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Academic year: 2022

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(1)

一方が解散して︑存続するもう︱つの会社

がそれを吸収する﹁吸収合併﹂があります︒この場合︑被合併

法人の青色申告法人としての欠損金の繰越控除権は︑合併法人

に承継されないとする国税庁通達と裁判例があります︒

そこで︑赤字会社が黒字会社を合併する︑いわゆる﹁逆さ合

併﹂を行うことによって︑赤字会社の繰越欠損金を控除して︑

黒字会社である被合併法人の法人税額の軽減を図ることになり

このような場合︑赤字会社の緑越欠捐金を控除できるかどう

かが問題になります︒事実︑この問題について︑納税者と税務 ま

す︒ 会社の合併には︑

この判決が判示しているもの

一五号法人税更正処分等取消しならびに裁決取消請求事件︵平成二年一月二五日判決)〗があります。以下、この判決の結論から説明したいと思います︒

この判決により認定された事実によりますと︑甲電工は︑合

併時に︑債務超過会社であり︑債務を整理して清算するほかな

い状況にあって︑合併後の甲電子の事業用の設備または経済的 署長との間で争われた裁判例︹広島地裁昭和六

0

年︵行ウ︶第

逆 さ 合 併 と 合 併 赤 字 会 社 の 繰 越 欠 損 金 の 控 除 を め ぐ る 諸 問 題

 

9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 ,

'  

判 例 批 評

, ' ヽ

9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 ,

. ,  

J I   I 

1 1   1  ‑ ‑ 1 3 3  

(香法

' 9 1 )

(2)

また︑合併後︑甲電子は︑被合併法人である旧甲電子の事業

のみを継続して行い︑甲電上のそれまでの事業ないし新規事業

したがって︑この合併は︑甲電工を企業として再建したうえ︑

同社のそれまでの事業を継続したり︑新規事業を行うために行

この合併の実体は︑欠損会社の甲電工がそれまでの事業を廃

止して同族系列法人グループである

A

グループに属する旧甲電 子と合併することにより︑実質的に合併法人である甲電工の債

すなわち︑赤字会社を存続会社︑黒字会社を消滅会社とする︑

このように︑この合併は︑合併の法形式とその経済的実質と

がかけ離れており︑通常ならば合併法人とすべき黒字法人を被

合併法人とし︑被合併法人とすべき赤字法人を合併法人とした

もの

です

法形式としては︑赤字法人の甲電工が黒字法人の旧甲電子を

吸収合併したものですが︑

ることができます︒ その経済的実質においては︑黒字法

人の旧甲電子が赤字法人の甲電工を吸収合併したものと評価す いわば債務超過会社清算型の逆さ合併であると認められます︒ 務を引き受けさせ︑同社の清算結了を事実上行ったものです︒ われたものではないことが明らかです︒ はまったく行っていません︒ 価値のある無形資産はありません︒

て課税されるものであり︵法五条︶︑その所得金額は︑当該事業 上︑損金の額に算入することを認めています︒ と

きに

限り

その欠損金額に相当する金額を所得の金額の計算

この

( 1 )  

れま

す︒

一 三 四

そして︑この合併で逆さ合併の法形式を採用したのは︑旧甲

電子が合併法人︑甲電工が被合併法人とした場合︑甲電工が有

計算上︑損金に算入することが税務上認められていないところ

から︑もっばら損金算入を行う意図からであったことが認めら

繰越欠損金の損金算入の可否

以上のような逆さ合併が行われた場合において︑法人税法五

七条により繰越欠損金の損金算人が認められるか否かが︑

裁判の争点になりました︒以下この点について検討しましょう︒

法五七条は︑法人が各事業年度開始の日前五年以内に開始し

た事業年度において生じた欠損金額がある場合に︑欠損金額の

生じた事業年度について青色申告書である確定申告書を提出

し︑

かつ

その後において連続して確定申告書を提出している

法人税は︑各事業年度ごとに所得金額を計算し︑これによっ

年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除したものと

する

のが

原則

です

︵法

︱︱

二条

︶︒

する繰越欠損金を法人税法五七条により合併後の会社の所得の

1 1 ‑ ‑ 1  ‑134 

(香法

' 9 1 )

(3)

逆さ合併と合併赤字会社の繰越欠損金の控除をめぐる諸問題(吉川)

ところで︑この合併は︑甲電工が合併法人︑旧甲電子が被合

併法人となり︑合併法人の甲電工の繰越欠損金を損金に算入し することは許されません︒

したがって︑法人が合併した場合に︑被合併法人の有する繰

越欠損金額を合併法人の所得の金額の計算上︑損金の額に算入 る法人に限られるものというべきです︒ きる法人は︑当該法人の事業経営上生じた継越欠損金額を有す 同法同条により繰越欠損金額を損金の額に算入することので 右のような法五七条の趣旨・目的にかんがみ︑そのような操

作の許される事業年度のあいだに経理方法に一貫した同一性が 継続維持されることを前提として︑はじめて欠損金額の繰越控

除が認められるのが妥当とされる性質のものと解されます︒ して制限的に解するのが妥当です︒ 青色申告法人の特典と解され︑その適用は︑課税原則の例外と 算入することができることとしたものであって︑これはいわば

一定の条件を付したうえ︑所得の金額の計算上損金の額に

税法が法人税については各事業年度ごとの所得によって課税 する原則を採っている関係上︑右の原則を貫くときは︑所得額

に変動のある数事業年度を通じて課税する場合に比し税負担が

過童となる場合が生じます︒その緩和をはかるため︑例外とし

て︑前五年間に生じた欠損金額については︑青色申告法人に限

( 2 )  

しかし︑前述したとおり︑この合併は︑その法形式にかかわ

らず︑経済的実質において黒字法人の旧甲電子が赤字法人の甲

電工を吸収合併したものと評価されるものです︒

合併の実体としては︑法律上の合併法人である甲電工の事業

ないし経営実体がまったく消滅し︑被合併法人である旧甲電子

の企業としての実体のみが存続継続しているのであって︑企業

の実体は︑合併の前後を通じて変わりありません︒

したがって︑存続会社である甲電工が合併の前後を通じて実

質上同一性を保持しているとはいえません︒

企業としての実体を失った甲電工の事業経営上︵実質的に存

続する旧甲電子と無関係な経営のもとに︶生じた繰越欠損金を︑

合併後︑経営実体の存続する被合併法人である旧甲電子の事業 活動のみによって生じた所得から控除することは︑実質上︑旧 甲電子が甲電工の事業経営上生じた繰越欠損金を旧甲電子の損

金として算入することにほかなりません︒これは︑前述の法五

七条の趣旨・目的に照らし︑同条の容認しないところであると

解するのが相当です︒

租税負担の回避行為

つぎに︑この裁判では法人税法一三二条の規定の適用が妥当

一 三 五

たものであって︑形式的には︑右の場合と異なります︒

11‑1  ‑135 

(香法

' 9 1 )

(4)

