研究ノート
予算における評価プロセスと弾力性について
qzeIO−base budgetingを中心にし｛l−
堀 井 恒 暢
Ⅰ はじめに
（1）
ZBB（zero−base budgeting）の概要については，すでに述べたところである。ZB Bの概念ほ，決して一新しいものでなく，また単■一・のものでほないこと，さらにわれわれが
（2）
検討するZBBは，ピール（Py血rf・，P．A．．）のそれであることがその時町述べられた。ま た，ZBBが直接生産活動に結びつかない間接費（製造間接費，一−・般管理費，販売管理費）
を管理目的としており，またPPBSが非生産体である公共部門における経費の管理を対 象としてこいるという点で，ZBBがPPBSの流れをくむものであることも述べた。ZB
BはDP（decisionpackage）の形成プロセスとその評価プロセス（ランクづけ）より なり，それぞれについての概要は栢介している。しかし，両プロセスのうち，評価プロセ スに．問題点を多く含んでいるので，これを検討し，さら紅ZBBの具備した特徴である弾 力性について検討サることをこの小論では意図している。
ⅠⅠ評価プロセス
評価プロセスほDPに．ランクをつけることである。このランクづけプロセスでほ，制約 資源の配分把．あたり管理者がその親戚に．とっての重要性にしたがってDP紅順列をつけ る。Ⅰ）Pはこれを実施するのに伴なう費用が確定されているので，DPを重要度に・した がっ・て記載すると，任意のDPまでの累積的な費用合計を知ることができる。かくして，
（1）拙稿，「予罫統制の新たな展開のため紅」『企業会計』第28巻11号74−79ぺ−ジ。
（2）Py血rr，P・A．，Z♂′■〃−β〃・ざ♂ β〝 なβ才∠〝g−・A 乃・〃βわ路上肪狐材印酬げ 7助㌧侮
助成抑侮g aゆ狐購，1973．
寛49巻 第3・4弓
362−∫4β−
給果的に棄却水準を決定してやれば，自動的に採択されるDPとその数がわかることに・な る。したが．って，ランクづけプロセス紅おいてほDPに順列をつける手続が問題となり，
その際の問題点は，1）管理者が評価し・ランクづけをおこなうDPの数が多い場合に生 ずる量的問題の解決，2）ランクづけプロセスの構造，3）トップ・マネジメントによる最
（3） 櫓的な評価・資金配分決定である。
（1）盈的問題の解決
組織の規模が大きくなると，そこでの満動領域も多岐におよび，それにしたがってDP の数も多くなり，†ップ・マネジメントがすべてゐDPを詳細に評価しランクづけを行な
うことが困難紅なるという問題が発生する。この問題を解決するために，
① 資金配分の水準あるいは棄却が決定される周辺の優先順位の低いDPに評価を集中 する。
④ DPが吸収される統合水準の数自体を制限する。
（4）
ことによって行なわれる。
①の解決策は，組織レベルにおいてそれぞれ費用の棄却水準（現行の予静額あるいは贋 用水準に対する百分率であらわす）を設定す・ることである。すなわら，この棄却水準の設
定に．より，この水準以下のDPのみが詳細に検討されランクづけられ，こ・の水準よりも高 位にあるDPはこれ以上検討されない。検討されランクづけられたDPは，高次の組織単
（5）（￠）
位にその評価がゆだねられることになる。これを図紅示すと次のよう紅なる。
（ア）
（1） （2） （3） （4）
（ロ）80％の棄
却水準以下 のすべての
バッケ−ジ を評価し，
ランクづけ
る∩
棄 上
づ
い）80％の棄 却水準以上 に．ランクづ けられたパ
ッケージを リストし，
表示する。
川70％の 却水準以 紅ランク い）60％の 却水準以上
棄
の㌢︐け
て一しづ べケ価ク サツ評ン ∩ のパをラる づパを表 クた汐し
パを︐た汐しる れ岬卜す らケス示 けツリ表
グー汐 価し，
クづけ
↓
第1次の統合水準 第2次の統合水準 最終的な統合水準
最低位の 予算単位
（3JIbid・，p・78
（4）Ibidl・，p・82
