期間関連的な貸借と貸借対照表計算についての一考察 -- L. ラハニットの主張を中心にして --

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(2) 第43 巻第 3号まな名称が使用される過程で， W.. バ. ウァ. ー. が強調した利益算定という主要目標が後退. し9) , 期間関連的な貸借対照計算 (zeitraumbezogene Bilanzierung) により，企業の支払手段 (Unternehmensmittel) の由来と使用の全体像を示すという，副次的な目標が次第に強調されるようになってきた 10\ ところで，このような過程の中で，とりわけ， 1952 年に， R. フェア. ・. ヒュ. ー. ルスドンク. は，貸借対照表利益が，財務経済上の数値ではなくて，成果経済上の数値であり，考察時点でまだ支払いをもたらしておらないものを記帳する点で，純粋な財務経済上の記帳に従う，取引高超過額 (UmsatzilberschuB) とは区別されるべきであると主張したII) 。しかしながら，通常，取引高超過額は，このような財務経済上の超過額とは理解されず，損益に，純粋な計算上での成果割引（減価償却や価値修正の形成など）を加え，純粋な計算上での成果割増（引当金の取崩しなど）を控除したものと解されてきたため 1 2), 彼の主張は継承されなかったが，企業自らが獲得した財務上の支払手段 (Finanzmittel) を表示するための経営指標の必要性は認められ，投資，債務の返済と利益処分の可能性を判定するための評価基準もしくは収益力 (Ertragkraft) の経営指標として取引高超過額は用いられてきた 13) 。また， 1960年代に， G フロ. ー. ルは，. バウァー流の運動貸借対照表とは異なるものと. して，「期間貸借対照表」という概念を用いて 14) , 「この概念には，特定期間内での支払手段の由来と使用の表示をもたらす，あらゆる財務経済的に整理された貸借対照計算が要約さ 9). Vgl. Bauer, W.: (Die Bewegungsbilanz) Die Bewegungsbilanz und ihre Anwend barkeit, insbesondere als Konzernbilanz. ZfhF, 20. Jg., 1926. S.491. 10) Vgl. Lachnit, L.: (Zeitraumbilanzen) Zeitraumbilanzen: Ein Instrument der Rechnungslegung, Unternehmensanalyse und Unternehmenssteuerung. Berlin 1972. S. 18-19.; Bauer, W.: Die Bewegungsbilanz. S.486 u. S.490.; Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S. 29.; 参照。拙稿 (G. フロール）「 G フロールの『期間貸借対照表論 J における財務経済的思考についての一考察」商経学叢第41 巻第 3号 1995. 311 頁注37 11) Vgl. Verhillsdonk, R.: Die Darstellung. S.22. 12) Vgl. Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.54-55 u. S.62.; 参照。拙稿（取引高超過額）「ドイツの運動貸借対照表における『取引高超過額」概念についての一考察—E. ワルプ， R. フェア・ヒュールスドンク， K. ケーファーと A.G. ケーネンベルクの主張を中心にして一一」尚経学叢第41 巻第 1号 1994. 63-64 頁；拙稿 (G. フロール） 316 頁 13) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.20 u. S.183-185 u. S.210-212.; Flohr, G.: (Die cash-flow-Analyse) Die cash-flow-Analyse. Ein Beitrag zur finanzwirtschaftlichen Beurteilung des sog. Umsatzilberschusses. Der Betrieb, 17. Jg., 1964. S.709-710.; Hornef, H.: (BruttoilberschuBziffern) BruttoilberschuBziffern als Mittel zur Beuerteilung der Ertragskraft. Neue Betriebswirtschaft, 15. Jg., 1962. S.56.; Biischgen, H. E.: (Wertpapier analyse) Wertpapieranalyse. Die Beurteilung von Kapitalanlagen in Wertpapieren. Stuttgart 1966. S.116-133.; Kohler, R.: (Cash Flow-Analysen) Ermittlungsziele und Aussagefahigkeit von Cash Flow-Analysen. WPg, 23. Jg., 1970. S.385-392.; Linden, J.: (Cash Flow) Cash Flow oder Reingewinn? Das Wertpapier, 1962. S.3-9.; Coenen berg, A.G. u. Schmidt, F.: (UmsatzilberschuB) UmsatzilberschuB und KapitalfluBrechnung als Instrumente der finanzwirtschaftlichen Bilanzanalyse. BFuP, 1976. S.417.; 参照。拙稿（取引高超過額） 58 頁注10 75 頁 14) Vgl. Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.18-19 u. S.26-27.; Flohr, G.: Bemerkungen. S.664. - 52 (410)-.

(3) 期間関連的な貸借対照計算についての一考察（牧浦）れる」 15) とか，. 「期間貸借対照表は，. 財務経済的に整理され，. 特定の計算期間に限定され. た，勘定形式 (Kontoform) での簿記による有高勘定科目での借方余剰と貸方余剰の対比である」 16) と主張した 17) 。その際，彼は，期間貸借対照表では，構造よりも，内容において少ししか差異はないとみなしていたが 18), これは，. バ. ウァ. ー. 流の運動貸借対照表にのみ当. 19. てはまるものであった ) 。また，彼の総額原則の主張は批判を招き 20), 貸借対照表の有高変動 (Bestandveranderung) を無条件に財務経済的とみなして，計算表に記載しようとする姿勢にも異論が唱えられてきた21) 。本稿では， G. フロ. ー. ルの「期間貸借対照表」概念を批判的に継承した， L. ラハニットの. 主張を22), 彼の著『期間貸借対照表論』 (Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen.. Ein Instru. ment der Rechnungslegung, Unternehmensanalyse und Unternehmenssteuerung. Berlin 1972.) を中心にして検討するが，そこでは，フォンド思考 (Fondskonzeption) を. 重視するフォンド計算 (Fondsrechnung) と，フォンド思考を採用しない運動計算 (FluBrechnung) の対比から，アメリカとドイツの期間関連的な貸借対照計算を体系的に. 分析して，その意義を明らかにするとともに，第三の年次計算書に対する基本的な要求を充たせるように改善しようと試みられた23 \. 15) 16) 17) 18) 19). Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.18-19. Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.47. Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.22.; 参照。拙稿 (G. フロール） 308頁 312頁 Vgl. Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.21. Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.29. ; 参照。拙稿 (G. フロール） 312頁 319頁注 106 20) Vgl. Busse v. Colbe, W.: ( Aufbau) Aufbau und Informationsgehalt von Kapital fluBrechnungen. ZJB, 36. Jg., 1966. S.99.; Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.65-69.; Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.25 u. S.29 u. S.49-51.; 参照。拙稿 (G. フロール） 320-321頁 21) Vgl. Ruberg, C.: (Bilanzanderungsrechnung) Externe Bilanzanderungsrechnung zur Beurteilung der Mittelbeschaffung und Mittelverwendung in der Unternehmung. ZJB. 30. Jg., 1960. S.473-480.; Verhiilsdonk, R.: Die Darstellung. S.21-22.; Neubert, H.: FinanzfluB. S.422-425.; Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.19.; Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.29.; 参照。拙稿 (G. フロール） 310-311頁 22) なお， L ラハニットは，期間貸借対照表を以下のメルクマールを特徴とする，計算様式として定義した。すなわち， I. 記載値は期間当たりでの貨幣という基準値で行われる ( Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.24 u. S.131.; Busse v. Colbe, W.: Aufbau. S.83 u. S.99.)。 2 . た. とえば，資本の調達と使用とか，支払手段の由来と使用のように，二つのグループの調整されるべき数値の対比を問題にする ( Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.25.) 。 3 . 計算は通常損益に有効な記載と損益に無関係な記載を内容とする ( Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S. 26 u. S.11.) 。 4 . データは財務記根 ( Finanzbuchhaltung) から集められる ( Vgl. Lachnit, L.:. Zeitraumbilanzen. S.26.; Busse v. Colbe, W.: ( KapitalfluBrechnungen) KapitalfluB・ rechnungen als Bericht- und Planungsinstrument. in: Jacob, H. ( Hrsg.), Schriften zur Unternehmensfiihrung. Band. 6/7. Wiesbaden 1968. S.10.) 。 5 . 決算的な特徴を有する ( Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.27.)。 23) Vgl. Lachnit. L.: Zeitraumbilanzen. Vorwort u. S.30 u. S.28.. - 53 (411)-.

