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西ドイツ直接原価計算の展開
一相対的直接原価計算を中心として一
両 頭 正
明 工 序 1960年代の終りまでは，西ドイツでは原価計算システムについて，理論的に も実務的にも，全部原価計算（Voilkostenrechnung）か部分原価計算（Teilkos− 1） tenrechnung）かそのいずれが優れているかという議論が行われてきた。しか し，今日では直接原価計算一補償貢献額計算（Deckungsbeitragsrechnung） が普及しているといえる。その適用の仕方としては，全部原価計算の補足とし てや，経営部分領域での適用や，特別の計算目的を遂行するためや，さらに は，継続的な会計システムに組み込まれて実施される場含などがみられる。 西ドイツにおける直接原価計算は限界原価計算（Grenzkostenrechnung）か ら相対的直接原価計算（Relative Einzelkostenrechnung）へと発展してきた。 限界原価計算は総括的固定原価補償を行う限界原価計算から段階的固定原価補 償を行う限界原価計算へと展開され，さらに，相対的直接原価計算へと発展し 2）3） てきたのである。 ！） 全部原価計算と部分原価計算，全部原価計算と直接原価計算の関係については，拙 著「現代西ドイツ直接原価計算論序説」滋賀大学経済学邦，昭和56年3月の4−5頁 を参照されたい。 2）西ドイツにおける直接原価計算の発展についてのこのような見解は前掲拙著3・・一13 頁を参照されたい。 3）総括的に固定原価補償を行う限界原価計算の代表的な論者として，Schmalenbach， E．， Rummel， K．， Plaut， H． G．， B6hm， H． H． u． Wille， F．， Kilger， W．， Agplan （ 5” イツ計画計算研究会）の人々などを．また，段階的に固定原価補償を行う限界原価計 算の論者として，Agthe， K， Mellerowicz， K，を，また，相対的直接原価計算の代表252 松尾博教授退官記念論文集（第234・235号） このように，多様な直接原価計算思考やその形態がみられるのは，実際の経 営過程の複雑化と多様化，ならびに，計算目的の多様化にその原因があると考 えられる。西ドイツの直接原価計算の動向を考える場合，この2つの要因が直 接原価計算システムにおいて如何に考慮されているか，つまり，実際の経営過 程と目的に関連した会計的写像のモデルとしての直接原価計算システムという 視点が重要であると思われる。 本稿では，このような考え方から，西ドイツにおける直接原価計算の展開を 相対的直接原価計算を中心にして考察したいと思う。 皿 相対的直接原価計算の基本的思考 1．原価の帰属計算可能性 直接原価計算の目的が絶えず拡大されてきているので，それに対応するため に原価計算システムにおいては原価に対する作用因を詳細に区分して把握しな けれぽならない。特にまた，企業の調達・製造・販売領域における広範な給付 の結合現象のために，問接原価と間接収益の把握と分析が極めて重要になる。 リーベル（Riebel， P．）の相対的直接原価計算の研究では，化学工業における 生産システムがその研究の出発点となっている。そこでは広範な結合原価の現 象がみられる。そこで，間接原価についての多くの形態を明らかにし，聞接原 価の原価計算対象への配賦は正しくないものとして，相対的直接原価計算では その配賦をしないのである。つまり，結合生産（KupPelproduktion）の基本的 な分析から，給付に対する原価の帰属計算可能性（Zurechenbarkeit）の限界を 明らかにしたのである。このことから，直擁原価（Einzelkosten）と直接収益 （Einzeler1δse）という概念の厳密な把握とその相対化（Relativierung）が明ら かにされた。この直接原価と直接収益という概念は，伝統的な限界原価計算の 場合と違って，原価負担者に対してばかりではなく，すべての意思決定対象， 帰属計算対象，つまり，すべての原価計算対象について捉えられることにな 的な論者として，Riebel， P．， Hummel， S．， Mannel， W．， Sinzig， W．をあげることが できる。