（5）Ibid・，p・83参照。
（6）図において棄却水準以上の優先順位の高いDPをひきつづき高次の統合永準紅おい ても表示しているのは，これに．より管理者はその水準までの経営活動匿ついての概托 をうることができ，これを基礎としでその水準に．おけるランクづけを適切紅行ないう るからである。
（7）拙稿「予算統制の新たな展開のために」『企業会計』算28巻11号75ぺ−汐図−ディ
ジイジョン・バッグ一一汐の形成プロヤスにおける（7）にあたる。
予算に．おける評価プロセスと弾力性について −J4針ニ 363
組織次元が高くなるにつれて（したがって，統合水準もあがる），当然DP総数ほ増加し てゆくので，各レベルでランクづけるDPの数を管理限界内に．おくために．棄去口費用水準を あげる必要がある。もちろん，このことは最終統合水準での棄却費用水準が設定され，し だいに・低い水準でのそれが設定された結果から導びかれるものである。棄却費用水準の上 限の決定からランクづけ匿おける統合プロセスがはしまることになる。
次に下位の統合水準の棄却水準の決定であるが，組織単位間でDPのトレード・オフが 可能であるように．棄却水準を十分下方に設定することが必要である。このようにしで下位 の統合水準での棄却7k準を設定して．ゆくが，最下位での統合水準では，すべてのアクティ ビティに．対してたとえば60％で棄却水準を設定する。
このように．統合水準での費用棄却水準が決定されると，今度は実際にDPを統合するプ ロセスがはじまる。まず，各アクティビデイの累横的費用水準が現行予算の60％になるま でDPのランクづけを下げる。この最も優先順位の高いDPを評価し，残りの優先順位が 低いDPを次の統合水準に通過させるべく詳細に．評価しランクづける。次の統合水準では，
各単位にとって：棄却水準が70％以下に．おけるDPを相互に．評価し1つの統合ランクづけを
（8）
作りあげる。この同一・の手続が最終的なランクづけが形成されるまで続けられる。
ところで，最低の努力水準に関して，60％という数字ほ多くのアクティビティで英傑的 でないことは十分に考えられる。極端な場合にほ，現行のカぺレーべ／ヨンよりも低い水準
を確認できなくて100％ということもあるほずである。要するに，低い水準で分離可能な DPを認識できない場合である。1ップ・マネジメントは，このようになる前に他のアク ションをとることも考えなけれほならないであろ、う。いま，最終統合ランクづけにおける 資金配分水準が100％，すなわち現行の水準である時，結果的紅あるアクティビティが100
％を越え，別のアクティビティが100％以下であることはよくあることである。このこと は資金配分水準が現行年皮の水準を越えて増加しないならば，現行年庶のアクティビティ
（8）最終的統合水準に対する予想資金配分にかなりの増加あるいは減少が期待されるな
らばDPの作成に．影響を与えるかもしないが，このような推移はDP作成以前紅管理
者に提供される計画策定仮定の問題であるム また，ある遥要なアクティビデイに対し
て棄却水準を下げたとしても，そこでのDPはもし次の管理者がこの評価紅同意する
ならば，このDPは70％あるいは80％での棄却水準内にたぷん落着くであろう。ある
DPが評価プロセスに・おいてある棄却水準以下であっても，そのDPが資金配分され
ないということを決定して−はいない。というのはこれは最終的なランクづけが行なわ
れて，トップ・マネ汐メソ1が最終的な資金配分決定を行なうまでわからないことで
ある。
364 第49巻 第3・4号
−J50−一
の能率の増進あるいは除去・減少紅よって優先傾位の高いプログラムおよぴアクティビテ ィに資金配分されることを意味する。これはZBBの基本的特性の1つであって，牡続し て行なわれるアクティビティをコストーベネフィット分析によっでできるだけその費用を きりつめることを検討し，きりつめることができた場合にはその分を新しいプログラムあ るいほアクティビティおよびその他のプログラムあるいほアクティビティ紅資金を配分し ようとするものである。