J

ととなる法人税額を不当に減少させる結果となると認められ

繰越欠損金の損金算入を容認した場合︑実質的には︑法五七条

営業活動や経営上問題のない黒字優良会社の旧甲電子が︑債 務整理をして清算するほかない赤字欠損会社の甲電工に吸収合 併されるのは︑前記のような合理的な理由が認められるなどの 特段の事情のない限り︑経済人の行為としては不合理︑不自然

なものです︒

まして合併後旧甲電子の事業のみを継続し︑合併直後に合併 法人たる甲電工の商号︑事業目的および本店所在地を被合併法 人たる旧甲電子のそれに一致するように変更しているなどの事

実に照らせば︑不合理︑不自然であることがいっそう明白です︒

そうしますと︑この合併の法律上の形式にしたがって︑本件 の趣旨・目的に反して︑被合併法人の旧甲電子が本来負担する

二号︑七四条一項︶︒

しかるに︑甲電工は︑合併時の属する昭和五六年五月期にお

いて合併前から有していた資産︵建物︑構築物および借地権︶

を処分して一︑六七六万円の利益をあげ︑甲電工︵合併後の甲 電子︶は︑その事業年度の法人税申告において︑右の一︑六七 六万円を益金に算人したこと︑右利益のうち六

00

万二︑六

0

0

円は︑本件合併前の五五年七月︳︱‑︱‑日付け売買にかかるもの

であることは当事者間に争いがありません︒

そうしますと︑法︱︱︱︱二条の規定により旧甲電子を合併︵存

続︶会社︑甲電工を被合併︵消滅︶会社として課税標準等を計 算する場合︑六

0

0

万二︑六

00

円の利益は︑右計算における 消滅会社である甲電工の五五年六月一日から同年九月三

0

日ま

業年

度﹂

の所得を申告納税することになっています

︵法

一四

め︑などの合理的な理由があったものではありません︒とくに合併期日までを一事業年度とみなして︑

その﹁みなし事

この合併において︑逆さ合併の方式を採用したのは︑前述の とおり︑もっぱらこの繰越欠損金を損金に算入する意図に出た

もの

です

︒ 租税負担の回避以外の︑たとえば︑上場会社としての株式の 額面を五

00

円から五

0

円に変更するためとか︑欠損会社に資 産的価値のある商号やのれんがある場合にこれを引き継ぐた

ものというべきです︒ かどうかが争点となっています︒ますので︑これは︑法︱︱︱︱︱一条にいう租税回避行為に該当する

してみると︑被告税務署長は︑同条の規定に基づき︑この合 併の実体に即して旧甲電子を合併法人︑甲電工を被合併法人と して法人税の課税標準等を計算することができるものといわな

ければなりません︒

合併により消滅する会社は︑合併時の属する事業年度につき︑

一 三 六

11---1~136

(香法

' 9 1 )

(5)

逆さ合併と合併赤字会社の繰越欠損金の控除をめぐる諸問題(吉川)

前に生じた前記利益を所得に計上しないというにすぎず︑

甲電

にかかる繰越欠損金控除前の所得五︑五二三

J j 七 ︑

ら六

00

万二︑六

00

円を差し引いた四︑九二三万四︑六五〇

被告税務署長は︑法︱︱︱︱︱一条により本件繰越欠損金の損金算

人という行為計算を否認したのであって︑合併当事会社の事業 年度についてまで同条の規定を適用して課税関係を律したもの ではないから︑右のような所得計算をするのは︑同条の効力範 囲を逸脱する課税処理である︑と

t

張しています︒

しかし︑このような所得計算は︑法ニニニ条の規定により︑

課税標準等を計算するにあたって︑前述の理由によりこの合併 円として計算しなければなりません︒

二五

0

円か 欠損金の損金算入を否認することができます︒ 五月期の法人税の課税標準等を計算するにあたって︑本件繰越 でのみなし事業年度の所得の計算

t

︑本件繰越欠損金の損金算

入により所得に計上されなかったことになるものです︒

したがって︑法一三二条の規定により旧甲電

f

を合

併︵

存続

︶ 会社︑甲電工を被合併︵消滅︶会社として五六年五月期の法人 税の課税標準等を計算する場合︑右利益六

00

万二︑六

00

は︑益金に算入すべきでないものといわなければなりません︒

以上によれば︑被告税務署長は︑

五六年五月期および五七年 しかし︑五六年五月期の法人税については︑所得を修正申告

同族会社の行為計算

原告主張の反論のうち以上の説明で触れていない点につき︑

法の改正により法七三条ノ三に﹁前条ノ法人卜其ノ株主又ハ社 員及其ノ親族︑使用人其ノ他特殊ノ関係アリト認ムル者トノ間 ニ於ケル行為二付所得税逍脱ノ目的アリト認ムル場合二於テハ 政府ハ其ノ行為二拘ラス其ノ認ムル所二依リ所得金額ヲ計算ス

ルコトヲ得﹂と規定されたのが最初です︒

この規定によれば︑否認の対象は︑法人と株主等の特殊関係 者とのあいだにおける取

1

に限定されていたことが明らかで す︒しかし︑この規定は︑大正一五年に﹁同族会社ノ行為又ハ 計算ニシテ其ノ所得又ハ株主社員朽ハ之卜親族︑使用人等特殊 の関係アル者ノ所得二付所得税逍脱ノ目的アリト認メラルルモ ノアル場合二於テハ其ノ行為又ハ計算二拘ラス政府ハ其ノ認ム ル所二依リ此等ノ者ノ所得金額ヲ計算スルコトヲ得﹂と改正さ

れま

した

︒ この改正により︑否認の対象を法人と株主等との取引に限定

一 三 七

①同族会社の行為計算の否認規定は︑大正一︱一年の所得税 検討を加えてみましょう︒

( 3 )  

いから︑右の主張は採用できません︒ 工につきみなし事業年度を設定して吏正処分をするものではな

1 1 ‑ ‑ ‑1  ‑137 

(香法

' 9 1 )

(6)

② 

と解さなければならないものではありません︒ することなく︑広く﹁同族会社の行為又は計算﹂について︑﹁その同族会社の所得又は株主等若しくはその特殊関係者の所得﹂につき所得税逍脱の目的がある場合に︑否認の対象とされるに至ったものと解されます︒五年の法改正により法人税法に引き継がれ︑ そして︑同族会社等の行為または計算の否認規定は︑昭和一

その後数次の改正

を経

て現

行の

一︱

︱︱

︱一

条の

規定

とな

った

もの

です

が︑

その内容は

また︑旧法人税法基本通達三五五項を根拠として否認の対象 を原告主張のように限定して解釈するのは︑右法改正の経緯に 原告は︑立法の経緯や右通達を根拠に︑否認の対象は︑同族

会社とその株主その他特殊関係者︵個人︶

とのあいだの作為的

取引︵隠れたる利益処分︶

れは独自の見解であって︑採用できません︒ に限られると主張していますが︑

法人税法一三一一条の同族会社の行為計算否認規定の趣旨

は︑同族関係者によって会社経営の支配権が確立されている同 族会社では︑法人税の負担を不当に減少させる目的で︑非同族 会社では容易になしえないような行為計算をするおそれがある ので︑同族会社と非同族会社との租税負担の公平を期するため に︑同族会社であるがゆえに容易に選択することのできた︑純

