な ら な い の で あ る 。 変 動 費 分 か ら 操 業 差 異 が 生 じ る 理 由 は 存 し な い し 、 六 四 時 間 七 か 操 業 し な い の に 一 〇 〇 時 間 分 の 変 動 費 が 許 さ れ た と 考 え て 、 こ れ を 超 え る 額 三 万 円 の み を 予 算 超 過 額 と す る の も 納 得 で ぎ な い 。   そ の 二 は 、 右 の 点 か ら 由 来 す る の で あ る 。 .固 定 予 算 を 文 字 通 り に 固 定 し て 用 い る た め に 、 予 算 超 過 と し て 執 行 者 、 部 門 管 理 者 の 責 に 帰 さ れ る 額 は 操 業 度 が 低 い 程 、 発 生 し に く く な る 。 別 言 す れ ば 、 、 低 操 業 期 に は 予 算 が 潤 沢 す ぎ て 事 実 上 の 浪 費 が 陰 蔽 さ れ る 。 逆 の 場 合 に は 、 正 当 な 変 動 費 の 発 生 ま で が 予 算 差 異 と い う ご と で 押 え ら れ る か ら 、 窮 屈 に な り 、 業 務 が 萎 縮 す る こ と に な る 。 こ れ は 予 算 制 度 が か え っ て 足 架 と な っ て 弊 害 の 因 と な る 。   そ の 三 は 能 率 差 異 に あ る 。 九 〇 単 位 の 製 造 の た め に 、 標 準 作 業 で あ れ ば 九 〇 時 間 で よ い の で あ る の に 、 九 四 時 間 を 要 し た の で あ る か ら 、 四 時 間 の 無 駄 が 生 じ た の で あ る が 、 そ の た め に 必 要 以 上 に 要 費 し た の は 変 動 費 分 た る 四 万 円 の み で あ る は つ で あ る が 、 固 定 費 分 八 万 円 も こ こ に 入 れ ら れ て い る 。 能 率 の 良 否 に か か わ り な く 固 定 費 は 発 生 す る も の で あ っ て 、 固 定 費 中 か ら 能 率 差 異 が 生 じ る の は 矛 盾 で あ る 。   か く て 、 こ の 分 析 は 三 種 の 差 異 の す べ て に 疑 点 が 存 す る こ と に な る 。 こ の 分 析 は 標 準 操 業 度 に お け る 間 接 費 予 算 を 固 定 し て 、 実 績 操 業 に 対 し て は 比 例 の 考 え 方 で 臨 ん で い る と こ ろ に 疑 点 の 根 拠 が 存 す る も の で 、 承 認 で ぎ る 差 異 分 析 、 経 営 管 理 に 有 効 な 差 異 分 析 に と っ て は 、 固 定 予 算 は 不 適 当 で あ る と い う 通 説 に 賛 意 を 表 し た い と お も う 。   大 体 、 固 定 予 算 な る も の は 、 経 営 計 画 、 予 算 編 成 に お け る 調 整 の 基 準 と し て 用 い ら れ る 性 格 の も の で 、 部 門 の 経 営 管 理 に は 不 適 な 予 算 で あ る と い え る 。 固 定 予 算 は 計 画 予 算 と も 呼 ば れ る が 、 企 業 の 長 期 ま た は 年 次 に つ い て 、 利 益 計 画 を 立 て る 際 の 基 本 と な る し 、 部 分 予 算 を 調 整 し て 斉 合 性 あ る 管 理 基 準 を 求 め よ う と す る と ぎ 、 そ の 調 整 の 基 準 と な る 。 さ ら に 、 最 近 は 予 弊 統 制 の も つ 計 画 機 鳶 か 注 目 を 浴 び て い る が 、 固 定 予 算 の 役 割 は ト ッ プ に お け る 利 益 計 画 の 樹 立 の 基 準 と な り 、