この一・連の棄却水準が，最終的統合水準における棄却水準からはじまるこ、とはすでに述 べた。もし，われわれが現行年度と同じ資金配分水準を意図するなら，最終的統合水準で の棄却水準を80％に設定し，トップ・マネ汐メソトが80％と100％を越えるある水準での 間のDPを検討するかもしれない。また，最終的資金配分水準を70％とするならば，60％
ないし釦％のDPを管理者がランクづけることになり，この場合には．釦％以下のDPをラ ンクづけるのはたぶん無駄であろう。他方，125％で資金配分しようとするならば，80％
（9）
から100％の水準のDPを評価することはたぶん無駄である。要ナるに，DPの数を知る ことができるならば，最終的統合水準を知ることができ，したがってその場合における棄 却水準およぴそれ以下の統合水準での棄却水準をも知ることができるのである。
量的問題の⑧の解決策は，組織の低い永準にランクづけをとどめおくことになる。その たあトップ・マネ汐メソトは，ある分離可能なアクティビティ紅関する資金配分決定を行 ない，ある組織水準において統合されたランクづけをうるために自分で実際紅ランクづけ を行なわなければならない。統合水準の数が御限されると，トップ・マネ汐メソトはその 統合水準間での資金の配分に責任をもたなけれはならない。そして，低い組織次元で統合 されたランクづけを評価し，それぞれのランクづけにおける資金配分のための棄却を決 定し，これに．関する意思決定を行なうことができる。トップ・マネジメソトは，それぞれ
のランクづけにおけるDPの相対的重要性に．関しても判断を行なわなければならないが，
（10）
これも単一・の統合ランクづけにDPを吸収する程には困難なことでほない。
（2）ランクづけプロセスの構造
ところでラγクづけプロセス紅おいて，（イ）誰れがランクづけを行なうのか，（ロ）どの ようにランクづけが行なわれるのか，が問題になるも（1）に対しては，個人が行なうのか，
（9）Pyhrr，ibid。，pp．86−87．．
（10）Ibid．，p．87り
予算における評価プロセスと弾力性について
−−ヱ5ヱー365
委員会で行なうのかの問題であり，（2）は重要性にしたがって機械的に分類するのか，統 合されたランクづけを作るためにそれ牒れのDPに対してウエイトあるいは投票値（vote）
（11）
を割り当てるかの問題である。
DPが作成される組織次元における最初のランクづけは，再評価の段階でスタッフを 使うにしても，個人で行なうことができ，機械的に雇要皮に従ってDPを分類することが
できる。というのは，その領域における問題を詳細に知ってこいるからである。そして，こ れは次の高次の水準で評価し，このランクづけを吸収するために．使用される。
しかし，高次の水準に．おいて，DPをランクづけるため紅必要な専門知識ほ個人でほ得 ることほできないので，委員会に．ゆだねなければならない。特紅．委員会の評価およびラン グづけほDPの数が多い時に有効であり，よく知らないアクティビティあるいぼDPを数 多くランクづけるこ・とは個人にとって困簸であり，専門知識をもちよることが必要である0
委員会の成員ほ，−・般的にほ，DPを開発した組織単位の管理者（複数）と，彼等が報 告する統合された組織に対して翼任を負っている管理者とにより最初構成される。同様に
して，最終的統合水準までこのような委員会のメンバーの構成についての手続が繰返さ れる。
この場合の統合水準の階層は必ずしも組織構造軋照応する必要ほなく，組織上の境界を 越えて集めた類似したアクティビティあるいはいくつかの組織が参加するプログラムある
（12）
いほプロジェクトのランクづけにも照応す争。このような場合に・は，これらのDPは個々 の部門に．おける他のアクティビティに関連してもランクづけられるけれども，組織塵界を