経済人として不合理な租税負担を免れるような行為計算を否認 する権限を認めたものであって︑同族会社に対してのみこのよ うな行為計算の否認規定を認けたことについては︑十分合理的

したがって︑同条により非同族会社もなしうる行為計算につ

いて同族会社の行為計算を否認しても憲法一四条に反するもの

また︑非同族会社には︑同族会社に近いものから所有と経営 ら︑なにが非同族会社であるがゆえになしえない行為にあたる

三二条の否認の対象を︑同族会社であるがゆえになしえる 同族会社ではなしえない︶行為という基準によって限定するの

したがって︑この点に関する原告の主張は採用できません︒

法一三二条の規定による行為計算の否認は︑課税手続上 のものにすぎず︑現実になされた行為計算そのものに実体的変 動を生ぜしめるものではないから︑合併等の組織行為を否認し た場合︑これによってとくに課税関係が複雑になるものとは認 められず︑法一三二条は︑合併等の組織行為には適用されない

③  は相当でないというべきです︒

( 1  

照らし相当でないというべきです︒か一義的に判断することはいちじるしく困難であって︑法

が分離した巨大企業までさまざまな段階のものがあることか

大正一五年の改正後の内容と基本的には異ならないものです︒ とはいえません︒ な理由があるものというべきです︒

一 三 八

11~1 ‑ ‑ 1 3 8  

(香法

' 9 1 )

(7)

逆さ合併と合併赤字会社の繰越欠損金の控除をめぐる諸問題(吉川)

りま

す︒

主張しています︒ よって︑この点に関する原告の主張は採用できません︒

④ 

連鎖倒産を回避するためであって︑経済的︑合理的理由があっ

原告は︑この合併は︑甲電工の倒産による

A

グループの たと主張していますが︑この合併が租税回避行為として否認さ

れるべき不自然︑不合理なものであるか否かは︑合併の法形式 もふくめて全体的に観察すべ苔ものですから︑合併自体に原告 主張のような目的があったとしても︑直ちに︑この逆さ合併が とする合併登記の申請は受理されないから︑赤字会社と黒字会

社との合併では︑逆さ合併こそが通常行われる形式である︑

たしかに︑﹁債務超過の状態にある株式会社を解散会社とする

吸収合併の登記は受理できない﹂との法務省見解︵昭和三三年 五月二六日付民事四発第七

0

号民事局第四課長変更指示︶があ しかし︑実際の合併登記では︑申請時に被合併法人の欠損金

を明らかにする必要はなく︑

また登記官が右の点を審脊する機 会もないため︑欠損会社を被合併法人とする合併の登記申請が 現実に受理され︑登記されているのであって︑この合併におい

つぎに︑原告は︑登記実務上は︑欠損会社を被合併法人

2  ょ ︑

,

9  

これを取り消すべき違法はないものというべきです︒

分は︑所得金額四︑九二三万四︑六五

0

円の限度においては︑

これを取り消すべき違法は認められませんが︑これを超える部

分は違法というべきであり︑

原告納税者の主張

また

五七年五月期の更正処分に

赤字会社である甲電工が︑黒字会社の甲電子を吸収合併した︑

いわゆる逆さ合併が行われた事例では︑法人税法五七条により︑

合併後の会社の所得を計算するうえで︑甲電工の繰越欠損金の

一 三 九

以上の説明に照らせば︑甲電子の昭和五六年五月期の更正処

⑤ 

よって︑原告の右主張は採用できません︒ したがって︑右主張は採用できません︒ないものということはできません︒ 不自然︑不合理でないものということはできません︒ て︑逆さ合併の方式が採られたのは︑前記で認定したとおり︑もっぱら︑本件繰越欠損金の損金算入を意図したものであって︑右登記実務にしたがったものではありません︒

そのうえ︑法一三二条の規定による行為計算の否認は︑課税 手続上のものにすぎず︑現実になされた行為計算そのものに実 体的変動を生ぜしめるものではないから︑右法務省見解は︑本

件繰越欠損金の損金算入を否認する妨げとなるものではなく︑

この法務省見解を根拠として本件逆さ合併が不自然︑不合理で

11‑1  ‑139 

(香法

' 9 1 )

(8)

①同族会社の行為計算の否認規定は︑大正一︱一年の所得税

② 

り︑同族会社とその株主その他特殊関係者︵個人︶とのあいだ における作為的取引︵いわゆる隠れたる利益処分︒隠れたる利 益処分とは︑本来︑会社が計算書類上公然と利益であることを 表示し︑これを正規の利益分柾︵配当等︶の手続き等により社 員に払い出すべきであるのに︑これに代えて社員との売買︑賃 貸借︑役務提供等の取引において社員に過大の利益を与え︑他 方これによって会社の利益を減少させることをいう︶に限られ

るものと解すべきである︒ 法人税法一三二条で否認できるのは︑つぎに述べる理由によ

︵ 否 認 で き る 作 為 的 取 引

^この更正処分の違法性について﹀ ょうか︑振り返ってみることにします︒ 損金算入が税務上認められるか否かが︑裁判の争点になりまし

そうして︑前述したように︑裁判所は︑この合併は︑

では︑この裁判で原告は︑ ~ギよ︐ 

も マ

どのような主張をしていたのでし

ある

として︑原告納税者の主張を退けました︒

れて

いた

︒ ら甲電工の繰越欠損金を損金算入する意図から行われたもので

法改正により︑同法七三条の三に規定されたのが最初である︒

右規定の文言および立法趣旨から︑同族会社の行為計算の否認 における否認の対象は︑同族会社とその株主または社員その他

特殊関係者︵いずれも個人︶

この

規定

は︑

対象

は︑

その後の若干の改正を経て︑昭和二五年の法人

税法改正により同法一.︳一条の三にほぽ現行一三二条と同様の文

言の規定が設けられていた︒この規定の文言自体では︑否認の

たんに﹁同族会社の行為または計算﹂となり︑﹁同族会

社とその株主その他特殊関係者とのあいだにおける行為﹂に限

る趣旨は規定上不明確になった︒

税務行政においては︑甘初から一貫して︑否認の対象を同族 会社とその株主その他特殊関係者︵個人︶とのあいだの行為に 限定して︑この否認規定を適用していた︒昭和二五年の右改正 後においてもかわりがない︒現に︑昭和二五年に国税庁が策定 した旧法人税法基本通達三五五項は法三一条の三︵現行一三二 条︶の運用の指針として︑否認の対象となりうべき同族会社の 行為類型を一︱列挙しているが︑これらは︑いずれも同族会社 とその株主その他特殊関係者︵個人︶間における︑隠れたる利

益処分に該当する行為に限定されている︒

法一三二条は︑ とのあいだの行為︵取引︶に限ら

とくに同族会社に限って︑租税回避行為

一 四

11-~1 ‑ ‑ 1 4 0  

(香法

' 9 1 )

(9)

逆さ合併と合併赤字会社の繰越欠損金の控除をめぐる諸問題(占川)