見 積 財 務 諸 表 に よ る 各 種 予 算 の 調 整 を は か る べ き も の で あ る 。   ( 1 )   吉 田 弥 雄 著 ﹁ 予 算 統 制 論 ﹂ 八 四 頁 。   ( 2 ) .. 掌 Φ ﹀ 邑 置 。。 。 h § 妻 雪 輪 ξ 冨 o 。 。・ 好 く 鋤 二 雪 。 霧 .. z ・ 艶 艶 寄 ω 馨 9 幻 § 二 ・。 p . ﹀ 茗 ① 巳 ジ 、. 罠 ① 鍵 2 [巴 3 。 算 ゆ 二 ・ 9 ① ω .. 量 れ ・     吉 田 弥 雄 著 、 前 掲 書 二 九 七 頁 、 に も 同 様 の 固 定 予 算 方 式 と い う の が 掲 げ ら れ て い る 。 三   変 動 予 算 に よ る 間 接 費 差 異 分 析   固 定 予 算 を 用 い て 三 分 法 差 異 分 析 す る こ と に は 理 論 的 矛 盾 が 存 し て い る 。 操 業 度 の 変 動 に よ っ て 予 算 額 に 変 動 が 生 じ て い る に か か わ ら ず 、 標 準 操 業 度 に お け る 予 算 を 固 定 的 に 用 い る た め に 、 各 差 異 が 混 入 し て 妥 当 な 分 析 を え ら れ な い と い う こ と で あ る 。 固 定 予 算 は 利 益 計 画 や 綜 合 予 算 の よ う な 基 本 計 画 設 定 の 段 階 で 有 用 で あ る が 、 経 営 統 制 の た め に は 有 効 で は な い 。 そ こ に 変 動 予 算 く 霞 ご 三 Φ げ & αq 象 あ る い は 弾 力 性 予 算 {﹃ 邑 三 ① げ & αq 露 と 呼 ば れ る 予 算 が 登 場 す る 意 味 が あ る 。 変 動 予 算 は 製 造 間 接 費 に つ .い て そ の 特 色 が 顕 著 と な る の で 、 間 接 費 予 算 特 有 の も の の よ う に 考 え ら れ が ち で あ る が 、 実 は 、 予 算 全 般 に わ た る 特 性 に つ い て 言 う の で あ る 。 す な わ ち 、 予 算 が 直 接 材 料 費 、 直 接 労 務 費 に 対 す る も の で あ る と 、 間 接 費 に 対 す る 予 算 で あ る と を 問 わ ず 、 操 業 度 が 変 化 す る こ と を 前 提 と し て 、 各 種 操 業 度 に 対 す る 多 数 の 予 算 を 用 意 し て 、 予 算 と 実 績 の 比 較 に あ た っ て ば 、 実 現 さ れ た 実 際 操 業 度 に 対 す る 予 算 を 選 び 出 し て 、 こ れ を 適 用 す る の で あ る 。 す な わ ち 、 操 業 度 の 変 動 に 対 し て 弾 力 的 に 適 用 さ れ る 予 算 で あ る 。 実 績 と 予 算 と が 、 操 業 度 を そ ろ え て 比 較 さ れ る も の で あ る 。   こ こ で は 製 造 間 接 費 に 限 定 し て 考 察 す る こ と に し よ う 。   変 動 予 算 は 複 数 予 算 と な る 。 変 動 予 算 を 編 成 す る に は 二 つ の 一 般 的 な 方 法 が あ る 。 そ の 第 一 は ﹁ 方 程 式 法 ﹂ .で あ る 。 予 算 額 を Y と し て 、 操 業 度 を ヱ と す る と 、 ︽ 11 § + い の 形 と な る 。 α は そ の 部 門 の 変 動 費 総 額 が 操 業 度 を あ ら わ す 金 額 に 対 す る 比 で あ っ て 、 変 動 費 率 と 呼 ば れ る 。 δ は そ の 部 門 の 固 定 費 総 額 で あ る 。 α も 6 も 定 数 で あ る 。 変 動 費 率 α と 固 定 費 額           澗 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て                                                       一 六 七

          間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て                             ,                      一 穴 八 ∂ を 求 め る た め に は 、 原 価 態 様 8 無 げ ① 審 三 。 吐 の 研 究 が な さ れ ね ば な ら な い が 、 そ の 方 法 は 本 論 か ら 外 れ る の で 、 要 点 の み 指 摘 し て お く こ と に す る 。   二 点 法 は 二 つ の 異 る 操 業 度 に お い て 実 際 に 発 生 し た 部 門 費 実 績 を 用 い て 、 部 門 費 実 績 の 差 を 操 業 度 の 差 で 除 す る も の で グ ラ フ 的 に は 部 門 費 の 勾 配 を 求 め 、 .こ れ を 変 動 費 率 と す る の で あ る 。 こ の 直 線 の 延 長 線 が 縦 軸 を 切 る 高 さ は 固 定 費 額 を あ . ら わ す の で あ る 。 こ の 方 法 は 少 な い 資 料 で 演 算 で き る と い う 長 所 が あ る が 、 , 欠 点 も 少 な く な い 。 操 業 度 間 隔 が 大 き す ぎ る と 、 そ の 間 に 基 本 的 条 件 の 変 化 が 含 ま れ て 、 直 線 の 勾 配 が 変 動 率 を あ ら わ さ な く な る 。 曲 線 が 真 の 間 接 費 額 の カ ー ブ と す . る と 、 直 線 の 勾 配 は ま っ た く 違 っ た 変 動 率 を 示 す の で あ る 。 辱、そ の 理 由 は 01 の 寸 前 の 操 業 度 で 、 著 し い 固 定 費 の 増 加 が 経 験 さ れ て い る か ら で あ る 。   二 点 で は 不 正 確 で あ る た め に ( 多 数 の 測 定 値 を 用 い て 、 そ の カ ー ブ の 代 表 的 勾 配 を 求 め よ う と す る の が 、 ス キ ャ タ ー ・ グ ラ フ 法 で あ り 、 図 形 に よ ら な い で 計 算 す る 方 法 が 最 小 鼠 乗 法 で あ る 。 こ の 二 法 は 原 理 的 に 同 じ も の で あ る こ と が 、 案 外                                                                           に 見 落 さ れ て い る 。               ノ ↓ 1 1 -1 -1 冒 一 Ψ a { ︽       く 一 一 ﹁ 巴 ﹁ 一 一 ー 1 Ψ         a -D        雪 D 部 門 費 額 ' / ^ 一 c -l l Ψ