越えたランクづけはおのおのの部門の資金配分水準を調整するのに利用されるという問題 が発生する。すなわち，各部門における利益状況が違うので，全社的に．みて∴優先順位の高い DPがきびしい利益状況の部門では採択されずに，一方，そうでない部門では採択されると いうこ．とである。したがって，トップの全社的管理者ほ，最終的な資金配分決定を行なう
ためには，そのプログラム紅ついての最終的なランクづけに関連して，それ・ぞれの部門の ランクづけを利用しなければならない。ここにも，部分と全体との調整の問題がある。
（11）Ibid．，p．87．．
（12）このような例として，テキサス・インスツルメンツ会社では，全部門軋射す為マネ ジメソ、ト・システムズのオぺレーションのための新奇のプログラムを開発のためのD
Pが全社的に．優先順位を確立するために．ランクづけられたことがあげられてこいる。
PyllrⅠ，ibid．，pい88血
寛49巻 第3・4号
・−J52−
366
委員会制魔の欠点として，DPの評価・ランクづけのための議論に要する時間が問題と
（13）
されている。これとて，そのDPをランクづけようとする個人がそのアクティビデイに対 して知識がないと，特定のDPについて追加的情報を必要とするのであるから，委員会を もつこ．とから必要となる時間はかなり相殺されるはずである。また，委員会に‥よる評価・
投票手続を利用することにより，相殺しきれない部分をできるだけ減少させる可能性があ る。
このような委員会制度は管理者訓練の手段であり，また互いに他のアクティビティある いは問題についての理解を深めるこ．とから派生する利点ほ多くあるであろう。
（i）投票制の機構（voting mechanism）
DPの数がある一・定の数を越え．るとそれを機械的にランクづけることは困難になるとい
（14）
うことは十分考えられる。そこで，これ軋対処するために．，個人であれ委員会であれ，D Pを評価する場合にク・エイトあるいほ．投票値を割り当てウエイトづけあるいは投票制に基
（15）
づくランクづけを確立す ることが考え．られる。
投票制の機構は，評価される基準（尺度）の数，特定の基準に対して：DPを評価す−る能 力およびDPの数等により複推性の程度は異なってくるが，投票制度にほ次の3つが考え
（工6）
られている。
① 各成員がそれぞれある1つの基準（尺度）に−・票ずつ持っており，平均点あるいは 合計点がそのランクづけを決定するの酷使用される。
⑧ 各成員がそれぞれ複数の基準（尺度）に投票し，合計点によってランクづけを行な う。
⑨ ①と⑧とを組み合わせる。予備的なランクづけのためには①を使い，その後で棄却
、水準付近での詳細なランクづけのために⑧を使う。
△
意志決定点：目標費用水準
（13）Ibid，p．89・
（14）Ibid，p・89
（15）「ウエイト」とは各DPに．個人に．よって溜りり当て−られた価値であり，「グォ−・ト」
は委員会紅よってDP紅割り当てられた価値であるが，個人あるいは委員会にかかわ りなく価値を割り当てる場合にはグか−ティングということにする。
（16）Ibid，pp．．89−90
予算における評価プロセヌと弾力性について
一J53一 367いま単一・の投票基準を考．える（図を参照）。意思決定点として費用水準を考える。現行の 費用水準が意思決定のためのよき関連点になる。というのは各管理者は新奇の機能あるい はある機能の拡張に対して4，5，6と投票するのに十分重要であると判断した奉らほ，
この追加的な費用は，現行の機能に1，2，3を与えることによって，その機能を減少あ るいは除睾することにより留保されると考えることができるからである0ここで，点3ほ 目標費用水準があがったならぼ最初に追加されるDPに付され，点4は目標費用水準が下 った時に最初に除去されるDPに付される。また点1ほ現行の費用目標では雇要と考えら れないDPに付され，点6は最小の必要条件をみたすために資金配分されるべきであり，
