〈論文〉会計測定プロセスにおける「フロー」概念と「ストック」概念--Mattessichの社会的実在論を手がかりとして
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(2) 第52巻. 1.問. 周 知 の よ う に,米. 第1号. 題 の 所 在 と本 稿 の 構 成. 国 の 財 務 会 計 基 準 審 議 会(FinancialAccountingStandardsBoard:. FASB)は,1976年. に討議 資料. 「財 務 会 計 お よ び 報 告 の た め の 概 念 フ レ ー ム ワ ー ク に 関 す. る 諸 問 題 の 分 析:財. 務 諸 表 の 要 素 と そ れ ら の 測 定 」(FASB[1976])を. 会 計 観 を 収 益 費 用 観(revenueandexpenseview)と. 特 徴 づ け た う え で,そ. し い 会 計 観 と し て 資 産 負 債 観(assetandliabilityview)を 産 負 債 観 に 基 づ い て(2),FASBは,1978年. れ に代 わ る新 の資. にか けて一連 の財務 会計概 念 ステ イ リ ー ズ を 公 表 す る に 至 っ た(3>。. た し か に,資 産 負 債 観 は,「 当 時 の 社 会 的 要 請 に 適 合 し た,新. た な 会 計 測 定 論 の 構 築 」(木. 目 指 し て 提 示 さ れ た 会 計 観 で あ る と い え よ う。 し か し な が ら,今. 日 に 至 る ま で に,収. 益 費 用 観 か ら資 産 負 債 観 へ と会 計 観 の転 換 が行 わ れ た と い え る で あ ろ. う か 。 答 え は お そ ら く否 で あ ろ う。 な ぜ な ら ば,資 定 論 を も っ て し て も,現 こ の よ う に,伝. 統的な. 提 示 し た(1)。そ し て,こ. か ら2000年. トメ ン ト(StatementofFinancialConcepts:SFAC)シ. 戸 田[2001],p.50)を. 公 表 し,伝. 産 負 債 観 に基 づ い て構 築 され た会 計 測. 行 会 計 実 務 の す べ て は 的 確 に 説 明 さ れ え な い か ら で あ る(4)。. 統 的 な 収 益 費 用 観 に 代 わ る べ く登 場 し て き た 資 産 負 債 観 で は あ る が,30. 年 近 く経 っ た 今 日 に 至 っ て も,そ い 。 そ れ ど こ ろ か,筆. の 目 的 を 達 成 す る こ とが で き て い な い と い わ ざ る を え な. 者 に は,FASBに. よ る 資 産 負 債 観 の 提 示 は,今. 日の 会 計 研 究 に無 用. (1)論 者 に よ って は,"revenueandexpenseview"に 対 して,「 収 益 費 用 ア プ ロ ー チ 」 や 「収 益 費 用 中心 観 」 とい った 訳 語 が,ま た"assetandliabilityview"に 対 して,「 資 産 負 債 ア プ ロー チ 」 や 「資 産 負 債 中心 観 」 とい った 訳 語 が 充 て られ て い るが,本 稿 で は,引 用 文 中 を 除 き,前 者 に対 して は 「収 益 費 用 観 」 と い う訳 語 を,後 者 に 対 して は 「資 産 負 債 観 」 と い う訳 語 を充 て る こ と に す る。 な お,両 会 計 観 の 具 体 的 な 内 容 に つ い て は,FASB[1976]のpar,34お よ びpar. 38を 参 照 の こ と。 (2)討 議 資 料 に お い て は,「 形 式 的 に は,会 計 観 の選 択 を 読 者 の 判 断 に ゆ だ ね る立 場 を と って い る」 (藤井[1997],p.51)が,「 収 益 費 用 ア プ ロー チ は伝 統 的 な 損 益 計 算 書 指 向 的 会 計 観 を 理 念 的 会 計 観 と して 再 構 成 した もの で あ って,当 該 会 計 観 との 間 に 『実 質 的 な相 違 』 を有 す る資 産 負 債 ア プ ロ ー チ な る 新 た な会 計 観 を,選 択 さ れ る べ き会 計 観 の1つ と してFASBが あ え て 提 示 した と い う こ とは,そ れ 自体 と して,損 益 計 算 書 指 向 的 会 計 観(す な わ ち収 益 費 用 ア プ ロー チ)に た い す るFASBの 批 判 的評 価 を含 意 して い る」(藤 井[1997],pp.51-52)と い え る。 (3)わ が 国 で も,2004年7月 に 企 業 会 計 基 準 委 員 会 が,討 議 資 料 「財 務 会 計 の概 念 フ レー ム ワー ク」 を 公 表 した 。 そ の後,数 回 の 公 開 討 論 を経 て,同 年9月 に は,修 正 版 討 議 資 料 が 公 表 さ れ て い る。 (4)一 例 と して,純 損 益 の 計 算 方 法 に 関 す る概 念 規 定 を あ げ る こ とが で き る。 す な わ ち,資 産 負 債 観 で は,「 収 益 と費 用 の差 額 で あ る 『純 損 益 』 に つ い て は,『 純 資 産 』 の 増 減 分 と して 規 定 され る」 (木 戸 田[2001],p.9)こ とに な るが,「 『継 続 企 業 』 を 前 提 と し,『 誘 導 法 』 が 採 用 され て い る, 現 行 の企 業 会 計 の 測 定 構 造 に お い て は,収 益 勘 定 と費 用 勘 定 に記 入 さ れ た 数 値 は,損 益 勘 定 に 振 り替 え られ,損 益 勘 定 に お い て純 損 益 が 算 定 さ れ る」(木 戸 田[2001],p.9)か らで あ る。 こ う した 点 か ら して も,収 益 費 用 観 か ら資 産 負 債 観 へ と会 計 観 が転 換 さ れ た と は い い え な い と思 わ れ る。 -70070)一.
(3) 会 計測定 プロセス にお ける 「フロー」概念 と 「ス トック」 概念(和 田) の混 乱 を 引 き起 こ して い る よ う に さえ 感 じ られ る(5)。 そ の 典 型 的 な 領 域 と して,有 価 証 券 の 時 価 評 価 や 固定 資 産 の減 損 会 計 の よ う に,決 算 日 に 資 産 の 貸 借 対 照 表 価 額 を再 測 定 す る とい う会 計 処 理 を あ げ る こ とが で き る。 会 計 学 上, 資産 の貸 借 対 照 表 価 額 を 再 測 定 す る会 計 処 理 は,企 業 の 支 配 下 に あ る 「ス トック」 を 測 定 対 象 とす る もの と して 説 明 され る こ と が 多 い。 しか しな が ら,複 式 簿 記 に基 づ く現 行 会 計 測 定 シ ス テ ム は,「 フ ロ ー 」 を 測 定 対 象 とす る 「フ ロ ー 測 定 シ ス テ ム 」 と して特 徴 づ け ら れ る もの で あ り,決 して 「ス トッ ク」 そ の もの を 測 定 対 象 とす る もの で はな い。 そ れ に も か か わ らず,こ. う した 説 明 が な され る の は,資 産 負 債 観 に基 づ い て 構 築 され た会 計 測 定論. が,わ が 国 の 会 計 研 究 に大 き な影 響 を及 ぼ して い る か らだ と筆 者 に は思 わ れ る の で あ る。 本 稿 の 目的 は,上 述 の よ う な 問 題 意 識 の下,本 来 な らば 「フ ロー 」 の 測 定 と して 説 明 さ れ な けれ ば な らな い 会 計 処 理 が,「 ス トッ ク」の 測 定 と して 説 明 さ れ て い る と い う問 題 点 を 解 決 す る試 み の一・ つ と して,会 計 測 定 プ ロセ ス に お け る 「フ ロ ー」 概 念 と 「ス トッ ク」 概 念 の 関 係 を 再 検 討 す る こ と に あ る。 以 下,簡 単 に本 稿 の構 成 を述 べ る こ と に した い。 次 の2節 で は,複 式 簿 記 に基 づ く現 行 会 計 測 定 シ ス テ ム が 「フ ロ ー 測 定 シス テ ム」 と し て特 徴 づ け られ る こ とを 明 らか に した うえ で,資 産 負 債 観 に基 づ く会 計 測 定 論 に大 き な影 響 を 受 け て い る と推 察 され る論 者 に よ る,資 産 の 貸 借 対 照 表 価 額 を再 測 定 す る会 計 処 理 に 関 す る見 解 を二 つ 取 り上 げ,そ れ らを 批 判 的 に考 察 す る。3節 で は,本 来 な らば 「フ ロ ー」 の 測 定 と して説 明 さ れ な け れ ば な らな い会 計 処 理 が,「 ス トック」の測 定 と して 説 明 さ れ て い る とい う 問題 点 を解 決 し,資 産 負 債 観 に代 わ る新 た な 会 計 測 定 論 を 構 築 す る た め に は, 現 実 世 界 内 の 実 在 を 階 層 的 に解 釈 す る こ と が有 益 で あ る と の 見 地 か ら,Mattessichの 会 的 実 在 論 を取 り上 げ る。4節. 社. で は,現 実 世 界 内 の 実 在 を階 層 的 に解 釈 す る こ と に よ り,. 有 価 証 券 の 時 価 評 価 と 固定 資 産 の 減 損 会 計 に係 わ る 会 計 処 理 が どの よ うに説 明 さ れ う るか を 明 らか に す る。 そ して最 後 の5節 で,残 さ れ た 課 題 を 指 摘 す る こ と に した い。. (5)た とえば,木 戸 田[2001]も,「 リー ス取引の オ ン ・バ ラ ンス化 の要請 な どか ら,資 産概念 の 重要 性や新 たな規定 の必 要性が強 く認識 されたか らとい って,資 産 や負債 のみを中心概念 と し, 収益 や費用 な どの他 の要素 を従属的概 念 とす る,貸 借対照表 中心 の理 論 を構築 せねばな らない論 理 的かつ現実 的な必然性 は見 出せ ない」(pp.9-10)と 述 べて いる。 ま さに同感 であ る。 なお,実 際に財務諸表上 に現れ る項 目(資 産 ・負債 ・資本 ・収 益 ・費用)を 中心概念 と して理論構築 をす る際の問題 点につ いては,和 田[2004]に おいて取 り上 げて いる。 -71(71)一.