(4) 第43巻第 3号. 1. 記載値による期間貸借対照表の区分. さて，期間貸借対照表では．二種類の期間記載．つまり，運動（総額）値と変動（差額）値 (Bewegungs (Brutto-) groBe u. Veranderungs (Netto-) groBe) が区別されるべきである。その際，前者の運動値では，貸借対照表と損益計算書の勘定科目での取引 (Umsatz) が問題になるのに対して24), 後者の変動値は，たとえば，資産と資本の有高変. 動の判定におけるように，運動ではなくて，運動の作用 (Wirkung), つまり，変動が重要であるときに，用いられる。また．変動値の算定では，決算日貸借対照表の有高の比較か．取引の相殺が行われるが25) , 差額 (NettogroBe) を得るための，このような相殺はほとんど専ら企業内部でのみ行なうことができるものである26) 。ところで，前者の運動値の表示として，各個別勘定科目の借方記帳と貸方記帳を（期首有高を考慮せずに）整理すれば，借方取引と貸方取引の全体が得られ，すべての個別勘定科目でのこれら全体の表示から「取引貸借対照表」 (Umsatzbilanz) を作成できる27) 。この点，この取引貸借対照表を，たとえば,. w.. ハゼナックは「流通貸借対照表」 (Verkehr. bilanz) 28>, E. コジオールは「運動貸借対照表」 (Bewegungsbilanz) と呼んで，検討して. きた29) 30) 。他方，後者の変動値の表示として，「残高貸借対照表」 (Saldenbilanz) が作成されるが，相殺されるべき数値が，有高値，運動値と混合値（有高値と運動値の合計）であるため，数種類の残高貸借対照表が考えられる。この点，2 つの時点貸借対照表の相殺から算定される「有高残高貸借対照表」 (Bestandesaldenbilanz) よりも．取引貸借対照表から演繹される「取引残高貸借対照表」 (Umsatzesaldenbilanz) の方がより重要であるが31) . この取引残高貸借対照表を．たとえば' E. コジオールは「変動貸借対照表」 (Veran-. 24) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.49. 25) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.50.; Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.38-45.; Verhiihlsdonk, R.: Die Darstellung. S.21. 26) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.51 u. S.49-50. 27) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.52-53. 28) Vgl. Hasenack, W.: (Buchfiihrung) Buchfiihrung und AbschluB im betriebs wirtschaftlichen Gesamtzusammenhang, Band. 1: Wesen und Technik. 5.Aufl.. Essen 1964. S.l 08. 29) Vgl. Kosiol, E.: (Buchhaltung) Buchhaltung und Bilanz. Berlin 1964. S.30-33.; Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.53. 30) この点．バウァー流の運動貸借対照表は．．通常．ほとんど運動の記載ではなくて，変動の記載から構成されているため (Vgl. Laehnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.54.), 「取引貸借対照表」と 31). はみなしえないものである。. Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.54-55. - 54 (412)-.

(5) 期間関連的な貸借対照計算についての. 一. 考察（牧浦）. 3. derungsbilanz) と呼び 2) , 計算が過程 (Vorgang) (筆者補足運動）ではなくて．運動の作. 用を対象としていることを強調してきた33 氾）。また，記載値が借方と貸方のいずれに属するのかにより整理すれば．さまざまな描写の可能性が開かれるが35) ,. そこでは．借方増加と貸方減少は支払手段の使用，借方減少と貸. 方増加は支払手段の流入と解されてきた36)37)。この点，たとえば，2 つ以上の決算日貸借対照表を関連づけ．一方で借方増加と借方減少．他方で貸方増加と貸方減少を合計した後で対比する．有高志向的期間貸借対照表は．主に貸借対照表分析において見られるが38), 資産と資本の有高の変化 (Bestii.ndeii.nderung) を確定するという技術的な手段としては有効であるが．あらゆる変化 (Anderung) を整理して，洞察することにより，新しい知識をもたらすという能力では，狭く制限されている. 39). 。反面，減少を反対側に移行した，運動志. 向的期間貸借対照表では．有高の変化についての洞察の代わりに．期間での過程．とりわけ．財務経済上の関係 (finanzwirtschaftlicher Zusammenhang) が明らかにされる。以下では．章を改めて．アメリカとドイツにおいて展開された，このような運動志向的期間 32) Vgl. Kosiol, E.: Buchhaltung. S.30-33. 33) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.55.; Chmielewicz, K.: (Finanzierungsrechnung) Betriebliche Finanzwirtschaft, Band l. Finanzierungsrechnung. Berlin-New York 1976. S.192.; 参照。拙稿リュッケ）「リュッケの資金計画論についての一考察」商経学叢第40巻第 2号 1993. 160-163頁 34) この点， K. ケーファーも，「変動貸借対照表」という概念を，有高差額貸借対照表と区別する. cw.. w.. ために使用し．後者が貸方値の増加と減少もしくは借方値の減少と増加を合計するのに対して．前者が，減少を反対側に移行して．絶対額で合計することにより．貸方増加と借方減少もしくは貸方減少と借方増加を対比するという相違点を強調しているが，両者は，算定公式は異なるが．ともに有高値の差額から作成されている (Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.55-56.;. Kafer, K.: (KapitalfluBrechnungen) KapitalfluBrechnungen; Funds Statement, Liquiditatnachweis, Bewegungsbilanz als dritte Jahresrechnung der Unternehmung. Stuttgart 1967. S.35-38. 参照。安平昭ニ・戸田博之· 徐龍達• 倉田三郎訳『資金計算書の理論」千倉書房 1974. 57-61 頁； Chmielewicz, K.: (Finanzplanung) lntegrierte Finanz und Erfolgsplanung. Stuttgart 1972. S.111.; 参照。拙稿（取引高超過額） 67 頁）。また．通常．決算報告書で作成される「総額貸借対照表」 (Summenbilanz) には．取引以外に．期首有. 高が含まれているため．相殺から．期間値ではなくて，新しい期末有高．つまり．時点値が算定されているし (Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.53.; Hasenack. W.: Buchfiihrung. S.195.), 実務で見られる期間貸借対照表では変動（差額）値と運動（総額）値が混同されてい. る(Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.57.; Kosiol, E.: Buchhaltung. S.34-35.)。 Vgl. Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.39-45.; Walb, E.: Finanzwirtschaftliche Bilanz. S.27 -29 u. S.39-53. 参照。同訳 56-60 頁 75-93 頁 36) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.60 u. S.65-66 u. S.218. 37) この点， L. ラハニットは．「決算報告書は，修正された収支計算．財務経済的な疑似期間決算 (finanzwirtschaftliche fiktive Periodenabrechnung) である。前計算と戻し計算 (Vor und Riickverrechnung) の制度による期間決算は，損益計算書でも貸借対照表でも，異なる期 35). 間の財務経済上の過程が集約されるように作用している。更に．両計算は損益に無関係な財務経済上の過程を描写しない」 (Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.47.) と批判している. (Vgl. Lucke, W.: (Finanzplanung) Finanzplanung und Finanzkontrolle in der Industrie. Wiesbaden 1965. S.26-29. 参照。溝ロ一雄・後藤幸男訳「資金計画J 税務経理協会 1970. 20-24 頁）。 38) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.63. 39) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.64-65 u. S.196-197 u. S.218.. -55 (413)-.