ベネフィットに対して重大な影響をもつ可能性の高いDPに付される。委員会の成員ほこ の尺度に基づいてそれぞれのDPに．投票をし，投票点の高い頓序でDPが示されることに なる。
DPの数が多いと，目標費用水準が正確に・3と4との間にない場合も生ずるが，お互い の関係においてDPをランクづけれほよいのであるから問題はないのであって：，棄却水準 の周辺で詳細な調整を行なえばよい。成員による投票の結果が示されるので，DPの内容 についての誤解や意見の違いについて一議論が行なわれて，最終的なランクづけが行なわれ
る。
（17）
投票の尺度としては，偶数の6点あるいほ10点がよいとされる。というのは，たとえば 5点尺度の場合に3点に投票することに・より，はっきりとした判断を避けことなかれ主義 に落ら入りやすい。この結果，この中間点が多すぎてDPのランクづけが行ないにくいと いう問題が生ずる。
DPの数が多いと同じ点数のDPが生ずる可能性がある。5人からなる委員会で6点尺 度をとる場合，点数の幅は5点（1×5）から3q点（6×5）までの幅がある。個人です
る場合はもっとこの幅が狭くなる。問題になるのは，資金配分水準を決定するに・際する意 思決定範囲であって−，これは十分紅栢緻化される必要があるけれども，非常に高くランク づけられているDPあるいは期待費用水準よりずっと低いDPを検討する必要はない。同 点に．なっても，ランクづけに注意を要するのは目標費用水準の周辺のDPである。
次に，禎数の投票基準（尺度）を用いる場合を考える。ここでのランクづけは各基準
（尺度）における点数の合計に．よって行なわれる。この基準ほ意思決定者の必要性紅あゎ
（17）Ibid，pい91・
第49巻 第3・4号
368−J54一
せて選択されるべきであるが，この場合，まさにこの基準の選択が困難なのである。基準 ほ，相互に独立的であるのを原則とする。そうでないと，あるDPは類似した基準に対し てほ同じような点数をとるこ．とによって著しく公平さを欠くことになる。また，複数の基 準を用いる場合でも−・様に同じ点数尺度にする必要はないのではないかと思われる。
（ii）委員会評価およびランクづけの実例
ここでほ，テキサス・インスツルメンツ会社のスタッフおよび研究部門でおこなわれた 委員会評価およぴランクづけの実例を紹介すこの部門でほ4つの主要な組織単位が1 ） つの統合ランクづけに吸収され，経営委員会（the pIeSident and，theexecutive com・N mittee）に．よって瀞価され虚終的な資金配分水準が確立された。また，4つの組感はそれ ぞれ2つあるいは3つの統合水準を通じて最終的な統合水準に達成した。こ．のランクづけ 委員会は5人より構成されて−おり，4つの組織の資任者と取締役会からの議長とよりな
る。委員会ほ300に．およぷDPを評価し，4つの組織のそれぞれにおいで現年度の費用水 準の70％と110％との間にあるおよそ125のDPをランクづけ6点投票基準（尺贋）を使 用した。委員会はそのランクづけおよび評価に．2カ月間を要した。この間，
① 統合されたランクづけは，そ・れぞれのDPに与冬られた点数の合計を基礎として作 成され，このランクづけが評価のための資料として委員会の各成員に提供される。
㊥ 委員会ほその統合されたランクづけを評価するために会合をもつ。ここではすべて のDPの投票結果が示され，DPの内容の誤解および意見の相違が議論され，最終的なラ ンクづけが確立される。
0−DPは優先低位にしたがって番号がうた叫，分類され，最終的なランクづけのため のレートが用意される。このランクづけが最終的な恵恩決定および資金配分のために経営 委員会に呈示されることになる。
委員会による評価・ランクづけの結果，成員は自分の組織次元よりも高いところからD Pを評価し，自分が欲しいと思っていたすべての資金は得られなかったにしても，自分連