(4) 第52巻. 2..二. 第1号. 元 的 測 定 対 象 観 に対 す る 批 判 的 考 察. 近 年,有 価 証 券 の 時 価 評 価 や 固 定 資 産 の 減 損 会 計 に み られ る よ う に,決 算 日に 資 産 の 貸 借 対 照 表 価 額 を 再 測 定 す る と い う会 計 処 理 が増 加 しつ つ あ る。 そ の 当 然 の 帰 結 と して,当 初 の貸 借 対 照 表 価 額 と新 た な 貸 借 対 照 表 価 額 と の 差 額 と して 評 価 損 益 が 生 じ る こ と に な る(6)。 有 価 証 券 につ い て評 価 損益 を 計 上 す る と い う こ と は,有 価 証 券 の 時 価 変 動 と い う経 済 事 象 が 会 計 測 定 の対 象 と され た こ と を意 味 す る もの で あ り,固 定 資 産 に つ い て減 損 損 失 を 計 上 す る とい う こ と は,固 定 資 産 の 回収 可 能 価 額7)の 下 落 とい う経 済 事 象 が 会 計 測 定 の 対 象 と さ れ た こ とを 意 味 す る も の で あ る。 改 め て 指 摘 す る ま で も な く,こ れ らの経 済 事 象 は,取 得 原 価 主 義 と実 現 主 義 の 考 え方 に規 定 さ れ た 近 代 会 計 理 論 に お い て は,会 計 測 定 の 対 象 と は され て こな か っ た もの で あ る。 と こ ろ で,近 代 会 計 理 論 に お い て は 測 定 対 象 と され て こ な か っ た経 済 事 象 と,近 代 会 計 理 論 に お い て も測 定 対 象 と され て き た 経 済 事 象(商 品 の 仕 入 れ や 販 売 あ る い は 資 金 の 借 入 れ や貸 付 けの よ うな 取 引)は,会. 計 測 定 の対 象 と して 同 質 な もの な の だ ろ うか,そ れ と も. 異 質 な もの な の だ ろ う か 。 筆 者 は,両 者 は と も に 複 式 簿 記 に 基 づ く会 計 測 定 シ ス テ ム に よ って 記 録 さ れ る以 上,同 質 な も の で な け れ ば な らな い と考 え る。 しか しな が ら,両 者 を 異 質 な もの と捉 え る見 解 も見 受 け られ る⑧。 本 稿 で は,こ の よ うな 見 解 を 「二 元 的 測 定 対 象 観 」 と呼 ぶ こ とに す る。 二 元 的 測 定 対 象 観 に は,概 ね次 の よ うな 特 徴 を 見 出 す こ とが で き る。 す な わ ち,時 価 や 回 収 可 能 価 額 の変 動 と い う経 済 事 象 を 「ス トッ ク」 の 変 動 と捉 え る一 方 で,商 品 の 仕 入 れ や 販 売 あ るい は資 金 の 借 入 れ や貸 付 け の よ うな 経 済 事 象 を 「フ ロ ー 」 の 発 生 と捉 え る と い う特 徴 が そ れ で あ る。 換 言 す れ ば,二 元 的 測 定 対 象 観 は,「 フ ロ ー 」 の み な らず 「ス トッ ク」 ま で を も会 計 測 定 の対 象 に含 め て い る とい え る。 そ こで 本 節 で は,現 行 会 計 測 定 シ ス テ ムが 「フ ロ ー 測 定 シス テ ム 」 で あ る こ とを 明 らか. (6)も っとも,わ が国の 「その他有 価証券」 に関す る会計処 理の よ うに,評 価差額 を資本 の部 に直 接計上 す る場合 には評 価"損 益"と は な らない。 (7)わ が国の 「固定資産 の減損 に係 る会計基準 の設 定 に関す る意見書」 に よれ ば,回 収可能価額 と は,正 味売却 価額(資 産又 は資産 グルー プの時価 か ら処分費用 見込額を控 除 して算定 され る金額) と使用価 値(資 産又 は資産 グループの継続 的使 用 と使用後 の処分 によ って生ず ると見込 まれ る将 来 キ ャッシュ ・フローの現在価値)の うちいずれか高 い方 の金額 を指す(四,2,(3))。 〈8)た とえ ば,辻 山[2000]は,「 ス トックの 時価評価差 額 の持つ意 味 と,期 中の フロー情報 と し ての利益情報 とは,必 ず しも同質 の情報で はない」(p.629)と 述べ てい る。 -72(72)一.
(5) 会計測定 プ ロセ スにおける 「フロー」概念 と 「ス トック」概念(和 田) に した うえ で,二 元 的 測 定 対 象 観 に 立 脚 して い る と推 察 され る論 者 の 見 解 を 批 判 的 に考 察 す る こ と に よ って 問 題 点 を 摘 出 し,そ の よ うな 見 解 が 主 張 さ れ る背 景 の 一 つ と して,資 産 負 債 観 に基 づ い て 構 築 さ れ た 会 計 測 定 論 の 大 き な影 響 が あ る との 私 見 を 提 示 して い くこ と に した い 。. (1)「 フ ロー 測 定 シ ス テ ム 」 と して の 会 計 測 定 シ ス テ ム 現 行 の 会 計 測 定 が複 式 簿 記 に基 づ い て 行 わ れ て い る こ と に異 論 は な い で あ ろ う。 しか し な が ら,「継 続 企 業 に お け る通 常 の 会 計 測 定 の 場 合 に は,対 象 とな る の は,も っ ぱ ら経 済 財 の 動 的状 況,す. な わ ち,フ ロ ー概 念 そ の も の で あ っ て,け. (杉本[1991],pp.63-64)と. っ して ス トッ ク概 念 で は な い」. い う事 実 に つ いて は,研 究 者 の 間 で 合 意 が 形 成 さ れ て い る と. は い い難 い⑨。 そ こで 本 項 で は,簡 単 な 取 引 例 を 用 い る こ と に よ って,一 見 す る と 「ス ト ッ ク」 を 測 定 対 象 と して い るか の よ う に み え る会 計 処 理 も,そ の 本 質 は 「フ ロー 」 を 測 定 対 象 と した もの で あ る と い う こ とを 示 し,現 行 会 計 測 定 シ ス テ ムが 「フ ロー 測 定 シス テ ム」 と して特 徴 づ け られ る もの で あ る こ とを 明 らか に した いG① 。 ま ず,有 価 証 券 の 時 価 評 価 に つ い て考 え て み た い。. 【取 引 例1】 決 算 日 に,帳 簿 価 額1,000の 有 価 証 券 に つ いて100の 評 価 損 を 計 上 した 。. この 場 合 の 仕 訳 は 次 の よ う に な る。. (借 方)有 価 証 券 評 価 損100(貸. 方)有 価 証 券100. この 仕 訳 が 行 わ れ る こ と に よ って,有 価 証 券 の 新 しい貸 借 対 照 表 価 額 は"900"と. な る。. 一見 す る と. ,有 価 証 券 の 貸 借 対 照 表 価 額 が 直 接 的 に 再 測 定 され て い るか の よ うに み え る。. しか しな が ら,こ の 仕 訳 に 現 れ た 会 計 測 定 値"100"が. 意 味 す る もの は,有 価 証 券 の 貸 借. 対 照 表 価 額 の 減 少 額 に他 な らな い 。 この 減 少 額 が 測 定 さ れ た結 巣 と しそ,有 価 証 券 の新 し い 貸 借 対 照 表 価 額 が"900"と. な っ た の で あ る 。 す な わ ち,有 価 証 券 の 時 価 評 価 に お い て は,. (9)杉 本[1991]に お い て も,「 財 産 目録 に 象 後 され る よ うな 特 殊 な 会 計 測 定 の 場 合 に は,た しか に,企 業 が 清 算 時 と い うよ うな 特 定 時 点 に おい て 保 有 す る経 済 財 の静 的 状 態,す な わ ち ス トッ ク 概 念 と して イ メ ー ジ さ れ る もの,が 主 た る測 定 対 象 と な る」(p.63)と さ れ て い る よ う に,す べ て の 会 計 測 定 が 「フ ロ ー 」 を 対 象 に す る もの と さ れ て い るわ けで は な い 。 ⑩ 以 下 の 議 論 は,佐 藤[1995コ の第5章4節(pp.158-162)を 大 い に参 考 に して い る。 -73(73}一.
(6) 第52巻. 第1号. 「フ ロ ー」 の測 定 が 行 わ れ た 結 果 と して,「 ス トッ ク」 の 大 き さ が 変 化 す る こ と に な る の で あ る。 こ こで は,時 価 が 下 落 して評 価 損 が 発 生 した 場 合 の み を取 り上 げ た が,時 価 が 上 昇 して 評 価 益 が 発 生 した 場 合 に つ い て も,こ れ と 同 様 に考 え る こ とが で き る。 次 に,固 定 資 産 の 減 損 会 計 につ い て 考 え て み た い 。. 【取 引 例2】 決 算 日に,帳 簿 価 額1,000の 機 械 装 置 につ い て100の 減 損 損 失 を計 上 した 。. この 場 合 の 仕 訳 は次 の よ うに な る。. (借方)減. 損 損 失100(貸. 有 価 証 券 の 時価 評 価 と同 様,こ 対 照 表 価 額 は"900"と. 方)機 械 装 置100. の仕 訳 が行 わ れ る こ とに よ って,機 械 装 置 の 新 しい 貸 借. な る。 一 見 す る と,機 械 装 置 の 貸 借 対 照 表 価 額 が 直 接 的 に 再 測 定. さ れ て い る か の よ う に み え る。 しか しな が ら,こ の 仕 訳 に現 れ た 会 計 測 定 値"100"が. 意. 味 す る もの は,機 械 装 置 の 貸 借 対 照 表 価 額 の 減 少 額 に他 な らな い。 こ の 減 少 額 が 測 定 され た結 稟 と しそ,機 械 装 置 の 貸 借 対 照 表 価 額 が"900"と. な った の で あ る。 す な わ ち,固 定. 資 産 の 減 損 会 計 に お い て も,「 フ ロ ー」 の 測 定 が 行 わ れ た結 果 と して,「 ス トッ ク」 の 大 き さ が変 化 す る こ と に な るの で あ る。 た しか に,有 価 証 券 を 時 価 評 価 す る に あ た って は,期 末 時 点 で の 当該 有 価 証 券 の 時 価 を 参 照 す る必 要 が あ る。 ま た 同様 に,固 定 資 産 につ い て 減 損 損 失 を 計 上 す る に あ た って は, 期 末 時 点 で の 当該 固 定 資 産 の 回収 可 能 価 額 を 算 定 しな け れ ばな らな い。 こ う した 手 続 が 行 わ れ る が ゆ え に,「 ス トッ ク」 の大 き さが 直 接 的 に再 測 定 さ れ て い る(す な わ ち 「ス トッ ク」 が 測 定 対 象 と され て い る)か の よ う な外 観 を 呈 して しま う と考 え られ る。 だ が,こ. う. した 手 続 は,「 期 中 に お い て 測 定 され え な か った フ ロー を 期 末 に お い て 推 定 す る た あ の 便 宜 上 の 手 段 」(佐 藤[1995],p.159)に. 過 ぎ ず,あ. くま で も測 定 対 象 と さ れ て い る の は,. 「 す で に期 中 に お いて 生 じて い た に もか か わ らず,会 計 測 定 者 が認 識 しえ な か っ た フ ロ ー」 (佐 藤[1995],p.160)に. 他 な らな い の で あ る。. 以 上 の こ とか ら,一一見 す る と 「ス トッ ク」 の 大 き さが 直 接 的 に再 測 定 され て い る か の よ う に み え る有 価 証 券 の 時 価 評 価 や 固 定 資 産 の 減 損 会 計 に お け る会 計 処 理 も,実 際 に は 「フ ロ ー」 の測 定 を行 った 結 果 と して,貸 借 対 照 表 価 額 が 変 化 した に 過 ぎ な い と い う こ とが 明 らか に な った 。 す な わ ち,複 式 簿 記 に 基 づ く現 行 会 計 測 定 シ ス テ ム に お いて は,「 フ ロ ー」 -74(74)一.