(6) 第43 巻. 第3号. 貸借対照表の種類を明確にし，体系化し，その意義を明らかにしてみたい40) 0. 2 (1). 運動志向的に構成された期間貸借対照表の種類と意義. アメリカの資金計算書 (Fund Statements) と財政状態変動表 (Funds Statement). さて， L. ラハニットは，アメリカで見られる，記載値が借方と貸方のいずれに属するのかにより整理された期間貸借対照表の全体を 2 つのグループに分けるために．資金計算書 (Fund Statements) と財政状態変動表 (Funds Statement) という概念を用いるが飢. 前者の資金計算書は，. フォンド，つまり，簿記技術上で構成される，すなわち，統合され. 42 るぺき記帳単位でのフォンド手段の有高と構造についての計算書であり \ 後者の財政状. 態変動表は，財政状態 (funds) , つまり，企業の支払手段 (Unternehmensmittel) の由来と使用を対象とする点で異なる43) 0 ここで，両者の相違点について， L. ラハニットの主張に従って簡単に補足説明すれば，ドイツ語でフォンド計算 (Fondsrechnung) と呼びうる，. 資金計算書は，. フォンド思考. (Fondskonzeption) に従い，その目的は，フォンドに属する勘定科目（フォンド項目）で. の有高変動を算定し，この変動をフォンドに属さない勘定科目（非フォンド項目）での運動もしくは変動から説明することにある44 ) 。このため．完全なフォンド計算書は. 2 つの部 40). 点は期間関連的な貸借対照計算の L. ラハニットは．要約して，（「筆者補足本文で）示された観値の実質的な内容が取引（運動）貸借対体系化を可能にする。含まれているデータの種類．記載照表と残高（変動）貸借対照表の差異をもたらす。更に，後者の形式では記載値がどのようにして算定されるのかについて検討できるが．これが．有高残高貸借対照表と取引残高貸借対照表という少なくとも形式上では啓蒙的な区分をもたらす。また．期間貸借対照表は，期間記載値の集理により． … 一方で借方変合への帰責性 (Zusammengehorigkeit) を決定するグループ化原動．他方で貸方変動が見られるケースと，借方増加と貸方減少が．借方減少と貸方増加に対して．対比されるケースに分けられる」 (Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.56.; Vgl. Kosiol, E.:. (Bilanzreform) Bilanzreform und Einheitsbilanz. Grundlegen der Studien zu den Moglichkeiten einer Rationalisierung der periodischen Erfolgsrechnung, 2 . Aufl., Ber(in-Stuttgart 1949. S.56-57. ; Kosiol, E.: Buchhaltung. S.34-35.) と述べている。 41) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.67-68 u. S.94. 42) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.68.; Kafer, K.: KapitalfluBrechnungen. S.40. 参照。同訳1964. 64 頁； see. Vatter, W.: (Fund Theory) The Fund Theory of Accounting and 1st Implications for Financial Reports. 3. ed., Chikago 1959. p.12. 参照。飯岡透 • 中（資金会計の「基本原章吉訳「資金会計論」同文舘 1971. 21 頁；参照。市村昭三著資金会計）問題J 森山書店 1979. 47-49頁 124頁 43) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.69 u. S.67 u. S.71. 44) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.94 u. S.70. ; see. Anton, H. R.: (Accounting) Accounting for the Flow of Funds. Boston 1962. p. 34-35 p. 54 & p. 58-61. 参照。森藤一男 · 鎌田信夫訳『資金計算の理論』ダイヤモンド社 1964. 53-55 頁 81 頁 87-91 頁； Mason, P.: (Cash Flow) ℃ash Flow" Analysis and The Funds Statement. Accoun ・ ting Research Study No. 2 by American Institute of Certified Public Accountants. '\. - 56 ( 4 1 4 ) -.

(7) 期間関連的な貸借対照計算についての分，. すなわち，. 一. 考察牧浦）（. フォンド項目での有高変動を内容とする「フォンド表示」. (Fondsnach. weis) と，非フォンド項目での有高変動を内容とする「非フォンド有高計算書」 (Gegenbe standerechnung) から構成されるが，. 非フォンド項目での有高変動がフォンド手段の流. 人もしくは流出の原因と解されることにより，非フォンド有高計算書がフォンド手段の有高変動の詳細な説明に役立っため， 45). みなされてきたように. ,. フォンド計算の本質的な部分は「原因計算」にあると. その本質から見れば，. フォンド計算は特殊計算であり，特定勘. 定科目に具体的に現れるため，明確に限定された，経営経済上の事実関係 (Sachverhalt) を考察し，説明するのに適している46) 。これに対して，. ドイツ語で運動計算 (FluB. rechnung) と呼びうる，財政状態変動表 (Funds Statement) は運動思考 (FluB (Bewe gungs-) konzeption) に従う。そこでは，既に述べたように，財政状態 (funds) により，その運動が示されるべき，企業の支払手段の全体が考えられており，その目的は企業の支払手段の由来と使用の像を呈示することにある。このため，特定勘定科目での有高変動をその他の勘定科目での運動もしくは有高変動から説明することは問題にはならず，考察対象は支払手段の流れそのものであるところで，. 47 48. ). )0. アメリカでの期間貸借対照表の 1 970年代の実状について見れば，教科書では. ほとんど専ら資金計算書 (Fund Statements) の形式が示され，実務の計算書の内，およ 49. そ 3 分の 2 はフォンドの分離構成を示していたが. ),. その際，このようなフォンド計算書. の作成でもっとも重要で，かつ，同時に論議の余地のある点はフォンドの選択である50) 。 /'New York 1961. p.53 p. 77 & p.90. 参照。染谷恭次郎監訳『アメリカ公認会計士協会― キャッシュ・フロー分析と資金計算書J 中央経済社 1963. 91-92頁 1 2 1 頁 137頁；参照。黒沢清著資金会計）（資金会計の理『論』森山書店 1958. 13-14頁；染谷恭次郎著資金会計論）（『増補資金会計論」中央経済社 1960. 292頁 45) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.7 1. ; Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.40 u. S.54f. 参照。同訳1974. 64頁 85頁以下 46) V gl. Lach nit, L. : Zeitraumbilanzen. S.95 u. S.148. 47) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.95 u. S.7 1. ; Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.40 u. S.54-55. 参照。同訳1974. 64頁 85頁 48) なお， L. ラハニットは，「アメリカで見られる期間貸借対照表は 2 つのグループに区分される。すなわち，資金計算書 (Fund Statements) と財政状態変動表 (Funds Statement) である」 (Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.94.) という主張の根拠について，「1. フォンド (fund) と財政状態 (funds) という概念は明瞭に区別されるべきである。計算上分離構成される有高はフォンドと呼ばれ，企業の支払手段 (Unternehmensmittel) は財政状態 (Fonds) で示される。 2. このような概念上の区分は，フォンドの有高変動を計算の対象にするのか，支払手段の流れを対象にするのかにより，目標設定において完全に異なる二種類の期問貸借対照表が存在するという考えに対応している。 3. 前者の計算では資金計算書 (Fund Statements) C フォンド計算 (Fondsrechnung) ) , 後者のそれでは財政状態変動表 (Funds Statement) C運動計算 (FluBrechnung) ) が問題になる」 (Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.72.) と述べている。 49) see. Anton, H. R. : Accounting. p. 85 & p. 94. 参照。同訳 127頁 139頁； Vgl. Lachnit, 459頁以下 L. : Zeitraumbilanzen. S.72 u. S.95. ; 参照。染谷恭次郎資金会計論）（ 50) see. Anton, H. R. : Accounting. p.31-36. 参照。同訳 49-57頁； Mason, P. : Cash Flow. p. 51-55. 参照。同訳 88-94頁； Vgl. Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.4 1-52. 参照。＼ - 57 ( 4 1 5 ) -.

(8) 第43巻. 第3号. この点，アメリカでは，フォンドとしては正味運転資本がもっとも頻繁に使用され．大多数の者がこの数値を流動性状態 (Liquiditatslage) の良い経営指標とみなしていたが飢 L. ラハニットは，「支払能力の変動 (Liquiditatsveranderung) の表示と説明のためには，. （筆者補足短期の支払義務を含んだ）正味運転資産のフォンドもしくは即座に使用可能な正味貨幣資産のフォンド (Fond der bald verfiigbaren Geldmittel = money assets) を持っ，フォンド計算が非常に適している。. …. 他のフォンド（筆者補足現金フォンド (Geldfond. = cash fund) や貨幣性手段 (fliissige Mittel = cash and marketable securities) の. フォンド）を持つフォンド計算では，分離構成されるフォンドの経営経済的な内容がしばしば不明瞭でかつ乏しいため，追加的な疑惑が生ずる。しかも多くのケースで，なぜフォンドが分離構成されるのかが問われている。確かに，包括的でかつ財務経済的な報告書の作成 (umfassendere finanzwirtschaftliche Be rich terstattung) が目的であるならば．フォンドの分離構成は常に立場をなくしている。このような課題を．本質上制約された特殊な整理のため，フォンド計算は充たすことはできない」52) と述べている。更に， L. ラハニットは，「フォンド計算は，特定の個別的な現象の変動の算定，分析と根拠づけに非常に良く適しているが，その前提として，考察対象が財務記帳の若干の勘定科目にのみ現れ (niederschlagen) , 明瞭に区分されることである。経営経済上で内容豊かなフォンドが形. 成されるとき，計算はその可能性を開花する。. …. しかしながら．このようなフォンド計算. に内在する制限はアメリカではほとんど無視されている。同様にまた，フォンド項目に係わりのない非フォンド項目での取引を非フォンド有高計算書から推論できることが，非フォンド有高計算書によるフォンドでの変動についての一義的な説明のための前提であることも稀にのみ知られている。専らフォンドに関係した過程もしくは変動が，実際にこれら変動を引き起こした過程からフォンド（筆者補足手段）の増加と減少を推論することにより，説明される。これら 2 つの示された制限が一. ―—. 非常に狭く限定された運動記載を無視. しても一ーフォンド計算の今なお常に不満足な状態に対する主な理由である」53) と考えている 54 ) 55) 。しかも，「フォンド計算はフォンドの拡張によってより完全になるのではない。／同訳 1974. 64-82頁； Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.73.. Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.95 u . S.69. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.95 u. Vgl. S.83. ; Vgl. Schoppen, W. : (Darstellung) Darstellung der Finanzlage mit Hilfe der KapitalfluBrechnung. Diisseldorf 1982. S.105106. ; 参照。拙稿ショッペン）「資本運動計算論に対する批判的な主張についての一考察 -w. ショッペンの主張を中心にして一一」商経学叢第42巻第 2 · 3 号 1995. 508頁 5 1 1 頁 53) Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.84. 54) see. Mason, P. : Cash Flow. p. 90-91 . 参照。同訳 137-139頁； Schoppen, W. : Darstel lung. S.20. 55) なお，この点から， L. ラハニットは，「それ（筆者補足フォンド計算）は，一義的に特定の有＼ 51) 52). cw.. - 58 ( 4 1 6 )-.