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( 第 二 図 ) し ' a a b' b (第三 図)   こ の 方 法 に も 、 前 述 と 同 じ 難 点 は あ る 。 大 体 に 、 こ の 種 の 方 法 の 根 低 に は 、 曲 線 状 の 変 化 の 場 合 、 あ る 点 に お け る 変 動 の 方 向 は 、 そ の 点 で の 接 線 の 方 向 で あ る と い う 微 分 的 考 え 方 が あ る の で あ っ て 、 実 用 的 に 微 分 商 と な ら な い で 、 相 当 の 操 業 度 区 間

と な っ た も の で あ る か ら 、 こ の 区 間 は 短 い 程 精 度 が 高 い の で あ る 。 こ の よ う に し て 、 短 期 的 愚 老 に 運 命 づ け ら れ て い る も の で あ る 。   か く て 求 め ら れ た 変 動 率 と 固 定 費 額 を も っ て   ︽ 11 § + " の 方 程 式 を 立 て る と 、 予 算 は そ の 時 々 に ∫ を 入 れ て や れ ば 算           定 で き る の で あ る 。 , 2 の 値 は 無 限 に 細 分 で き る の で 、 Y も 無 限 に 多 数 求 め ら れ る の し た が っ て 、 こ の 方 法 を 単 一 予 算 法 で あ る と い う の は 間 違 っ て い る 。 無 限 に 多 数 の 予 算 で あ る と い う べ く 、 複 数 予 算 法 で あ る と い わ ね ば な ら な い 。 変 動 予 算 が 単 一 予 算 で 運 用 で き る な ど と い う こ と は 、 論 理 的 矛 盾 を 犯 し ・て い る も の で あ る 。   方 程 式 図 ,11 § + 曽 を も っ て 予 算 を 与 え る や り 方 を 、 直 線 法 断 づ ① 霞 目 Φ 岳 o α と 呼 ぶ こ と に し よ う 。 リ ニ ヤ ー の 考 え 方 は 影 響 を 与 え る 要 素 因 子 を 一 つ に 限 っ て 、 問 題 を 簡 単 化 す る 方 法 で あ る 。 す な わ ち 、 操 業 度 だ け を と り 上 げ て 、 操 業 度 変 化 に 応 ず る 部 門 費 の 変 化 を と ら え よ う と す る も の で 、 抽 象 化 の 方 法 で あ る 。   第 二 の も の は ﹁ 多 桁 式 予 算 ﹂ と い わ れ る も の で 、 前 者 に 対 し て 、 具 体 的 方 法 で あ る 。 実 際 の 部 門 費 は 複 雑 な 曲 線 を 描 い て 変 化 す る も の で あ る 。 そ れ を あ り の ま ま に 把 握 す る に は 、   一 々 の 操 業 度 毎 に 実 際 的 に 算 定 し て こ れ を 列 挙 し な け れ ば な ら な い の で 、 多 桁 式 ど な る の で あ る 。 操 業 度 を あ る 小 さ い 区 間 に 分 っ て 桁 と し て こ れ を 相 当 範 囲 に わ た っ て 並 べ 、 各 区 間 毎 の 費 目 別 発 生 額 を 推 計 表 示 す る 。 あ る 費 目 は 全 区 間 に わ た り 変 動 し な い 絶 対 的 固 定 費 で あ ろ う し 、 あ る 費 目 は あ る 操 業 段 階 で 変 動 す る こ と も あ ろ う 、 ま た 他 の 費 目 は 全 区 間 を 同 率 で 変 動 す る こ と も あ る 。 そ れ を あ り の ま ま に 表 現 す る の で あ る 。 こ の 方 法 の 場 合 に は 、 費 目 を 固 定 費 と か 変 動 費 と か に 観 念 的 に 規 定 す る こ と す ら 無 用 で あ る 。 、   か く で え ら れ た 予 算 表 は 大 き な 多 桁 表 と な る の で 、 や は り 複 数 予 算 で あ る 。 技 術 的 制 約 の ゆ え に 、 操 業 区 間 は あ る 程 度 間 欠 的 に な る の で 、 比 例 法 を 用 い て 補 間 す る の ・が 常 で あ る が 、 こ れ は 多 桁 法 本 来 の 性 格 に は 相 容 れ な い 便 法 に す ぎ な い 。   こ の 方 法 は 、 複 雑 に 変 動 す る 間 接 費 を 、 あ り の ま ま に 担 え た も の で 、 現 実 的 で あ り 、 実 際 的 で あ る 。 も し 間 欠 的 に し な           間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て       、                                              , 一 六 九 ,

