下,「 内部 統 制 監 査 」 とい う)に つ い て,
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(2) 第55巻. 第1号. しか しな が ら,監 査 人 の行 う 「内部 統 制 監 査 」 は,実 際 に は経 営 者 の 内部 統 制 に 関す る 評 価 結 果 を受 け て,そ の後 に 内部 統 制 の監 査 を行 うわ け で は な く,経 営 者 が行 う内部 統 制 の評 価 と並 行 して,従 来 の財 務 諸 表 監 査 に お け る統 制 リス クの評 価 と一 体 とな って行 わ れ る と考 え られ る。 この 点 につ いて,例. え ば 「実 施 基 準 」 皿.4.内. 部 統 制 監 査 の実 施 の(2)業務 プ ロ セ ス に. 係 る内部 統 制 の 評 価 の 検 討 で は,内 部 統 制 の 整 備 状 況 につ い て,「b.監 査 人 が 内部 統 制 の 整 備 状 況 に関 す る理 解 を確 実 な もの とす る上 で は,評 価 対 象 とな った 業 務 プ ロセ ス ご と に, 代 表 的 な取 引 を1つ あ る い は複 数 選 ん で,取 引 の 開始 か ら取 引記 録 が財 務 諸 表 に計 上 さ れ る ま で の 流 れ をrH財. 務 報 告 に 係 る内 部 統 制 の評 価 及 び報 告 』3.(7)① ハ.二.ホ.へ.に. 記. 載 の 内部 統 制 の記 録 等 に よ り追 跡 す る手 続 を実 施 す る こ とが有 用 で あ る こ とに留 意 す る。」 とあ る よ うに,ウ. ォー ク スル ー を 行 う こ とを 「実 施 基 準 」 に お い て規 定 して い る点 や,. 「実 施 基 準 」 皿.1.内. 部 統 制 監 査 の 目的 に お いて も,「 内 部 統 制 監 査 に お い て 監 査 人 が意. 見 を表 明 す る に 当 た って,監 査 人 は 自 ら,十 分 か つ適 切 な監 査 証 拠 を入 手 し,そ れ に基 づ い て意 見 表 明 す る こ と とさ れ て お り,そ の 限 りに お い て,監 査 人 は,企 業 等 か ら,直 接, 監 査 証 拠 を 入 手 して い く こ と とな る。」 と い う規 定 か ら も明 らか な よ うに,経 営 者 に よ る 評 価 結 果 を判 断 す る た め に,監 査 人 が直 接 内部 統 制 に 関 す る評 価 を行 って い る こ とを示 し て い る。 そ の 意 味 で,わ. が 国 のNDR方. 式 の 真 意 は,実 際 に は監 査 人 自 らが 経 営 者 の 内部 統 制. 評 価 の判 断材 料 とな る 内部 統 制 の評 価 を行 って は い る の だ が,結 果 と して表 明す る 内部 統 制 監 査 報 告 書 の 「監 査 意 見 」 に つ い て は,あ. くま で も監 査 人 が直 接 的 に,独. 自に行 った 内. 部 統 制 の 評 価 結 果 で は な い と い う こ と を単 に 示 して い る にす ぎ な い もの と思 われ る。 つ ま り,実 質 的 に は監 査 人 が 行 う 内部 統 制 の評 価 の 妥 当 性 判 断 に 関 してDR方 る 内 部 統 制 監 査 とNDR方. 式で行 われ. 式 で の 内 部 統 制 監 査 で は,監 査 手 続 につ い て大 きな 違 い は な. い もの と思 わ れ る。 しか しな が ら,わ が 国 の 「実 施 基 準 」II.財 務 報 告 に 係 る 内部 統 制 の評 価 及 び報 告(2)評 価 の範 囲 の 決定 に お い て は,NDR方. 式 に よ るた め に,経 営 者 の 評 価 結 果 を受 け て監 査 人. が 当該 範 囲 の妥 当性 を検 討 す る こ と,つ ま り 「監 査 人 に よ る評 価 範 囲 の妥 当性 の検 討 の結 果,後. 日,経 営 者 の決 定 した評 価 範 囲 が適 切 で な い と判 断 さ れ る こ とが考 え られ,こ の場. 合,経 営 者 は,新 た な評 価 範 囲 につ い て,評 価 し直 す必 要 が生 じるが,そ の手 続 の実 施 は, 時 間 的 な制 約 等 か ら困難 に な る場 合 も想 定 さ れ る。 した が って,経 営 者 は,評 価 の範 囲 を 決 定 した後 に,当 該 範 囲 を決 定 した方 法 及 び そ の根 拠 等 に つ い て,必 要 に応 じて,監 査 人 372(372).
