直接原価計算の長期的問題への有用性に関する一考察

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(1)"百冊ム. "而党. 直接原価計算の長期的問題への有用性に関する一考察. 高. L. 臣又. 橋. はじめに. 貝. 、ンャンクは， 1989 年の AAA. 年次総会における貢献利益法の新しいパラダイムを探るパネル. 直接原価計算は，短期的な利益計画に有用な計算制度であるといわれている．それは，直接原価計算が，変動費と固定費という短期的な. 定を痛烈に批判している． (Shank, 1990 ． ) 被官. ( といわれている ). きたが，実務での成功例を見たことがない，価. 二分法をべースにして，短. 期的な利益概俳である貢献利益の表示計算を中心にしていることから来る．直接原価計算は，長期的な問題に対して対応できないと， 1980 年代より特に批判されてきた．. ディスカツションで，貢献利益法による価格設. 身は貢献利益法を 25 年にわたり研究・教育して格設定において失敗側が多々ある，コスト・アナリストたちが貢献利益思考を重視していない，. バンスロスト』では，次のように批判されてい. という三つの点を指摘している．直接原価計算は，長期的な問題に対して本当に無力なのであろうか ? 本稿では，まず，直接原価計算の計算構造上の特徴である多段階貢献. る・. 利益計算書㈹発展について概観する．次に. たとえば，ジョンソンニキャプランの「レレ. 製 R"関連の意思決定の大半が，長期的性格を持っているのにも関わらず，直接原価計算や貢献利益法の提供する短期の変動費を利用するのは非常に危険である．ただしこれまでの学生，教師，実務家は，企業のいわゆる固定費といわれるものの急激な拡大原因を理解できなかったという．製品原価分析が対象とする期間は，すべての. ABC の原価階層モデルと損益計算との関係を検証する．これをふまえて，直接原価計算と長期的な問題との関わりについて検討する．. 原価を変動費として扱. 確に示したのは， 1957 年のシリングロ一であ. う. のに十分なほど長い．. 2. 1970 年代までの固定費論. 2.「多段階計算の発展 1) 1950 年代∼ 60 年代の発展固定費を源泉別に分割する，という発想を. 明り. また，多くの製品にとって直接原価というものは，顧客に必要な製品を製造・配送する原価全. それをもとにコミッテッド・コストとマネジ. 部分になってきている．その結果，「直接原価計算概俳を先導した思考傾向 ( ジョンソンニキャプラン，鳥居訳， 214-6 ぺ一. である．リードが示した，収益と原価の対応関係は次の図 1 のようなものである． (Reed, 1957.p.33 リードは，貢献利益を重視する・それは次の. 、/.). ま. 体のうちわずかな. を逆転させなくてはならない」というのである．. ド・コストの概俳を明らかにしたのが，. ロ. 理由による．. リード.

(2) 30 ( 30 ). 第23 巻. 横浜経営研究. 第 1 号 (2002). 図] 売上高. X X X. 変動費. X X X. 販売マージン. X X X. 管理可能固定費. (マネジド・コスト ). X X X. 管理可能利益その他の事業部固定費 ( コミッテッド・コスト ) 貢献利益共通費 (Non-D㎡ s;0na]EXpense) 糸屯益. X X X X X X X X X. X X X X X X. 本リ. 2) 1970 年代の発展. 「貢献利益は，コミッテッド・コストを調整. (correct or mod 旺y) ことによって，長期的な業務活動をガイドすることになるからである・事業部の測定尺度という意味と，長期的意思決定のガイドという意味において，重要であ. 直接原価計算の歴史の中で， 1970 年代は比較的安定した時代であり，さほど目立っ動きは無. る・」は bH.p.35J. 一ンとウエザースの損益計算書を取り上げる．. する. また，管理可能利益を計算するメリットとし. いのだが，非常に特徴のある議論がなされてぃ. る. ・. ここでは，その典型的な何として，. レイボ. レイボーンは，貢献利益から自由裁量固定費. 利益と貢献利益を区別して計算すること ) にょって，拘束されている固定費と政策によって固定費とされている原価が分離される点をあげる．事業部長の意思決定が反映されるのはマネジド・コストの領域であり，それを分離しておくことは固定費の分析という点で大きな意味を持つというのである・ (fb㎡，p.35D そして，これらの利益計算を経常的に行うには，直接原価計算システムを適用するべきであ. (dlSC etlona y flxed exPenSeS) を控除したあとの利益を短期業績利益 (short-run performance margin), そこから拘束固定費 (COmm 比ted flⅩ ed expenSeS) を控除したあとの利益を長期業績利益 (long-runperformance margin) としている・これらが，事業部で管理可能な項目とされている・そして，そこからさらに管理不能な項目の自由裁量固定費を控除し短期セグメント利益を，そして拘束固定費を控除して長期セグメント利益を算出している．. る. そこで示されている損益計算書の雛形は，次の. て，この利益を計算すること. (即ち，管理可能. としている・短期的意思決定だけではなく. ，. 長期的意思決定に有用な指標 (彼は貢献利益を想定している ) もえられると指摘していることに注意すべきである・けbH,p.36.) この時代のキャパシティ・コストへの関心の集まりを象徴しているのが， NAA. IMA). ( 現在の. が発表した調査報告書 39 番「キャパ. シ. ティ・コストの会計」である．このアイデアは， 60 年代にはいると，ホーンバレンやソロモンズ，マーブルらによって継承さ. れ，原価や利益の用語に関して，完全に統一されていないものの，事業部などのセグメント別の業績評価のツールとして理論的な確立をみた。・．. 「. 「. (Raiborn。 p.23J 損益計算書を見ればわかるとおり，事業部における管理可能性と，原価の拘束性 (短期か長期か ) を組み合わせて使用している．管理可能性に対応する利益が業績利益とセバメント利益であり，拘束性に対応する利益が，短期利益と長期利益である．それらの利益を組み合わせて図 2 の通りであ. る・. 用いている．. この損益計算書では，管理可能な項目にも， 1) この詳細については高橋 (1997 年 6 月Ⅰ，高橋 (1997 年 7 月Ⅰ を参照されたい.