②不自然・異常な合併ではない らすものである︒ を否認する旨の規定であるから︑同規定において否認の対象と

もし︑同族会社︑非同族会社を問わずなしえる行為を同族会

社に限って否認できる趣旨の規定であるとすれば︑

そして︑同族会社であるがゆえになしえる行為は︑具体的に

は︑前記旧法人税法基本通達三五五項に規定する同族会社とそ

の株

主︑

その他特殊関係者︵個人︶

限定される︒

︵非同族会社では

かかる規定

とのあいだにおける取引に

しかるに︑甲電工と旧甲電子とは︑相互に同族会社とその株

主その他特殊関係者の関係にはないし︑そもそも合併︵合併自 体または合併形式︶は︑右にいう否認の対象たる会社とその株 主等とのあいだに隠れたる利益処分に該当しないから︑この合

併を法一三二条に基づいて否認することは許されない︒

合併のようにいわゆる組織行為を否認した場合には︑否認に

基づき律するべき課税関係が複雑となり︑適正な課税処分が実

務上困難となる︒したがって︑法人税法一三二条は︑会社の設 は︑憲法一四条に反することになる︒ なしえない︶不合理︑不自然な行為で税負担減少の結果をもた なるのは︑同族会社であるがゆえになしえる

われ

る︒

一 四

① 

ては

つぎに述べるとおり︑右◎︑◎の要件を具備してい 立︑解散︑合併などの組織行為については適用すべきではない︒

かりに︑この合併につき法一三二条を適用することが許され

るとしても︑この合併については︑同条の定める否認の要件を

同条

は︑

とくに同族会社の租税回避行為に限って否認するこ

とができる旨を定めた規定であるから︑同条に基づき否認する

ことの行為は︑④同族会社の行為計算であること︑@非同族会

社ではなしえないような不自然︑不合理な行為であること︑

0

法人税の負担を不当に軽減する結果となる行為であること︑

すべての要件に該当するものでなければならない︒この合併に

この合併では︑合併に先立って甲電工が株式譲渡︑増資

により︑その株主構成を旧甲電子の株主構成と同一にしたうえ︑

対等合併している︒

欠損会社の合併については︑とくに合併比率など合併当事会

社の株主間の権利調整について困難な問題があるので︑同一グ

ループに属する会社間の合併においては︑当事会社の株

E

間の

利害を調幣する実践的な方法として︑合併に先立ち︑合併当事 会社の株主構成を同一にして対等合併をすることがしばしば行

具備していない︒

11‑1‑141 

(香法

' 9 1 )

(10)

ことは明白である︒ かりでなく︑関係の緊密な企業グループ内においては︑所属各社の相互依存ないし相互保証の程度が高いので︑たんに個々の会社の純資産︵または欠損︶額によってその株価を決定するの

した

がっ

て︑

このような譲渡︑引受けによって必要に応じて

株主構成を変えることはなんら不自然︑異常なことではない︒

② だとしても︑この合併は︑前述のように︑甲電工の倒産による 被告税務署長は︑旧甲電子には甲電工を合併して同社を支援

するべき法律上の責任はない旨主張するけれども︑企業の倒産 は︑その企業の属するグループ外の多数関係者にも迷惑を及ぽ

の責任はない﹂との理由でこれを傍観し︑倒産するに任せてい

たならば︑社会的非難を受け︑グループ全体の信用が失隊する

そこで︑甲電工の経営危機に際し︑前述のとおり︑

A

グルー ③ 

J

の合併の形式は︑

なんら異常︑不自然ではなく︑通常 必要はない︒

すのであるから︑

もしグループ内の他社が﹁支援すべき法律上

であって︑経済的理由があり︑合理性がある︒

とこ

ろで

︑ 会社となっている︒このような形式の合併をした動機は︑前記

のとおり甲電工が九︑五三二万円余の繰越欠損金を有していた

ところ︑同社を消滅会社とした場合には︑国税庁通達︑裁判例 により︑繰越欠損金の承継が認められず︑課税上不利な扱いを

この合併が租税回避行為か否かを判断するにあたっては︑こ

の合併全体につき事業目的︵経済的合理性︶を有するものか否

かを判断すべきであって︑たんにその逆さ合併の形式について

逆することにあったけれども︑ だけそれを判断すべきではない︒合併の形式は︑合併の手段であり︑合併という︱つの経済的・法的行為の一面にすぎない︒

逆さ合併という形式を採用した動機は︑課税上の不利益を回

この合併自体は︑経済的・合理

性理由を有するものであることは前述のとおりである︒事業目 的は︑合併自体に存すれば十分であり︑その形式にまで存する 行われているものである︒合併の方式には︑設立合併と吸収合

A

グループの連鎖倒産を回避することを究極の目的とするもの

A

こ ︑

カり!

そのような方法を経由する合併が不自然︑異常

受け

るの

で︑

これを避けることにあった︒ 額面金額で取引されているのが一般的である︒ は妥当ではない︒実際︑かかるグループ内においては︑

一律

この合併は︑甲電工が存続会社︑旧甲電子が消滅

してきわめて自然なものであって︑なんら異常なものではない︒

かなる価額で株式を譲渡するかは︑本来当事者の自由であるば

併がなされたのであって︑この合併は︑通常の経済人の行為と

また︑右株式譲渡は︑額面金額をもってなされているが︑

し)

プは︑全体としてその支援に乗りだし︑

その一環としてこの合

一 四

1 1  ‑ ‑ ‑1  ‑ ‑ 1 4 2  

(香法

' 9 1 )

(11)

逆さ合併と合併赤字会社の繰越欠損金の控除をめぐる諸問題(吉川)

あるところ︑丙社では︑製品の安全規格に関する通産省の認定

および輪出品の安全規格に関する登録などで︑旧甲電子製品に すなわち︑旧甲電子は︑丙社の一

00

パーセント下請会社で来亨受できるはずの課税上の利益を失うからである︒

合併を行う場合に︑いずれを合併法人︑被合併法人とするか

は︑諸般の事情を総合勘案して自由に決定されることであり︑

一 四

電子のそれに変更したが︑

その

理由

は︑

とする合併を行うと︑同社の有する欠損金の繰越控除という本 併とがあるが︑現実に行われているのは︑である︒吸収合併において︑ならないとされる︒

もっ

とも

認することは許されない︒ がって︑右法形式の合併を異常︑不自然であるとしてこれを否

⑤ 

かりに︑右主張が認められないとしても︑甲電工を存続

ホ ︶

︵昭

を総合的に勘案して自由に決定されることである︒ ほとんどが吸収合併

いずれを存続会社として︑解散会

社とするかについては︑商法にとくに規定はなく︑諸般の事情 合併の本質を解散会社の財産が存続会社に現物出資されたも

のとみる現物出資説においては︑新株発行に際しての資本充実

の原則から︑現物出資を行う解散会社は︑欠損会社であっては

また︑登記の実務においても︑欠損会社を

被合併法人とする登記は受理されないことになっている

三三年五月二六日付民事四発第七

0

号民事局第四課長変更指

そうすると︑赤字会社と黒字会社との合併においては︑逆さ

合併以外の法形式の選択の余地はないのであるから︑逆さ合併

こそが通常行われる形式であるといわなければならない︒した

この合併後︑甲電工は︑商号︑本店所在地を旧甲

つぎのとおりである︒ つき﹁甲電子﹂の名称を使用してきたため︑この名称を変更すると︑国内外の認定︑登録等届出書類の改変に多大の時間・費電子﹂の名称︑所在地を継続するように要望されたからである︒したがって︑右変更をもって異常︑不自然であるとはいえない︒