(3) わが国内部統制監査の理論的検討課題(高 原) と協 議 を行 って お く こ とが適 切 で あ る(1)。 」 と規 定 され て い る。 この 点 に つ き,「 内 部 統 制 監 査 」 が,「 監 査 」 で あ る以 上,経 営 者 の 内部 統 制 の評 価 範 囲 決 定 に あ た り,監 査 人 と 「協 議 」 す る こ とは,「 二 重 責 任 の 原 則 」 に抵 触 す る こ と に な ら な い の か が 問題 とな る と思 わ れ る。 ま た仮 に監 査 人 との 「協 議 」 を した場 合 に は,当 該 監 査 は 「自己監 査 」 とな らな い の か に つ い て疑 問 が生 じる。 一 方 ,DR方. 式 の場 合,経. 営 者 の 評 価 結 果 を待 た ず,監 査 人 の 一 定 時 点(期 末 日)で. の 内部 統 制 の 有 効 性 を 評 価 す れ ば よ い こ と に な り,NDR方. 式 で 懸 念 され る,時 間 的 な制. 約 か ら生 じる経 営 者 と監 査 人 の 「協 議 」 の必 要 性 は な く,ま た監 査 報 告 書 の観 点 か ら も, DR方. 式 がNDR方. 式 に比 べ,財 務 諸 表 監 査 お よ び 内部 統 制 監 査 報 告 書 の利 用 者 に 明確. で,理 解 可 能 性 が高 い ケ ー ス が あ る。 これ は,例. え ばNDR方. 式 の 場 合,従 来 の 財 務 諸 表 監 査 に お い て は無 限定 適 正 意 見 が. 表 明 さ れ な が ら,経 営 者 が 内部 統 制 報 告 書 に財 務 報 告 に係 る 内部 統 制 に重 要 な欠 陥 が あ る 旨及 び そ れ が是 正 さ れ な い理 由 を記 載 して お り,当 該 記 載 に つ き監 査 人 が適 正 で あ る と判 断 し,無 限定 適 正 意 見 を表 明 す る場 合 で あ る。 この場 合,当 該 重 要 な欠 陥及 び そ れ が是 正 さ れ な い理 由,並 が,DR方. 2.2.内. び に 当 該 重 要 な欠 陥 が 財 務 諸 表 に及 ぼす 影 響 を 追 記 す る こ と(2)と な る. 式 で は,こ の よ うな 複 雑 な 状 況 は 回 避 され る こ と とな る。. 部 統 制 監 査 が 「監 査」 で あ る こと. さ て,制 度 と して 先 行 して い る ア メ リカ で は,PCAOB第2号. に て,DR方. 式 を採 用. した理 由 の一 つ と して,経 営 者 の評 価 結 果 を検 証 す る に あ た り,当 該 結 果 が正 しい こ とに つ い て の高 水 準 の保 証 を得 る た め に は,監 査 人 自身 に よ る 内部 統 制 の有 効 性 を確 か め る必 要 が あ る,つ ま りDR方. 式 を採 用 す る必 要 が あ る と言 われ て い る(3>。. これ に対 して わ が 国 で は,NDR方 で の 企 業 改 革 法(以 下,SOX法. 式 を採 用 す る に至 った 理 由 と して は,先 行 す る米 国 とい う)か. ら,① 監 査 人 の責 任 意 識 を 背 景 に,過 大 な費. 用 負 担 を もた ら した こ と,② わ が 国 に お け る複 数 のSOX法. 適 用 会 社 の ヒア リン グ結 果. に よ り,内 部 統 制 の評 価 結 果 に対 す る監 査 と別 で直 接 的 な監 査 が行 わ れ る こ とは無 駄 が多 く,そ の こ とで 内部 統 制 の有 効 性 が高 ま る とい う効 果 は見 い だ せ な か った こ と,③ 経 営 者 とは別 の視 点 で の監 査 は,不 正 摘 発 型 ・抜 き打 ち 的 な監 査 手 法 に も似 て お り,わ が 国 で は 経 営 者 と監 査 人 との 間 に意 味 の な い軋 櫟 を も た らす,と. い う懸 念 が あ った(4)と され て い. る。 この よ うに,NDR方. 式 採 用 に つ い て の わ が 国 の 実 情 か らの 採 用 根 拠 は指 摘 さ れ て い る 373(373).