(3) 直接原価計算の長期問題への有用性に関する一考察. (高橋. (@31@ )@31. 賢). 図2 (千ドルⅠ. 10,000. 川又才孟. 変動費製造原価. 製造貢献利益 (production margin) 販売費貢献利益 (contribution margin) 個別固定費 (traceable fiXed eXpense) 事業部で管理可能な項目自由裁量固定費 (discretionary fixedeXpenses) 短期業績利益 (short-runper ぬ rmance margin) 拘束固定費 (comm Ⅲ ed fiXed eXpenses) 長期業績利益 (l0ng-runperformance margin 事業部で管理不能な項目自由裁量固定費短期セグメント利益 (short-runsegmen margin) 拘束固定費長期セグメント利益 (l0ng-%unsegmentmargin) Ⅰ. Ⅰ. 3.000 7.000 2,000 5,000. 1.000 4.000 2,000 2,000 1.000 1.000 500 500. 短期的に発生額を決定できる自由裁量固定費と，. るものである・投資の結果を ROI という形で測. 事業部の責任で意思決定したために発生する拘束固定費とを分割しているところが特徴的であ. 走するのみならず，多段階計算に適用している. る. ．これらの原価は，それが短期的であれ長期. 的であれ，事業部の責任のもとに行った意思決定の結果発生するものである．意思決定によって努力を投入した成果が，その事業部の業績を測定する尺度になる，. という考え方であろ. のである．また，セグメントの側からの視点ではなく. 本社の側からの視点も，この損益計算書には含まれている．本社からの割当について，自由裁. 量固定費が示されているということは，セグメントに対する本社側からの「努力」の注入度を，. 長期業績利益から控除されるのは，管理不能な自由裁量固定費と拘束固定費である．これら. 短期的に調整できる，ということである．. は，本社 ( あるいはトップマネジメント. て，セグメントの利益貢献を測定することの必. ). から. ，. ウェザースは，セグメントの業績測定においセグメント長 (segment. セグメントに対して割り当てられた資源を表し. 要小生とともに，. ている．このような資源を利用した成果が，短. manager) がいかにしてその利益責任を果たせ. 期・長期のセグメント利益であろ. ばよいのかを示すような会計、ンステムの必要，性. この損益計算書から，次のことがわかる．管理可能な個別費の中に，拘束固定費が算入されている，これは，事業部の責任で拘束を生む意思決定が行われている，ということである．っ. を説いている，そこでは ( セグメントに対する ). 原価配賦をすることによる評価への弊害を指摘する．それと同時に， ROI をどのように適用すねばよいのか，ということを問題にする．. まり，事業部に対して，収益責任のみならず，. そこで，ウェザースは貢献利益報告書を示す. 投資責任も委譲されているということを示して. 彼の示したセグメント別の貢献利益損益計算書. いる．投資責任が委譲されているセグメントの. は，次の図. 業績測定尺度を示すということでは，意味のあ. の収益性と原価の管理可能性を強調するように. 3. のようなものである．セグメント.