かりに︑この合併のような逆さ合併の方式すなわち赤字

会社が黒字会社を合併する形式︑あるいは小会社が大会社を吸

収合併する形式が不自然︑不合理なものであると仮定しても︑

同族会社の行為または計算の否認の要件としての行為の不自然

性︑不合理性は︑同族会社なるがゆえになしえる︑非同族会社

ではなしえないようなものでなければならない︒右のような逆

さ合併は非同族会社においても行われているものであるから︑

この合併は︑否認の要件に該当しない︒

会社︑旧甲電子を消滅会社とする合併をしたのは︑現在の税務

行政の取扱いにおいて︑合併法人が被合併法人の繰越欠損金を

もし甲電工を解散会社引き継ぐことを認めていないことから︑

④ 

用を要することになるので︑これを避けるため︑同社より﹁甲

11‑1 ‑143 

(香法

' 9 1 )

(12)

場合に該当するものということはできない︒

計算上右繰越欠損金を損金算入できるのは当然である︒ 電工 で

ある

然に承継を認めるべきものである︒

とになるので︑

J

の合併の形式は右不利益を回避するためにと その際︑課税上の不利益を被らないように配慮することは︑経済人として合理的な行動であり︑一定の期間制限を設け︑また︑国税庁通達および最高裁判決に

よると︑吸収合併において被合併法人の欠損金額は︑合併法人

しかし︑本来は︑企業の利益を正確に把握するためには︑欠

損金額を繰越控除するのは当然のことであって︑課税原則の例 外とか恩恵とみなすべきものではない︒欠損金額は無制限に繰

越控除されるべきであり︑ そのような合理的配慮に基づ

また︑合併した場合においても︑当

このような不合理な税務行政による不利益を免れるために︑

欠損会社を合併法人とする合併を行って繰越欠損金の引継ぎを

したとしても︑当然のなりゆきであり︑これにより納税者がと

くに有利になったわけではなく︑たんに不利益を免れたにすぎ

ないから︑これをもって税負担を不当に減少させる結果となる

もっとも︑逆さ合併における合併法人たる欠損会社が︑

たん

を吸収合併する形式をとることによって右欠損金が承継され

した

がっ

て︑

その繰越欠損金は︑まだ同社自体において損金 に継承されないものとされている︒可能性も否定できないものであった︒ ある活動中の会社であり︑その所有資産を売却すれば譲渡益が 法人税法五七条は︑法人の繰越欠損金の損金算入について︑ 少させる結果となるものではない︒せる結果となるといわれてもやむをえない︒

⑥さらに︑この合併は︑

そもそも法人税の負担を不当に減 く合併を不合理︑不自然であるということはできない︒ に商業登記薄上残存しているにすぎない実体のない休眠会社であり︑これとなんら事業の関連を有しない黒字会社が︑

ような場合︵欠損会社の買取り︶ 欠損会社の繰越欠損金を課税上有利に利用するために合併する

には︑税負担を不当に減少さ

しかし︑本件においては︑欠損会社である甲電工は︑実体の

発生する可能性があり︑ たんに

また︑業績を盛り返し︑利益をあげる

算入の可能性のあるものであったから︑もし旧甲電子が甲電工

ず︑消滅するとすれば︑課税上いわれのない不利益を受けるこ

られたものであって︑欠損会社の買取りと厳に区別されるべき

以上のとおり︑甲電工が旧甲電

f

を吸収合併したことを法一

三二条によって否認することは許されず︑その他これを否認す

る根拠はないから︑甲電工の繰越欠損金は存続し︑合併後の甲

︵商号変更後の甲電子︶が法五七条に基づき︑課税所得の

一 四 四

11  ‑ ‑ 1~144

(香法

' 9 1 )

(13)

逆さ合併と合併赤字会社の繰越欠損金の控除をめぐる諸問題(占川)

すなわち︑甲電工は︑合併時の属する事業年度︵昭和五六年

一 四 五

ていないから︑同被告の過少申告加算税賦課決定も違法であり︑

とに

なる

正処分は︑以上述べたとおり違法であり︑原告は︑過少申告し

正処分により︑原告は︑

つぎのような課税上の不利益を被るこ

に繰越欠損金の損金算入を否認したのみである︒この違法な更 をすべきものである︒しかるに︑同被告は︑これをせず︑ ことになるから︑同社のみなし事業年度の所得につき更正処分 併形式の否認が正当であるならば︑消滅会社は︑甲電工という

たん

いう不利益を被ったものである︒

被告税務署長のこの合併の否認および︑これに基づくこの更

の申告納税を行ったのであるが︑

かりに被告税務署長のこの合

被告税務署長は︑甲電工が旧甲電子を吸収合併したのは︑通 常行われている行為ではないとして否認し︑旧甲電

f

が甲電

L

を前提とすると︑合併により消滅する会社は︑旧甲電

f

ではな

ところで︑合併により消滅する会社は︑合併時の属する事業 年度につき︑とくに合併期日までを一事哭年度とみなして︑

の﹁みなし事業年度﹂

︵法人税法一四条二号︑ヒ四条一項︒

は︑国税通則法六条により存続会社が承継して行う︶︒

の所得を申告納税することになっている

ただし︑実際の申告納税 本件においては︑消滅会社である旧甲電子がみなし事業年度

五月期︶において︑合併前から有していた資産︵建物︑構築物︑

借地権︶を処分して一︑六七六万円の利益をあげたが︑このう

ち六

00

万二︑六

00

円は合併前の昭和五五年七月二三日付売 一︑六七六万円を益金に算人したが︑繰越欠損金を損金

算入したので︑右利益は課税されない︒

しかるに︑同被告がこの更正処分により繰越欠損金の損金算 人を全額否認したので︑右利益は︑全部課税されることとなっ

た︒しかし︑同被告が右否認に基づいて更正を行うのであれば︑

甲電工につきみなし事業年度︵昭和五五年六月一日から同年一

0

月一日まで︶を設定し︑この間の前記六

00

万二︑六

00

の利益については︑合併前の益金であるから︑当該に当該利益

︵益金︶の範囲内で繰越欠損金を損金算人すべきである︒そう すれば︑少なくとも前期利益の限度で︑甲電工は︑課税を免れ たはずである︒ところが︑同被告が違法にも︑かかる更正処分 を行ったことにより︑甲電工は︑前記利益全部に課税されると

く︑甲電工ということになる︒

IC

し 一

を吸収合併するのが通常行われる行為であると認定した︒これ

甲電丁

︵合

併後

の甲

電子

買に係るものである︒

① み な し 事 叢 年 度 に お け る 所 得 の 更 正 処 分

は︑右事業年度の法人税申告にお

11‑1‑145 

(香法

' 9 1 )

(14)