(7) 会 計 測 定 プ ロセ ス に お け る 「フ ロ ー」 概 念 と 「ス トッ ク」 概 念(和. 田). の 測 定 が 行 わ れ た 結 果 と して,「 ス ト ッ ク 」 の 大 き さ が 変 化 す る こ と に な る の で あ り,「 ス ト ッ ク」 そ の も の の 大 き さ が 直 接 的 に 再 測 定 さ れ る こ と は 有 り え な い の で あ る 。. (2)「 価 値 の 流 れ 」 と 「価 値 の 変 動 」 前 項 で の 考 察 を 踏 ま え て,本 解 の 一 つ と し て,木. 項 で は,二. 戸 田[2001]を. 元 的測 定 対 象 観 に立 脚 して い る と推 察 され る見. 取 り上 げ る こ と に し た い 。 木 戸 田[2001]は,「. 会 計 で 生 じて い る 諸 問 題 を 解 決 す る 糸 口 と な り う る,新 りを え る 」(p.218)た い る 。 そ の 中 で,現. め に,会. 現代. た な会 計 測 定 論 を構 築 す る手 が か. 計 測 定 の 対 象 と方 法 に つ い て非 常 に興 味 深 い 考 察 を 行 って. 実 の 企 業 会 計 に お い て 行 わ れ て い る会 計 測 定 を次 の よ う に定 式 化 して. い る。. 「企 業 の 会 計 担 当者 な ど の会 計 測 定 者 は,企 業 の 支 配 下 に 経 済 財 が流 入 な い し流 出 した 際 に は,そ れ らの 経 済 財 の 流 れ を 『価 値 の 流 れ』 な い し 『資 金 の 流 れ』 と して思 考 化 ・抽 象 化 し,さ. らに,. 収 益,費 用,資 産,負 債,お よ び資 本 と い っ た 会 計 的 概 念 と関 連 させ な が ら会 計 的測 定 を お こ な っ て い く。」(p.83). 換 言 す れ ば,「 『継 続 企 業(goingconcern)』 計 測 定 者 は,経. 済 財 の"フ. 業 の 支 配 下 に お い て,経. ロ ー"の. を 前 提 と して 作 成 さ れ る 財 務 諸 表 で は,会. 状 態 を 測 定 の 対 象 と し て い る 」(p.106)の. で あ り,「 企. 済 財 の 流 入 ・流 出 と い う経 済 事 象 が 生 起 し た 場 合 に は,こ. の流れ. を 抽 象 化 し て,『 資 金 の 流 れ 』 な い し 『貨 幣 量 の 流 れ 』 と し て 認 識 す る 」(p.135)と. され. て い る の で あ る。 こ こ で,「 資 金 の 流 れ 」,「 貨 幣 量 の 流 れ 」 お よ び 「価 値 の 流 れ 」 と い う言 葉 が,す 同 一 の 意 味 内 容 を 有 す る も の で あ れ ば,木 を 思 考 化 ・抽 象 化 し た. 戸 田[2001]に. お い て は,経. 「価 値 の 流 れ 」,す な わ ち 「価 値 の ラR」. べて. 済 財 の 流 入 ・流 出. こ そ が,会. 計 測定 の対. 象 と さ れ て い る と解 す る こ とが で き る。 と こ ろ が,木. 戸 田[2001]は,退. 済 財 や 債 務 を 再 評 価 す る"会. 職 給 付 会 計 や 金 融 商 品 の 時 価 会 計 等 に 代 表 さ れ る 「"経. 計 基 準 」(P.219)が. 制 度 化 さ れ た こ と の 意 義 に つ い て,次. の. よ う に述 べ て い る。. 「い う ま で もな く,そ の 第 一・ の 意 義 は,会 計 期 間 の 期 中 に生 起 し た経 済 事 象 を 認 識 ・測 定 して作 成 され た会 計 情 報(本 書. 〔 木 戸 田[2001]を. 指 す一 筆 者 〕 で は,こ れ を 「過 去 情 報 」 と称 す る). に 修 正 を加 え る こ と に よ り,決 算 日に お け る企 業 内 の 経 済 財 や債 務 の現 在 価 値 に 関 す る情 報(本 書 〔 木 戸 田[2001]を. 指 す一 筆 者 〕 で は,こ れ を 「現 在 情 報 」 と称 す る)を 作 成 す る こ と に求 め 一75C75)一.
(8) 第52巻. 第1号. られ るであ ろう。現在情 報 とは,視 点をか え るな らば,決 算 日における経済財や債務 の 『 価値 の 変動 』 を認 識 ・測定 して作 成 され る会計情報 であ る,と もい うことがで きるで あろ う。 」(p.219). こ の よ う に,経 済 財 や 債 務 の現 在 価 値 に 関 す る情 報 は,「 価 値 の 変 動 」 を 測 定 対 象 と し て 作 成 さ れ る会 計 情 報 で あ る と位 置 づ け られ て い る。 た とえ ば,有 価 証 券 を 時 価 評 価 す る とい う会 計 処 理 は,企 業 が 保 有 す る 有 価 証 券 の 「 価 値 の 変 動 」 を 測 定 対 象 と した もの で あ る と い う こ と に な る。 今 ま で の 叙 述 か ら,期 中 に生 起 した 経 済 事 象 を認 識 ・測 定 して 作 成 さ れ た 会 計 情 報(す な わ ち 過 去 情 報)と. は,「 価 値 の 流 れ」 を測 定 対 象 と して 作 成 さ れ た会 計 情 報 で あ る と解. す る こ と が で き る。 とす る と,木 戸 田[2001]に. お い て は,「 価 値 の 流 れ 」 と 「価 値 の 変. 動 」 の 二 つ が 会 計 測 定 の 対 象 と さ れ て い る と い う こ とに な る。 「価 値 の 流 れ」 が 「フ ロー 」 の 測 定 を 志 向 した もの で あ る こ と は 間 違 い な く,そ れ と は異 な る 「 価 値 の変 動 」 と い う言 葉 を用 い て い る こ とか ら して,「 価 値 の 変 動 」 は 「ス トッ ク」 の 測 定 を 志 向 した もの で あ る と推 察 す る こ とが で き る。 こ こ に お い て,筆 者 は,次 の よ うな 疑 問 を 抱 か ざ る を え な い 。 そ れ は,会 計 測 定 の対 象 を 「価 値 の 流 れ 」 と 「価 値 の 変 動 」 と に二 分 化 す る必 要 性,換 言 す れ ば,会 計 測 定 の対 象 を 「フ ロー 」 と 「ス トッ ク」 と に二 分 化 す る必 要 性 が あ る の か と い う疑 問 で あ る。 先 に 結 論 か ら述 べ て しまえ ば,筆 者 は,会 計 測 定 の 対 象 と して は 「価 値 の 流 れ 」 の み が 措 定 され るべ き で あ り,「 価 値 の 変 動 」 は会 計 測 定 の 対 象 に含 め られ るべ き で は な い と考 え る。 筆 者 が こ の よ う な結 論 に 至 った理 由 は次 の 通 りで あ る。 い か な る モ ノ や性 質 で あ れ,そ れ らが変 動 す る た め に は,一 瞬 の う ち に 変 化 す るの で は な い 限 り,時 間 の経 過 を 必 要 とす る。 当然 の こ と な が ら,そ れ は 「価 値 」 につ い て も当 て は ま る。 た しか に,企 業 が 保 有 し て い る有 価 証 券 を時 価 評 価 す る こ と に よ り,当 該 有 価 証 券 の 「価 値 の 変 動 」 が 測 定 さ れ た か の よ う に み え る。 しか しな が ら,こ う した 「 価 値 の 変 動 」 は,決 算 日に 突 如 と して生 起 した わ け で は な い。 改 め て 指 摘 す る ま で も な く,前 期 末 か ら1年 間 と い う時 間 を 経 る こ と に よ って,当 該 有 価 証 券 の 「価 値 の 変 動 」 が生 じた の で あ る。 た と え ば,あ る企 業 が 保 有 して い る有 価 証 券 の 前 期 末 時 点 で の 時 価 が"100"で 当 期 末 時 点 で の 時 価 が"200"に. あ り,. 上 昇 した と しよ う。 こ の場 合,当 該 有 価 証 券 を 時 価 評 価. す れ ば,そ の 貸 借 対 照 表 価 額 は"100"増. 加 し,そ れ と 同 時 に有 価 証 券 評 価 益 が"100"計. 上 さ れ る こ と に な る。 そ の結 果 と して,当 該 有 価 証 券 の 貸 借 対 照 表 価 額 が"200"に の で,「 価 値 の 変 動 」 が 直 接 的 に 再 測 定 さ れ た よ うな 外 観 を呈 す る こ と にな る。 -76(76)一. なる.