(4) 32 ( 32 ). 第23 巻. 横浜経営研究. 帯 1 号は 002). 図3. 管理可能な原価セグメント長. その他. ムロ，舌十. $3.840. $470. 受， 310. 4x益. 口. 直接帰属可能な原価 (Directlvattributable cost ㊥ (直接材料費，直接労務費，監督費，消耗品質，セバメント資産の減価償却費 ) 直接貢献利益 (Directcon血 bution) 客観的に跡づけ可能な原価 (0bject血 e げ traceable costs) (振替品の原価，集中して購入した材料費，包装費，. 輸送費. 1,367. $2,473. ). 3 「コ. 1,402. $435. $2.908. 456. 456 $2.452. ($21). 跡づけ可能貢献利益 (TraceabIe con ㎡ bution) 帰属可能原価 (Ascribable cos[ ㈲ (本社サービス. ，製品研究開発．製品広告 ) (Netcon ㎡ buti0n) 連結原価 (本社管理費，企業広告，財務費用 ). 992. 正味貢献利益. ($1,013). セグメント正味営業利益. ($1,693). デザインされている・. (Weathers.p.27. 680. 680. トビヘイビア. 一. 992 $1.460 $780. から見ると変動費も固定費も含. 彼の主張の特徴的な点は，その原価分類にある・①直接帰属可能な原価 Direct げ attributablecosts) ②客観的に跡づけ可能な原 (Objectlvelytraceablecosts) ③帰属可能原価 (AAscrlbableseparable costs) ④連結原 (JOlntlylnCU edCoSt) @こ力、類する・ D は，セグメント長の管理可能な原価であり，. 括して購入したものの原価である．この原価に. コストビヘイビア. とはできないが，そのセグメントにとって必要. ィ. 小面. 小面. 「「. 一. から見ると変動費だけでは. まれるものであるといっ．何としてあげられているのは，他部門からの振替品の原価や，そのセグメントで使用した材料や消耗品のうち，. 一. 対する責任は，それを発生させたセグメント長に負わせるべきであるとする・ (f研dvP.26J. 9 は，客観的にあるセグメントヘ跡づけるこ. なく固定費も含まれるものであるという．具体. であるために帰属可能. 的には，直接材料費や直接労務費に加え，セグ. いう原価である．この原価は，回避不能な原価. メントの監督費，販管費などのような個別固定. でもある．. 費を想定している・は [email protected]. として，支援部門費やスタッフ部門の原価をあげている・ (fbid p.27 ④は，複数のセグメントに共通に発生する原価で，個々のセグメントには盗意的に配賦するしか割り当てることができず，特定のセグメントの活動とは何の相関も持っていない原価であ何. ‥. ②憶，セグメントの販売した製品やサービスに対して直接，原価を認識できる場合に，その. 支出から便益を受けているセグメントに客観的に跡付けできる原価であるという．特定のセグ. @. (ascribableⅠであると. る．. 何としては本社費や基礎研究費などをあげ. 物的に認識あるいは計測できるもの. る. (fbH.p.27. (identified by Physicalident 田 cat わ n or count) に対する強い相関関係 (high correlation) に. このような原価の分類は，当然利益計算にも影響をあたえる．損益計算書に表示されている利益に対しては，次のような意味を持たせてい. よるものであるとする．この原価もまた，. る. メ. にその発生を跡づけることはできないが，. 目. であるといっ．この物的な認識や計測は，発生コス. ・.

(5) 直接原価計算の長期問題への有用性に関する一考察直接貢献利益は，. もっとも正確にセバメント. (高橋. 賢). ( 33 ) 33. クーパーとの研究の中で，詳細に企業のケー. のオペレーションを測定できるものである．跡. スを検討してい. 付け可能貢献利益は，ほかの部門の活動や意思決定がセグメントにどのような影響を与えるのか，ということを示す．正味貢献利益は連結原価と全社利益に対する貢献額であり，セグメントの業績評価にとってもっとも重要なものであるという．セグメント正味営業利益は，業績評価という点ではあまり意味はないが，企業全体. タイプを発見し，それを要約したという．それ. の利益構造に対しそのセバメントがどのような貢献をしているのかを. 示す尺度になるという. (lbbid.,p.34 セグメント長の業績測定とセグメント自体のこのような吟. 味を行う．双述の損益計算書では，. 川. X 益性と原. 価の管理可能性を区別している．. ABC は，もともとそれまでの原価計算・管理会計システムが適合性を失ったとして， 1980. ". 当初は，全部原価計算における配賦基準の改善を主題としていたが， 1990 年頃を境に，次第にその適用範囲を拡げていった．その中の一つが，貢献利る. 益法への応用である． 3 Ⅱ ABC と原価階層. キャプランは，貢献利益渋をテーマにしたパネルデイスカッションにおいて， ABC における活動の階層を. 紹介している．従来の直接原価計算・貢献利益法はあまり有用ではない，かといって盗意的な配賦を行う全部原価計算も役に立たない．そこで，貢献利益法の新しいアプローチとして， ABC を提唱する．「貢献利益分析に対する新しいアプローチが， ABC から引き出される」と発言していることに注意すべきである・ (Kaplan,1990 ， p.5J 2) この詳細は，高橋 (2000 年 m2 月 ) を参照されたい．. ちに，製品原価の変動性の. が，原価階層である，キャプランが示した図が，図4 である．. ABC に関する以前の論文での記述に対して，次のように述べている．「我々は， Ⅰ企業の活動のすべては・・・. 製. 品原価だと考えるべきである』と述べた．これによって多くの人が，すべての費用は，製品レベルより上位の活動が原因である費用についてと，我々がいっているものと思いこんできた．. ・・・直観的に，我々は，単位原価の計算は不可能であることを理解した．・・・バッチレベルの原価あるいは製品維持. 3. ABC と貢献利益法. 年代半ばから提唱されたものであ. う. さえも，製品単位レベルまで配賦すべきである. ヵ. 業績評価の基準が異なるために，. く. レベルの原価を単位レベルまで配賦することが. できるだろうか・もちろん，それらの原価を生産量で割るだけである・しかし製品維持原価を生産単位数で割ることは，明らかに配賦 (allocation)のプロセスであり，過去60 年にわたり議論され続けてきたすべての. (disadvantages) を伴うものなのであ. 弊害. る・. ・・・この図は，北から南に費用を配賦して. いくのではなくて，南から北へ費用を集計していくということを示している．収益 (価格に生産量ないしは販売量を乗じたもの ) からすべての単位レベル費用を差し引くことで，個々の製品の単位レベル営業マージン (a unit-level operating margin) が計算される・この単位レベルマージンからバッチ関連費用と製品維持費. 用を差し引くと，製品レベルマージンが計算される．このような製品レベルマージンは製品う. イン内の各製品に対して計算される．この製品レベルマージンの計算には，配賦はまったく必要がない・」. (ⅠIbid.,pp.6-7 カ. つまり，活動を介して原価を階層化することで，それぞれの段階での貢献利益を計算しようという説明である．ここでは，それまでの. ABC 論とは異なり，製品の単位全部原価の計.