同条の右のような目的・趣旨に照らすと︑同条により繰越欠

けらォてしいわば租税立法政策卜の特例規定である︒

採用している場合でも︑繰越欠損金の損金算入を認めるべきで

取り消されるべきである︒

被告税務署長の主張

以上の原告納税者の主張に対して︑被告税務署長はつぎのよ この更正処分の適法性

この更正処分が適法か否かは︑この繰越欠担金の担金算人が︑

緑越欠損金の担金算人を定めた法人税法五じ条の規定の趣旨に 果となる場合として否認されるべきものであるか否かという観

法五七条の目的・趣旨 法人税法五七条の規定は︑法人税を課す場合において現行法

が各事業年度ごとに独立して課税することを原則としており︑

このため︑各事業年度を通じて所得計算をする場合にくらべ︑

税負担が過重になる場合が生じる︒その緩和をはかるため︑

定の条件のもとで︑欠捐金の繰越控除を認めるために特別に設

ることは許されない︒ 越欠損金の損金算入をするものであるから︑法五七条を適用す

① 

点から検討すべきものである︒ 照らし︑法一三二条にいう法人税の負担を不刈に減少させる結

( 1 )  

うに反論しております︒

損金額の損金の額に算入できる法人は︑当該法人の事業経営

t

生じた法所定の繰越欠損金額を有する法人に限られることが前

提となっている︒

したがって︑別法人の事業経営

L

生じた欠損金額については︑

同条の適用はなく︑

その結果︑法人がほかの法人を吸収合併し た場合において︑税務上︑被合併法人の有する繰越欠損金を合 併法人の当該各事業年度の所得の金額の計算上損金に算人する

合併方式︵いわゆる逆さ合併︶を採用した場合にも妥当する︒

たとえば︑合併法人たる赤字法人が合併の前後を通じて企業 の実体を欠き形骸化しているため︑経済的実質においては被合 併法人たる黒字法人が合併法人であり︑赤字法人は︑消滅する 被合併法人であるとみられる関係にあるときは︑法形式上合併 法人たる赤字法人につき繰越欠損を損金算人するようにみえて も︑その実質は︑被合併法人たる黒字法人につき合併法人の繰 以上のように︑法五七条の目的・趣旨に照らし︑逆さ合併を

ないときがあるから︑法一三二条にいう法人税の不当な減少に

この理由は︑繰越欠損金を有する赤字法人を合併法人とする

ことは認められていない︒

一 四 六

1 1 ‑ ‑ 1‑146 

(香法

' 9 1 )

(15)

逆さ合併と合併赤字会社の繰越欠損金の控除をめぐる諸問題(古川)

かるものである︒

このように同条は︑同族会社にかかる租税日避行為否認の法 る

か か

許される法形式の選択可能性を乱用または不山

3

に利用し︑通常 の法取引形式を選択した場合と同一の経済的効果を達成しなが ら租税負担を軽減する行為は︑租税回避行為といわれる︒

このような租税回避行為が租税の特質の一っである公平平等 主義に反する行為であることは明らかであって︑税法上特別の 規定を待たずに否認できるものである︒法一三二条は︑

租 税 回 避 行 為 を 否 認 し え る こ と を 例 示 的 に 確 認 し た 規 定 で あ 理を具体的に成文化した規定として相税負担の公平の実現をは

たとえば︑法五七条のように税法の個々の規定が定める要件 一

般的

に︑

私的自治の原則︑哭約自由の原則により︑

軽減する結果となる場合に

私法じ

これを合理的な行為計算に引き直して課税する際に適

用されるものである︒ 認

して

︑ 人税を l n J 避 ︑

かかる行為計箕を否

て許されないものというべきである︒

一 四 七

法人とし︑赤字法人である甲電工を被合併法人とする吸収合併

J

の合併は︑合併の法形 さらに不自然︑不合理な行為計算をとることにより︑不中

Jに法③ 

J

の合併における租税回避行為 形態として不合理であると認められる行為計算すなわち︑こと

法人税法一三一一条は︑同族会社等が通常の経済人の選ぶ行為

を形式的には充足するようにみえても︑これを適用するならば︑

場合は︑当然法一三二条を適用して︑当該行為または計算を否 認できるものと解すべきである︒

以卜の合併の経緯に照らすならば︑

式とその経済的実質がかい離している︒法形式としては︑赤字 法人である甲電工が黒字法人である旧甲電子を吸収合併したも のである︒その経済的実質は︑黒字法人である旧甲電子を合併 であると評価すべきものである︒

したがって︑法人税法五七条を適用して甲電工の繰越欠損金 を損金算入することは︑実質上旧甲電子が甲電工の事業経営上 生じた繰越欠損金を旧甲電

f

の損金として算人することにほか ならない︒前記の損金算人は︑法五七条の目的・趣旨に照らし さらに︑この合併には︑本来あるべき合併の姿からは︑

離れた不合理︑不自然さがあり︑

か け

それが法人税の負担を不判に 免れようとしたものであることが明らかである︒すなわち︑こ の合併は︑前述のように合併の形式としては︑赤字法人たる甲 電工が黒字法人たる旧甲電子を吸収合併したものである︒

② 一1

予一条の適用について

実質上当該規定を設けた趣旨にもとるとみられる結果を生じる

あたる場合には︑

その損金算入を否認することになる︒

11‑‑‑1‑147 

(香法

' 9 1 )

(16)

務を実質上引き継ぐことによって損害を被っている︒ 子には直接的にはなんらの影響も及ぽさない︒ る ︒

欠損会社と優良会社が合併すれば︑優良会社は︑欠損会社の

債務を継承するものであるから︑それだけに両当事会社におい

ことにこの合併のように︑

前記のとおり合併前においてすでに企業としての実体を失い︑

多額の欠損金のみを有する状況のもとでは︑前記欠損会社を合 併法人とし︑優良会社を被合併法人として行う吸収合併におい ては︑優良会社にとって経済的合理性のある理由を必要とする

とこ

ろで

直接的な資本の関連はなく︑

A

グループ内にあって︑甲電工と旧甲電子とは︑

また︑取引上の結び付きもまった

くないのであって︑

A

一族にとっての関係会社という程度であ

合併当事会社間では関係会社とはいえず︑甲電工の倒産は︑

A

一族らの個人的信用に影響を及ぼすことはあっても︑旧甲電 したがって︑旧甲電子にとってこの合併は︑事業上における

経済的利益がまったくないのみならず︑むしろ甲電工の債務を

引き受けるべき法律関係はまったく存しないのに︑甲電工の債 のは当然のことである︒ 一方の当事会社である甲電工が︑

であ

る︒

て合併を必要とする経済的合理性のある理由が存在すべきもの

このことからすれば︑

この合併においてその法形式を逆さ合

が現実に受理され︑登記されている実情にある︒ が解消されるべき特段の事情がないだけでなく︑甲電上側からみてもなんら同社の企業再建がはかられるわけではないのであ

また

この合併は︑旧甲電子の合併にともなうデメリット

るから︑両当事会社にとって合併の経済的合理性はない︒

かりに

A

グループの中核会社である乙織産が甲電工の

倒産を供手傍観した場合︑

の倒産を招き︑

乙織産自体の信用失啄︑

る旧甲電子に対しても大きな打撃を与えかねなかったとして

による融資等も考えられ︑その方策がこの合併以外になかった

合併の登記は受理できない﹂との法務省見解︵昭和︱︱一三年五月

二六日付民事四発第七

0

号民事局第四課長変更指示︶があるが︑

現実の登記実務上は︑合併の登記申請時に被合併法人の欠損金

を明らかにする必要はなく︑また登記官が前記の点を審査する

機会もないため︑欠損会社を被合併法人とする合併の登記申請 併とした原告納税者の意図は︑前記法務省見解に従うことにあ

ったのではなく︑順合併の形式では許されない甲電上の繰越欠 なお︑﹁債務超過の状態にある株式会社を解散会社とする吸収 ものということはできない︒ も︑甲電工の倒産防止のための方策としては︑