(9) 会計 測定 プロセス にお ける"フ ロー」概念 と 「ス トック」 概念(和 田) だ が,こ. こ で 注 意 しな け れ ば な らな い こ とは,こ. う した 「価 値 の 変 動 」 は,決 算 時 に突. 如 と して 生 じた わ け で は な い と い う こ と で あ る。 そ う で は な く,有 価 証 券 を保 有 して い る 企 業 の 支 配 下 に,1年. 間 と い う時 間 を 経 る こ と に よ って"100"の. 価 値 が 流 入 し,そ の 結. 果 と して,当 該 有 価 証 券 の 「価 値 の 変 動 」 が 生 じた の で あ る。 そ れ に もか か わ らず,時 価 評 価 が 決 算 時 に の み行 わ れ るの は,価 値 の 流 入 に つ い て の 会 計 処 理 を 毎 日行 う と い う 「煩 雑 さ を避 け て,決 算 期 末 な どの しか るべ き と き に 至 って か ら,そ れ まで に生 起 した 経 済 事 象 を 一 括 して 処 理 す る,と い う会 計 実 務 上 の,ま [1991],p.212)が. こ と に 合 理 的 な,簡 便 的 処 理 法 」(杉 本. 採 用 され て い る か ら に他 な らな い。. こ の よ うに考 え て み る と,「価 値 の変 動 」を測 定 対 象 と して い る か に み え る有 価 証 券 の 時 価 評 価 で は あ るが,実. 際 に 測 定 対 象 と さ れ て い る の は,1年. 間 とい う時間 を経 る こ とに. よ っ て 企 業 の 支 配 下 に流 入 して き た 「 価 値 の流 れ 」 で あ る こ とが 明 らか に な る。 つ ま り, 先 に述 べ た よ う に,会 計 測 定 の対 象 を 「価 値 の 流 れ」 と 「価 値 の 変 動 」 に 二 分 化 しな けれ ば な らな い理 由 は無 い。 現 行 会 計 測 定 シ ス テ ム が,「価 値 の 変 動 」を 測 定 対 象 と して い な い 以 上,「 価 値 の 流 れ」 と い う 「フ ロ ー 」 の み が 会 計 測 定 の対 象 と して 措 定 さ れ さ え す れ ば 十 分 で あ る と い う こ とに な る。. (3)「 フ ロー を伴 う ス トッ ク 変 動 」 と 「フ ロー を 伴 わ な い ス トッ ク変 動 」 本 項 で は,前 項 に 引 き 続 い て,二 元 的 測 定 対 象 観 に立 脚 して い る と推 察 され る見 解 と し て,松 本[2003]を. 取 り上 げ る こ と に した い。 松 本[2003]は,収. 益 認 識 に係 わ る諸 問 題. に 関 連 づ けて 資 産 負 債 観 と収 益 費 用 観 の計 算 構 造 を 考 察 す る 中 で,会 計 測 定 の 対 象 につ い て次 の よ う な見 解 を示 して い る。. 「 企 業価値(ス トック)の 変 動 は基 本的 に次の2つ の部 分か ら構成 され る。す なわ ち,① フロー の結果 としての ス トックの変動,② フローを伴 わ ない ス トックの変動,で ある。 この点 をいま少 し具体 的 に表現す れば,前 者 は商 製品 の生 産,販 売活動 に よる価値 の流れ,す なわちイ ンカムゲ イ ンを生 み 出す 活動 で あ り,後 者 は金 融盗産 奪 あ責産 る貴倭 あ蒔佃 あ 為ボ・1ま 公主佃 値 あ変動 に よ って キ ャ ピタ ル ゲ イ ンを生 み 出 す 現 象 と して 区 別 す る こ とが で き る。」(p.30,傍. こ の よ う に,上. 記 の 見 解 で は,「 商 製 品 の 生 産,販. 点 筆 者). 売 活 動 に よ る 価 値 の 流 れ 」 が 「フ ロ ー. の 結 果 と し て の ス ト ッ ク 変 動 」 と位 置 づ け ら れ る 一 方 で,「 金 融 資 産 等 の 資 産 や 負 債 の 時 価 あ る い は 公 正 価 値 の 変 動 」 が 「フ ロ ー を 伴 わ な い ス ト ッ ク の 変 動 」 と 位 置 づ け ら れ て い る 。 し か し な が ら,筆 者 は,こ. の 見 解 に 対 して 次 の よ う な 疑 問 を 抱 か ざ る を え な い 。 す な わ ち, -77(77)1.
(10) 第52巻. 第1号. 「ス ト ッ ク 」 の 変 動 を,「 フ ロ ー の 結 果 と し て の も の 」 と 「フ ロ ー を 伴 わ な い も の 」 と に 二 分 化 して 考 え る こ と が で き る の か,換. 言 す れ ば,「 フ ロ ー を 伴 わ な い ス ト ッ ク の 変 動 」 な. る もの が あ りえ る の か と い う疑 問 で あ る。 松 本[2003]は,い. わ ゆ る 水 槽 の ア ナ ロ ジ ー を 用 い て,「 フ ロ ー を 伴 わ な い ス ト ッ ク の. 変 動 」 が 生 じ る ケ ー ス を 説 明 し て い る 。 そ れ に よ る と,「 蒸 発 や 盗 難 に よ る 水 槽 の 水 の 減 少 」 や 「気 温 の 変 化 に よ る 水 槽 の 水 の 膨 張 あ る い は 収 縮 」 が,「 フ ロ ー を 伴 わ な い ス ト ッ ク の 変 動 」 の 例 と し て あ げ ら れ て い る(p,27)。 しか し な が ら,「 ス ト ッ ク」 の 変 動 に(ご 上,そ. く僅 か で あ れ)時. 間 の 経 過 が 必 要 と さ れ る以. の 変 動 は 「フ ロ ー 」 が 発 生 し た 結 果 と し て 生 起 し た も の で あ る 。 換 言 す れ ば,「 ス. ト ッ ク 」 が 変 動 す る た め に は,必. ず. 「フ ロ ー 」 の 発 生 を 伴 う こ と が 必 要 と さ れ る の で あ っ. て,「 フ ロ ー を 伴 わ な い ス ト ッ ク の 変 動 」 な る も の は 論 理 的 に あ りえ な い の で あ る ω。 水 の 蒸 発 や 盗 難 と い っ た 現 象 は,あ. る 程 度 の 時 間 の 経 過 を 必 要 と す る 現 象 で あ り,決. し. て 一 瞬 の う ち に 生 起 し う る も の で は な い 。 生 起 す る た め に 時 間 の 経 過 を 必 要 と す る 限 り, こ れ ら の 現 象 は,「 フ ロ ー を 伴 わ な い ス ト ッ ク の 変 動 」 で は な く,「 フ ロ ー 」 の 発 生 と して 説 明 さ れ な け れ ば な ら な い 。 す な わ ち,「 フ ロ ー 」 た る 蒸 発 や 盗 難 と い っ た 現 象 が 生 起 し た か ら こ そ,「 ス ト ッ ク 」 た る 水 の 量 が 結 果 と し て 減 少 し た の で あ る 。 こ う し た 説 明 は,膨 張 や 収 縮 とい っ た現 象 に 関 して も同 様 に適 用 す る こ とが で き る。 こ の よ う に 「フ ロ ー を 伴 わ な い ス ト ッ ク の 変 動 」 な る も の が あ りえ な い 以 上,会. 計測 定. の 対 象 と し て は,「 フ ロ ー を 伴 う ス ト ッ ク の 変 動 」 の み が 措 定 さ れ れ ば 十 分 で あ る こ と に な る 。 し た が っ て,「 金 融 資 産 等 の 資 産 や 負 債 の 時 価 あ る い は 公 正 価 値 の 変 動 」 を 測 定 す る と い う会 計 処 理 も,「 フ ロ ー 」 を 測 定 す る 会 計 処 理 と し て 説 明 さ れ な け れ ば な ら な い の で あ る。. (4)資. 産 負 債 観 に基 づ い て 構 築 さ れ た会 計 測 定 論 の 問 題 点. 本 節 で は,二. 元 的 会 計 測 定 観 に 立 脚 し て い る と推 察 さ れ る 論 者 の 見 解 を 取 り上 げ,そ. ら を 批 判 的 に 考 察 し て き た 。 で は,こ. れ. の よ う な二 元 的 測 定 対 象 観 が 現 れ る に 至 った 背 景 と. qDあ る 経 済 学 の テ キ ス トに も,次 の よ うな 記 述 が あ る。 「ス トック と フ ロ ー の 間 に は単 純 な 関係 が あ る。 た とえ ば1996年 末 の 資 本 ス ト ック と は,1995年 末 の ス トック に1996年 の フ ロー を 付 け加 え るか,あ る い は差 し引 くか した もの で あ る。 投 資 と は資 本 ス トック に 付 け加 え られ る フ ロー で あ り,資 本 減 耗 は 資 本 ス トックか ら差 し引 か れ る フ ロ ー で あ る。」(藪 下 他 訳[2001],p.93) この 説 明 か らは,「 ス トッ ク」 が 変 動 す る 原 因 とな る もの は 「フ ロ ー」 だ けで あ る とい う こ と を読 み 取 る こ とが で き る。 -78(78)一.