(6) 34@ (@34@). 横浜経営研究. 第23 巻. 第 1 号 (2002). 図4. プロセス・エンジニアリンバ. 製品原価. 製品仕様 ECNs. 製品強化段取 @ ヮ. 材料運搬購入注文検査. 価格. 直接作業材料機械作業時間燃料. 算を指向しているわけではない．活動に階層があることを発見し，活動による単糸屯な原価割当では，それまで批判していた従来の原価配賦と同じような論理であることに気がついたに違い. 分析のものではなく，設計のものであると見ている． ABC アプローチは，問題解決でもない. ない 3... (exPenSe-lnCU lng) のⅠ舌動を連携させるようなシステムの設計に関するものなのである．」. し，意思決定でもない．い収益創造. これは，組織のよりよ. (revenue-creating.) と費用発生「「. 3.2ABC, 情報の本質の転換 (fbid,p.7J もう一つ，重要な論点の転換がある．それは，組織構造のよりよい設計のためには，注意換 ABC の提供する情報の本質を，問題解決情報起情報をある程度の期間，継続的に発していくではなく，注意喚起情報であるとした点である「. ABC 分析は，すべての収益性が悪い製品. 必要がある．したがって，これは比較的長期にわたる問題になるものと思われる．. を廃止せよと勧告するものではない．どうやってそれらの製品が設計され，製造され，販売されているのか，. 3,3 製品系列別計算の展開. ということに対する経営者の注. クーパーも，原価階層のアイデアについて言. 煮る，引き起こすものである，このシステムは，. 及している．伝統的な原価計算では，どうして. 経営者の注意をひき，より詳細な分析をするに. も原価配賦が恐意的になり，製品原価計算に. 値する問題領域に光を当てるものであ. 頼が置けなくなる．それを回避するために，階. る．. ・・・. ABC. システムは，経営者の注意と. 行動の優先順位を設定するのに役立っようである. ・このように，我々は，このアプローチを. 3 ) ARC 論の変遷については，高橋 (2000 年 12 月 ) を参照されたい. 層化した ABC. 信. によって原価を割り当てよ. というのが，彼の問題意識である．それをモデ. (Cooper,19g0t) 活動の階層を 4 つに分ける．①単位レベルの活動，②バッチレベルの活動，③製品維持 (product-sustaining) の活動，④設備能力維持ル化したのが，図5 であ. る・.

(7) 直接原価計算の長期問題への有用性に関する一考察. (高橋. 賢@. (@35@)@35. 図5 設備レベル費用仁ト. 配賦. 設 i席有ヒカ. 「. 製. 製品レベル費用. 総製品原価. 口ロロ. バッチレベル費用バッチ. 仕. 単位レベル費用. の活動，である．このうち，③と④に関しては，. 活動数が増えてもそれに厳密に比例して製品の数や設備の数が増えるわけではない，る・. と指摘す. (fbbid。 p. l0 ) これは，最終的な原価計算・. 対象 (製品 ) と，③と④の原価との関係が一義的なものではないということを，暗に示してい. その総額は，製品系列としては変わらないからであると指摘する．この指摘からもわかるように，クーパ一のこの計算体系では，「全部原価計算」といいながら，積極的に単位原価を計算するということよりも，製品系列別に原価を適，下か切に集計すること，つまり，図でいうとら上に原価を積み上げていくことに重点がある. る・. このモデルを利用した製品原価計算を，. ABC 全部原価計算 (ABC Full-Absorption Costing) と呼んでいる・その手順は，まずバソ. 製 R。単価 X 単位数. 学. チレベルの原価をそのバッチの製品単位数で. ものと思われる．単位原価の計算は，上から下に原価を割り当てていく手続になる．また，設備能力レベルの原価は，窓意的に配賦するしかなく，理論的には， ABC ではこの. 除する．そして製品レベル及び設備能力レベルの原価は，製品単位数で除する．それらの原価を単位レベル原価に加算する．こうして，製品. 原価は製品別に配賦するべきではない，として. の全部単位原価を計算する．. 隷してこの原価階層を用いていたかは不明である．ただし，製品系列別に原価を集計し，収益. ただし，このような ABC で計算した単位原価は，原価の変動を適切に表したものではないという．バッチレベルの原価は，製造単位数を. いる・. (fbbid.,p.l0.. クーパーは，特に貢献利益法ということを意. と対応させようというのなら，これは一種の貢献利益法の考え方である．. 減少させるだけでは減少せず，バッチ数を削減しない限り減少することはないからである．こ. れは，製品レベル原価や，設備能力レベル. 原価. にもいえることである．しかしながら，バッチ. レベル原価や製品レベル原価にとって，それを製品単位に配賦することは，数字上の歪みを引き起こすものではないともいう．なぜならば，. 3,4ABC による「未利用活動の原価」の測定 ABC 情報を，未利用キャパシテの管理に活用しようという主張が，クーパーニキャプランによって提唱された．ここでは， ABC の本質を資源利用モデル (resourceusage models) である点に求めていィ.

