Japan Tax Newsletter

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税理士法人トーマツ 2014 年 11 月 1 日号 東京事務所マネジャー西野拓福井絢

所得拡大促進税制

1 はじめに 個人の所得水準の底上げを税制面から支援することを目的として、平成 25 年度税制改正において所得拡大促進税制が導入されている。当税制は課税の繰延べではなく、減免措置である点に特徴がある。また、導入翌年の平成 26 年度税制改正では、適用期限の延長や支給額増加率に関する要件の段階的緩和などの措置が取られた結果、適用の可能性はより広がっていると考えられる。本ニュースレターでは、法人に対して適用される所得拡大促進税制の概要について解説する。なお、組織再編や連結納税に関連する項目は紙幅の都合上割愛するほか、本文中の意見に関する部分は筆者の私見であることを申し添える。 2 制度の概要 所得拡大促進税制は、国内雇用者に対する給与等支給額を増加させた場合に、増加額の一定割合の税額控除を適用することができる制度であり、その内容は以下のとおりである（措法 42 の 12 の 4①）。 適用対象法人 青色申告書を提出する法人 適用対象期間 選択適用となる制度 2013 年 4 月 1 日から 2018 年 3 月 31 日までの間に開始する各事業年度（ただし、雇用促進税制その他一定の税額控除制度 1_{は当制度との選択適用とな} り、これらの制度を適用した事業年度においては当制度を適用できない。） 適用要件 ◆以下の 3 つの要件をすべて満たしていること ①適用年度における雇用者給与等支給増加額（雇用者給与等支給額－基準雇用者給与等支給額）の、基準雇用者給与等支給額に対する割合が以下の割合以上であること・2013 年 4 月 1 日から 2015 年 3 月 31 日までに開始する各事業年度……2％・2015 年 4 月 1 日から 2016 年 3 月 31 日までに開始する各事業年度……3％・2016 年 4 月 1 日から 2018 年 3 月 31 日までに開始する各事業年度……5％ ②適用年度における雇用者給与等支給額が比較雇用者給与等支給額以上であること ③適用年度における平均給与等支給額が、比較平均給与等支給額を超えていること

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◆適用年度において要件を満たす場合、雇用者給与等支給増加額の 10％相当額の税額控除を受けることができる。（ただし、適用年度の法人税額の 10％相当額（中小企業者等2_{は、20％）が限度）} （注 1）当税制における用語の定義は、以下のとおりである（措法 42 の 12 の 4②・措令 27 の 12 の 4①～③・ ⑪～⑭）。 雇用者給与等支給額 適用年度の所得の金額の計算上損金の額に算入される、国内雇用者に対する給与等の支給額をいう。ただし、出向元法人が出向先法人から受取る給与負担金等、その給与等に充てるため他の者から支払いを受ける金額は、給与等の支給額から控除する。 国内雇用者 法人の使用人（使用人兼務役員及び、使用人兼務役員を含む役員の親族など特殊の関係のある者を除く。）のうち、その法人の国内の事業所に勤務する雇用者として、労働基準法第 108 条に規定する賃金台帳に記載された者をいう。 給与等所得税法第 28 条第 1 項に規定する給与等をいう。 基準雇用者給与等 支給額 2013 年 4 月 1 日以後に開始する各事業年度のうち最も古い事業年度の開始の日の前日を含む事業年度（基準事業年度）の所得の金額の計算上損金の額に算入される、国内雇用者に対する給与等の支給額をいう。3 比較雇用者給与等 支給額 適用年度の前事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入される、国内雇用者に対する給与等の支給額をいう。4 平均給与等支給額 比較平均給与等 支給額 【平均給与等支給額】適用年度における以下の金額をいう。 ◆①（分子：継続雇用者給与等支給額）÷②（分母：①に係る給与等支給者数）【比較平均給与等支給額】適用年度の前事業年度における以下の金額をいう。 ◆①（分子：継続雇用者比較給与等支給額）÷②（分母：①に係る給与等支給者数）ただし、①に算入する金額は、平均給与等支給額の計算上分子の金額に算入されている者に係るもの（継続雇用者給与等支給額に係るもの）に限る。（注 1）平均給与等支給額の計算上、①が 0 である場合には 1 円とする。（注 2）平均給与等支給額・比較平均給与等支給額の計算上、①が 0 である場合には、②を 1 として計算する。 継続雇用者 適用年度及び、適用年度の前事業年度のいずれにおいても給与等の支給を受けた国内雇用者をいう。（注 2）雇用者給与等支給額の計算雇用者給与等支給額とは、適用年度において損金の額に算入される、国内雇用者に対する給与等の支給額をいうものとされている。事業税（外形標準課税）の計算における報酬給与額の範囲に類似しているが、雇用者給与等支給額には役員給与が含まれないほか、退職金など所得税法上の退職所得に該当するもの（給与所得に該当しないもの）も含まれないなどの差異があるため、申告に当たってはあらかじめこれらの点に留意 ①給与等支給額のうち、継続雇用者に係る金額（雇用保険法に規定する一般被保険者に該当する者に対し支給したものに限り、高年齢者等の雇用の安定等に関する法律に規定する継続雇用制度の対象者に対して支給したものを除く。） ②給与等月別支給対象者（各月ごとの給与等の支給の対象となる継続雇用者（①の金額に係るものに限る。）をいう。）の数を合計した数