A

グループ全体

これが乙織産に人的︑物的に大きく依存してい 4

しカ

一 四 八

ひいてはそ

11--1~14s

(香法

' 9 1 )

(17)

逆さ合併と合併赤字会社の繰越欠損金の控除をめぐる諸問題(吉川)

て前記の合併の法形式を選択したものである︒

以上のように︑旧甲電子と甲電工の合併については︑両当事 会社にとって経済的合理性がなく︑この合併は︑当時多額の赤

字を

抱え

もはや再建の見込みのない甲電工の再建︑

甲電工の倒産による

A

グループ全体の信用失墜の防止を﹇実

に︑同グループ内における最優良会社である旧甲電子の法人税

の減少をもくろんだものである︒ さらには

甲電工による旧甲電子の吸収合併を前提に甲電

T

の有する繰 越欠損金を損金に算入する行為計算は︑法一三二条にいう法人

税の負担を不当に減少させる租税回避行為にあたる︒

以上によれば︑この合併は合併の法形式において甲電工が合

併法人︑旧甲電子が被合併法人とされているが︑その経済的実

質は︑甲電工が被合併法人︑旧甲電子が合併法人であり︑しか も︑前記合併事当会社においては合併を必要とする理由が存し

ないので︑旧甲電子の法人税の負担を不当に減少させようとし

前記事実関係のもとで︑甲電工の繰越欠損金について損金算

入を認めることは︑法人税法五七条の目的・趣旨に反し︑法一

ま と め

︑ ー ︑

' . . ︐  

現することにあったものというべきである︒ 損金の損金算入を︑逆さ合併の形式を採用することによって実

J

の判決はつぎのように判示しております︒

があります︒

一 四

三二条に規定する租税回避行為を放僅することとなる︒被告税

務署長は︑同条の規定を適用し︑前記の損金算入を否認したの

は︑正当であり︑

国税庁通達では︑被合併法人の青色中告法人としての繰越欠

損金を合併法人が承継して損金に算入することは認められてい

ませ

ん︒

そのほかに違法と目すべき理由はないから︑

さらに︑この国税庁通達は︑最高裁判例で支持されて

います︒そこで︑この判例を通じて︑通常の合併における被合

併法人の青色申告法人としての繰越欠損金が︑何故︑合併法人

の繰越欠損金としての承継が認められなかったかについて検討

したいと思います︒この判例として︑︹大阪地裁昭和三二年︵行︶

第一四号・昭和三六年三月一三日判決︺︑︹大阪高裁昭和三六年

︵ネ︶第四六七号・昭和三八年︱二月一

0

日判

決︺

高裁昭和三九年︵行ツ︶第三二号・昭和四三年五月二日判決︺

4

通常の合併における被合併法人の 繰越欠損金の損金算入

この更正処分は適法である︒

および︹最

1 1 ‑ ‑ 1  ‑ ‑ ‑ 1 4 9  

(香法

' 9 1 )

(18)

③ 

⑥ようするに︑合併に際し︑被合併法人の損金繰越をとく

として合併法人に承継されることはない︒ればならない︒ 的なものであって︑法人税法の所得の計算方法を定めたものに ② 事業年度の所得金額を計算していく過程の一事項を定めた技術

欠損金の繰越控除を規定する法九条五項の規定は︑労該

を要することは明らかである︒

業年度の計算

t

⑤  これを算入できないと解するのが相当です︒ を損金に算人することができることになっている︒

例外

とし

て︑

度に欠損を生じたときは︑引きつづき青色中告をすることを条

牛こ

' ー し

その後五事業年度以内の各事業年度の所得計算じ︑これ

そして︑法九条一項の原則規定と同条五項の規定を対照して

みれば︑青色申告法人で前記の欠損金の繰越控除が認められる

ためには︑前後において法人格の独立性と同一性を有すること

すぎず︑被合併法人にかかる計算方法が是認されているからと

いって︑合併に際し︑これを商法一

0

三条にいういわゆる権利

合併差益を規定した法九条五項︑被合併法人の清算所得

いわゆる青色申告法人については︑ある事業年

④すなわち︑青色法人の繰越欠損金の控除は︑

項 ︶ ︒

ということができる︒ 総損金を控除したものとするのが原則である︵法人税法九条 によって課税せられるものであり︑その所得金額は総益金から

①法人税は︑各事業年度ごとに所得金額を算定し︑これら ①

法 九 条 の 原 則 規 定

いわば︑青 を規定した同法︱二条の二の一項︑被合併法人の最後の事業年度を規定した同法七条五項の規定などをみれば︑法人税法は︑前述のような合併の経済的実態に着目して︑被合併法人は合併の日に消滅し︑合併法人は合併の日に増資が行われ︑被合併法人の資産が引き継がれたものとして課税する立場をとっている

色申告法人の特典とも解され︑その適用は︑課税原則の例外と

して︑制限的に解するのが相当であるから︑被合併法人の法九

条五項の規定の適用を受ける損金は︑合併後の合併法人の各事

さらに︑欧米の立法例を参考として︑わが国における法

九条五項を解釈するときは︑同条項は被合併法人の損金を合併

法人の所得計算上︑繰越控除できるかどうかにつき直接規定し

てい

ない

し︑

また

かかる場合に生ずる弊害を除去するための

なんらの制限規制も規定していないのであるから︑結局︑被合

併法人の損金を合併後に合併法人の所得計算上︑繰越控除する

ことはできないもので︑法九条五項の規定は︑右会社の合併に

際しての合併法人の損金の計算には適用はないものといわなけ

一 五

1 1  ‑ ‑1  ‑ ‑1 5 0  

(香法

' 9 1 )

(19)

逆さ合併と合併赤字会社の繰越欠損金の控除をめぐる諸問題(吉川)

みているのでしょうか︒判示事項はつぎのとおりです︒

(2)  ⑦  合併後の合併法人の欠捐の計算ヒ︑繰越欠損金として計算でき を解釈するにあたっては︑合併に際し︑被合併法人の欠捐金は︑ に許す場合には︑特別規定が存することを考えると︑法人につ

政策的観点から考えるに︑

なる︒そして︑

吸収合併の本質

さら

に︑

およそ課税は公中に行われね ばならないから︑脱法行為が顕苫で︑不公平をきたすような法

条の規定やその解釈は望ましくないと解されるところ︑かりに︑

法九条五項の規定が︑法人の吸収合併にあたり︑合併後の合併 法人の欠損の計算にも適用があると解すると︑その弊害はいち じるしいものといわねばならない︒すなわち︑多大の所得をあ げた法人は︑多大の欠損を生じている法人を吸収合併すること により︑当然に課税されるべき所得を被合併法人の繰越欠損金