(8) 36 ( 36 ). 横浜経営研究. 第 23 巻. 第 1 号 (2002). 図6. 売上高利用された，提供された資源の費用材料費. 20,000 7,600 600 900. 燃料-費. 短期労務費貢献利益. 9.100. 10,900. 活動費用 : 拘束資源. (ACTIVITY@EXPENSES@ :@COMMITTED@RESOURCES) 長期的な直接労務費 (Permanentdirectlab0r) 機械稼働時間購入費用受取・在庫費用製造運用 (Production runs) 顧客管理技術変更部品管理拘束資源費用合計営業利益る． ABC. のキ一概念は「活動」であるが，そ. の活動を介してキャパシティの消費部分と未利岡部分とを認識しょうとする・それは. 式で表される・利用可能な活動. ，次の等. (Cooper 二Kaplan,p.3 (Activity Ava. Ⅱ. ab Ⅲ ty) = 消. した活動 (Activity Usage) 十未利用キャパ、ンティ (UnUSed CaPaC 什y). 利用. 末利用. 1.400 3,200 700 450 1,000 700. 200 100 5 "0. 100 200. 800. (100). 750. 150 700. 9,000. 9,700. 1,200. 提供された資源の数量がわからない．また，通常，標準原価計算では配賦率の分母に予算操業度を使っている．そして，伝統的な原価計算における製造間接費の配賦手続きは，棚卸資産評冊目的以外の経営目的には有益な，情報が得られないはb ㎡，p.3J ・. 未利用キャパシティのコストを測定する上で，. 賢. キャパシティ・コストの源泉を次の 3 つのタイ. プに分類する．まず第一に，将来にわたる利用. これを原価で表すと，. を考えて取得された. 資源で，その支出が将来に. わたり費用化されるもの．第二に，リスなど. 提供された活動の原価 (C0st ㎡ Acti ㎡ ty. な標準原価計算における操業度差異と次の三つ. のような，必要に応じて契約により資源の取得が可能なもの．第三に，基本的な雇用レベルを維持しておくために必要な給与・人件費，といったものである． ABC による損益計算書 ( 図 6) では，資源ごとに消費した原価と未利用の原価を分離して示している， (ⅠbH,p. 7J こういった分類をし未利用キャパシティの属性と量を明らかにすることで，その有効利用. の点で異なるという．まず，伝統的な操業度差. を. 異は，財務りな数字で集計された結果にすぎず，. の適正なサイズを決定し最終的には企業の収. Supplied) 二利用した活動の原価 (C0st of Activity Used) 十未利用の活動の原価 (Cost of@Unused@Acti ity) この利用度は，実際的生産能力を基礎として測定する・この未利用キャパシティは，伝統的. 白. 図るか，資源の需要に対応したキャパシティ.