西ドイツ直接原価計算の展開 253 る。経営事象を写像しょうとする意思決定志向的会計システムとしての相対的 直接原：価計算では，すべての原価計算対象に関連する補償貢献額（Deckungs− beitrag），つまり，直接収益一直接原価が示される。そのための前提として，す べての原価と収益を直接原価と直接収益として，会計システムにおいて明らか にすることができるような原価と収益の把握階層と帰属計算階層とを確立する 必要がある。そこで，直接値に対する原価と収益の依存性や意思決定に対する 原価と収益の依存性にもとづいて，多くの原価計算対象（関連対象Bezugs− objektともいう）の階層（Hierarchie）を形成する可能性が生まれる。また，損 益（成果）の客観的な帰属計算可能性に関連して，製品志向的帰属計算構造と 部門・領域志向的帰属計算構造とを区分することができる。これに対して，ま た，期間的な原価・収益の把握階層，および，帰属計算階層が必要であり，そ の場合，暦時期間にもとづいて階層化されることになる。このような帰属計算 構造は，伝統的な製品という狭い給付単位計算における原価部門・原価場所分 類とは違って，意思決定代替案，つまり，すべての原価計算対象の構造化と理 解することができる。相対的直接原価計算システムでは，多様な意思決定や統 制の必要性から，このような帰属計算階層にもとつく原価と収益の多面的な帰 の属計算が実施されるのである。
2．一一致性原則
相対的直接原価計算における帰属計算原則は一致性原則（ldentitatsprinzip） の である。伝統的な帰属計算原則としては，発生原因原則（Verursachungsprinzip） がある。発生原因原則とは，原価はそれに影響を及ぼす作用因に帰属計算され なければならない，とするものである。これに対して，一致性原則は，原価と 給付（収益）が同一の一致する意思決定にもとつくものである場合にのみ，原 価を特定の給付（収益）に帰属計算できる，という原則である。つまり，同一 の一致する意思決定によって発生する原価および給付（収益）は同一の原因が 結合した作用として理解される。このような一致性原則は，原価と収益の原価 4）帰属計算可能性の問題については．前掲拙著32一一38fi，60∼64頁を参照されたい。 5）一致性原則こついては，前掲拙著49頁，163∼16碩を参照されたい。254 松尾博教授退官記念論文集（第234・235号） 計算：対象への客観的で一義的な帰属計算を確保しようとするところにその狙い があるといえる。 発生原因原則は，原価計算対象は原因となる原価を負担すべきであるという 原則で，これまで伝統的に多くの論者によって原価の帰属計算の正当化にさい して主張されてきたものである。特に，限界原価計算においては，原価を固定 原価と変動原価とに分解し，発生原因原則によって給付単位への変動原価の帰 属計算を根拠づけたのである。その場合，給付単位への固定原価の配賦は行わ ないが，変動間接原価の配賦を認めるのである。また，伝統的な全部原価計算 では，給付単位に対してすべての間接原価，固定原価を発生原因原則によって 配賦した。この場合，間接原価の配賦が発生原因からみて正しいものとされた のである。 これに対して，一致性原則は計算技術的な帰属計算に関連するものである。 つまり，一致性原則は特定の客観的期間的に正確に限定された原価計算対象に ついて直接原価と間接原価との分解を行い，特定の原価計算対象に関する直接 原価（相対的直接原価）として，原価計算対象に対してすべての原価を帰属計 算させることを認めるのである。したがって，そこでは，特定の原価計算対象 の間接原価はその原価計算対象に帰属計算させることができないとするのであ る。なぜなら，間接原価は複数の原価計算対象に帰属するからである。また， 一致性原則は，租税のような客観的な数量的基準のない原価種類の帰属計算に ついても一義的に説明することができる。 次に，一致性原則と限界原則（Marginalprinzip）との関係について考察す る。限界原則は発生原因原則を厳密化したものであり，帰属計算基準として形 成されてきたものである。限界原則はある原価計算対象の実現によって付加的 に発生する原価をその原価計算対象に帰属計算しようとするものである。しか し，この限界原則によると，付加的に発生する間接原価の帰属計算について間 違った結論を導き出す危険性がある。例として，品種変更原価の場合を考え る。製品Aから製品Bへ製造品種を変更する場合に，製品ABに共通して発生 する間接原価は，限界原則によるとABの両方の製品｝’こ個別的に帰属計算させ