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当を含む。）を雇用者給与等支給額として計算する方法も、継続適用を条件に認められることが示された。 3 制度適用上の留意点（平均給与等支給額・比較平均給与等支給額の計算について） 平均給与等支給額および比較平均給与等支給額の計算は、国内雇用者のうち継続雇用者に係る部分を抜き出して行うこととなる。したがって、申告に際し継続雇用者に係る給与等支給額や人数を把握する必要があるが、これらの作業を申告の直前に短期間で行うことは困難なケースも想定され、可能な部分から早期に進めることが望ましいと考えられる。平均給与等支給額・比較平均給与等支給額の計算対象に含めるか否かの具体例として、次頁①～④の事例を挙げる。 1 所得拡大促進税制との選択適用となる制度は、雇用促進税制（措法 42 の 12）のほか、以下の各税制である。・復興産業集積区域において被災雇用者等を雇用した場合の法人税額の特別控除制度（震災特例法 17 の３）・避難解除区域等において避難対象雇用者等を雇用した場合の法人税額の特別控除制度（震災特例法 17 の 3 の 3）・企業立地促進区域において避難対象雇用者等を雇用した場合の法人税額の特別控除制度（震災特例法 17 の 3 の 2） 2 中小企業者等とは、①資本金または出資金の額が 1 億円以下の法人、②資本金または出資金を有しない法人のうち、常時使用する従業者数が 1,000 人以下の法人、または③農業協同組合等をいう（措法 42 の 4⑫五・42 の 12 の 4①・措令 27 の 4⑩）。ただし、①に該当する場合であっても以下のいずれかに該当する法人は除外される。・その発行済株式又は出資の総数又は総額の 2 分の 1 以上が同一の大規模法人の所有に属している法人・その発行済株式又は出資の総数又は総額の 3 分の 2 以上が複数の大規模法人の所有に属している法人（上記において、大規模法人とは資本金の額若しくは出資金の額が１億円を超える法人又は資本若しくは出資を有しない法人のうち常時使用する従業員の数が 1,000 人を超える法人をいい、中小企業投資育成株式会社を除く。） 3 適用年度と基準事業年度の月数が異なる場合は、以下の月数按分を行う必要がある（措法 42 の 12 の 4 四ロ）。 ◆（基準事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入される国内雇用者に対する給与等の支給額） ×（適用年度の月数）÷（基準事業年度の月数）このほか、2013 年 4 月 1 日以後に設立された法人など一定の場合には計算方法が異なる（措法 42 の 12 の 4 四ハほか）。 4 適用年度と適用年度の前事業年度の月数が異なる場合は、以下の月数按分を行う必要がある（措法 42 の 12 の 4 五ロ）。 ◆(適用年度の前事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入される国内雇用者に対する給与等の支給額) ×（適用年度の月数）÷（当該前事業年度の月数）また、設立事業年度に所得拡大促進税制を適用する場合、前事業年度がないことにより比較雇用者給与等支給額は 0 として判定を行うことから、適用年度における雇用者給与等支給額が比較雇用者給与等支給額以上である要件は必ず満たすことになる。 ◆租税特別措置法関係通達 42 の 12 の 4-1 の 2（給与等の範囲）措置法第 42 条の 12 の 4 第 2 項第 2 号の給与等とは、所得税法第 28 条第 1 項に規定する給与等（以下「給与等」という。）をいうのであるが、例えば、労働基準法第 108 条に規定する賃金台帳に記載された支給額（措置法第 42 条の 12 の 4 第 2 項第 1 号の国内雇用者において所得税法上課税されない通勤手当等の額を含む。）のみを対象として同項第 3 号から第 5 号までの「国内雇用者に対する給与等の支給額」を計算するなど、合理的な方法により継続して国内雇用者に対する給与等の支給額を計算している場合には、これを認める。