間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て

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                   1             実際 間接 '1'(;303       200103                  1

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      1.     '  標 準 間接 劃300 100      1       200

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)   12 (D)   一   一

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  4 (B)       き 90%間 接W270 90        1       180 )   8'( C)層 (第 四 図)                                               一 七 〇 か っ た と す れ ば 、 複 雑 な 形 の 曲 線 と な る べ き も の で あ る か ら 、 曲 線 法 昌 。 〒 巨 Φ 貫 目 Φ 匪 餌 飼 ) と 呼 ぶ こ と が で き る 。 短 期 計 画 に お げ る 単 純 化 の 効 果 は 直 線 法 が す ぐ れ て い る が 、 具 体 的 な 経 営 成 果 の 批 判 と 統 制 の た め に は 曲 線 法 が す ぐ れ て い る 。 予 算 統 制 を 実 施 し て い る 企 業 が 、 ス キ ャ タ ー ・ グ ラ フ 法 や 最 小 自 乗 法 を 採 用 し て い な い と い う 事 実 の 裏 に は 、 こ の 問 題 が 潜 ん で い る と 考 え ら れ る 。 ま た 、 近 時 大 企 業 が 方 程 式 法 に 興 味 を 示 し て い る と い わ れ る の は 、 直 線 法 の も つ 簡 略 化 、 抽 象 化 に 由 来 し て い る と 思 う 。   さ て 、 本 論 に 戻 る 。 経 営 統 制 の た め に は 、 変 動 予 算 が 有 効 で あ る が 、 そ の 場 合 に 予 算 、 実 績 差 異 分 析 は ど の よ う に な さ れ る の で あ ろ う か 。 二 分 法 と 三 分 法 が 提 唱 さ            れ て い る が 、 一 先 づ 三 分 法 を と り 上 げ た い 。 三 分 法 と い っ て も 一 様 で は な い の で 、 前 出 の 仮 設 例 を 用 い て 示 す と と も に 、 図 解 で も っ て 対 照 し よ う 。   因 み に 、 前 述 の 固 定 予 算 法 に よ る 三 分 法 で は 、 予 算 差 異 を ㈹ の う ち の 3 の み に 限 り 、 残 り の 6 と ㈲ の 合 計 の 18 を 操 業 度 差 異 、 ㈲ と ⑥ の 合 計 を 能 率 差 異 と し た も の で あ る 。                               ・                    -  ( 三 分 法 1 )       ω 8 一 邸 逡 11 0 ⋮ ⋮ 纈 醤 眺 畑       ( ﹀ )       N 漣 -卜σ 8 11 駆 ⋮ ⋮ 謡 樹 臨 畑       ( 切 )       遷 O l bQ δ 11 b◎ O ⋮ ⋮ 癌 撫 照 臨 畑     ( O 十 〇 )