(11) 会 計 測 定 プ ロ セ ス に お け る 「フ ロー」 概 念 と 「ス トック」 概 念(和. 田). して は何 を 考 え る こ とが で き るだ ろ うか 。 そ う し た 背 景 に は 様 々 な も の が 考 え ら れ よ う が,私 負 債 観 に 基 づ い て 構 築 さ れ た 会 計 測 定 論(そ が,今. 見 に よ れ ば,そ. の 一 つ と して,資. の 代 表 的 な も の と し て のSFACシ. 産. リ ー ズ). 日の 会 計 研 究 に 大 き な 影 響 を 及 ぼ して い る と い う現 状 を あ げ る こ と が で き る と思 わ. れ る 。 そ こ で 本 節 を 終 え る に あ た り,二. 元 的 測 定 対 象 観 が 現 れ る に至 っ た背 景 の 一 つ で あ. る と 筆 者 が 考 え る 資 産 負 債 観 に 基 づ い て 構 築 さ れ た 会 計 測 定 論 の 問 題 点 を,一 SFACシ. リ ー ズ に 即 し て 二 点 ほ ど指 摘 し て お く こ と に し た い 。. 第 一 に,会. 計 測 定 の 対 象 と して現 実 世 界 内 に存 在 す る経 済 財 の. る 点 を あ げ る こ と が で き る 。 こ の こ と は,SFAC2号 [1980])が. 連 の. 「ス ト ッ ク 」 を 含 め て い. 「会 計 情 報 の 質 的 特 性 」(FASB. 「表 現 の 忠 実 性 」 概 念 に つ い て 述 べ た 次 の パ ラ グ ラ フ か ら 明 ら か に な る ⑫。. 「表 現 の忠 実 性 と は,あ る測 定 値 ま た は 記 述 と,そ れ らが 表 現 しよ う とす る現 象 とが 対 応 ま た は 一 致 す る こ と を い う。 会 計 に お い て は,表 現 され るべ き現 象 は,経 済 的 資 源 お よ び 債 務 な らび にそ れ らを 変 動 さ せ る取 引 お よ び事 象 で あ る。」(FASB[1980],par.63,傍. こ の よ う に,SFAC2号 務 の"ス. ト ッ グ'の. 状 態 と の 両 者 が,会. 点 筆 者). に お い て は,「 『経 済 的 資 源 お よ び 債 務 』 と い う 経 済 財 お よ び 債 状 態 と,そ. れ ら を 『変 動 さ せ る 取 引 お よ び 事 象 』 と い う"フ. ロ ー"の. 計 的 表 現 の 対 象 と し て 位 置 づ け ら れ て い る 」(木 戸 田[2001],p.105). こ と が 分 か る 。 す な わ ち,「 フ ロ ー 」 と 「ス ト ッ ク 」 が と も に 会 計 測 定 の 対 象 と さ れ て い るの で あ る。 そ の う え で,SAFC6号. 「財 務 諸 表 の 構 成 要 素 」(FASB[1985])に. して の 資 格 を 与 え ら れ る 類 型 の 諸 項 目 は,通 規 定 さ れ て い る ⑬。 す な わ ち,SFAC6号 と し て の 経 済 的 資 源 が,貸. 常,経. お い て,「 資 産 と. 済 的 資 源 と も よ ば れ る」(par.27)と. に お い て は,企. 業 の 支 配 下 に あ る 「ス ト ッ ク」. 借 対 照 表 上 で 資 産 と して 表 示 さ れ る と い う 概 念 規 定 が な さ れ て. ⑫. 「表 現 の 忠 実 生 」 概 念 の 特 色 と問 題 点 に つ い て は.木 戸 田[2001]の 第 皿 章 に お い て 詳 しい考 察 が 行 わ れ て い る。 ⑬ この よ うに,経 験 的 世 界 に 存 在 す る嶺 念 で あ る 一経 済 的 資 源 」 と会 計 上 の概 念 で あ る 「資産 」 とを 同 一 視 す るSFAC6号 の概 念 規 定 は,一 表現 され る もの」 と 「表 現 す る もの」 との 区別 を 曖 昧 に して しま う と い う点 か ら して も非 常 に 問 題 が あ る。FASBが こ の よ うな 概 念 規 定 を す る に 至 った 歴 史 的背 景 は,全[2004]の 第4章 で 詳 し く分 析 され て い る。 と は い え,筆 者 の 本 稿 に お け る 問題 関 心 か らす れ ば,「 表 現 さ れ る もの 一 と 一表 現 す る もの 」 を 峻 別 し,別 個 の言 葉 を充 て た と して も,会 計 測 定 の 対 象 と して 一ス トック」 で あ る 「経 済 的資 源 」 が 措 定 さ れ る こ と に変 わ り は な く,資 産 負 債 観 に 内 在 す る本 質 的 な 問 題 を解 決 す る こ と に は な らな い。 しか しな が ら,筆 者 も,会 計 測 定 に お い て 「表 現 され る もの 一 と 一表現 す る もの 」 を 峻 別 す る こ との 重 要 性 を認 識 す る者 の一 人 で あ り,そ う した 見 解 に 否 定 的 な 立場 に 立 つ わ け で は な い と い う こ とを 付 言 して お く。 ま た,同 様 の 問題 点 は,杉 本:1991:のpp.59-60で も指 摘 さ れ て い る。 -79(79)一.
(12) 第52巻. 第1号. い る の で あ る。 こ こ に こ そ,会 計 測 定 の対 象 に 「ス トッ ク」 を も含 め る二 元 的 測 定 対 象 観 が 現 れ る に至 った 背 景 の 一 つ が あ る と考 え られ るGの 。 そ して 第 二 に,会 計 測 定 値 の 大 き さを 決 定 す る手 段 で あ る 「 測 定 基 準 」 と して 規 定 さ れ る べ き概 念 を,企 業 の支 配 下 に 「ス トッ ク」 と して 存 在 す る経 済 財 が 有 す る 「属 性 」 と し て 規 定 して い る点 を あ げ る こ とが で き る。 この こ とは,SFAC5号 に お け る認 識 と測 定 」(FASB[1984])が,「. 「営 利 企 業 の 財 務 諸 表. 資 産,負 債 ま た は持 分 の 変 動 は,十 分 に信 頼. 性 の あ る貨 幣 単 位 で 数 量 化 さ れ,か つ 目的 に 適 合 す る属 性 を 有 して い な けれ ば な らな い」 (FASB[1984],par.65)と. した うえ で,現 行 の会 計 実 務 に お い て 用 い られ て い る 「 属 性」. と して,歴 史 的 原 価,現 在 原 価,現 在 市 場 価 値,正 味 実 現 可 能 価 額 お よ び 将 来 キ ャ ッ シ ュ ・ フ ロ ー の 現 在 価 値 の五 つ を 列 挙 して い る こ とか ら明 らか に な る(FASB[1984],par SFAC5号. .67)。. の 概 念 規 定 に よ る と,各 資 産 項 目 に付 され て い る会 計 測 定 値 は,企 業 の 支 配. 下 に 「ス トッ ク」 と して 存 在 して い る経 済 財 が有 す る歴 史 的 原 価 等 の 慮 性 を,歴 史 的 原 価 等 の 属 性 に よ っ て 測 定 し た も の と さ れ て し ま う こ と に な る⑮。 こ の よ う な 概 念 規 定 で は, 有 価 証 券 の 時 価 評 価 や 固 定 資 産 の 減 損 会 計 で行 わ れ る 資 産 の貸 借 対 照 表 価 額 を再 測 定 す る と い う会 計 処 理 も,資 会 計 処 理 と し て,比. 産 に 付 さ れ た 会 計 測 定 値 の 一 瞬 の 変 化 を 認 識 ・測 定 し た か の よ う な. 喩 的 に い え ば,あ. た か も経 済 財 に 付 さ れ た 「属 性 」 と い う ラ ベ ル を 貼. り 替 え る か の よ う な 会 計 処 理 と し て 説 明 さ れ て し ま う こ と に な る 。 「価 値 の 変 動 」 や 「フ ロ ー を 伴 わ な い ス ト ッ ク の 変 動 」 と い う見 解 は,そ 以 上,資. の 典 型 例 だ と い え よ う。. 産 負 債 観 に 基 づ い て 構 築 さ れ た 会 計 測 定 論 の 問 題 点 をSFACシ. て 二 点 ほ ど 指 摘 した 。 両 者 に 共 通 す る 問 題 点 を 一 言 で ま と め る と す れ ば,会 と方 法 が 明 確 化 さ れ て い な い と い う こ と に 尽 き る 。 そ れ で は,本. リー ズ に即 し 計測定 の対象. 来 な ら ば 「フ ロ ー 」 の 測. 定 と し て 説 明 さ れ る べ き 会 計 処 理 が,「 ス ト ッ ク 」の 測 定 と し て 説 明 さ れ る と い う 問 題 点 を 解 決 す る た め に は,会. 計 測 定 の 対 象 と し て 何 を 措 定 し,そ. き な の だ ろ う か 。 次 節 で は,こ. れ を どの よ う な方 法 で測 定 す べ. の 点 に つ い て さ らに 考 察 を 進 め て い くこ とに した い 。. ⑭. 筆 者 は,SFACシ リー ズ 公 表 以 前 に は,「 ス ト ック」 を 測 定 対 象 に含 め る と い う会 計 思 考 が 全 く存 在 しな か った と主 張 した いわ け で は な い。 む し ろ,SFACシ リー ズ の原 型 とな った1976年 討 議 資料 へ と結 実 して い っ た 過 去 の 膨 大 な 会 計 研 究 の 中 に,「ス ト ック」を測 定 対 象 に含 め る と い う 会 計 思 考 が 存 在 して き た とい う事 実 を背 景 の 一 つ と して 指 摘 した いの で あ る。 ⑮ 属 性 を 属 性 に よ って 測 定 しよ う とす るSFAC5号 の概 念 規 定 は,ま さ に 「同 語 反 復 の トー トロ ジ ー」(青 柳[1998],p.204)で あ り,根 本 的 に 見 直 さ れ な け れ ば な らな い もの で あ る。 こ の あ た りの 問 題 点 に つ い て は,和 田[2002]で も取 り上 げ て い る の で 参 照 の こ と。 80(80)一.