(4) 第55巻. 第1号. が,理 論 的根 拠 に つ い て は未 だ議 論 の余 地 が あ る もの と思 わ れ る。 さ らに,「 内 部 統 制 監 査 」 と財 務 諸 表 監 査 と の 関連 に お い て も,次 の よ う に述 べ られ て い る。 「こ の検 証 は,財 務 諸 表 監 査 の 深度 あ る効 率 的実 施 を 担 保 す る た あ に も財務 諸 表 の監 査 と一 体 とな って行 わ れ る が,同 一 の監 査 人 が,財 務 諸 表 監 査 と異 な る水 準 の保 証 を得 る た め に異 な る手 続 や証 拠 の収 集 等 を行 う こ とは適 当 で な い の み な らず,同 一 の監 査 証 拠 を利 用 す る 際 に も,保 証 の水 準 の違 い か ら異 な る判 断 が導 き 出 さ れ る こ とは,か え って両 者 の 監 査 手 続 を煩 雑 な もの とす る こ とに な る。 これ らの こ とか ら,内 部 統 制 の有 効 性 の評 価 に つ い て の検 証 は 『監 査 』 の水 準 とす る こ と と した」(5)。 上 述 の よ う に,「 内 部 統 制 監 査 」 を 従 来 の財 務 諸 表 監 査 と と もに 「監 査 」 の 水 準 で あ る と規 定 して い る が,果 た して 「内部 統 制 監 査 」 は 「監 査 」 の水 準 で あ る の だ ろ うか。 ま た 仮 に 「監 査 」 で あ る と した な らば,財 務 諸 表 監 査 とは い か な る 関係 に あ る の か とい う こ と に つ い て検 討 す る余 地 が あ る と思 わ れ る。 そ もそ も先 行 す る米 国 で は,2004年. に公 表 され たPCAOB第2号. 内部 統 制 評 価 に関 す る監 査 人 の 「証 明(attestation)」. に お いて,経 営 者 の. を 「監 査(audit)」. と称 した と述. べ られ て い る。 「証 明 」 は 「監 査 」 よ り も少 な い作 業 を 要 す る異 な る類 型 の 契 約 だ と い う コメ ン トもあ るが,PCAOBは,そ. れ は誤 りで あ る と指摘 した 。 そ の理 由 と して,経 営. 者 の 内部 統 制 評 価 に 関 す る証 明 は,財 務 報 告 に係 る 内部 統 制 の監 査 と同水 準 の作 業 を要 す る た め で あ る と して い る(6)。 一・ 方 ,わ が 国 で は,財 務 諸 表 以 外 の財 務 情 報 の 開示 とそ の信 頼 性 の確 保 に対 す る社 会 か らの多 様 な期 待 の高 ま りを受 け,監 査 人 の行 う財 務 情 報 等 に係 る保 証 業 務 に 関す る概 念 を 整 理 し,「 財 務 情 報 等 に係 る保 証 業 務 の 概 念 的 枠 組 み に関 す る意 見 書(以 下,「 意 見 書 」 と い う)」〈7)を公 表 した 。 「意 見 書 」 で は,保 証 業 務 の適 格 要 件 と して,① 業 務 実 施 者,主 題 に責 任 を 負 う者 及 び 想 定 利 用 者 の三 当事 者 の存 在,② 適 切 な主 題,③ 適 合 す る規 準,④ 十 分 か つ適 切 な証 拠, ⑤ 合 理 的保 証 業 務 又 は 限定 的保 証 業 務 に つ い て適 切 な書 式 の保 証 報 告 書 の五 つ が挙 げ られ て い る。 わ が 国 の 内部 統 制 監 査 が,保 証 業 務 の観 点 か ら適 格 要 件 を備 え て い るか ど うか に つ い て の詳 述 は紙 幅 の 関係 上,本 稿 で は行 わ な い が,内 部 統 制 監 査 基 準 ・実 施 基 準 か ら の検 討 を行 う限 りに お い て は,各 要 件 を満 た す もの と考 え られ る(8)。 保 証 業 務 は,主 題 情 報 に重 要 な虚 偽 の表 示 が あ る場 合 に,業 務 実 施 者 が不 適 切 な結 論 を 報 告 す る可 能 性(保 証 業 務 リス ク)に よ り,合 理 的保 証 業 務 と限定 的保 証 業 務 に分 類 さ れ 374(374).