の公正な分け前を得たと感じた。社長は制約資金を競合する4つの組織の要望の間でのト レード・オフをこころみるよりもたった1つの資金配分決定を行なわなければならなかっ た。よりよい資源配分がスタッフおよび研究部門に全体として行なわれた。
委員会制皮をとる場合紅，各成員が組織上同等の立場で委員会に．参加しているのか，ま
（18）Ibid，pp．．94−96．．
予鈴紅おける評価プロセスと弾力性について 一J∂5−
369
た同等の立場で参加しているにしても委員の個性によってランクづけが大きく異なってく るのでほないか等問題ほ多い。むしろテヰサス・インスツルメンツ会社のよう紅調和論的 紅うまくいくのかとうか疑問の残るところであろう。
（3）トップ・マネジメントによる評価および資金配分
一応のランクづけが終ると次の段階にすすむ。種々の組織単位からの最終的なランクづ けは，それぞれのランクづけにおける棄却水準を決定するこ．とによってそれぞれの組織の
資金配分水準を確定するために，通常トップマネ汐メソトによって評価される（修正を含
（19〉
む）。トップ・マネジメントによるランクづけ紅おける修正に．よって，トップ・マネジメン トは期待された目標および目的を達成する場合に，種々の資金配分水準におけるそれぞれ の組織の南効性を評価できなけれぼならない。トップ・マ牟汐メソトほ・DPを評価し，種 々の資金配分水準におけるそれぞれの組織の影轡および葡効性を述べる要約的分析を専ら すとる。
t
テキサ．ス・インスッルメンツ会社において二，トップ・マネジメントはスタッフおよび研 究部門に対して70％ないし110％の費摘範周内に．おけるDPに集中して評価する。これは 先の委員会が統合されたランクづけを作成した時に行なったと同様である。トップ・マネ ジメソ＝は若干の修正を行ない，あるDPを除去し他のものに資金配分する。トップ・マ ネジメソトはこの修正により予備的な資金配分決定を行なう。この最初に検討された棄却 水準ぼ，他の組織の要求および全社的な利益図が評価されて，後に改訂された。この改訂 のため，トップ・マネジメントはそれぞれのランクづけ紅立ちもとり．以前に設定された 棄却水準を上げ下げしてDPを除去したり加えたりした。かくして，トップ・マネジメソ
†・ほたえず棄却水準を上下に動かしランクづけを上げ下げして資金配分水準を改訂するこ とができたわけである。
ZBBに．おけるアクティビデイ匿対する最終的資金配分決定はそれぞれのランクづけに 対する棄却水準を設定することによって決定される。最終的な資金配分を決定に際して，
管理者は利益計画（profit plan）を展開するために，ZBB分析を全体的な原価図に合体 しなけれはならない。収益と費用計画とを合体することにより次の利益計画が展開され
（20）
る。
（19）Ibid，pp．96．
（20）Ibid，pい98．．
J言6 一▲
売上高計画あるいほ予測および直接労務費，材料費および間接費は最初に決まってしま う。製造過程の特定の技術状態を所与とすると，売⊥高と直接製造費との間の関係はかな り固定的であり，ただ在庫水準が管理者が利益紅影替を与えるために操作できる主要な変 数である。したがって利益計画に影響を与えて管理者が手に負える主要な変数は，長期の 利益が影智をうけるマ−・ケティング，研究開発，IE（industrialengineering）等に関 する採択されたDPによって大いに影響をうけるランクづけに示されるアクティビデイで ある。
全社的な利益討画ほ，多くの組織単位のこのような計画を統合することにより組み立て られる。利益計画はふつう利益センター，製品ラインあるいは部門別にたてられる。これ らの計画は，ある事業部の間接費に関連して事業部利益封画に統合される。次いで，全事 業部に対する利益討画は，全社的串間接費に関連して全社的利益計画に統合される。トッ プ・マネ汐メソ＝は，1組織の利益問題，製品開発あるいほ新設備に対する支出等紅つき，