(9) 期間関連的な貸借対照計算についての一考察（牧浦）それは部分考察 (Partialbetrachtung) のまま残される。また，フォンド計算は非フォンド有高計算書においてのみその不完全さの強い傾向を示すのではない。アメリカの実務において現れた資金計算書ではフォンド表示 (Fondsnachweis) が完全に欠落している」56) とみなしている 57)。反面, 1970年代でも，アメリカの期間貸借対照表のおよそ 3 分の 1 が，分離構成されたフォンドを持たない，運動計算であったが，このような財政状態変動表は' P. メイソンの調査研究とアメリカ公認会計士協会 (American Institute of Certified Public Accountants) の見解で，包括的でかつ財務経済的な計算制度としてのその優位が強調されているように，近い将来，益々ウエートを増すものと思われていた58) 。ところで，このような優位は，運動計算書が一面的にフォンドとその変動をめざすのではなくて，企業全体を志向することから，説明できるが59), 表示形式としては， 2 つの金額上同一の大きさのプロックでの由来と使用の対比，つまり，フォンドの分離構成が存在しないことが．好ましい。反面，このような運動計算にとっても，記載値の目的に合った説明と．支払手段の流れを示さない過程と記載すべき過程を区分することが重要であり，財務経済的な計算制度という課題を有する運動計算は財務経済的なデータから構成されるべきである。しかしながら，このような運動計算においてどのような記載が行われるべきであるのかについては．目下の所．確定されてはおらない。必要以上に記載すれば．計算の財務経済的な明瞭性と信頼性は損なわれるし，反対に，たとえば，貨幣過程のみの表示では，計算は財務上の出来事 (Finanzgeschehen) の不完全な報告とみなされる60) 。この点， L. ラハニットは，「財務経済的な運動計算の作成上の問題は，（筆者補足支払手段の）流れが一義的に財務上の数値と解され．同時にしかも完全に（筆者補足考察）期間の財務経済上の過程について報告できるように．流れを決定することにある。貨幣の由来と使用は全く財務経済的な計算と／高勘定科目で具体的に示されるべきである，全く特殊な，狭く限定された事実関係 (Sachverhalt) が検討の対象になるかぎり，分析・報告手段として適している。このため，資金計算書は，特殊計算であり，第三の財務経済的な年次計算書ではない」 (Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.87.) と主張する。 56) Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.86. 57) see. Anton, H. R. : Accounting. p. 85. 参照。同訳 127頁； Mason, P.: Cash Flow. p. 83 -84. 参照。同訳 128-130頁 58) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.95- 96 u. S.11. ; see. Anton, H. R.: Accounting. p. 85 & p. 94. 参照。同訳 127頁 139頁； Mason, P.: Cash Flow. p. 83- 84. 参照。同訳 128-130頁； American Institute of Certified Public Accountanta (AICPA) : The Statement of Source and Application of Funds. Opinion No. 3 New York 1963. para. 14. 参照。小川冽編著『現代資金会計の動向J 国元書房 1983. 191-192頁 59) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.87-88 u. S.95-96 u. S.84.; see. Mason, P. : Cash Flow. p. 90. 参照。同訳 137-138頁； AICPA. Opinion No. 3. para. 9. 参照。同編著 190頁 60) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.96. - 5 9 ( 4 1 7 )-.

(10) 第43巻第 3 号して認められるが，しかしながら，企業の財務経済 (Finanzwirtschaft) についての不完全な報告とみなされる。有高勘定科目と損益勘定科目でのすべての運動もしくは変動を取り上げる計算は，確かに完全ではあるが，しかしながら，純粋に財務経済的なものではない。基本的には，計算上の問題は財務経済上の明瞭性 (Eindeutigkeit) と記帳上の完全性を相互に調整することにある」61 ) と述べ，このような「財務経済的な計算制度が構築され，期間貸借対照表が第三の年次計算書になるのか否かは，この問題の満足な解決にかかっているもの」62) とみなしている63\. (2). ドイツの運動貸借対照表凶. バウァ. バウァー流の運動貸借対照表ー. 流の運動貸借対照表は分離構成したフォンドのない計算書である。それは，貸. 方増加と借方減少もしくは貸方減少と借方増加を合計し，支払手段の由来と使用を 2 つの金額上等しい大きさのプロックで相互に対比する64 ) 。その際，. w.. バウァ. ー. は，「収益使用. 貸借対照表」よりも「利益使用貸借対照表」をより重視することにより，運動（取引高）の代わりに．資産と資本の有高変動を記載することが合目的的であるとみなし，費用と収益の代わりに．損益計算の結果のみを計算に挿人しようと試みた65) 。このため， G. フロ. ー. ルが「期間内での支払手段の由来と使用を間隙なしに把握するためには．期間貸借対照表のすべての有高変動が総額で記載されるべきである」66) と主張するように．一部で批判を招いてきたが，運動貸借対照表のその後の展開において支持されてきたため．今日，完全な損益計算の除外と有高変動（差額）を主体とする記載がバウァ 67. 数値内容上での特徴とみなされている ) 。また，. w.. バウァ. ー. ー. 流の運動貸借対照表の. の考えによれば，運動貸借対. 照表は 3 つの目的．つまり， a) 利益算定 (Gewinnermittlung) 68), b) 経営経過の表示 (Darstellung des Betriebsablaufs) 69) と， c) 期間の財務図表の作成 (Erstell ung eines Finanzbilds) に役立つ70) 。しかしながら．その後の展開の過程では．. 61) 62) 63). Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.93. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.96.. パ. ウァ. ー. 流の運動貸. 参照。中村萬次著（資金計算論）「資金計算論」国元書房 1959. 1 1 頁；中村宏著（資金計算史論）『資金計算史論J 森山書店 1986. 63-64頁 64) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.1 1 5 u. S.97. 65) Vgl. Bauer, W. : Die Bewegungsbilanz. S.487-488. ; Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S. 1 1 5 u. S.97-99 u. S.108. 66) Flohr, G. : Zeitraumbilanz. S.65. 67) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.99-100 u. S.1 15. 68) Vgl. Bauer, W. : Die Bewegungsbilanz. S.490 u. S.491 u. S.500. 69) Vgl. Bauer, W. : Die Bewegungsbilanz. S.486 u. S.502. 70) Vgl. Bauer, W. : Die Bewegungsbilanz. S.502. - 60 ( 4 1 8 )-.