西ドイツ直接原価計算の展開 255 る。このことはこの原価が両方の製品の間接原価であるということと矛盾して いる。しかし，一致性原則を適用するとこのような矛盾は生じない。なぜなら， 意思決定の観点から，このような品種変更原価は意思決定にその発生原因があ り，AB両製品は同じ機械で順に製造されるものとすると，この品種変更原価 は製品群ABに対して直接原価として帰属計算されることになる。 以上述べたように，一致性原則は原価の帰属計算を客観的に一義的に基礎iづ けるものである。つまり，2つの関連する値である原価と給付（収益）とをそ の共通の一致する意思決定のゆえに相互セこ帰属計算させる，というのが一致性 原則による帰属計算の根拠である。従来，生産理論によって，また，原価の数 量構成の把握によって，原価の帰属計算の客観的内容的正当性が究明されてき た。一致性原則は限界原則ないしは比例性原則（Proportiona工itlltsprinzip）とは 違って，原価の帰属計算について原価と給付（収益）との間に一定の比例性が 認められるということでは満足しないのである。そしてまた，発生原因原則の ように，一定の給付の製造のために一義的に一定の原価財費消量が発生すると いうことを証明することでは満足しないのである。一致性原則では，測定値に よる考察よりも，むしろ，会計システムにおける写像が原価と給付（収益）と を明らかにするという事象の発生・成立関係にもとつく思考によって帰属計算 が正当化され根拠づけられるのである。例えば，材料原価が特定の製品単位に 帰属計算されるのは，材料消費と特定の製品単位の製造とが同一の一致する意 思決定にもとづいて行われる場合である。 3．原 価 範 疇 相対的直接原価計算では，その原価範躊（Kostenkategorien）を形成する場 合，主要作用因に対する原価および収益の依存性による把握が重視されてい6︶ る。そこでは，伝統的な直接原価計算（限界原価計算）よりもより多面的な観 点によって原価範疇が形成されており，たんなる変動原価と固定原価の分解を 超えたものになっているといえる。給付の種類に関連して多くの給付原価の範 6）原：価範疇については，前掲拙著32∼38頁，72一一79頁を参照されたい。
256 松尾博教授退官記念論文集（第234・235号） 瞬が区分される。給付原価は販売による変動原価と製造による変動原価とに大 きく区分される。また，これらは多くの原価依存性によって多くの原価範疇を 形成するのである。したがって，本質的な直接原価をえようとすると，変動原 価と依存関係にある値が問題となる。しかし，相対的直接原価計算では，生産 の結合性の増大にともなって，製造給付の変動原価が直接原価よりもより少な くなっていく傾向があるとするのである。 一方，準備原価（Bereitschaftskosten）は，相対的直接原価計算では従来の 限界原価計算とは異って，原価部門および原価負担者に対するその帰属計算可 能性にしたがってグループ化される。このことは，準備原価についての間接原 価の配賦を断念し，その原価計算対象または帰属計算階層における補償（回収） を前提としているのである。つまり，原価部門計算および原価負担者計算が階 層的に構成され，給付原価ぽかりではなくすべての準備原価が相対的直接原価 として把握されるのである。さらに，準備原価は期間的・量的なブロックで， また，飛躍的間隔・一定の間隔で，また，一定の期限によって処理される。ま た，準備原価はその除去可能性によっても規定される。さらに，準備原価の期 間的な処理可能性を明らかにすることによって，その計算期間への帰属計算可 能性の問題とその限界が取り扱われる。 固定資産についての準備原価の企業内での拘束期間（Bindungsdauer）は実 務上の会計期間（1ヵ月，四半期，または，営業年度など）の長さをはるかに 超えるほど長い。相対的直接原価計算では準備原価の配賦をしないために準備 原価のブロックは期間的・量的に区分することができない。そこで，相対的直 i接原価計算では「最小不変期間」，つまり，準備原価が変化しない一定の期間 に対応する準備原価が，通常の暦時期聞に関連する原価の集計のほかに，期間 を超える（例えば，会計年度を超える）「期間経過計算」（Zeitablaufrechnung） の において厳密に写像されるのである。 7）期間経過計算については，前掲拙著75∼79頁を参照されたい。