(9) 直接原価計算の長期問題への有用性に関する一考察 (高橋. (@37@)@37. 賢). 図7 製品ロライシ (1) 製品 B ム，ロ "十 400,000 1.050.000 135.000 335,000 265,000 715,000 450,000 30.000 10,000 40.000 420.000 255,000 675.000 25.000 95.000 70,000 60.000 27.000 87,000 3,000 23.000 20.000 270.000 200,000 470,000 (, Ⅶ (1994 Ⅰ， p.49 より一部修正 ). 製品 A 口. 製品収益ユニットベース変動原価. 増分貢献利益その他のユニットベースユニット貢献利益. 口. 650,000 200.000 原価. バッチベース原価. 製品べース原価余剰キャパシティ原価. 製品貢献利益. 図8 製品ロライン (1@ ムロ "十口. 製品収益. 1,050 ， 000. ユニットベース変動原価. 335,000 715.000. 増分貢献利益ユニット，バッチ，製品べースの原価. 222,000. 余剰キャパシテイ原価. 23.000 470.000 55,000 415,000 25.000. 製品貢献利益フランド維持原価ブランド貢献利益. 製品ライン維持原価余剰キャパシティ原価 (製品ロライン維持 ) 製品ロライン貢献利益顧客およびチャンネル維持原価営業貢献利益 (operati0nalc0n ㎡ bution) 製造，マーケティンバおよび管理施設維持原価. 余剰キャパシティ原価施設貢献利益. 製品ロライシ (2) ム，ロ "十. 会社合計. 口. 1,450 ． 000. 2.500 ． 000. 800.000. 465,000 985.000 220,000 30.000 735,000 175.000 560.000. 1.700 ， 000. 442,000 53.000 1,205.000 230,000 975,000 155.000 15.000 805.000 370.000 435,000 200.000. 130,000. 5.000. 10.000. 385,000. 420,000. (施設 ). 55,000 180,000. (Ali (1994), p.54 より一部修正・益力を高めていこ. う. ，. というのが，クーパー. =. キャプランの意図である．. 抜ボキ). 欠陥を克服すべく考案されたものである．能力原価計算では，固定費を実際的生産能力によっ. このような発想自体はまったく新しいもので. て配賦し，未利用部分の能力を損益計算吉上，に. はない．その起源をたどれば， 1957 年にジョー. 表示することによって設備能力の有効利用を考. ンズによって提唱された能力原価計算がある。. えようとするものである．. これは，全部原価計算と直接原価計算の両方の 3,5 7 蛆能力原価計算についての詳細は，高橋 (1999 年 3 月 ) を参照されたい. リ. の多段階貢献利益計算書. 多段階の貢献利益計算書と. ， ABC. による測. 定を明確に結びつけた何としてあげられるのが，.

(10) 38 ( 38 ). 横浜経営研究. アリの 1994 年の論文である． (Ali.1994.) の示した損益計算書は図 7,. 第23 巻. アリ. 8 である．. この損益計算書では，まさに 1970 年代までに. 発達した多段階の貢献利益計算書と，キャプランらが示した ABC. の原価階層の考え方とが結. 第 1 号 (2002). まず，変動費も固定費も，同様に製造に要した原価であり，固定資産の原価 ( 固定費Ⅰは，サービスの消費を媒介としてその価値が製品に移転するものと考える，もう一つの論理は，長期的にみればすべての. びついている，多段階計算書にどのような意味. 原価は変動するので，固定費・変動費という. 合いを持たせるのか，ということから，活動のグルーピンバが行われている．この損益計算書. 別は本質的なものではなく，その取り扱いを区. の例では，いわゆる製造サイドの製品貢献利益. の計算からさらに進んで製品のブランドの維持に関わる原価の測定とその利益貢献，顧客チャンネル別の原価とその利益貢献が分離して表示. 別することはできない. ，. 区. とする考え方である. 外部の利害関係者の主要な関心は，企業の長期的な目的の達成であるため，すべての製造原価を製品原価としなければならない．これは，数. されている．これは，活動をグルーピンバする. 期間にわたって発生する固定費も，結局は長期の生産量の意思決定の結果発生するために，平. ことによって，. 均化して製品原価としようという論理である．. 目的に対応した柔軟な損益計算. 、ンステムの設計が可能になることを示している．さらに，この損益計算書では，余剰キャパシ. いずれにしろ，固定費・変動費という区分は，短期的な区分であり，その分類に従って損益計算を行う直接原価計算は短期的なアプローチであるという印象が付けられたことは想像に難く. ティの原価を各段階毎に表示している．これにより，非付加価値活動のコストや，余剰能力が発生している理由と，それが営業成績に与える影響を損益計算書上から知ることができる． (fbId.,p. 53.) これらの情報の表示と，原価階層の考え方を巧みに組み合わせたという点で，. 4.2ABC 的固定費論の萌芽先に見たように，貢献利益法の文脈で 1950 年. 前述のクーパーニキャプランの損 2 ま計算書より. 代から発達した多段階損益計算書は，「いかに. もいっそう有用なものとなっている．. 固定費を分類するのか，てられていた．. 4.. 直接原価計算による. 長期的問題へのアプローチ. 4.「直接原価計算と長期的問題リードの論文からわかるように，直接原価計算論にも，長期的な問題に対するアプローチがなされていた．それでは，なぜ直接原価計算は短期的なアプローチとして批判を浴びたのであろうか， 1950 年代から 60 年代にかけて行われた直接原価計算論争が直接原価計算が短期的な計鼻であるということを強く印象づけた一つの契機ではなかったかと筆者は考える ". 全部原価計算支持論者の固定製造間接費配賦. ない．. ということに焦点が当. エリオットは， ABC の議論にっながるよう. な固定費論を展開している．まず，彼がコストビヘィビアに影響を与える要因として第一にあげるのが，活動の数 (volume of act ㎞ ty りである・そして，コストビヘィビアのパターンについて次のように指摘. する．「企業活動. (business act ㎞ ty) の複雑性が. 増すということは，資源の取得と利用に関して行われる意思決定の点で，経営者に利用可能な代替案の数が増加するということを意味する. 選択可能な意思決定の代替案が増えるというこ. の論理は，次のように要約される． 3. 月. 年. 8 9 9 l. 橋、. された、. 高は，. いて参照. つる. 9 88. 古河. 橋. @@l 9. 5. の詳細年月. とは，コストビヘイビアの考えられ得るパター. ンが増加するということを意味する．」 (Eliot.. p.33.).