〈 、 配 賦 率 由 線 変動 費率 曲線 予算差 異 操 業 度  1一曾 ノ  圏㍉ 異 て ・ 異 瞬 差 ム昌 (標準 間接費配賦額)       _  ._     一  一   一  一 雪 一   一 100時 間 94 90 (第五 図)       蹟 臨       ユ       ノ       コ      ヨ       β     ⊆       尋     尋     る 賦 る 賦     す 配 す 配     .     ナ       寸     ヌ       + ハ     , 一      こ     4        0     0 ゾ       0           1 間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て       向 C 堕 邸 逡 11 トっ O O 十 H O O × O . 罐             悼 8 11 卜。 O O 十 δ O × O ' O O 11 b。 謹 一 δ O × ( O ・ 罐 ﹁ ρ 8 )             ・・〒 ・・8 ・ ρ ㊤ 。 亡 。 。 ・ § -肇 ・ 8   こ の 分 析 の 意 味 を 明 白 に す る た め に 、 グ ラ フ の 形 に し て 示 し て お く 。   94 時 間 と い う 実 際 操 業 に 対 し て は 、 二 九 四 万 円 の 予 算 が あ た え ら れ て し か る べ き で あ る 。 ( 方 程 式 法 で は N8 + H × 逡 ロ N漣 と 算 出 さ れ る つ 多 桁 式 の 場 合 も 94 時 間 操 業 の 桁 を み れ ば 、 容 易 に 算 出 で き る )   七 か る に 、 実 際 額 は 三 〇 三 万 円 で あ る か ら 、 許 容 さ れ た 予 算 を 超 え た 九 万 円 が 予 算 .差 異 で あ る 。 第 四 図 の ㈹ に 相 当 す る 。 94 % 操 業 で あ れ ば 予 算 中 の 変 動 費 分 は 縮 少 さ れ る の が 当 然 で 、 こ れ を 超 え た の で あ る か ら 、 予 算 執 行 者 は そ の 責 任 を 負 う 。 ま た 、 90 時 間 で 完 了 す べ き 作 業 を 94 時 間 要 し て い る か ら 、 不 能 率 4 時 間 に つ い て 、 変 動 費 に 四 万 円 の 浪 費 を 生 じ る 。 ㈲ が そ れ で あ る 。 こ の 額 は 現 場 の 作 業 を 直 接 に 管 理 し て い た も の が 、 そ の 責 任 を と る 。 次 に ベ ー ス を 移 し て 、 二 七 〇 万 円 す な わ ち 、 標 準 間 接 費 配 賦 率 を 必 要 標 準 時 間 90 時 間 に 適 用 し た も の 間 接 費 配 賦 済 額 を 基 準 と し て 比 較 す る 。 標 準 操 業 時 間 で あ れ ば 間 接 費 は 三 〇 〇 万 円 で 、 標 準 間 接 費 配 賦 率 は 時 間 あ た り 三 万 円 で あ る が                                     一 七 一

間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て (第 五 図) ＼ 変動 費率由線 固定費率 曲線

繭R

予算差 異    し 290 (変 動 費90) % 一 ( 固 髭   囎 、 oo   操 業 差 異 能 率 差 異 費 鋤 )

実際羅

・を/比

:標準 固 定 費        2/h r.     配 賦率 '100 94 90                         一 七 二 間 接 費 率 は 操 業 度 ご と に 異 な り 、 曲 線 を な す 。 操 業 度 の 低 下 に つ れ て 、 , 配 賦 率 は 増 大 す る も の で あ る 。 操 業 度 の                                             む 低 下 が そ れ だ け 負 担 を 増 大 し た 。 ` あ る い は 、 も し 10 時 間 操 業 の 際 の 90 時 間 分 で あ れ ば 、 こ の 製 品 単 位 90 単 位 は 二 七 〇 万 円 を 負 担 す る で あ ろ う 。 し か る に 、 実 際 は 90 時 間 操 業 で あ る か ら 、 二 〇 万 円 が 配 賦 漏 れ と な っ て 残 る 。 ( ω ・卜⊃ 一 ω .0 11 9 卜。 o 乙 8 11 卜。 O す な わ ち 負 担 増 加 分 に 相 当 ) こ れ 操 業 度 差 異 で あ る 。 操 業 度 差 異 は 未 吸 収 原 価 で あ る 。   ( 三 分 法 皿 ) '       ω 8 1 b◎ 8 11 H ω ⋮ ⋮ 引 駿 瞬 掴   ε 十 (切 )       零 ・ (㊤ 工 。) -・・ 。。 ・ 聾 -? ⋮ 熱 幌 購       肇 ・ ( δ : 軽 ) -§ ・ 酔 此 ㌢ -                : ⋮ ゼ藏 懇 油 腓 畑 (隠 弁 爵 藍 瞬 畑 ) 間 接 費 を 固 定 費 と 変 動 費 に 分 .つ 考 え 方 で あ る 。 は 急 速 に 逓 減 す る 曲 線 と な る 。 (o ) (9 ・                                           固 定 費 率                             変 動 費 率 は 一 定 で あ る か ら 、 こ れ を 固 定 費 率 曲 線 に 上 積 み す る と 、各 操 業 度 に 応 じ る 澗 接 費 幌 獄 卒 に 相 当 す る 糊 接 費 予 算 曲 線 が え ら れ る 。