に算人して︑課税を逃れ︑結局︑合併法人は法人税を逃れ︑そ

の納付すべき税金により合併会社の実質的拡張をはかる結果と

かかる脱法行為を助長するような解釈をなすこ

とは︑結局︑租税公平の原則にも違背するわけである︒

この判決では︑会社の吸収合併の本質をどのように

ないものと解するのが相当である︒ いての一般的課税規定を定めている法人税法中の同法九条五項

② 

一 五

より発生する納税義務等︶をも承継すべきものというべく︑法 に関するものである︶︒

4

0

会社の吸収合併の場合︑存続会社は被合併会社の権利義

務を承継することは商法一

0 1 1

一条の明定するところである︒こ

の会社の本質は︑

へ合一して消滅し︑同時に↓の法人の財産全部を他の法人へ包 括的に移転する二面からなっている︒この合併により存続会社 に移転される権利義務とは︑被合併会社の私法上の実質的︑消 極的財産を指し︑計算上の数額である資本や準備金︑あるいは たんなる経理計算関係のごときはこれに該当するものではな 検討されるべきものである

また︑被合併会社の公法卜の権利義務が合併存続会社に承継 されるかどうかは︑当該公法卜の権利義務の性質により各別に

︵商

法一

0

三条は私法上の権利義務 この点︑ことの性質上︑存続会社は被合併会社の確定した具

体的な納税義務はもちろんのこと︑いまだ具体化されない抽象 的納税義務︵たとえば︑被合併会社の最終事業年度分の合併に

人税法一こ条もまたこれを明文によって明らかにしているもので

しかしながら︑被合併会社の納税義務を合併存続会社が 承継するということと︑法九条五項により損金の繰越控除を容

一の法人格が清算を行うことなく他の法人格 ① 

1 1 ‑ ‑1  ‑ ‑ 1 5 1  

(香法

' 9 1 )

(20)

ことがうかがえること︒産の価額の定め方によって当然調幣できるものであるから︑

認されていた被合併会社に前記条項に該当する損金がある場 合︑青色申告会社である承継会社が︑被合併会社の損金計算を

これを自己の課税所得から控除できるかどうかとい

承継

して

︑ い合併前の被合併会社の経理計算関係等︵課税所得算出上

の法九条五項に基づく損金の発生︑その繰越控除のごとき︶い っさいの法律状態は︑合併により︑存続会社の合併前の各時点 におけるその時々の法律状態として取り扱うことが当然に認め 叩被合併会社の有する欠損金の繰越控除の利益を合併存続

会社が承継するということは︑合併会社が被合併会社の過年度 の損金を自社の当該過年度の損金そのものとして計上し︑これ を自社の課税所得算出にあたり総益金から控除することを意味

するものである︒

この

よう

に︑

元来被合併会社の課税所得算出のための経理関 係にすぎないものを合併会社が承継するというには︑他に別段

の法律もしくは合理的な根拠がなければ認められないこと︒

沿

法人税法上︑合併の場合に被合併法人の同法九条五項に よる損害金︑計算は存続会社が承継しない建て前をとっている

法人の各事業年度における純益金額︑欠損金額のごとき は︑企業会計上示される観念的な数額にすぎず︑被合併会社に

もとより商法一

0

三条に基づき︑合併

おけるこれらの数額は︑

の効果として合併会社に当然承継される権利義務にふくまれる 法人税法九条五項の立法趣旨は︑各事業年度ごとの所得

によって課税する原則を貫くときは︑所得額に変動ある数年度 を通じて所得計算をして課税するのに比して税負担が過重とな

る場合が生ずるので︑その緩和をはかるためにある︒

したがって︑欠損金額の繰越控除は︑それら事業年度のあい だに経理方法に一貫した同一性が継続されることを前提として

はじめて認めるのを妥当とされる性質のものである︒

合併会社とは無関係な経営のもとに生じた被合併会社の 既往の欠損金額を︑合併によりこれと経営を異にする合併会社 に承継利用させる合理的な理由は︑通常の場合︑見いだしがた く︑また被合併会社の欠損金額は︑合併会社において受入れ資

③  られるというものではないこと︒②  ものではない︒ その理由はつぎのとおりである︒①  うこととは別問題である︒

りま

す︒

前記最高裁の判決は以上について︑ ①

つぎのようにまとめてお

一 五

11‑1‑152 

(香法

' 9 1 )

(21)

逆さ合併と合併赤字会社の繰越欠損金の控除をめぐる諸問題(吉川)

そこで問題になるのは︑いわゆる逆さ合併が税法上認められかどうか︑が問題になります︒ できることになります︒ つうには欠損金額の引継ぎなどを考慮する要もない︒

結局︑合併による欠損金額の引継ぎ︑その繰越控除の特

典の承継のごときは︑立法政策上の問題というべきである︒そ

れを合理化するような件を定めて制定される特別な立法があっ

前述したように︑黒字法人が赤字法人を合併した場合には︑

被合併法人である赤字法人の繰越欠損金を控除することができ

ないとすることは最高裁の判例で確立された原則になっていま

すなわち︑被合併法人の損金計算上の数値まで当然に合併法

人に承継させるものではないこと︑さらに被合併法人の繰越欠

認めることとなり︑これは商法の立場からも税法の立場からも

るの

かど

うか

また︑認められないとすれば︑

する赤字法人の繰越欠損金を控除するという計算を︑﹁同族会

社﹂の行為または計算の否認の規定を適用してこれを否認する

ことができるかどうか︑

同族会社の行為の範囲

法人税法一三二条︵同族会社等の行為又は計算の否認︶は同

族会社について︑﹁税務署長は︑同族会社に係る法人税につき更

その法人の行為又は計算で︑正又は決定をする場合において︑

これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果

となると認められるものがあるときは︑

かわらず︑税務署長の認めるところにより︑その法人に係る法

人税の課税標準若しくは欠損金又は法人税の額を計算すること

まず︑この規定にいう﹁同族会社﹂の行為又は計算というの

は︑原告納税者が主張するように︑同族会社とその株主︑

他特殊関係者︵個人︶ るとすれば︑合併する赤字法人の繰越欠損金を控除することが ができる﹂と規定しております︒ その行為又は計算にか

一 五 三

その

とのあいだにおける取引に限定されるの 前述した最高裁判例によれば︑いわゆる逆さ合併が認められ きわめて弊害があるからです︒ 損金を合併法人が承継することを認めると︑合併差損の計上を す ︒

(1) 

5 ﹁逆さ合併﹂と﹁同族会社﹂

または計算の否認 の行為

にし

ます

ということについて検討していくこと て︑はじめて認めうるものと解するのが相当である︒

そこで今回は︑

いわゆる逆さ合併という法人の行為と︑合併

④ 

に基づくものであるかということです︒ それはどの規定

1 1 ‑ ‑1  ‑153 

(香法

' 9 1 )

参照

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