(11) 直接原価計算の長期問題への有用性に関する一考察費化して製品に. コストビヘイビアを考える際の環境的要素と. (高橋. 賢). ( 39 ) 39. 割り当てるのが能力原価計算で. して，さらに次のような点をあげる．それは，. ある．「期間損益計算を重視するような」全部. ①資源を取得する場合の供給要素，②資源を利. 原価計算との違いは，基準操業度の選択にある．. 用して製品やサービスを提供する場合の需要要. 利益を期間的に平準化することをねらいとした平均操業度を用いるのか，あくまで利用可能な能力を基準とする実際的生産能力を用いるのか，. 素，③労働組合や政府との関係，④資源の量やタイプに変化を及ぼす技術革新，といったものである・ (fbbid.,pp.33-4. という違いだけである．. 力. また，原価は，タイムスパンによって，短期. 原価と中期原価 (intermediate-runcosts), そして長期原価に分類できるという．これは，資. 当時の直接原価計算に対する有力な批判の一つぼ，操業度至要が計算できない，. というもの. ある．それは，そのサービスが簡単に取得する. がある．全部原価計算支持者は，直接原価計算では固定費を製品別に配賦しないため，能力の利用度の測定尺度となる操業度差異が計算できないと批判した．能力原価計算は，その点を先鋭化したということは出来る．ただし，初期の能力原価計算では，あくまで固定費を製品別に配賦することが前提にあったため，経営資源毎. ことができないか，. に余剰能力を測定するという余地はあまりない. 源の取得時期と利用. (可能 ). 時期との間のラグ. によるという．そして，労務費の固定費的性格について次のように指摘する．「物的な設備能力に加えて，労働力の一部にも，長期的な見通しによって決定されるものがまたはその技術に対して非. 常に多くの経験が必要となるような労働力である・」. (Ibid p.36. ‥. したがって，このような労務費を basic labor と呼んでいるが，. これも長期原価となるため. ，. 直接原価計算によれば，固定費の分類区分が大きくなればなるほど，その資源がどの程度利円されているのか ( されていないのか ), ということはわからなくなってしまう．固定費の部. その取得には十分に注意すべきであるとするの. 分をどのように分類するのか，ということが問. である．労働力はいったん取得すると容易には. 題になる．また，従来の直接原価計算では，固. 削減できず，長期に渡って滞留してしまう，. 定費ごとの利用部分と未利用部分とを分離する. と. いう問題は，初期のABC でも議論されていた. という発想はない．固定費の管理においては，. 問題であり，この時代から意識されていたこと. この部分が弱点であるといえば弱点である．. がわかる．彼の論理はある意味非常に時代を先. 本稿で取り上げた，. クーパーニキャプランや. 取りしたものでもあった．ただしエリオットの時代には，彼のいうような原価を認識・測定. 活動毎の末利用資源二余剰能力を測定すること. する方法が未だ成熟していなかった．彼の論理. が意図されでいる．また，能力の利用度は，. の真の意味は， ABC. ( かっての全部原価計算支持者が. の登場と，原価階層の発. 見で開花するのである．. アリに見られるような損益計算システムでは. ，. 主張したよう. に ) 必ずしも固定費の製品別配賦を必要とはしない．むしろ最終的な原価計算対象である製品. 4.3 余剰能力問題と多段階損益計算余剰能力問題に対するアプローチは，前述のように，古くは 1957 年のジョーンズによる能力原価計算から行われていた．、ジョーンズの. 能力原価計算では，貢献利益の. 情報がわからない．あくまで総額として固定的に発生する固定費のうち，能力の利用分を変動. への配賦を行うことによって，階層のある資源ごとの利用度がわからなくなってしまう．これ. は，固定費の発生源 ( 二経営資源 ) が複雑になっている状況では顕著である．特に，固定費の拘束性，つまりどのような期間，誰の手によって，どのように管理が可能なのか，. ということ. は，原価階層の考え方を取り入れた多段階計算.