  実 際 操 業 は 製 品 単 位 で 測 っ て 、 (前 法 で は 時 間 で 測 っ た 、 ) 90 % 操 業 で あ る か ら 、 許 与 さ れ る 間 接 費 予 算 は 二 九 〇 万 円 で あ り 、 実 際 額 と の 差 と し て 十 三 万 円 の 予 算 差 異 が 予 算 執 行 者 の 責 任 と し て 算 出 さ れ る 。   (前 法 よ り も 予 算 が 厳 格 と な る 。 か く て 予 算 差 異 は ㈹ だ け で な く て ㈹ + ㈲ と な る 。 ㈲ は 前 法 で 能 率 差 異 で あ っ た 。 し か し 、 本 法 で は 、 詩 問 超 過 は 現 場 の 不 能 率 と し て も 、 消 耗 品 等 の 変 動 費 要 素 ま で そ の 超 過 並 に 許 容 さ れ る は つ は な い と 考 え て い る 。)   操 業 時 間 が 不 足 し た が 、 不 足 操 業 6 時 間 を 標 準 間 接 費 率 で 評 価 し て 操 業 度 差 異 と 考 え る 。 こ れ は 現 場 の 努 力 で 解 決 で き る 問 題 で は な い 。 現 場 は 94 時 間 操 業 し た が 、 そ の う ち 4 時 間                                                   は 無 駄 仕 事 を し て い て 、 製 品 化 さ れ て い な い 。 す な わ ち 、 4 時 間 分 《` 遊 休 差 異 差 異 予 算 ヒ イ 融 能 率 ⋮   (変 )         一  ﹁ % 差 異   (固 ) ぐ   く 100 94 90 3/hr. 2.128/hr.     2/hr. の キ ャ パ シ テ ィ ー は 製 品 に 有 効 に 作 用 し な か っ た の で あ る か ら 、 損 失 で あ り ア イ ド ル ・ コ 入 ト に 類 す る が 、 無 効 操 業 で あ る 点 前 者 と 異 る 。 用 語 の 混 乱 を 避 け る た め 6 時 間 の 操 業 不 足 を 評 価 し た 額 を 操 業 度 差 異 と 呼 ば な い で 、 .遊 休 時 間 差 異 と 称 す る な ら ば 、 前 法 に お け る 操 業 度 差 異 の 不 明 確 さ を 救 う た め 、 本 法 で は 無 効 時 間 と 遊 休 時 間 に 内 分 し た も の で あ る 。 こ の 分 析 法 で は 予 算 適 用 の 厳 格 さ と 、 不 足 操 業 の 意 味 の 厳 格 さ の 点 で 前 法 と 異 な っ て い る 。   ︿ 三 分 法 皿 ) 間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て ω O ω I bσ O 幽 " O : : ・: : ・ : : . 肇 ・ ( ・ → 8 ) 凸 中 華 ・ ( ・ 。 : 蔭 ) -サ ・⋮ 粥 聴 餅 湘 : ・血 邸 蟹 購 湘 ⋮ ・酵 塞 翻 臨 湘         一 七 三 (ω ) + (e (9

          間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て                                                       一 七 四 ,   94 時 間 に 対 す る 予 算 は ド × 逡 + 悼 O O " b。 逡 が あ た え ら れ 、 こ れ と 実 際 額 と の 差 九 万 円 が 予 算 差 異 で あ み 。 こ の 点 ば 二 分 法 工 に 等 し い ⑩ 能 率 差 異 は 二 分 法 工 に お け る 能 率 差 異 す な わ ち 変 動 費 部 分 と 、 二 分 法 皿 に お け る 能 率 差 異 す な わ ち 固 定 費 中 の 不 稼 働 時 間 を 標 準 間 接 費 率 で 評 価 し た も の の 合 計 で あ る 。 す な わ ち 算 式 を 分 解 す る と 、 よ く 分 る 。       肇 ス ( り† 8 Y 塞 ・ (・ 工 。 ) + 黍 ・ (ε -8 ) 且 + ・・ -這 予算差異9 能率差異12 予算差異13 能率差異8