西ドイツ直接原価計算の展開 257 皿 相対的直接原価計算のシステム的特徴 相対的直接原価計算は「意思決定志向的な企業計算」として構想されている。 このためには，複雑な企業全体の意思決定（処理）構造を把握し，そして，こ れを会計数値によって具体的に写像しなければならない。このために，相対的 直接原価計算システムは基礎計算（Grundrechnung）と応用計算（Auswertungs− rechnung）とから構i成されている。 基礎計算では，原価および収益が第1次的データにもとづいて実際に近い形 での把握が行われることになる。応用計算では，基礎計算で把握されたデータ が変更されずにそのままか，あるいは，修正されて，または，結合されて，個 々の意思決定に向けられて計算される。この構想はシュマーレソバッハにたど ることができる。「基礎計算は必要とされる特別計算（Sonderrechnung）と容 易に接続することができるように，詳細な原価，および給付のデータを提供し なければならない。基礎計算は個々の特別計算目的のための原価種類を集計す う る必要はない。」とシュマーレンバッハは述べている。つまり，これが基礎計 算の目的中立性（Zweckneutralittit）である。目的中立性とは，基礎計算では 原価・収益の把握時に計算目的に関連する処置を全く施こすべきではない，と いうことである。これに対して，近年，基礎計算の構成，および，内容は，む しろ，計算目的に関連する部分的データ処理を認める目的多元性（Zweckplu・ ralittit）にもとつくべきであるという見解がみられる。このような見解は，デー タベースとしての基礎計算の具体的利用への1つの方向であり，計算目的に関 連するデータ準備，および，データ利用であり，基礎計算のデータの利用者志 向の方向であるといえる。このことは，相対的直接原価計算システムの実務へ の適用のための1つの形であると解釈することができる。 目的中立的な基礎計算は計画問題・統制問題が極めて多様化しているので， その基礎として必要な計算システムであり，応用計算のために多面的に利用可 8） Schmalenbach， E．， Kostenrechnung und Preispolitik， 7． Aufl．， K61n u． Opladen l956， S． 269．
258 松尾博教授退官言己念二女集 （第234。235号） 能なシステムであるといえる。このような基礎計算システムは過去および末来 に関連するものであり，企業活動の第1次的な写像にとって適切な会計数値を 提供するものである。 基礎計算の一般的形成原則は次のようなものである。 （1）応用計算について必要とされるような異質の要素を統合しないこと。 （2）同質の会計数値（例えば，特定の原価計算対象の第1次的な直接収益， 直接原価など）は任意に配賦したり，振り替えてはならないこと。（この ことは，真の間撲原価・間接収益の配賦の禁止と同様のことである。） （3）すべての会計数値はその時々の特定の原価計算対象について，その第1 次的な直接原価として把握されなければならないこと。 （4）基礎計算における会計数値，および，数量：値は応用計算の場合に意味の あるメルクマールによって特言づけられていなければならない。 この4つの原則のうち，（2）の原則だけが，伝統的な直接原価計算方式によっ ても実現できるが，他の原則は伝統的な方式では，異質な原価計算対象の数や 会計数値の数が多ければ多いほどそれだけ多くの限界をもつことになる。つま り，そこでは，応用計算にとって意味のあるメルクマールの設定やグルーピン グ可能性についての制約を伴うことになる。そこで，基礎計算では，多くの原 価計算対象が存在する場合には，収益要素，原価要素，数：量要素を多面的に表 示することによって，この制約を克服するのである。企業の意思決定は時間経 過にともなって，同時的にではなく，連続的に順々に実施されるので，たえ ず，原価および収益の帰属計算可能性の判断が行われることになる。このこと に対応するために，基礎計算は動態的なものでなければならない。このことを 9） 「基礎計算の動態化」（Dynamisierung der Grundrechnung）というのである。 基礎計算システムでは，利用可能な方法で，多次元の情報を蓄積し，それを 任意に組み合わせることができるようなデータベースの構想が実務上の問題を 解決するために必要である。上に述べた基礎計算の一般的形成原則の（1）および 9） Riebel， P．， Anstitze und Entwicklungen des Rechnens mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeitrljgen （ll）， Kostenrechnungspraxis， Nr． 6． Dez． 1984， S． 217．