(5) わが国内部統制監査の理論的検討課題(高 原) る。 合 理 的保 証(監 査)と. 限定 的保 証(レ. ビ ュー)と. もに主 題 及 び業 務 環 境 の理 解 を含 む. 相 互 に 関連 性 の あ る系 統 だ った業 務 プ ロセ ス を必 要 と し,手 続 の適 用 を通 じて十 分 か つ適 切 な証 拠 が 収 集 され る が,限 定 的 保証 業 務 に お け る十 分 かつ 適 切 な 証 拠 の収 集 手 続 の種 類, 実 施 の 時期 及 び範 囲 は合 理 的保 証 業 務 に対 して 限定 的 で あ る とさ れ,一 般 に 限定 的保 証 業 務 で あ る レ ビ ュー で は,主 に分 析 的手 続 及 び質 問 に よ って十 分 か つ適 切 な証 拠 が得 られ る とさ れ て い る{9)。 わ が 国 の 「内部 統 制 監 査 」 基 準 お よ び 「実 施 基 準 」 で規 定 さ れ た全 社 的 な 内部 統 制 の整 備 及 び運 用 状 況 の検 討 で は,「 内 部 統 制 の 記 録 の 閲 覧 や 経 営 者 等 に対 す る質 問 等 を 通 じて, 各 評 価 項 目に つ い て の経 営 者 の評 価 結 果,経 営 者 が 当該 評 価 結 果 を得 る に至 った根 拠 等 を 確 認 し,経 営 者 の 行 った評 価 結 果 の適 切 性 を 判 断 」(lolす る こ とか ら,「 す べ て の 重 要 な点 に お い て,一 定 の規 準 に照 ら して適 正 性 や有 効 性 等 が な い と考 え られ る よ うな事 項 が発 見 さ れ な か った」 とい う消極 的形 式 に よ る結 論 の報 告,つ. ま り限定 的保 証 業 務 と して の あ り. 方 も考 え られ る。 この点 に つ い て は,諸 外 国(特 に イ ギ リス)な. どの動 向 を参 考 に,今 後. 研 究 を進 め た い。. 3.お. わ. り. に. さ て,「 内部 統 制 監 査 」 が 「監 査 」 で あ る とい う前 提 にた て ば,③ の適 合 す る規 準 の観 点 か らは,「 内 部 統 制 監 査 」 に お け る 内部 統 制 の評 価 範 囲 につ いて は,個. 々の 企 業 特 有 の. もの とな る た め,一 律 に規 定 で き る もの で は な い。 ま た 「内部 統 制 監 査 」 の場 合 は,評 価 時点 と い う一 定 時 点 の整 備 状 況 の み な らず,実 際 の運 用 状 況 につ いて の 評価 が 問題 と な る。 す な わ ち財 務 諸 表 監 査 は,ア. ウ トプ ッ トと して の 経 営 者 の主 張 を監 査 す る の に 対 し,. 「内部 統 制 監 査 」 は,会 計 処 理 の適 切 性 な ど,イ. ンプ ッ トに関 係 す る部 分 に つ いて も 「監. 査 」 を行 う こ とに な る。 わ が 国 の 財 務 諸 表 監 査 で は,平 成17年 の 改 訂 監 査 基 準 に よ り,「 事 業 上 の リス ク等 を重 視 した リス ク ・ア プ ロー チ」 が採 用 さ れ て い る。 事 業 上 の リス ク等 を重 視 した リス ク ・ア プ ロー チ で は,従 来 の リス ク ・ア プ ロー チ に お け る 固有 リス ク と統 制 リス ク を重 要 な虚 偽 表 示 の リス ク と い う結 合 リス ク と して,評 価 して い る。 そ こ で,「 内部 統 制 監 査 」 と の 関 係 は い か な る もの とな る の か が 問題 とな る。 特 に 「内部 統 制 監 査 」 に お い て,重 要 な事 業 拠 点 の選 定 や重 要 な事 業 拠 点 に お け る企 業 の事 業 目的 に大 き く関 わ る勘 定 科 目の絞 込 み を行 う こ とが認 あ られ て お り,こ れ を 限定 的 375(375).