郵 噸12

予算差 異9 能 率差 異4 A-9 B-4 変 動 費 遊 休時間         12 差   異 操 業 度       20 差   異 C-8 D-12 固 定 費 皿 丑 1   す な わ ち 能 率 差 異 に つ い て は 00 時 間 に 対 す る 予 算 を 適 用 し て い る ひ そ し て 、 遊 休 時 間 差 異                               は 固 定 費 分 に つ い て の 00 時 間 に 対 す る 予 算 を 適 用 し て い る の で あ る 。 こ の 方 法 で は 、 能 率 差 、                     1 異 を 拡 大 解 釈 し て い る の で あ る 。 予 算 執 行 に 対 す る 批 判 は 緩 大 に 、 実 際 操 業 に 基 準 を 置 ぎ 、 そ の 解 釈 を 明 瞭 な ら し め 、 能 率 差 異 は 4 時 間 の 無 効 操 業 を 、 00 時 間 操 業 の 総 予 算 率 で 評 価 し                                                       1 変 動 費 、 固 定 費 双 方 に つ い て の 責 任 を 帰 せ し め 、 遊 休 差 異 は 6 時 間 の 能 力 不 利 用 の 空 費 を 、 同 じ 00 時 間 操 業 の 固 定 費 率 で 評 価 し ア イ ド ル を 厳 密 に と ら え よ う と し て い る 。  ●     1   さ て 、 1 ∼ 皿 の 方 法 は そ れ ぞ れ 異 る 点 を も っ て い る の で 、 理 解 の 便 の た め 一 表 に ま と め る と 上 の よ う に な る 。   こ れ ら が 変 動 予 算 法 た る ゆ え ん は 、 1 に あ っ て は 94 時 間 に 対 す る 予 算 を も っ て 予 算 差 異 を 、 00 時 間 操 業 の 予 算 を 用 い て 操 業 度 差 異 を 、 し か し て 、 90 時 間 操 業 基 準 で 能 率 差 異 を 算 出 し て 一 お り 、 予 算 が そ の 都 度 ス ラ イ ド さ れ て い る 。 皿 に あ っ て は 90 時 間 操 業 の 予 算 を も っ て 予 算 差 異 を 、 00 貯 間 操 業 の 予 算 を も っ て 操 業 度 、 能 率 差 異 を 算 出 し て い る 。 皿 は 94 時 間 操 業 の 予 算       ユ   と 00 時 間 操 業 の 予 算 を 用 い て い る 。 暢こ の よ う な 操 業 度 別 の 予 算 の 弾 力 的 利 用 に よ っ て 差 異 が   1 分 析 さ れ て い る こ と に 注 目 す べ ぎ で あ る 。

  工 で は 総 簡 接 費 の 配 賦 率 を も ウ て し た た め " 分 析 が す っ き り し な い が ㌻ ∬ 皿 で ば 固 定 費 ・ 変 動 費 に 分 け て 処 理 し た の で 分 析 結 果 の も つ 意 味 が 明 解 と な っ た 。 今 日 、 間 接 費 の 処 理 は 固 ・ 変 二 分 し て 行 う の が 一 般 で あ る か ら 皿 ・ 皿 法 の 利 用 が 可 能 と な っ て い る 。   最 後 に 二 分 法 と い う の は 、 管 理 可 能 差 異 と 管 理 不 能 差 異 に 分 つ 方 法 で あ る 。 管 理 可 能 費 の 標 準 を 超 え る 実 際 額 の 差 額 が 前 者 で 、 , こ れ は 管 理 責 任 者 に 帰 す べ き も の 、 管 理 不 能 費 の 標 準 を 超 え る 実 際 額 の 差 額 が 後 者 で 、 こ れ は 高 次 の 管 理 者 層 の 責 任 に 属 す る も の と す る 。 管 理 可 能 費 は 事 実 上 変 動 費 で あ り 、 管 理 不 能 費 は 固 定 費 に 相 当 す る と い う 便 宜 的 解 釈 が あ り 、 こ れ に 従 え ば 、 管 理 不 能 差 異 は ⑥ + ⑪ で 三 分 法 1 の 操 業 度 差 異 に 相 当 す る 。 ま た 管 理 可 能 差 異 は ㈲ + ㈲ で 三 分 法 の 皿 の 予 算 差 異 に 相 当 す る と い う こ と に な り 、 差 異 の 性 格 と 責 任 帰 属 に 関 し て 、 三 分 法 王 と 皿 の 折 衷 法 で お る と い ヶ こ と に な る 。 す な わ ち 、 予 算 執 行 責 任 の 強 度 に つ い て 厳 格 で あ り 、 操 業 度 維 持 責 任 に つ い て は 、 実 働 操 業 度 で な く て 、 実 効 操 業 度 を と る の で 、 こ れ ま た 強 烈 で あ る 。 そ の 意 味 で 二 分 法 は 望 ま し い 方 法 と さ れ る が 、 欠 点 が あ っ て 実 用 性 は 疑 わ し い 。   ま つ 管 理 可 能 費 と 不 能 費 を 費 目 に し た が っ て 分 別 し な く て は な ら な い が 、 実 際 に は 費 目 は 管 理 的 見 地 か ら 立 て ら れ て い る の で は な い か ら 、 簡 単 に は 分 別 で き な い の で あ る 。   次 に 、 分 別 し え た と し て も 、 標 準 設 定 が 困 難 で あ る 。 .間 接 費 項 目 は 、 直 接 費 の よ う に 科 学 的 管 理 法 の 対 象 と な り 難 く 、 標 準 作 業 が 決 定 さ れ て い な い の で あ る か ら 、 直 接 費 の 二 分 法 に よ る 数 量 差 異 の よ う な 明 確 な 分 析 が で き な い の で あ る 。 そ の 点 は 三 分 法 王 の よ う に 能 率 差 異 を 分 け る こ と の 現 実 性 は 稀 薄 で 、 予 算 差 異 に 一 括 し て 示 す こ の 方 法 が 実 際 的 で あ る と も い え る が 、 ﹁ 精 密 さ に お い て 劣 る こ 乏 は 勿 論 で あ る 。   さ ら に 固 定 費 に つ い て は 、 コ ミ ッ テ ド ・ コ ス ト と マ ネ イ ジ ド ・ ユ ス ト の 別 が あ り 、 後 者 に は ポ .リ シ イ ・ コ ス ト と オ ペ レ イ テ ィ ン グ ・ コ ス ト が あ る が 、 そ れ ら は そ れ ぞ れ 異 る 性 格 と 管 理 責 任 に 属 し 、 こ れ を 一 括 し て 差 異 を 求 め る と す れ ば 、 単           間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て                                                       一 七 五