西ドイツ直接原価計算の展開 259 ㈲の原則とは反対に，経済性の理由から，会計数値をまず第1に，仮定の間接 10） 収益，仮定の応接原価，および，混合原価（Mischkosten）として把握せざるを えないような場合には，後で「第2次的基礎計算」において再集計されること になる。このような基礎計算にもとづいて，過去および未来に志向した応用計 算の内容が構成されることになる。その場合，応用計算では，基礎計算の修正 が行われたり，標準化された応用計算が取り扱われたり，原価計算対象・プP ジェクト・一定の；期間・期間の経過に関連づけられた個別的応用計算が取り扱 われる。したがって，プログラムの形成にさいしては，同種の繰返される応用 ルーティーンと個別的なケースに関連する応用プログラムとを区別しなければ な：らない。このような応用プログラムの取り扱いについては，プログラム・モ デュール（Programm−Module）を個別的に組み合わせたり，補充したりする のである。会計システムを管理用具として利用する場合，個々のケースや状況 に関連した問題の設定が重要である。また，データ処理の知識の少ない利用者 でも適切に解決することができるような問題の設定が要請される。これについ ては，データの現実性の程度が高いことや，システムにおいて処理可能なデー タ，および，方法を迅速に捉えることが必要である。 ユ1） コンピュータ・システム化された「原価および給付情報システム」は基礎計 算と応用計算とに区分されている。基礎計算におけるデータベースはリレーシ ョナル・データベース（relational data base）であり，必要なデータを目的別 に任意に相互に結合できるシステムである。しかし，基礎計算，および，応用 計算は「原価および給付情報システム」の部分システムである。この部分情報 10）仮定の間接収益，仮定の間接原価とは，特定の原価計算：対象について直接収益，直 接原価としてその本質を把握することができるが，経済性の理由からその直接的把握 が断念される収益，原価をいう。 11）Sinzig， W．は相対的直接原価計算にもとつく「原価および給付情報システム」 （Kosten−und Leistungsinformationssystem， KULIS）を提示している。これはハイ デルベルクのIBM中央研究所での飲料水工業のケース・スタディーによるものであ る。リレーショナル・データベースを基礎にしたリレーショナル・モデルによる管理 システムである。参考文献のSinzig， W．の著書・論文を参照。
260 松尾博教授退官記念論文集（第234・235号） gステムは生産情報システム，販売情報システムのような他のサブシステムと 同時に存在する。このような部分的経営情報システムは，例えば，実行プロセ スの部分機能，給付関係の階層的な局面，さらに，意思決定プロセスの部分局 面を取り扱っている。 また，「原価および給付情報システム」は次の2つのメルクマールによって 区分される。 （1）企業の全体損益に対するすべての事象（個々の意思決定，および，それ から生ずる事象）の作用を示すこと一目標値の問題。 〔2）第1次的な会計数値である「支出」，「支払」，「収入」，「受入」，および， 「数量」 （期間を含む）を使用すること一写像値の問題。 しかし，この場合，外部会計システム，流動性計算，および，投資計算との 関係も考慮に入れなければならない。なぜな：ら，EDPの給付能力（特に，メ モリー）の増大にともなって，経営情報システムは統合化された情報システム へと発展するからである。そのシステム設計のさいに，意思決定志向的原価お よび給付計算の要請を考慮しなければならない。このような経営全体の統合化 された情報システムに対する相対的直接原価計算の貢献が「原価および給付情 報システム」において総括されることになるのである。 V む す び EDPの発展によって，単純なモデルを前提にした伝統的な限界原価計算よ りも，相対的直接原価計算の方が実務への適用がより広範に行われ，その効果 が大きくなるといえるのである。なぜなら，従来批判されていた相対的直接原 価計算システムの複雑さからくる非操作性が，EDPの発展によって回避され るからである。基礎計算におけるデータベースの構成とその拡張によって，デ ータ集計，および，データ結合の複雑さを回避することができる。’このことか ら，蓄積された意思決定関連的データの多面的な利用可能性を生み出すのであ る。つまり，基礎計算システムにおいて，多元的な作用因，基準値階層，およ び，原価計算対象階層にもとつく多元的な直接原価，および，直撲収益をデー