(12) 40@ (@40@). 第23 巻. 横浜経営研究. 第 1 号 (2002). で明らかになる・損益計算書で言えば，下の方. に行けば行くほど長期的な原価であり，大きな権限を持った人間に管理可能なものとなる．一方，目的に応じて原価をグルーピンバ. し，. ManagemenL@@F3l@1994. Journal@of@Cost@Management Cooper. ることで，様々な業績評価の尺度が得られるよになる・ ABC による貢献利益計算書は，多. 様な業績評価の尺度と，固定費の管理に関する有用な情報を - 枚の損益計算書で提供することを可能にするのである．. ， R. ， Fall@1990. and@ R 、 S ， Kaplan. ・. ， "Activity. ・. 4-13. 、 Based. 13. Eli. W. t。. L ， "Cost@ Beha. ・. ・. A. A,A. Ⅳ」. agen]e. 上日月. Ⅴ or:@. 月亡. A@ Dynam@@. 吟 ccoun. は ng,. 」. Concept. h. Ⅱ. arch. ，". l97. ,. pp ， 33-41. Johns0n. T. H. and R. S. Kaplan, Re7e Ⅴ a 月 ce Lo5[. T 方 e Rise オコ d F W of A.勤 n gem en ， ccoun は刀 9 (Boston: H arv,ard Business School Press, 1988) . ( 鳥居安定訳「レレバンス・ロストと. 5, むすび. ， pp. Systems:@ Measuring@ the@ Costs@ of@Resource Usage." A ccoun ね竹 g MorfZons. Sept. 1992,pp. I-. 固定費を段階表示し，各種の貢献利益を計算すう. ， pp ． 45-54.. Cooper ， R ．， "Cost@ Classification@in@ Unit-Based@ and Activity， Based@ Manufactuirng@ Cost@ Systems 、 ". 窩. 亡. 管理会計の盛剰白桃書房， 1992 年．). 本稿では，直接原価計算の長期的問題に対する有用性に関して議論した．固定費を段階的に表示するという損益計算システムは，直接原価. Jones, R. K., nWq"hy Not Capacity Costing?‥， NA4A. 計算が世間の注目を浴びた 1950 年代から 70 年代. Raiborn ， M 、 H ， "Systems@ Panning@for@ Performance EVolution," A 4,4 A.勉り日 gem e 刀 f ,4ccouu 打刀 9. にかけて非常に発達したが，こと長期的な問題になる固定費の管理については，今ひとつ成果を上げたものとは言い難かった．この段階計算. Bulletin. Keller. ，. ， Nov. I，. W. ・. 1957 ， pp ． 13-21. "Controlling@. ．、. Contribution. Management@AccounLn@@@June@1967. ，". ， pp ， 21-32.. ・. し. August@. 1971 ， pp ． 21-3. Reed 、 R B ，， "Various@ Profit@ Figures@ and@ Their ・. Significance". ， NAA@Bulletin. ， Sept ， 1957 ， pp ． 32-7 ，. Shank ， J K ，， "Contribution@ Margin@ Analysis:@ No Longer@ RCevant Ⅰ Strateg@@ Cost@ Management: The@ New@ Paradigm ， "@Journal@ of@Management ・. に， ABC の発想を取り入れ，さらにかつて主張された能力原価計算の考え方を - 部導入することで，固定費の多元的な管理が可能になった. Accounting@Research. Shillinglaw ，. G ，，. これは，多段階計算という直接原価計算が本来. ㍉leasurement. 持っている計算構造のなかに. March-April@1957. ， ABC. 的な原価. ， Fall@1990. ， pp ， 15-21. "Guides@ to@ Internal@ Profit ‥， H 凄 ⅠⅤ 召 Ⅰ ビ B り s7月 ess Rev 打 e 巧，」. ， pp ．. 82-94 ，. 思われる．その検討に関しては他日を期したい． (本稿は，日本学術振興会平成Ⅱ年度科学研究費若手研究 (B) 課題番号 13730104 の研. W eathers, H . T ., "MIanagerial Profitability," Maaoageme 月 t A ccoun 血 gr, July, 1974. pp. 25-7, 34. 高橋賢「直接原価計算論の再検討一マープルの貢献と限界」『合計」 1997 年 6 月， 87-99 ぺージ．高橋賢「米国における直接原価計算の発展 (4) 一頁献利益法の発展と直接原価計算」『千葉大学経済研究」 1997 年 9 月， 289-315ぺージ．高橋賢 1950 年代における直接原価計算論争」『干葉大学経済研究』 1998 年 3 月， 491-510ぺージ．. 究成果の一部である．). 高橋賢「直接原価計算論争に関する一考察」「合計」. 集計の方法を取り入れることで，直接原価計算の機能が大きく強化されたことを意味する． ABC の発想を取り入れた直接原価計算の可能性については議論する余地が大いにあるものと. 引用文献・参考文献 Ali ， H ， F ，， A@ Multicontribution@ Activity-Based of@ Cost Income@ Statement ， "@ Journal@. 「. 1998 年 8 月， 226-36 ぺージ．高橋賢「不倒費の測定一能力原価計算から ABC へ『干葉大学経済研究 j 1999 年 3 月， 549-72ぺージ．高橋賢 ARC の変遷と原価配分の視点」「横浜経営研究」 2000 年 m2 月， 195-212ぺージ．. 」. 「. ( たかはし. まさる. 横浜国立大学経営学部助教授. コ.

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