(11) 期間関連的な貸借対照計算についての. 一. 考察牧浦）（. 借対照表はほとんど専ら財務経済的な課題に合わせて整備されてきた7 1) 。これは．ウァ. ー. バ. 流の運動貸借対照表を，「財務経済的貸借対照表」 (finanzwirtschaftliche Bilanz). として捕らえた E. ワルプと72), 「資金運動貸借対照表」 (Finanzbewegungsbilanz) として理解した J. ネルティンガーによるが73), そこでは．利益算定のためには既に損益計算書があり，期間貸借対照表は何か新しいものを提供すべきであると考えられていた74)。この点，財務経済的な計算書として貸借対照表を検討するこのような戦後の傾向では．ウァ. ー. パ. 流の運動貸借対照表は．一方で，（正味運転資産をあらわす）支払能力の変動の算定. と表示のための手段とみなされ75), 他方で．企業の財務経済 (Finanzwirtschaft) の描写と分析に適した計算とみなされてきた76) 。その際，前者の支払能力の変動の算定と表示のための運動貸借対照表の作成では．時間的な観点が強調され，由来と使用は．利用可能期間もしくは拘束期間 (Verfilgungs- bzw. Bindungsdauer) に従って，グループに分けられ，同一の有効期間 (Fristigkeit) のグループ内もしくはグループ間でのズレ (Verschie bung). は流動性状態 (Liquiditatslage) の変動を暗示するものとして受け取られた77) 。し. かしながら . L. ラハニットによれば，「このような計算は，金額と時点に従って．すべての支払いの完全な像を提供することはできない。むしろ．その意義は．企業の資産と資本の構造での本質的なズレを描写し，少なくとも大雑把に，考察期間の方策 (MaBnahme) によって後続年度の支払いがどのような方向に，そして，どの程度の概算額 (GroBenor dnung). た，. バ. で影響されるのかについての示唆 (Vorstellung) をもたらすことにある」 78)。ま. ウァ. ー. 流の運動貸借対照表では，このような流動性の記載ではなくて，むしろ，他. の目的．たとえば，資本運用 (Investierung) と資本調達の解明 (Durchleuchtung) が強 71) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.101 u. S.115. 72) Vgl. Walb, E.: Bilanz. S.213-240. 73) Vgl. Nertinger, J.: Finanzbewegungsbilanz. S.103-104. 74) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.101. 75) Vgl. Strobel, A.: (Die Liquiditat) Die Liquiditat. Methoden ihrer Berechnung. 2. Aufl., Stuttgart 1953. S.138-150.; Schmidt, R.-B.: Deckungsbilanz. S.213-228.; Kosiol, E.: Buchhaltung. S.111-115.; Flohr, G. : Zeitraumbilanz. S.91-94.; Ritterhausen, H.: ( Finanzdispositionen) Die kurzfristigen Finanzdispositionen, in: Hax, K. u. Wessels, Th. Handbuch der Wirtschaftswissenschaften, Band. I Betriebswirtschaft, 2. Aufl., Koln--Opladen 1958. S.396.; Walb, E.: Finanzwirtschaftliche Bilanz. S.51-52. 参照。同訳 90-91 頁；参照。拙稿（取引高超過額） 59 頁 76) Vgl. Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.11-20 u. S.82-110.; Verhlilsdonk, R.: Die Darstellung. S.21-23.; Zimmermann, K.: Bilanz. S.139-147. ; Lachnit, L.: Zeit- raumbilanzen. S.102 u. S.115. 77) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.103 u. S.116. ; Schmidt, R.-B. : Deckungsbilanz. S.220-224.; Strobel, A.: Die Liquiditat. S.146-150.; Kosiol, E.: ( Finanzplanung) Finanzplanung und Liquiditat. ZfhF, 7. Jg., 1955. S.266-268.; 参照。高田正淳著（収支損益計算論）収支損益計算論』千倉書房 1965. 282-285頁 78) Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.106.. r. - 6 1 (41 9 )-.

(12) 第43巻. 第 3号. 調されることもある。この点' E. ワルプは，彼が「財務図表」 (Finanzbild) と呼んだ．財務経済的な表示 (Nachweis) は支払能力の変動以上のものを内容とすべきであるという立場から，たとえば，「どのような資本調達手段が使用でき，どこにそれらが保留されるのか」 79) を報告すべきであると主張したが．そこでは．由来と使用の対比のために．両側での特定勘定科目間での財務経済上のつながり (Beziehung) を示すように．勘定科目は整理されている 80) 。また ' G. フロ. ー. ルは，「運動貸借対照表の使用側と由来側の関係づけ. は．企業内での資金の運動 (FinanzfluB) に対応するように編成されるべきである」8 1 ) と述べ．「このため．運動貸借対照表論は構成論 (Gliederungslehre) である」82) と主張した。そして．. ドイツの運動貸借対照表の研究が構造 (Aufbau) の問願に捧げられるという. このような状況が, E. ワルプと E. コジオールの貸借対照表論の影響下で，先に述べた，貸借対照表の有高のすべての変動を財務経済的なものとみなすべきであるという見解を普及させた 83)84) 。このため．. バ. ウァ. ー. 流の運動貸借対照表のその後の研究では．アメリカの. ように計算値の内容ではなくて．ほとんど専らその構造．つまり，合目的的な外部形式 (auBere Gestaltung) に注意が払われてきた 85) 。そこでは．期間の財務経済の描写と分析のため．支払手段の由来は資本調達の観点．支払手段の使用は資本運用の観点により．区分されてきた 86) 。この点，支払手段の由来側では．資本調達を自己金融．自己資本調達と他人資本調達に区分するか 87 ). 内部金融と外部金融を基礎にするのかが問題にされてき Walb, E. : Finanzwirtschaftliche Bilanz. S.43. 参照。同訳 80頁； Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.106. 80) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.106. ; 参照。拙稿（取引高超過額） 59-63 頁 81) Flohr, G.: (Finanzierungskontrolle) Finanzierungskontrolle durch "Bewegungs bilanzen". Zeitschrift fur das gesamte Kreditwesen 2. Halbjahr 1961. S.1009. 82) Flohr, G.: Finanzierungskontrolle. S.1009. ; Vgl. Flohr, G.: (Bewegungsbilanzen) Bewegungsbilanzen in Geschaftsberichten deutscher Aktiengesellschaften. WPg, 17. Jg., 1964. S.315. ; Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.37-38 u. S.49-64. ; 参照。拙稿 (G. フロール） 324頁注159 83) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.116 u. S.108. ; Walb, E. : (Erfolgsermittlung) Die Erfolgsermittlung auf Grund der Einnahme- und Ausgaberechnung und der Bilanz. ZfhF, 36. Jg., 1942. S.136-144. ; Walb, E.: Bilanz. S.213-240. ; Walb, E. : Finanz wirtschaftliche Bilanz. S.43. 参照。同訳 80頁； Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.12-20 u. S.24 u. S.37-38 u. S.85. 84) この点， E. ワルプは，「有高変動もしくは資産構成変更 (Vermogensumschichtung) は資本調達手段の由来と所在として把握できる」 (Walb, E.: Finanzwirtschaftliche Bilanz. S.42. 参照。同訳 79 頁）とか，「資産構成変更の描写は行われた財務経済上の過程と同一視できる」 (Walb, E.: Finanzwirtschaftliche Bilanz. S.42. 参照。同訳 79頁）と主張した。このため． L. ラハニットは．「計算の目的に一致した数値の内容がどのようなものであるのかという問題はほとんど呈示されない」 (Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.131.) と批判している。 85) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.116 u. S.107. 86) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.116 u. S.109. 87) Vgl. Hasenack, W.: (Selbstfinanzierung) Wesen und Arten der Selbstfinanzierung. Die Betriebswirtschaft. Zeitschrift fur Handelswissenschaft und Handelspraxis, 24. Jg., 1931. S.94-95. ; Hax, K.: (Finanz- und Investitionsentscheidungen) Langfristige Finanz-'>.. 79). - 62 (420 )-.