(13) 会 計 測 定 プ ロセ ス に お け る 「フ ロ ー」 概 念 と 「ス トッ ク」 概 念(和. 3.測. 田). 定 対 象 と して の 会 計 的 実 在. 前 節 で 明 ら か に し た よ う に,「 フ ロ ー 」 と 「ス ト ッ ク」 を と も に 会 計 測 定 の 対 象 に 含 め る 思 考 に は 問 題 が あ る 。 そ し て,こ と し て は,今. の よ う な 思 考 に 基 づ く見 解 が 見 受 け ら れ る 背 景 の 一 つ. 日の会 計 研 究 に大 き な 影 響 を 及 ぽ して い る資 産 負 債 観 に基 づ い て構 築 さ れ た. 会 計 測 定 論 が,会. 計 測 定 の 対 象 と方 法 を 明 確 化 して い な い こ と を あ げ る こ と が で き る。. 私 見 に よ れ ば,そ. の 中 で も最 大 の 問 題 点 は,会. 計 測 定 の 対 象 と して 物 理 的 形 態 を 有 す る. 経 済 財 の み が 措 定 さ れ る 傾 向 が 強 い と い う こ と に あ る 。 そ の 結 果,会. 計 測 定 の対 象 とな る. べ き 「フ ロ ー 」 が 物 理 的 形 態 を 有 す る 経 済 財 に 限 定 さ れ て し ま いU6),本 来 な ら ば 「フ ロ ー 」 の 測 定 と して 説 明 さ れ る べ き 会 計 処 理 が,「 ス ト ッ ク」 の 測 定 と し て 説 明 さ れ る こ と に な っ て し ま う の で あ る 。 こ う し た 問 題 点 は,現. 実 世 界 内 の 実 在 を 一 元 的 に捉 え る こ とか ら生 じ. る と 考 え られ る。 そ こ で 本 節 で は,本. 来 な ら ば 「フ ロ ー 」 の 測 定 と し て 説 明 さ れ る べ き 会 計 処 理 が,「 ス. ト ッ ク 」 の 測 定 と し て 説 明 さ れ る と い う 問 題 点 を 解 決 す る た め に は,現 階 層 的 に 捉 え る こ と が 有 益 で あ る と の 見 地 か ら,Mattessich[1991]を り上 げ α の,い わ ば 「会 計 的 実 在 」 な る も の が,会. 実世 界 内の実在 を 考 察 対 象 と して 取. 計 測 定 の対 象 と して 措 定 さ れ るべ きで あ. る と の私 見 を 提 示 す る こ と に した い。. (1)Mattessichの. 社 会的実在論. ま ず,Mattessich[1991]は,利. 益(income)や. た 概 念 に 対 応 す る 経 験 的 実 在(empiricalreality)が る に あ た り,Heath[1987]か. ⑯. 所 有 者 持 分(owners'equity)と. いっ. 存 在 す るか 否 か と い う問 題 を 考 察 す. ら 次 の よ う な 箇 所 を 引 用 す る。. た と え ば,木 戸 田[2000]は,減 損 会 計 に お け る 減 損 損 失 の 計 上 に つ い て,「 こ の 規 定 〔IAS 36号 に お け る減 損 損 失 の 計 上 規 定 を 指 す 一 筆 者 〕 に お い て,留 意 せ ね ば な らな い こ とが ひ とつ あ る。 そ れ は,何 らか の資 産 が 減 損 して も,減 損 す る 直 前 と直 後 で は,そ の資 産 の物 理 的 な い し客 観 的 な 属 性 は何 ら変 化 して い な い こ とで あ る。:… 〕も し変 化 した もの が あ る とす るな らば,そ れ は,こ の資 産 に 内 在 す る何 らか の 抽 象 的 な 要 素 で あ ろ う。 この 要 素 は,こ の資 産 を 評 価 す る人 間 の 主 観 に依 存 す る もの で あ ろ う。 そ して.こ の 要 素 は,こ の資 産 を評 価 す る人 間 に よ り貨 幣額 で. 表 され る こ とに よ って の み,認 識 な い し知 覚 す る こ とが 可 能 とな る も の で あ ろ う」(p.3)と 述 べ て い る。 この よ うな 見 解 は,ま さ に 会 計 測 定 の 対 象 を物 理 的 形 態 を有 す る経 済 財 の 「フ ロ ー」 に 限 定 して い る もの で あ る いえ る だ ろ う、 ⑰ 本 節 で は,Mattessich[1991]か らの 引 用 はペ ー ジ数 の み を 示 す。 -81(81)一.
(14) 第52巻 「利 益 は,現. 第1号. 実 世 界 に1.6人 の 子 供 が 存 在 し な い の と 同 じ よ う に,現 実 世 界 に は 存 在 しな い 。」. (Heath[1987],p.2}. 「所 有 者 持 分 は単 な る名 前 に過 ぎ な い 。」(Heath[1987],p。4). こ れ ら の 引 用 文 か ら 明 ら か な よ う に,Heath[1987]に. よ れ ば,利. 益 や 所 有 者 持 分 は,. 現 実 世 界 内 に 対 応 物 を 持 た な い 概 念 と い う こ と に な る 。 す な わ ち,利. 益 や 所 有 者 持 分 は,. 現 実 世 界 の 何 も の を も表 現 し て い な い 概 念 と さ れ て い る の で あ る 。 こ う し た 見 解 は,会. 計. 測 定 と は 現 実 世 界 内 の 何 らか の 実 在 を 表 現 す る プ ロ セ ス で あ る と い う我 々 が 通 常 抱 い て い る で あ ろ う 会 計 測 定 観 に 異 議 を 唱 え た も の で あ る と い え る。 こ れ に 対 し て,Mattessich [1991]は. 次 の よ う に反 論 す る。. 「Heathは. 実 在 と概 念 の 混 同 に 関 心 を 持 って い るが,彼. cialreality)を. の(お そ ら く潜 在 的 に)社 会 的 実 在(so-. 無 視 す る態 度 は物 理 学 者 や 還 元 主 義 者 の そ れ で あ る。 残 念 な が ら,彼 の論 文 は実. 在 と概 念 を 区別 す る確 た る規 準 を 提 供 して いな い。 しか し,あ らゆ る も の が 物理 的 現 象 に 還 元 さ れ う る と い うイ ン プ リケ ー シ ョン に は挑 戦 して 行 か ね ば な らな い。」(p.5). 要 す る に,Heath[1987]の 方 」(高 田 橋[1992],p.66)に. 見 解 は,「 物 理 的 現 象 の み に 現 実 を 限 定 し て 理 解 す る 考 え 立 脚 した も の で あ り,社. 見 解 と い う こ と に な る 。 つ ま り,Mattessich[1991]に. 会 的 実 在 な る もの を 無 視 して い る よ れ ば,社. 会 的 実 在 こ そ が,利. 益. や 所 有 者 持 分 と い った 概 念 の 対 応 物 とい う こ と に な るの で あ る。 で は,こ. こ に い う社 会 的 実 在 と は い か な る概 念 な の で あ ろ うか 。 こ の 点 を 明 らか に す る. た め に,Mattessich[1991]が reality)」. 提 示 し た 「実 在 の 玉 ね ぎ モ デ ル(anonionmodelof. を 取 り上 げ る こ と に し た い 。 そ れ に よ れ ば,会. の よ う に 究 極 の 実 在(ultimatereality)を. 計 が 表 現 す る 現 実 世 界 は,図1⑱. 中 心 と して,よ. り高 次 の 層 か ら成 る 階 層 構 造 ⑲. を 有 し て い る も の と さ れ る(p.6)。 た と え ば,原. 子 が 物 理 的 実 在 と な り,痛. み や 嗜 好 が 心 理 的 実 在 と な る よ う に,所. 債 務 と い っ た 経 済 的 ・法 的 な 諸 関 係 は 社 会 的 実 在 と な る 。 た だ し,究. ⑱ ⑲. 極 の 実 在 は,我. 有権 や 々の. 作 図 に あ た って は,高 田橋[1992]のp.67を 参 考 に した 。 小 口[1995]は,こ の 階 層 構 造 を 「い ま だ に未 知 の究 極 的 実 在 を核 と して,そ れ を 物 理 的,化 学 的,生 物 学 的,心 理 学 的 実 在,さ らに は社 会 的 実 在(socialrealities)が,同 心円を描 きなが ら あ た か も玉 ね ぎ(あ る い は菓 子 の バ ウ ム クー ヘ ンと い った 方 が よ り適 切 で あ ろ うか)の 層 の よ う に覆 って い る多 層 構 造 」(p.29)と 説 明 して い る。 -82(82)一 ∂.
(15) 会 計 測 定 プ ロセ ス に お け る 「フ ロー」 概 念 と 「ス ト ック」 概 念(和. 田). 社 会 的 実 在(socialreality) 心 理 的 実 在(psychologicalreality) 生 物 的 実 在(biologicalreality) 物 理 的 ・化 学 的 実 在 (psysical-chemicalreality) 形 而 上 学 的実 在(metapysicalreality). 図1実. 在 の玉ね ぎモデル. 考 察 の 対 象 外 に置 か れ る形 而 上 学 的 実 在 と され て い る。 い う ま で も な く,会. 計 学 に お い て 最 も重 要 な も の は 社 会 的 実 在 で あ る 。 か り に,社. 所 有 権 ・価 値 と い っ た 概 念 の 実 在 性 が 否 定 さ れ て し ま っ た と し た ら,会 社 会 科 学 系 の 学 問 は 形 式 科 学(formalsciences)と そ こ で,Mattessich[1991]は,現. 債 ・. 計学 や経営学 等 の. な って しま うか らで あ る。. 実 世 界 内 の 実 在 を 階 層 的 に 解 釈 す る こ と に よ り,次. の よ うな 貸 借 対 照 表 観 を 提 示 す る。. 「貸 借 対 照 表 の持 分 側 は 社 会 的 実 在 の 価 値(債 が で き るの に対 して,資 産 側 は,通 常,社 証 券 等)だ. 務 や 所 有 権 とそ れ らの 価 値)の. 会 的 実 在 の 価 値(現 金,売. け で な く,物 理 的実 在 の 価 値(商. 品,設 備,不. こ の こ と か ら,Mattessich[1991]は,会. 動 産 等)を. 上 債 権,市. 場 性 の あ る有 価. も表 示 す る。」(p.6). 計 が 表 現 す べ き 実 在 と して,物. 会 的 実 在 の 二 つ を 措 定 し て い る こ と が 分 か る 。 そ の う え で,あ て 規 定 さ れ る利 益 も,現. み を表示す ること. 理 的 実 在 と社. る特 定 の所 有 権 の 増 分 と し. 実 世 界 内 に 社 会 的 実 在 と い う対 応 物 を 有 す る概 念 で あ る と結 論 づ. け ら れ る こ と に な る の で あ る(p.7)。 た し か に,利. 益 の 実 在 性 に 関 す るMattessich二1991]の. 相 を 思 考 の 中 心 に 据 え たJ(高. 田 橋:1992二,p.68)も. て くれ た も の で あ る と 評 価 で き る 。 だ が,会 在 だ け に 限 定 す る 思 考 に 対 して,筆. 考 察 は,「 現 実 の もつ 多 面 的 様 の で あ り,我. 々 に多 くの示 唆 を 与 え. 計 が 表 現 す べ き実 在 を物 理 的 実 在 と社 会 的 実. 者 は 若 干 の 違 和 感 を 感 じざ るを え な い。 この 点 にっ い. て は 後 述 す る こ と にす る。. -83(83}一.