﹁ .             間 接 費 の 差 異 分 析 に つ い て                                                     一 七 六 な る 数 字 の 遊 戯 に な る 。   そ の 上 、 管 理 可 能 費 、 管 理 不 能 費 と い う 区 別 は 、 管 理 者 の 層 に よ ヴ て 異 な る と い う 事 実 を 考 慮 す る と 、 こ の 分 析 は 、 極 め て 下 位 の 管 理 者 層 に つ い て の 分 析 で あ る と い わ ね ば な ら な い 。 下 位 の 管 理 責 任 者 に と っ て 管 理 不 能 費 で あ る 費 目 が 、 上 位 の 管 理 者 に は 、 そ の 決 定 権 限 内 に 入 る こ と に な り 、 次 第 に 全 固 定 費 が 権 限 内 に 包 括 さ れ 、 最 上 位 の 管 理 者 に と っ て は す べ て の 固 定 費 が そ の 管 理 範 囲 に 入 っ て し ま う の で あ る 。 し た が っ て 、 こ の 分 析 は 、 適 用 す る 管 理 者 層 に 応 じ て 、 成 層 的 に 分 析 し な く て は な ら な い の で あ る 。           .                                      ﹁   な お 、 間 接 費 に つ い て も 価 格 差 異 は 生 じ る は つ で あ る 。 そ し て ど の 分 析 に よ っ て も 、 こ れ は 予 算 差 異 に し わ ま せ さ れ て し ま う こ と に な る 。 標 準 を 数 量 標 準 と 価 格 標 準 に 分 け て 示 し 、 そ の 積 と し て 提 供 さ れ ね ば 、 こ の 分 離 は 困 難 で あ る が 、 間 接 費 に つ い て は 、 数 量 標 準 を 設 定 す る こ と が 困 難 で あ る た め に 、 ・す な わ ち 、 作 業 の 標 準 化 が で き な い の で 、 価 格 標 準 の 決 定 も ま た 困 難 で あ る 。 し か し 、 価 格 変 動 の 間 を ぬ っ て 、 調 達 の 好 機 を つ か ま え る こ と が 、 予 算 執 行 上 重 要 で あ る に も か か わ ら ず 、 そ の 調 整 決 断 の 自 由 を 執 行 者 に 与 え て い な い こ と が 多 い の で あ る か ら 、 予 算 差 異 に こ れ が 混 入 す る こ と は 不 当 で ﹂ あ る 。 別 の 手 段 で も っ て 、 価 格 差 異 を 算 出 し こ れ を 予 算 差 異 か ら 除 い て は じ め て 、 予 算 差 異 に 対 す る 責 任 が 明 確 に な り 、 管 理 強 度 が 大 と な る と い わ ね ば な ら な い 。 こ れ は 、 差 異 原 因 の .一 つ と し て 重 大 な 項 目 で あ る 。   ( 1 )   匂 ・ U ①9。 巳 o P 一げ こ . " ・ o。9 や ◎。 Q。 ・   ( 2 )  Z ・ 鋭 閑 甥 8 3 ゴ ,即 昌 o 詳 "N . 幽玄 ユ ・ や O 。。 ・ に よ つ え 。 分 析 法 砿 他 に も 考 え ら 耽 る し 、 文 献 に も 他 種 の 方 法 を 発 見 で き る が 、 代 表 的 な も の と し て       右 を 引 用 し た 。 の ㌧