(13) 期間関連的な貸借対照計算についての一考察（牧浦）た88) 。他方，支払手段の使用側では．構成は，決算日貸借対照表 (Stichtagsbilanz) の区分に関連しており，基本的には，固定資産と流動資産の増加と，自己資本と他人資本の減少に基づいている89)。そして，考察期間の財務経済についての総合的な判断のために，使用側と由来側の水平的な関連づけ (Zuordnung) が行われてきたが90), そこでは， 4 つの可能性， ①有機的な関連づけ9 1 ), ②形式的な関連づけ92), ③期間的な関連づけ93)と， ④財務経済的な関連づけが検討されてきたが, G. フロールにより提案された，最後の④財務経済的な関連づけは全く漠然 (verschwommen) としたものであると L. ラハニットは批判している94\ なお，以上の検討から， L. ラハニットは，. バ. ウァ. ー. 流の運動貸借対照表について，「公表. される期間貸借対照表は，対応する決算日貸借対照表の綿密な比較に比べて，ほとんどより以上の記載を含んでおらない。数値が単に要約され，財務上の関係 (Zusammenhang) がより簡単に確認できるように，配列されているだけに過ぎない。多くの場合．たとい，増額と減額が財務上の出来事の判定にとり重要であるとしても，有高変動のみが記載されている。更に．実質上非常に異なる過程が 1 つの記載値に集約されることが，洞察をむずかしくしている。財務上の出来事の完成した像は，単に『利益J という数値だけではなくて．損益に無関係な過程そのものが運動貸借対照表に含まれていることを前提にしている。しかしながら，このようなことはたいてい行われておらないため．計算は財務経済上董要な数値，たとえば，期間の販売売上．賃金，俸給や租税の支払いをなくして困っている」95) と総括している96)。しかも，彼は，このような「バウァ. ー. 流の運動貸借対照表の不満. /'und lnvestitionsentscheidungen. in : Hax, K. u. Wessels, Th. (Hrsg.), Handbuch der Wirtschaftswissenschaften Band 1. Betriebswirtschaft, 2. Aufl .. Koln-Opladen 1966. S. 414-418. 88) Vgl. Walb, E.: Finanzwirtschaftliche Bilanz. S.42-43. 参照。同訳 78-81頁； Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.51-52. ; Verhillsdonk, R.: Die Darstellung. S.22. ; Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.109 u. S.186.; 参照。拙稿（取引高超過額） 65頁注41 ; 拙稿 (G. フロール） 315 頁注69 89) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.110. 90) Vgl. Flohr, G. : Zeitraumbilanz. S.77-79. ; Bauer, W. : Die Bewegungsbilanz. S.494-497. ; Serfling, K. : (KapitalfluBrechnung) Die KapitalfluBrechnung. Berlin 1984. S.53- 56. 91) Vgl. Flohr, G.: Zeitraumbilanz. S.77-78. ; Bauer, W. : Die Bewegungsbilanz. S.496. 92) Vgl. Flohr, G. : Zeitraumbilanz. S.77. ; Ruchti, H. : (Bewegungsbilanz) Erfolgser mittlung und Bewegungsbilanz. ZfhF, 7. Jg., 1955. S.519-520. 93) Vgl. Flohr, G. : Zeitraumbilanz. S.78-79. ; Kosiol, E.: Finanzplanung. S.267.; Schmidt, R.-B. : Deckungsbilanz. S.213. 94) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.111-112. ; Flohr, G. : Zeitraumbilanz. S.77-78 u. S.99-101. ; Flohr, G. : Bewegungsbilanzen. S.318. ; 参照。拙稿 (G. フロール） 323-324頁と注 161 95) Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.114. 96) この点， L. ラハニットは，パウァ一流の運動貸借対照表の本質と実状について，「分離構成し. たフォンドのない計算の， …大部分は，. バウァー流の運動貸借対照表である。. - 63 ( 42 1 )-. それは，主に財務＼.

(14) 第 43巻. 第3号. 足な描写状態は一� リカの資金計算書と同様—―ー経営上の財務経済の内容について不明瞭さが支配していること，財務経済の表示のための計算において記載されるべき，本質的な財務経済的な数値が何であるのかについて不明瞭さが支配していることによる」97) と述べている98\. (8). w.. トムスの運動・作用貸借対照表， M. R. レーマンの商事収支計算書と， E. ヮ. ルプの貨幣運動表示さて，ドイツ語圏では，「運動貸借対照表」という集合概念には全く異なる計算が要約されており，本質上，さまざまな形式 (Auspragung) のバウァ. ー. 流の運動貸借対照表ととも. に， W. トムスの機能的勘定計算 (funktionale Kontorechnung) である「運動・作用貸借対照表」 (Bewegungs- und Wirkungsbilanz) が取り上げられてきた99 ) 。この点， L. ラハニットによれば，. w.. トムスの機能的勘定計算である運動貸借対照表は，取引のみを. 内容とするため，運動計算であるとみなしうる反面，作用貸借対照表は，残高から構成されるため，純粋な有高残高貸借対照表である 100) 。また，運動の関係 (Bewegungszusam menhang) を明らかにするため，特殊な簿記技術が適用される。すなわち，本来の主要過. 程 (Primarvorgang) を示す勘定記帳とともに，対応する過程 (korrespondierender Vorgang) が資本，資産，貨幣，費用と収益の各部門のいずれに属するのかを示すその他. の記娠が現れる IOI ) 。この技術は， L. ラハニットによれば，多数の部分的には全く描写力のある期間貸借対照表を作成することを可能にするが，そこでは，機能的勘定計算が勘定科目の数値内容を現金と非現金の部分，すなわち， W. トムスが有高（変動）運動 (Bestands (Veranderungs) bewegung) と機能運動 (Funktionsbewegung) に区分することが. 102 ). ,. ／経済的な描写をめざしており，たとい，計算が全く由来と使用の対比に終始するとしても，大部分，運動値ではなくて，変動値のみを内容とするため，無条件に運動計算 ( FluBrechnung) とは認められない。つまり，目的からは完全に運動計算ではあるが，数値の内容からは制限付きで．運動計算であるため，パウァ一流の運動貸借対照表は不完全な運動計算と呼べる。また，パウァー流の運動貸借対照表は 2 つに区分できる。少数の計算書は期間の支払能力の変動を算定するという目的を追求し，大多数の計算書は包括的でかつ財務経済的な報告書の作成に奉仕するものとみなされてきた」 ( Lachnit. L.: Zeitraumbilanzen. S.131.) と述べている。. 97) 98). Lachnit, L.: Zeilraumbilanzen. S.115 u. Vgl. S.219.. 参照。佐籐倫正稿（資金計算書）「資金計算書の目的」（鎌田信夫編著『資金情報開示の理論と制度』白桃書房 1991 (第 2 章第 1 節）） 48頁. Vgl. Lachnit. L.: Zeitraumbilanzen. S.130. Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.121 u. S.130 u. S.123. Vgl. Thoms, W. : ( funktionalen Kontorechnung) Das Buchen und Bilanzieren der funktionalen Kontorechnung, 2.Aufl., Herne-Berlin 1955. S.1-7. ; Thoms. W.: ( Zentral· probleme) Die i:ikonomischen Zentralprobleme der Unternehmung in ihrem systemati· schen Zusammenhang. Neue Betriebswirtschaft. 20. Jg., 1967. S.1-8.; Lachnit. L.: Zeit raumbilanzen. S.130 u. S.117-119 u. S.45. 102) Vgl. Thoms, W. : funktionalen Kontorechnung. S.31-33.. 99) 100) 101). - 64 ( 42 2 )-.