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【事例】平均給与等支給額・比較平均給与等支給額の計算対象に含めるか否かの判定

（判定）【①について】平均給与等支給額・比較平均給与等支給額いずれの計算対象にも含まれる。適用年度、適用年度の前事業年度のいずれにおいても給与等の支給があり、継続雇用者としての要件を満たしている。【②について】①と同様に、適用年度、適用年度の前事業年度のいずれにおいても給与等の支給があることから継続雇用者としての要件は満たしているが、適用年度における給与等支給額はそのすべてが継続雇用制度の対象者に対してのものであるため、平均給与等支給額の計算対象に含めない。また、前事業年度分である比較平均給与等支給額の計算対象にも含めない。これは、平均給与等支給額の計算対象に含まれていない（継続雇用者給与等支給額に係るものではない）ためである。【③について】②と同様に、適用年度、適用年度の前事業年度のいずれにおいても給与等の支給があることから継続雇用者としての要件は満たしているが、適用年度における給与等支給額はそのすべてが雇用保険の一般被保険者に対してのものではないため、平均給与等支給額の計算対象に含めない。また②と同様に、平均給与等支給額の計算対象に含まれていない（継続雇用者給与等支給額に係るものではない）ことから、前事業年度分である比較平均給与等支給額の計算対象にも含めない。【④について】適用年度、適用年度の前事業年度のいずれにおいても給与等の支給があり、継続雇用者としての要件を満たしているため、適用年度における給与等支給額は平均給与等支給額の計算対象となる 5_。一方、前事業年度分については、給与等支給額が雇用保険の一般被保険者に対してのものではないため、比較平均給与等支給額の計算対象に含めない。 5 比較平均給与等支給額とは異なり、平均給与等支給額の計算対象に含めることについて「継続雇用者比較平均給与等支給額に係るものに限る」旨の要件は設けられていない。 2014 年 3 月 1 日に新規雇用雇用保険法上の一般被保険者に該当雇用保険法上の一般被保険者に該当 2014 年 2 月 28 日に 60 歳に達し定年退職 2014 年 3 月 1 日以後、継続雇用制度に基づき勤務雇用保険法上の一般被保険者に該当 2014 年 1 月 31 日に 65 歳に達し定年退職 2014 年 5 月 1 日に再雇用雇用保険法上の被保険者に該当せず学生アルバイトとして 2014 年 3 月 31 日まで勤務。雇用保険法上の被保険者に該当せず卒業に伴い正社員として採用雇用保険法上の一般被保険者に該当 ② ③ ④ ① 計算対象に含めるもの計算対象に含めないもの適用年度（2015 年 3 月期）前事業年度（2014 年 3 月期）

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（参考）平成 26 年度税制改正における変更点及び、改正に伴う経過措置 1．で既に述べたとおり、平成 26 年度税制改正では所得拡大促進税制について、適用期限の延長などの措置が行われている。主な変更点は、下表のとおりである。 改正前の規定（旧規定） 改正後の規定（新規定） 適用期限の延長 2013 年 4 月 1 日から 2016 年 3 月 31 日までの間に開始する各事業年度 2013 年 4 月 1 日から 2018 年 3 月 31 日までの間に開始する各事業年度支給額増加率に関する要件の段階的緩和雇用者給与等支給増加額の、基準雇用者給与等支給額に対する割合が 5％以上であること雇用者給与等支給増加額の、基準雇用者給与等支給額に対する割合が以下の割合以上であること・2013 年 4 月 1 日から 2015 年 3 月 31 日までに開始する各事業年度……2％・2015 年 4 月 1 日から 2016 年 3 月 31 日までに開始する各事業年度……3％・2016 年 4 月 1 日から 2018 年 3 月 31 日までに開始する各事業年度……5％平均給与等支給額の計算に関する要 件の変更 平均給与等支給額が、前事業年度の平均給与等支給額以上であること（継続雇用者給与等支給額に関する要件は考慮しない。）平均給与等支給額が、比較平均給与等支給額を超えていること（継続雇用者給与等支給額に関する要件を織り込んで判定する。）これにより、旧規定では適用要件を満たさなかったが、新規定では適用要件を満たすこととなるケースが生じる。一方、上記の改正は、2014 年 4 月 1 日以後に終了する事業年度から適用することとされている（改正法附則 82①）ため、3 月決算法人の 2014 年 3 月期における申告では旧規定が適用されることになる。そこで、2013 年 4 月 1 日以後に開始し 2014 年 4 月 1 日前に終了する事業年度（経過年度）において、旧規定は適用されないが新規定の要件をすべて満たす事業年度がある場合には、2014 年 4 月 1 日以後最初に終了する事業年度において、各経過年度を新規定の適用年度とみなした場合の雇用者給与等支給増加額の合計額の 10％相当額が控除税額に上乗せされることとされている（改正法附則 82②）。