(16) 第52巻 (2)Mattessichの. 第1号. 評価論. 前 項 で は,Mattessich[1991]が,会. 計 が 表 現 す べ き 実 在 と し て 物 理 的 実 在 と社 会 的 実. 在 の 二 つ を 措 定 して い る こ と を 明 ら か に し た 。 と す る と,次. な る 問 題 は,そ. れ らの 評 価 に. 関 わ る も の と な る 。 こ の 問 題 を 考 察 す る に あ た り,Mattessich[1991]は,次 Sterling[1988]の. の よ うな. 見 解 を 引 用 す る。. 「財 務 諸 表 上 の 数 値 の 大 部 分 に対 応 す る現 象 が 全 く存 在 しな い こ と を 例 示 す る こ とは,非 常 に 簡 単 な こ と で あ る。」(Sterling[1988コ,p.5). 要 す る に,こ. の 見 解 は,会. い う も の で あ り,単. 計 測 定 値 は現 実 世 界 内 の い か な る実 在 を も表 現 して い な い と. に 利 益 の 実 在 性 を 否 定 し て い る に 過 ぎ な いHeath[1987]の. それ よ り. も 徹 底 し た 会 計 測 定 に 対 す る 批 判 だ と い え る 。 そ の う え で,Mattessich[1991]は,こ Sterling[1988]の. 見 解 の 背 後 に は,次. の. の よ うな 二 つ の 決 定 的 な 問 題 が 潜 ん で い る と指 摘. す る(p.10)。. ①. 会 計 的 概 念 に 対 応 す る 経 験 的 現 象 や 指 示 対 象 物 は 存 在 す る の か,ま ば,そ. ②. れ ら の 実 在 状 態(realitystatus)は. た存在す るな ら. ど の よ う な も の な の か?. そ れ ら の 経 験 的 指 示 対 象 物 の 価 値 は ど の 程 度 ま で 測 定 す る こ と が 可 能 な の か,ま そ の よ う な 測 定 に 対 して は,費. た. 用 一 便 益 的 に ど の よ うな 代 替 案 を 利 用 す る こ とが で き. る の か?. こ れ ら の う ち ① に 関 す る 問 題 は す で に 考 察 済 み で あ る 。 す な わ ち,会 る 経 験 的 指 示 対 象 物,す. な わ ち,会. 計 が 表 現 す べ き 実 在 と し て は,有. 計 的 概 念 に対 応 す 形 資 産 の よ う な物 理. 的 実 在 と所 有 者 持 分 や 利 益 の よ う な 社 会 的 実 在 の 二 つ が 措 定 さ れ て い た 。 よ っ て 本 項 で は,②. に 関 す るMattessich[1991]の. 議 論 を 取 り上 げ る こ とに す る。. ② の 問 題 提 起 か ら も 明 ら か な よ う に,Mattessich[1991]は,会 対 象 と して 価 値 を 措 定 し て い る よ う に 思 わ れ る 。 で は,こ 概 念 な の で あ ろ う か 。 こ の 点 に つ い て,Mattessich[1991]は. 計測定 値が 表現す べ き こ で い う 価 値 と は,ど. 次 の よ う に述 べ て い る。. 「価 値 は 主 観 的選 好 か ら得 られ る。 選 好 と は事 物 の 痔 性 とい う よ り も,(人,事 環 境(circumstances)か. ら構 成 され る)特 定 の 決 愈(situations)で 一84(84)一. の よ うな. 物. お よ び一 連 の. あ る。 会 計 で 用 い られ て.
(17) 会 計 測 定 プ ロセ ス に お け る 「フ ロー 」 概 念 と 「ス トック」 概 念(和 い る交 換 価 値(過. 田). 去 お よ び現 在 の 市 場 価 値)は 二 つ の 要 素 か ら構 成 され て い る交 換 過 程 の 結 果 と. して創 出 さ れ た もの で あ る。 そ の 要 素 とは,(1)境 界 条 件 を構 成 す る主 観 的 嗜 好 と(2)少 二 人 の 人 間 の交 換 条 件(需. 要 曲 線 と供 給 曲 線 の 伸 縮 性 等)か. 状 態 か ら新 しい 特 性 や現 象,い. く,人. ら成 る。 換 言 す れ ば,特 定 の 経 済 的. わ ば"交 換 価 値"が 創 出 さ れ る の で あ る。」(p.11,傍. す な わ ち,Mattessich[1991]に. よ れ ば,価. 値 と は,事. な くと も. 点 筆 者). 物 が有 す る何 らか の 特 性 で は な. 間 ・事 物 ・環 境 と い っ た 様 々 な 要 素 か ら構 成 さ れ て い る特 定 の 状 態 か ら 創 出 さ れ る. 概 念 で あ る と さ れ る 。 し た が って,状. 態 を 構 成 す る 各 要 素 が 変 化 す れ ば,大. きさの異 な る. 価 値 が 創 出 さ れ る こ と に な る 。 換 言 す れ ば,「 あ る 財 に 固 有 の 属 性 と し て 内 在 す る よ う な, 単 一 に し て 普 遍 的 な 量 と して の 価 値 概 念 」(原 田[1978],p.212)が. 否 定 さ れ,多. 様 な大. き さ を 持 ち う る価 値 概 念 が 提 示 され て い る の で あ る。 そ し て,Mattessich[1991]は,こ 念 」(P.11)と. の よ う な 価 値 概 念 を 「社 会 的 実 在 を 背 後 に も つ 概. 位 置 づ け て い る 。 つ ま り,価. 値 も 所 有 者 持 分 や 利 益 と 同 様,現. 実世 界 内 に. 社 会 的 実 在 と い う対 応 物 を 有 す る 概 念 と い う こ と に な る 。 こ の よ う な 見 解 は,現. 実世 界 内. の 実 在 を 一 元 的 に 解 釈 して い た の で は 生 じ る こ と の な い も の で あ る と い え る 。 で は,現. 実 世 界 内 に 社 会 的 実 在 と い う対 応 物 を 有 す る 概 念 で あ る 価 値 の 測 定 は,ど. う に 行 わ れ る こ と に な る の だ ろ う か 。 先 に 述 べ た よ う に,Mattessich[1991]は 値 概 念 の 存 在 を 認 め て い る の で,価. 値 の 大 き さ を 表 現 す る 手 段(す. 数 存 在 し う る こ と に な る 。 と す る と,複. のよ. 多 様 な価. な わ ち 測 定 基 準)も. 複. 数 の 「測 定 基 準 」 の 中 か ら ど れ か 一 つ を 選 択 す る. 際 の 指 針 は 何 か と い う こ と が 問 題 に な る。 こ の 点 に つ い て,Mattessich[1991]は. 次 のよ. うに述 べ る。. 「会 計 学 の よ うな 応 用 科 学 に お い て は,最 終 的 に は 莉 用 者 ま た は利 用 者 間 の合 意 こそ が,ど の手 段 が 費 用 に対 して も っ と も効 果 的 で あ る か を 決 定 す る こ と に な る 一. た とえ 科 学 的 レベ ル で は そ う. な らな い リス クが あ る に して も。 こ の こ とは,研 究 者 が よ り良 い会 計 評 価 モ デ ル を 構 築 す る こ と を 断 念 す べ き だ と い う こ とを 意 味 して い るわ け で は な く,あ る モ デ ル を 使 うか否 か の 決 定 は,そ れ を 利 用 す る人 達 の 合 意 に よ って 決 定 され な けれ ば な ら な い とい う こ と を彼 らに 気 づ か せ て い る に 過 ぎ な い。」(p.12,傍. 点 筆 者). 会 計 学 を 応 用 科 学 の 一 つ と位 置 づ け る. 一iattessich[1991]に. お い て は,会. 計情 報 の利. 用 者 間 で の 「合 意 」 こ そ が,「 測 定 基 準 一 の 選 択 に 際 して 重 要 な 役 割 を 果 た して い る こ と に な る 。 す な わ ち,「 研 究 者 の 義 務 は 様 々 な 目 的 や 情 報 ニ ー ズ に と っ て 最 良 と 考 え ら れ る 複 数 の モ デ ル を 準 備 す る こ と」(p.12)に. あ り,そ. 一85(85)一. の 中 か ら ど の モ デ ル を 選 択 す る か,す.