西ドイツ直接原価計算の展開 261 タベースとして捉えておく必要がある。このように，相対的直接原：価計算シス テムを経営全体の統合的な情報システムの一環としての「原価および給付惰報 システム」として構想する必要がある。この点に，われわれは，今後の原価計 算システム，つまり，直接原価計算システムの発展動向と課題をみることがで きるのである。 意思決定によって結びついている経営過程の経営経済的側面を，会計的にで きるだけ目的中立的に，つまり，会計目的に関係なくあるがままに写像し，そ の個々の経営過程を結びつけた統合的な会計システムを導き出すことが必要で ある。経営過程の会計的な写像の論理的構造を解明し，現実に近い写像を行 い，その限界を克服することが重要であると考える。 EDPの発展によって，リレーショナル・データベースによる目的中立的・ 多機能的基礎計算システムの構想が実務的に可能になり，種々の与件の変化に 適応し，高度に統合化された情報システムに対応することができる状況になっ てきたといえる。 さらに，利用者志向的・問題志向的，および，状況志向的な応用計算システ ムの形成については，解決すべき問題の詳細な分析，および，それに必要な具 体的な情報，および，方法が重要になるQこれはほとんど解明されていない分 野であるが，EDPの発展によって多くの多様なデータの把握・処理の可能性 が高まれば高まるほどますます注目しなくてはならないであろう。もちろん， この場合，会計情報システムの経済性を考えに入れなければならないことは言 うまでもない。 〔主な参考文献〕 Riebel， P．， Anstitze und Entwicklungen des Rechnens mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeitragen 1 1， Kostenrechnungspraxis， 1984 Heft 5， S． 173−178． u」 Heft 6， S． 215−220． Riebel， P，， Einzelkosten一 und Deckungsbeitragsrechnung， 5，， Aufl．， Wiesbaden， 1985． Riebel， P．， Neuere Entwicklungen in der Kostenrechnung． ln：Stahlknecht， P． （Hrg．）， Online−Systeme im Finanz一 und Rechnungswesen， Berlin−Heidelberg−New York， 1980， S． 1−31．
262 松尾博教授退官記念論文集（第234・235号） Sinzig， W．， Zum Verhaltnis von Grund一 und Sonderrechnung， ZfbF 33． Jg．， ！981 ．Heft 2， S． 144−145． Riebe1， P． u． W． Sinzig， Zur Reali＄ierung der Einzelkosten一 und Deckungsbeitrags− rechnung mit einer relationalen D’atenbank， ZibF 33． Jg．， 1981 Heft 6， S． 457−489． Riebel， P． u． W． Sinzig， Einsatzm6glichkeiten relationaler Datenbanken zur Untersttit− zung einer Ent＄cheidungsorientierten Kosten一， Er16s一 und Deckungsbeitragsrech− nung． ln： Stahlknecht， P． （Hrg．）， EDV−Systeme im Finanz一 und Rechnungswesen， Berlin−Heidelberg−New York， 1982， S． 93−125． Sinzig， W．， Datenbankorientiertes Rechnungswesen， Berlin−Heidelberg−New York， 1983− Mtinnel， W．， Die Einzelkosten一 und Deckungsbeitragsrechnung， ZfB 53． Jg． 1983， Nr． 12， S． 1187f． Hummel， S．， Entscheidungsorientierter Kostenbegriff， ldentittitsprinzip und Kostenzu− rechnung， ZfB 53． Jg． 1983， Nr． 12， S． 1204f． Chmielewicz， K． （Hrg．）， Entwicklungslinien der Kosten一 und Er16srechnung， Stuttgart， 1983．