(15) 期間関連的な貸借対照計算についての一考察（牧浦）とりわけ有意義であると思われ，簿記から有効な収支計算書 (Einnahmen- und Aus gabenrechnung). 反面，. を作成する可能性を開くものであるとみなしうる 103)0. ドイツの期間貸借対照表の展開ではフォンド思考は確固たる地位を占めておらな. いが 104) , 分離構成したフォンドを有する運動貸借対照表として， M. R. レーマンの「商事収支計算書」 (kaufmannische Einnahmen- und Ausgabenrechnung) や， E. ワルプの「いわゆる貨幣運動表示」 (Die sog. Geldbewegungsdarstellung) があげられることもある 105) 。この点， M. R. レーマンは， 1925年に三勘定科目系列論 (Dreikontoreihentheorie) を主張し，費用と収益，資産と資本，並びに，収入と支出の勘定科目を区分したが 106J, G. コルッフライシュは， M. R. レーマンのこの試みを「総資産から支払手段のフォンドを分離し， … フォンドの管理 ( Verwaltung) により収支計算に記帳する」 107) ものとみなしているが，その後の商事収支計算書では，支払手段の有高に対して，その変動が区分して示されるのではなくて， 1 つの数値に集約して，収支計算の残高，つまり，フォンド手段の変動として記載されてきた。このため， M. R. レーマンの商事収支計算書は，期間の収入と支出についての洞察を与え，他の記載から支払手段の有高変動を説明して，財務上の出来事の表示となるべきであったが，計算はこのような課題を一定の制約内で充たしてきたに過ぎないものとみなしうる 108)0 また， E. ワルプは，『財務経済的貸借対照表論』で，「いわゆる貨幣運動表示」を提案した 109) 。この点， A. ストロベールは「バウァ. ー. 流の運動貸借対照表は，支払能力の変動を説. 明するためには，更に転記 (Umformung) を必要とするのに対して，貨幣運動表示では支払能力の変動の算定が前面に出ている」 1 10) ものとして評価している。そこでは，有高変動が，「支払手段有高」 (Liquiditatsbestand) に関係するのか，「その他の有高」に関係する 103). 104) 105) 106). Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.131 u. S.124.; Lucke, W.: Finanzplanung. S.163.. 参照。同訳 189 頁； Serfling, K.: KapitalfluBrechnung. S.37.; 参照。佐藤孝一稿（機能的勘定計算）「機能的勘定計算について」会計第70巻第 5号 1956. 641-657 頁；拙稿 (W. リュッケ） 173頁. Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.124 u. S.130. Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.130. Vgl. Lehmann, M. R.: (Dreikontenreihentheorie) Die Dreikontenreihentheorie. ZfhF, 19. Jg., 1925. S.341-361.; 参照。新田忠皆著（動的貸借対照表論）「動的貸借対照表論の原理と展開」白桃書房 1995. 185頁以下 107) Kortzfleisch v. G.: (Finanzplanung) Die Grundlagen der Finanzplanung. Berlin 1957. S.157. 108) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.124-126.; Lehmann, M. R. : (Finanzplanen) Das gedankliche Riistzeug fiir das sachgemaBe Aufstellen von Finanzplanen. WPg, 7. Jg., 1954. S.483.; 参照。武田隆二稿（動的三勘定学説）「動的三勘定学説の基礎」国民経済雑誌第 100 巻第 6号 1959. 235-272 頁；新田忠誓（動的貸借対照表論） 206-209 頁 Vgl. Walb, E.: Finanzwirtschaftliche Bilanz. S.51-53. 参照。同訳 90-93 頁 109) 110) Strobel, A.: Die Liquiditat. S.150. - 65 ( 423 ) -.

(16) 第43巻. 第3号. のかにより，区分されてきたが I l l ) , 実質的には，固定資産部門を流動資産部門から区分するものであった 1 1 2) 。なお， A. ストロベールは' E. ワルプに従い，拘束されている支払手段 (gebundene Mittel) と自由に処分できる支払手段 (freie Mittel) の区分から，運転資本 (arbeitendes Kapital) の分離構成を引き出し，アメリカの資金計算書と E. ワルプの貨幣運動表示の類似性を明らかにしている 1 1 3) 0. (C). K. ケーファ. ー. と. w.. コルペの資本運動計算書. 最近，資本運動計算が非常に注目されているが，この概念は， 196 1 年に K. ケーファ. ー. に. 11 より作られたが 4), 彼によれば，フォンド手段の変動では実際の支払手段の運動が常に問. 題になるのではないため，「支払手段」 (Mittel) という概念は適当なものとは思われない。反面，. 資本 (Kapital) が常に転換するため，. 「資本転換計算」 (Kapitalverwandlungs. rechnung) を縮めて，「資本運動計算」 (KapitalfluBrechnung) , より詳細には，「資本の源泉と使用の計算書」 (Kapitalquelle- und -verwendungsrechnung) と呼ばれる 1 1 5)1 16)。しかしながら，この概念の内容については全く異なる 2 つの考え方が存在し，一方で，「資本運動計算」という名称は，「過程の指針 (Anzeiger) として貸借対照表勘定科目での変動が検討される」すべての種類の期間貸借対照表の集合概念として用いられ 1 1 7)1 1 8), 他方で，フォンドに属する勘定科目が「フォンド運動表示」 (FondsbewegungsVgl. Lachnit, L. : Zeitraurnbilanzen. S.126. Vgl. Lachnit, L. : Zeitraurnbilanzen. S.127. Vgl. Strobel, A. : Die Liquiditat. S. 150-156. ; Lachnit, L. : Zeitraurnbilanzen. S.1 27. ; 参照。拙稿取引高（超過額） 59-61頁 1 14) Kafer, K. : (Liquiditatausweis) Liquiditatausweis, Bewegungsbilanzen und Kapital fluBrechnungen. B釘o und Verkauf, 31. Jg., 1 961/2. S.65-70 u. S.109- 1 1 3 u. S.220-226 u. S.246-255. l l5) Vgl. Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.55. 参照。同訳1974. 87頁； Lachnit, L. : Zeit raurnbilanzen. S.132. ; Schoppen, W. : Darstellung. S.60. l l6) この点， L. ラハニットは．「計算の詳細な特徴づけのための「資本」の追加は．同様に．問題と思われる。資本概念は．その追加が計算の内容を正確に示唆するという彼の目的を充たさない程に．多義的であり．むしろ．反対に作用している。 ••• このため．フォンドもしくは運動する支払手段の正確な記載を挿入し．実際に企業のすぺての経済的な価値の流れが考慮されるときにのみ，資本の運動 (KapitalfluB) と呼ぶ方がより良いのではなかろうかという疑問が生ずる」 (Lachnit, L. : Zeitraurnbilanzen. S.1 33.) と批判している (Vgl. Chrnielewicz, K. : Finanz planung. S.43 u. S. 1 1 1.) 。 l l 7) Vgl. Kafer, K. : (Praxis) Praxis der KapitalfluBrechnung. Zurich-Stuttgart 1974. S.21. 参照。安平昭ニ・戸田博之 • 倉田三郎訳「資金計算論入門」千倉書房 1977. 16頁 l l8) この点. L. ラハニットは．「われわれの考えでは， K ケーファーの「資本運動計算J という概念の使用は承認できない。分離構成したフォンドのない計算への拡張により概念は曖昧になった。この不明瞭さは除外されず，分離構成したフォンドのない計算を更にまた資本運動貸借対照表と呼ぶことにより．一層増幅された」 (Lachnit, L. : Zeitraurnbilanzen. S.133.) と批判している (Vgl. Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.235-286. 参照。同訳1976. 16-84頁）。また．彼は，「実際に運動計算が問題になり，運動値として資本が選択されるときにのみ，資本運動計算と呼ぶのが合目的的である。われわれは．包括的な集合概念として．「期間貸借対照表」とい＼ l l l) l l 2) l l3). - 66 ( 42 4 ) -.

(17) 期間関連的な貸借対照計算についての. 一. 考察（牧浦）. nachweis) として集約されるのに対して，「資本運動計算書」としては「非フォンド有高計算書」 (Gegenbestanderechnung), つまり，完全なフォンド計算の原因計算部分のみが考えられている 1 19) 120) 。このように，「K. ケーファ. ー. は分離構成したフォンドを持つ計算と. 持たない計算に資本運動計算を区分したが，そこでは，前者の分離構成したフォンドを持つ資本運動計算はアメリカの資金計算書 (Fund Statements) と広範囲に一致しているのに対して，後者の分離構成したフォンドのない資本運動計算は周知の形式での（筆者補足バウァ. ー. 流の）運動貸借対照表と，（筆者補足特定の変動を取引に取り換えることによる）追加. 的な拡張が行われた運動貸借対照表に当てはまる」 121 ) ものであった。ところで，K. ケーファ. ー. の分離構成したフォンドを持つ計算では，アメリカの資金計算. 書が手本にされ，フォンド思考が支配しているが 122 ),. 「分離構成したフォンドを持つ資本. 運動計算の有意義な使用は，フォンド計算の限界が知られていることを前提とする。その際. もっとも重要なものとして，フォンド計算は，明確に区分できるように特定勘定科目. に対して影響力を及ぼす，事実関係 (Sachverhalt) の説明のための特殊計算を意味すること，また，実際にフォンド（筆者補足手段）の有高を増大させたり，減少させる取引がフォンド（筆者補足手段の）変動の『原因』として認められ，説明できること，そして，経営上の全体関係において分離構成されたフォンドにどのような意義が与えられるのかにより，描写の価値がまた左右されることがあげられる。とりわけ，初めの二点で，分離構成したフォンドを持つ資本運動計算書は包括的な計算制度 (umfassende Rechnungslegung) としては適しておらない」 1 23 ) 。この点，簿記の現在の水準では，フォンド手段を変動させる. ／う名称を選択するが，この概念は十分共通しているにもかかわらず，明瞭でかつ一義的である。その他，これにより，通常の時点貸借対照表に対する対照物とみなされる，計算が問題にされていることが示されている」 (Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.135-136.) と述べている。 119) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.132-133 u. S.166.; Kafer. K. : KapitalfluBrech nungen. S.40. 参照。同訳1974. 64頁； Schoppen, W. : Darstellung. S.68--69.; 参照。拙稿（取引高超過額） 66--68頁 120) この点. L. ラハニットは，「K. ケーファーは．資本運動計算J 『という名称をフォンド（筆名補足手段）の変動の説明のための「原因計算」の作成であるという事実に結び付けている (Vgl. Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.40 u. S.54-56. 参照。同訳1974. 64頁 85-88頁）。反面．分離構成したフォンドのない計算も資本運動計算として取り扱うために，フォンド思考をこれにも適用する (Vgl. Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.227-286. 参照。同訳1976. 3-84 頁）。結果は．「原因」計算という特徴に資本運動計算が拘束されているため，フォンドのない計算も同様に資本運動計算であるならば．すべての勘定科目が原因もしくは作用を意味することに (KapitalfluB なる。これは明らかに現実とは矛盾している。問題は．資本運動貸借対照表」「 bilanz) が企業全体をフォンドとするものとして指摘することでは解決されない (Vgl. Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.235-240. 参照。同訳1976. 16--23頁）」 (Lachnit, L. : Zeit raumbilanzen. S.133 u. Vgl. 149.) と述べて．批判している。. 121) 122) 123). Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.166 u. Vgl. S.167. Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.136. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.167. - 67 ( 42 5 ) -.