(6) 第55巻 に 捉 え た 場 合,財. 第1号. 務 諸 表 監 査 で の 評 価 対 象 とす べ き 内 部 統 制 の 範 囲 が い か な る も の に な る. の か に つ い て も検 討 す る 必 要 が あ る 。 制 度 導 入 を 間 近 に 控 え,わ あ る い はDR方. が 国 に お け る 内 部 統 制 監 査 がNDR方. 式 で あ る べ き な の か に つ い て は,今. 後,制. 式 で あ る べ き な の か,. 度 導 入 後 の経 過 を 考 慮 した う. え で も議 論 の 余 地 は あ る と思 わ れ る 。 わ が 国 で の 内部 統 制 監 査 が. 「監 査 」 で あ る な ら ば,NDR方. 査 人 に よ る 直 接 的 な 内 部 統 制 評 価 が 行 わ れ て い る 中 で,事 ク ・ア プ ロ ー チ と連 携 し,重. 式 で は あ る が,実. 質 的 に監. 業 上 の リス ク等 を重 視 した リス. 要 な虚 偽 表 示 の リス ク評 価 に対 して精 度 の高 い監 査 が実 行 可. 能 で あ る こ とは言 うま で もな い。. 注. (1)企 業 会 計 審 議 会 「実 施 基 準 」II財 務 報 告 に係 る 内部 統 制 の評 価 及 び報 告 ② 評 価 の範 囲 の決 定. (2)「 実 施 基 準 」 皿.財 務 報 告 に係 る 内部 統 制 の監 査5監. 査 人 の報 告(3)追記 情 報.. (3)PCAOB,2004,AnauditofInternalControlOverFinancialReportingPerformedinConjunction withAnAuditofFinancialStatements(AuditingStandardNo.2)AppendixE.17. (4)八. 田進 二 ・町 田祥 弘,2007年,『. 【逐 条 解 説 】 内部 統 制 基 準 を考 え る」 同文 舘 出版.. (5)企 業 会 計 審 議 会 「財 務 報 告 に係 る 内部 統 制 の評 価 及 び監 査 の基 準 並 び に財 務 報 告 に係 る 内部 統 制 の評 価 及 び 監 査 に関 す る実 施 基 準 の 設 定 につ いて(意 見 書)」 の 二(4)公. 認 会 計 士 等 に よ る検 証. の水 準 と コ ス ト負 担 の考 慮. (6)PCAOB,2004,0p.cit.,D. (7)企 業 会 計 審 議 会,2004年,「 (8)わ. 財 務 情 報 等 に係 る保 証 業 務 の概 念 的枠 組 み に 関す る意 見 書 」.. が 国 の 内部 統 制 監 査 基 準 及 び実 施 基 準 は,保 証 業 務 の適 格 要 件 で あ る 「適 合 す る規 準 」 の要 件. の一 つ で あ る 「目的適 合 性 」 につ い て,当 該 基 準 が規 定 す る トップ ・ダ ウ ン型 の リス ク ・ア プ ロ ー チ で は経 営 者 に よ る評 価 範 囲 の決 定 方 法 の公 正 性 や信 頼 性 を十 分 に担 保 で きず,適 格 要 件 を十 分 に 満 足 させ て い な い と い う指 摘 もあ る。 井 上 善 弘 稿 「保 証 業 務 の概 念 フ レー ム ワ ー ク の観 点 か らみ た 内部 統 制 監 査 の意 義 」 『香 川 大 学 経 済 論 叢 』 第80巻 第1号,2007年6月. (9)「 意 見 書 」6証 拠 収 集 手 続 の種 類,実 施 の 時期 及 び範 囲(1),(2). (10)「実 施 基 準 」,2007年.. 376(376).
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