個々の製品部門の利益計画を各部門の目的に対してと同様，全社的な利益要求牢対しても 評価しなければならない。利益要求が強い場合には，すでに利益目的と適合している組織 に．おける予算を削減する必要が生ずるが，ZBBの弾力性（次節で述べる）によって予算 削減の結果を評価して，これに対処することが可能である。一部あるいほ全部のランクづ けにおける棄却水準を改訂することによって予算を改訂することができるし，革た予算削 減の結果が受容できるものでもなく現実的でない場合にほその利益目的をも改訂すること が可能である。
ZBBは，DPのランクづけを行ない棄却費用水準を決定することによって予算額を確
定してゆくプロセスであるが，この予算額が決まるまでにほ委員会制度による評価，トッ
プ・マネジメントによる評価・資金配分決定を経る必要がある。ZBBほ，間接費の管理
を目的としており，この間接費に対する資金配分は直接利益活動に潜びつかない。そこで，
予算における評価プロセスと弾力性について −∫57−
371
利益計画（pIOiit plan）によって−，間接費額の利益に対する関連性をみることにより資 金配分の額を変えることができるということが考え．られる。また間接責に対する資金配分
水準を変えるこぼができないような状況では，逆に利益封画を変更してゆく場合もある。
ZBBにほアクティビティあるいほオペレーシ ョンを分離可能なものとしてとれを・DP化 して−ゆくことから生ずる弾力性をもって．いる。ZBBほ，このように最終的な資金配分決 定に至るまでの弾力性を本来持っているというところに特徴がある。
叩 Z】∋Bの弾力性
ZBBは状況変化に適応するため把次のような能力をそのシステムのうちに．もってい
（21）
る。
① あるDPを他のDPあるいはランクづけを変えることなく修正あるいは除去でき る。
⑧ 新しいプログラムあるいほアクティビティのためのDPほ，単に適当な場所に挿入 するだけで加えることができる。
⑨ ランクづけは，優先順位を変えることに．より容易に．改訂することができる。
④トップ・マネジメントほ，ランクづけを上げ下げすることによって−資金配分水準を たえず改訂すこるとができる。
ZBBほ，以上の内在的な能力紅加えて，その弾力性を利用して，以下のことに役立つ ことができる。
① 計画策定仮定の改訂
⑧ 予算の期中修正
⑨ 変動予算
（参 組織の再編成
（1）計画策走仮定の改訂
ここでは計画策定および予算編成過程における計画策定過程の改訂をいい，DP率よぴ ランクづけは例外基準で計画弟走仮定の改訂に合わせて改訂される。計画策定および予算
（22）
編成に・おいては，一億の期間が必要であり，その間に・計画策定を変更する必要が生ずるこ
（21）Ibid，p．100い
（22）Ibid，pp．．120−124参照。
第49巻 第3・4号
372−J5ざ−一
とは当然に．考えられる。たとえ．ば，何らかの理由による生産量の変化ほ，品質管理等の間 瑛労務活動における調整を必要とするかもしれない。また，設備投資決定が討画策定およ び予算編成期問の後半まで行なわれない場合もあるし，あるいは，市場予測あるいほ収益 性の変化やキャッシュ・フローに対する配慮からその決定がかわるかもしれない。資本支 出の変化は減価償却蟄に加えて，清掃，保全等のサービス・支援活動のための予算の変更 を必要とするかもしれない。さらに．製造に関するサ−ビス支援活動よりも環境に・対する
反応ほ粗いにしても，釘画策定および予算編成期間に研究開発プログラムを変更する必要 が生ずるかもしれない。
（23）
討画策定仮定の変更にともなうDPおよびランクづけの変更ほ次のどとくになる。
① 現行のDPおよびそのランクづけを準備する時に管理者によって利用された仮定 と，これらの改訂された仮定における変化を確定する。
④ この改訂された仮定によって−影響を受けるDPを確定する。
⑧ 追加的なサ−ビス・支援を行なう新しいDPを開発し，もほや必要でなくなったD Pほ除去する。
④ 改訂されたDP，新奇のDPあるいほ除去されたDPに対する金額および人員の変 化を考慮して，ランクづけにおける必要な変更を行なう。