(18) 第43巻第 3 号取引とフォンド手段を変動させない取引を継続して区分することはかなり無理してのみ行えるし，フォンド項目が．ほとんど流動資産から構成され，相殺されて記載されているため．そこから求める取引を算定することはできず，非フォンド項目での有高変動に基づいてフォンド手段の変動額を説明できるだけである 1 24)。このため' K . ケーファ. ー. は，資本運. 動計算をより描写力があるように形成するために，有高変動を取引に取り換えることにより，フォンド計算に対する形式，数値内容と描写において生ずる結果を体系的にかつ詳細に検討して，アメリカで無視されてきたこのような計算様式の形式理論上の基礎を補強しようと試みた 1 25)。そこでは，取引により非フォンド項目での有高変動を完全に取り換えることができても，資本運動計算書には．フォンドに有効な交換取引 (fondswirksamer フォンドに無関係な損益取引. Tauschumsatz) と，期間利益もしくは期間損失とともに． (fondsunwirksamer Erfolgsumsatz) が含まれているが. 1 26) ,. 更に，損益計算を挿入すれ. ば，このフォンドに無関係な損益取引は損益計算の対応するものと相殺され，前者のフォンドに有効な交換取引と．フォンドに有効な損益取引 (fondswirksamer Erfolgsum satz) のみが残される. 12. 7) 。. しかしながら．分離構成したフォンドを持つ資本運動計算，つまり．フォンド計算は，支払能力の変動の算定と説明には利用できるが，たとえば．特定期間での資本調達と資本運用の描写には適しておらない 1 28)。このため' K. ケーファ. ー. は．分離構成したフォンドの. ない資本運動計算として，たとえば「資本運動貸借対照表」 (KapitalfluBbilanz) を考えるが 1 29), L. ラハニットによれば，原因と作用のすべての記載を一覧表で示すため．支持できないものである 1 30)。また ' K . ケーファ. ー. は．「取引高超過額」をフォンドを分離構成し. ない「資本運動貸借対照表」で説明するため．「取引高超過額」というフォンドを設定するという矛盾を犯している 1 3 1 ) 1 32)。更に ' K. ケーファ. ー. によれば，分離構成したフォンドの. Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.136 u. S.175. Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.137 u. S.148 u. S.166-167. ; Kafer, K. : Kapital fluBrechnungen. S.54-226. 参照。同訳1974. 85-3 1 1 頁 1 26) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.138 u . S.147. ; Kafer, K. : KapitalfluBrechnun gen. 1967. S.84- 94 u. S.184-187. 参照。同訳1974. 1 29-139頁 255-260頁 127) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.139-146. ; Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.. 1 24) 1 25). 104-105. 参照。同訳1974. 152頁；参照。拙稿（取引高超過額） 69-71 頁 128) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.148-149 u. S.167. 129) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.149. ; Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.235240. 参照。同訳1976. 16-23頁；参照。拙稿（取引高超過額） 67頁 1 30) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.149. 131) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.149. ; Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.247256. 参照。同訳1976. 32-44頁 132) この点， L. ラハニットは，「ほとんどすべてのフォンドのない期間貸借対照表が包括的でかつ財務経済的な計算制度をめざしているという事実は，取引高超過額を「成果活動 (Erfolgstatig-\. - 68 ( 426 )-.

(19) 期間関連的な貸借対照計算についての一考察（牧浦）ない資本運動計算の簡単なものとしては．. バ. ウァ. ー. 流の運動貸借対照表と．特定の変動を. 取引に取り換えることから生ずる「拡張された運動貸借対照表」が当てはまるが 133) , 自らは，多くの期間貸借対照表が資本運用と資本調達をめざすという事実から，「資本調達．資本運用と貨幣操作のための貸借対照表」 (Bilanz der Finanzierungs-, Investitions und Geldoperationen) を展開した 1 34) 。そこでは．. 貸方の増加と減少を資本調達の出来. 事実物資産の増加と減少を資本運用の出来事．支払いの過程を貨幣操作として対比する．有高志向的期間貸借対照表が提案されている 1 35)。そして，「第三の年次計算書」としては．期間の損益に有効な取引を相殺し，損益に無関係な取引のみを内容とする「資本の調達と使用の対照表」 (Kapitalbeschaffungs- und -verwendungsbilanz) が適当なものとみなされている 136) 。しかしながら， L. ラハニットによれば．この「資本の調達と使用の対照表は．損益に無関係な取引のみを具体的に認識させ，積極的に企業の支払手段 (Unterneh mensmittel) の調達と使用を目立たせるが．このような考察法は明らかに現実とは矛盾しており」 137). その描写の価値が第三の年次計算書に匹敵するかどうかは疑問である。むしろ．考察期間での財務上の操作 (finanzielle Operation) についての報告書の方が第三の年次計算書としてより資格を有するものとみなされている 138)0 他方• W. コルベによれば．「主に．企業経営者は，資本運動計算書により，報告年度に．どのような源泉から財務上の支払手段 (Finanzmittel) が企業に流入し，これら金額がどのような目的のために使用されたのかを示そうとする。. …. 貸借対照表による資産と資本の. 有高と．損益計算書による成果の構成要素の表示とともに．年度決算書の第三の部門として．投資と資本調達の過程の概要報告書 (zusammengefaBter Bericht) として資本運動 /'keit) による財務経済上の超過額J. すなわち．完全に限定された．確定された言明内容を有するものとして理解できる数値と思い込ませている。このような印象をたいていの「運動貸借対照表」がもたらすが，詳細には．この指標 (Kennziffer) の範囲と描写については意見の相違がある。どのような損益取引を取引高超過額に含めるべきであるのかは．フォンドではなくて．むしろ計算目的が規定する」 (Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.150.) と述べたり，「完全に詳細な総額表示という極端なケースでは．結局．簿記のすべての記入 (Eintragung) が由来と使用として対比され．区分される。資本運動計算書に記載されるべき過程の選択は今や作成の目的に合わせられる」 (Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.167.) と述べたりしている（参照。拙稿（取引高超過額） 72-73頁）。 133) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.150 u. S.167.; Kafer, K. : KapitalfluBrechnun gen. S.240-247. 参照。同訳1976. 23-32頁 134) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.151. ; Kafer, K.: KapitalfluBrechnungen. S.270276. 参照。同訳1976. 63-71頁； Kafer. K. : Praxis. S.116-119. 参照。同訳 116-120頁 135) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.167 u. S.151-153. 136) Vgl. Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.153. ; Kafer, K. : KapitalfluBrechnungen. S.263269 u. S.276-286. 参照。同訳1976. 53-62頁 72-84頁； Kafer. K. : Praxis. S.114-116. 参照。同訳 112-115頁；参照。拙稿（取引高超過額） 71頁 137) Lachnit, L. : Zeitraumbilanzen. S.154. ; 参照。拙稿（取引高超過額） 81頁注142 138) Vgl. Lachnit, L.: Zeitraumbilanzen. S.154-156. - 69 ( 427 )-.