(18) 第52巻. 第1号. な わ ち,ど の よ うな 「測 定 基 準 」 を 選 択 して適 用 す る か は,あ くま で も利 用 者 間 の 「合 意 」 に よ って 決 定 され る べ き事 柄 で あ る とさ れ て い るの で あ る。 した が っ て,Mattessich[1991]に. よ れ ば,「 取 得 原 価 基 準 が 現 在 で も世 界 中 で 主 要 な. 評 価 モ デ ル に な って い る とい う事 実 は,〔… 〕こ う した合 意 を雄 弁 に物 語 って い る」(p .13) もの に過 ぎ な い。 換 言 す れ ば,取 得 原 価 基 準 は,「古 今 東 西 唯 一 無 二 の 絶 対 不 滅 の会 計 測 定 方 法 で は な く,き わ め て 移 ろ い や す い 人 々 の 間 の 『合 意 』 な い しr妥 協 』 とい う名 の 構 築 物 の一 つ で しか な い 」(杉 本[1981],p.69)と. (3)小. い え る の で あ る。. 括. 本 節 を 終 え る に あ た り,こ れ ま で の 議 論 を ま と め て お く こ と に した い 。Mattessich [1991]は,現. 実 世 界 内 の 実 在 を 階 層 的 に解 釈 す る こ と に よ り,一 見 す る と現 実 世 界 内 に. 指 示 対 象 物 を 持 た な い と思 わ れ が ちな 利 益 や 価 値 と い っ た概 念 も,社 会 的 実 在 と い う対 応 物 を有 す る概 念 で あ る こ とを 明 らか に した 。 こ れ に よ り,貸 借 対 照 表 は,借 方 側 に お い て 物 理 的 実 在 と社 会 的 実 在 を,貸 方 側 に お い て 社 会 的 実 在 を 表 示 す る財 務 表 と位 置 づ け られ る こ と に な った。 しか しな が ら,物 理 的 実 在 と社 会 的 実 在 は,明 らが,と. らか に 階 層 を異 にす る概 念 で あ る。 これ. も に借 方 側 の貸 借 対 照 表 項 目 と して 表 示 され る か らに は,両 者 に共 通 した 何 らか. の特 性 が 存 在 しな けれ ば な らな い。 こ う した 特 性 は,物 理 的 実 在 と社 会 的 実 在 と を超 越 し た 階層 に属 す る特 性 とい う こ とが で き よ う。 これ ま で の 考 察 か ら,Mattessich[1991]は,貸. 借 対 照 表 の 借 方 側 に 表 示 さ れ る物 理 的. 実 在 と社 会 的 実 在 と に共 通 した特 性 と して 価 値 を 措 定 して い る よ う に と思 わ れ る。 この こ と は,先 の 引 用 文 中 に お い て,貸 借 対 照 表 の 借 方 側 は,「 社 会 的 実 在 の 価 値(現. 金,売 上. 債 権,市 場 性 の あ る有 価 証 券 等)だ け で な く,物 理 的 実 在 の 価 値(商 品,設 備,不 動 産 等) を も表 示 す る」 と述 べ て い た こ とか ら も明 らか で あ る。 だ が,こ の よ うな価 値 概 念 は,経 済 学 に お け る 価 値 概 念 の範 疇 を超 え る もの とは な っ て い な い の で は な か ろ うか 。 筆 者 は, 会 計 に と って 固 有 の特 性,換 言 す れ ば,会 計 を会 計 た ら しめ て い る特 性 こそ が,貸 借 対 照 表 に表 示 さ れ な け れ ば な らな い と考 え る。 こ の よ うな 観 点 か らMattessich[1991]が こ に は,価 値 や 債 権 の よ うに,さ. 提 唱 す る社 会 的 実 在 を 見 直 して み る と,そ. らに 細 分 化 さ れ う る可 能 性 を有 した 概 念 が 含 ま れ て い る. こ と に 気 づ く。 価 値 が 会 計 測 定 プ ロ セ ス と は 無 関 係 に存 在 し う る社 会 的 実 在 で あ る よ う に,債 権 も会 計 測 定 プ ロセ ス と は無 関係 に 存 在 し う る社 会 的 実 在 な の で あ る。 す な わ ち, -86(86)一.
(19) 会計測定 プ ロセ スにお ける 「フ ロー」 概念 と 「ス トック」概 念(和 田) 価 値 や 債 権 は,人 間 に よ る会 計 測 定 とい う行 為 が 行 わ れ る こ と無 し に存 在 し う る概 念 と い う こ とが で き る。 以 上 の こ とか ら,価 値 は 「 経 済 的 実 在 」 とで も位 置 づ け られ る べ き概 念 で あ り,有 価 証 券 や債 権 等 は 「 法 的 実 在 」 とで も位 置 づ け られ るべ き概 念 で あ る と い う こ とに な る。 そ の 結 果,会 計 学 に と っ て 固有 の 特 性 と して は,「 会 計 的 実 在 」 とで も い うべ き も の が 措 定 さ れ る こ と に な ろ う。 この よ うな 関 係 を 示 した もの が 図2で. あ る。. 経済的実在 社会的実在. 法的実在 会計 的実在. 図2社. 会 的実在 の純化 ・細分化. こ こで は,便 宜 的 に会 計 的実 在 を 「経 済 的 便 益 」 と呼 ん で お く こ と に した い⑳。 こ の 「経 済 的便 益 」 は,経 済 的 実 在 で あ る価 値 と全 く同 一 の 概 念 で は な い が,そ れ と類 似 した 概 念 に な る と思 わ れ る。 した が って,多 様 な 「 経 済 的 便 益 」 概 念 が容 認 さ れ る こ と に な り,そ の大 き さ を 表 現 す る手 段 と して の 「 測 定 基 準」 も複 数 存 在 し う る こ と にな る。 とす る と,会 計 測 定 と は,会 計 的実 在 で あ る 「経 済 的 便 益 」 の 「フ ロー 」 に 対 して,特 定 の 「測 定 基 準 」 を選 択 して 適 用 す る こ と に よ り,そ の 大 き さ を 決 定 す る プ ロセ ス で あ る と定 式 化 す る こ と が で き る⑳・ この よ う な 会 計 測 定 観 に 依 拠 す る こ と に よ って こ そ,本 来 な らば 「フ ロ ー 」 の測 定 と して 説 明 され るべ き会 計 処 理 を 「ス トッ ク」 の 測 定 と して 説 明 す る とい う 問題 点 を解 決 す る こ とが で き るの で あ る。 詳 し くは次 節 で 考 察 す る こ と に した い0. 4.測. 定 対 象 と して の. 前 節 で は,い. 「フ ロ ー 」 と 測 定 結 果 と し て の. わ ば 会 計 的 実 在 で あ る 「経 済 的 便 益 一 の. 「フ ロ ー 」 に 対 し て,利. 意 に よ っ て 選 択 さ れ た 特 定 の 「測 定 基 準 一 を 適 用 す る こ と に よ り,そ. ⑳. 「ス ト ッ ク 」. 用 者 の合. の大 き さ を 決 定 す る. 会 計 的 実 在 に 対 して 「経 済 的便 益 一 とい う言 葉 を 用 い た の は,そ れ がSFAC6号 にお ける資 産 の 定 義 に用 い られ て い るか ら と い う理 由 に過 ぎ な い。 したが っ て,そ れ に対 して 「用 役 潜 在 性 」 や 「会 計 的 価 値 」 とい った 言 葉 を 用 い た と こ ろ で,議 論 の 本 質 は変 わ る もの で は な い 。 ⑳ こ の よ うな 会 計 測 定 観 は,和 田:?003a二 お よ び[2003b]に お い て も提 示 して い る。 -87(87)一.
(20) 第52巻. 第1号. プ ロセ ス と して会 計 測 定 を 定 式 化 した 。 こ こで 重 要 な こ と は,会 計 測 定 の対 象 と さ れ て い る もの は,あ. くまで も会 計 的実 在 で あ る 「経 済 的便 益 」 の 「フ ロ ー」 の みで あ っ て,そ れ. が 法 的 実 在 や 物 理 的 実 在 を 伴 った 「フ ロ ー」 で あ るか 否 か は本 質 的 な 問 題 で は な い と い う こ とで あ る。 換 言 す れ ば,「 経 済 的 便 益 」 の 「フ ロ ー」 に は,法 的 実 在 や 物 理 的 実 在 を 伴 う もの もあ れ ば そ うで な い もの も あ る と い う こ と で あ る。 で は,こ の よ うな 会 計 測 定 観 に 立 脚 す る と,資 産 の 貸 借 対 照 表 価 額 を再 測 定 す る とい う 会 計 処 理 は,ど の よ う に説 明 さ れ る こ と に な る の で あ ろ うか。 以 下 で は,有 価 証 券 の 時 価 評 価 と固 定 資 産 の減 損 会 計 を 題 材 と して,こ の 点 を 明 らか に して い くこ と に した い。 まず,有 価 証 券 の 時 価 評 価 につ い て 考 え て み た い。 この ケ ー ス で は,期 末 時 点 で 評 価 損 益 が 計 上 され る こ と にな る が,企 業 が 実 際 に保 有 して い る法 的 実 在 た る有 価 証 券 そ の もの に 変 化 は生 じな い。 そ れ ゆ え,こ. う した 会 計 処 理 は,「 ス トッ ク」 の大 き さが 直 接 的 に再. 測 定 さ れ た か の よ うな 外 観 を 呈 す る こ とに な る。 しか しな が ら,2節. の(1)で述 べ た よ うに,有 価 証 券 の 時 価 評 価 に 際 して実 際 に測 定 さ れ. て い る の は,期 首 簿 価 と期 末 時 価 の差 額 に 等 しい 「経 済 的 便 益 」 の 「フ ロー」 で あ り,決 して 期 末 時 点 で 当 該 有 価 証 券 に内 在 して い る 「経 済 的 便 益 」 の大 き さが 直 接 的 に再 測 定 さ れ て い る わ け で は な い。 あ くま で も,時 価 と い う 「測 定 基 準 」 を 利 用 す る こ と に よ っ て算 定 され た 「経 済 的 便 益 」 の 「フ ロ ー」 を 測 定 した結 果 と して,期 末 時 に存 在 す る 「 経 済的 便 益 」 の大 き さが期 末 時 価 に等 し くな る の で あ る。 した が って,有 価 証 券 の 時価 評 価 は, 「法 的 実 在 を 伴 わ な い経 済 的 便 益 の 流 入(ま. た は 流 出)」 と い う 「フ ロ ー 」 を測 定 した 会 計. 処 理 と して 説 明す る こ とが で き る。 次 に,固 定 資 産 の 減 損 会 計 に つ い て 考 え て み た い。 こ の ケ ー ス も,有 価 証 券 の 時 価 評 価 と 同 様 に考 え る こ とが で き る。 通 常,減 損 損 失 の 計 上 は期 末 時 点 で 行 わ れ る こ と に な る が,減 損 損 失 を計 上 した と して も,企 業 が 保 有 す る 固 定 資 産 そ の もの に変 化 は生 じな い 。 そ れ ゆ え,こ. う した 会 計 処 理 も,「 ス トッ ク」 の 大 き さが 直 接 的 に再 測 定 さ れ た か の よ う. な 外 観 を 呈 す る こ と に な る⑳。 しか しな が ら,減 損 損 失 の 計 上 に際 して 実 際 に 測 定 さ れ て い る の は,期 首 簿 価 と 回収 可. ⑳. もっとも,2002年8月 に公 表 されたわ が国の 「 固定 資産 の減損 に係 る会計基準 の設 定 に関す る 意見書」 によ ると,固 定 資産 の減損処 理 は,「金融 商品 に適用 されて い る時価評 価 とは異 な り, 資産価値 の変動 によ って利益 を測定 す るこ とや,決 算 日にお ける資産価 値 を貸借対 照表 に表示 す るこ とを 目的 とす る もの で はな く,取 得 原価 基準 の下 で行 われ る帳簿価 額 の臨時 的 な減額 であ る」(三,1)と 位置 づ け られて いる。 す なわ ち,少 な くともわ が国 にお いて は,固 定 資産 の減 損処理 は 「ス トック」 の測定 とは考 え られ ていない ようであ る。 :..
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