要するに，改訂された仮定に焦点をあて−，それによって引き起こされるランクづけにお ける変更を行ない，最終的な資金配分決定を行なうのに利用するのである。
ZBBはあるアクティビティのサ−ビス水準紅対して−・連のDPを用意しているので，
討画策定仮定の変更からくるあるアクティビティにおけるサ−ビス水準の変更をDP紅反 映するのは，本来困難なことではない。また，計画策定仮定の変更に伴なって，新奇のD
Pを開発するにしても，その時点において，すでに少なからずDPのランクづけができて いるのであるから，どこかにその新奇のDPを挿入することはそれ程困難なことでほな い。だからといって，計画策定の仮定の変更の頻度があまり多くなることが好ましぐない ことほいうまでもない。
（2）予算の期中修正（Ⅰebudgeti喝）
予算の実施年度期間中に，1予期せざる必要性から予算を修正することが要請されること
も少なくない。許容資金配分水準が減少すると，組織匿とって最も重要性が小さいアクテ
（23）Ibid，p．102‖
予算における評価プロセスと弾力性に．ついて 一J59−
373
ィビティにおける努力水準を除去するかあるいほ減少させることができ，資金配分水準が 増加すると組織にとって最も重要な活動の努力水準を追加あるいほ増加させるこ・とができ る。このような場合には，承認済予算を構成しているDPおよびそのランクづけがこのよ
うな期中における修正に対する基礎になる。
（2生）
予算の期中修正が行なわれる前に次の段階を経なければならない。
1．．予卦プロセスでは予期しなかった問題に応えるために新奇のDPを作成する0 2．組織の実際の要求とそのDPを作成するのに使用された封画策定仮定とが，著しく
異なった場合にはDPを改訂する。
3。新奇のDPおよび改訂されたDPを含めて，優先順拉の変更に一億させるため，ラ ンクづけを修正する。
4．引き続き
（イ）期待資金配分水準に達するまで，最も低い優先順位から順に資金配分されてい るDPを除去する。あるいほ，
（ロ）追加的資金がなくなるまで，最も高い優先順位から順に資金配分されていない DPを追加する。
問題は期利こおける予算の修正であるから，あるDPを除去するにして−も，あるプログ ラムの契約あるいは着手によって，その費用が不可避的に拘束されていたり，すで紅発生 しているのが通例である。このような場合，優先順他の高いDPを除去して，優先順位の 低いDP紅資金配分をする事態も起きる。しかし，ZBBはこのような事態に対しても，
DPのランクづけが行なわれているのですみやかに対処できるという弾力性を持ってい る。
ZBBの技法軋基礎をおいた予算修正は，それぞれのDPの分析を通じて予算の削減あ るいほ追加の種々の水準の結果を確定し，予算の修正に直接対応する各アクティビティか
ら期待される業顔目的および業績を改言1することを可能紅する。
ZBBにおいて−は，間接費の管理に．閲しですでに述べているように，ぎりぎり−・杯まで その費用を切りつめているという前提に立っており，したがって期村紅おける予算の修正 ほ正当化されている。しかし，期中の修正ほ予鈴実施式任者の責任をあいまいにする等多
くの問題を含んでいる。そこで，これらの問題に対処する方法をZBBほ考慮すべきでは
（24）Ibid，pい106．
第49巻 第3・4弓
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ないかと思われる。ZBBでは委員会に．よるランクづけ，トップ・マネジメントに．よる最 終的資金配分が行なわれた。委員会制度はともすれほ責任の所在を不明確にする。期中紅 おける予算修正が経営環境の変化とばかりいいきれない。したがって，委員会制度を前提 紅するに．しても工夫が必要と思われる。
（3）変動予算
変動予算ほ農産量（操業度）に関連した調整可能な予算を与えることにより，変化する
（25）