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【図表】所得拡大促進税制の改正に伴う経過措置（3 月決算法人の場合）【経過措置の適用要件】 ◆2014 年 3 月期において、旧規定は適用されないが、新規定の要件をすべて満たしている ◆2015 年 3 月期においても、新規定の要件をすべて満たしている。 ⇒2015 年 3 月期の控除税額（6,000 円）に、経過年度である 2014 年 3 月期の雇用者給与等支給増加額×10％相当額（4,000 円）が上乗せされる。（税額控除の上限は、 2015 年 3 月期の法人税額×10％（中小企業者等の場合、20％)×24/126 となる。）当経過措置を適用するに当たって、経過年度の法人税確定申告書に別表が添付されていることなどの要件は課されていない一方、経過年度において旧規定が適用されなかったことが要件とされているため、以下のような場合には経過措置を適用できないことに留意が必要である。  経過年度において本来旧規定が適用可能であったものの申告を失念していた場合  旧規定の要件をすべて満たしていたものの、経過年度が欠損事業年度であるため法人税額が発生せず、結果として控除される税額がなかった場合 6 （2014 年 4 月 1 日以後最初に終了する事業年度の月数及び、各経過年度の月数の合計）／（2014 年 4 月 1 日以後最初に終了する事業年度の月数）として計算する（改正法附則 82②）。給与等支給額 1,000,000 円給与等支給額 1,040,000 円（基準事業年度からの増加額：40,000 円）給与等支給額 1,060,000 円（基準事業年度からの増加額：60,000 円）基準事業年度（2013 年 3 月期）経過年度（2014 年 3 月期） 2014 年 4 月 1 日以後最初に終了する事業年度（適用年度：2015 年 3 月期）経過措置による控除税額 40,000 円×10％＝4,000 円 2015 年 3 月期（適用年度）に係る控除税額 60,000 円×10％＝6,000 円

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過去のニュースレター 過去に発行されたニュースレターは、下記のウェブサイトをご覧ください。 http://www.tohmatsu.com/tax/nl 問い合わせ 税理士法人トーマツ本部・東京事務所 所在地〒100-8305 東京都千代田区丸の内三丁目 3 番 1 号新東京ビル 5 階 TEL 03-6213-3800（代） email [email protected] URL www.deloitte.com/jp/tax-co 本資料に記載されている内容の著作権はすべてデロイトトゥシュトーマツリミテッド、そのメンバーファームまたはこれらの関連会社（税理士法人トーマツを含むがこれに限らない、以下「デロイトネットワーク」と総称します）に帰属します。著作権法により、デロイトネットワークに無断で転載、複製等をすることはできません。本資料は、関連税法およびその他の有効な典拠に従い、例示の事例についての現時点における一般的な解釈について述べたものです。デロイトネットワークは、本資料により専門的アドバイスまたはサービスを提供するものではありません。貴社の財務または事業に影響を及ぼす可能性のある一切の決定または行為を行う前に、必ず資格のある専門家のアドバイスを受ける必要があります。また本資料中における意見にわたる部分は筆者の私見であり、デロイトネットワークの公式見解ではありません。デロイトネットワークの各法人は、本資料に依拠することにより利用者が被った損失について一切責任を負わないものとします。トーマツグループは日本におけるデロイトトウシュトーマツリミテッド（英国の法令に基づく保証有限責任会社）のメンバーファームおよびそれらの関係会社（有限責任監査法人トーマツ、デロイトトーマツコンサルティング株式会社、デロイトトーマツファイナンシャルアドバイザリー株式会社および税理士法人トーマツを含む）の総称です。トーマツグループは日本で最大級のビジネスプロフェッショナルグループのひとつであり、各社がそれぞれの適用法令に従い、監査、税務、コンサルティング、ファイナンシャルアドバイザリー等を提供しています。また、国内約 40 都市に約 7,800 名の専門家（公認会計士、税理士、コンサルタントなど）を擁し、多国籍企業や主要な日本企業をクライアントとしています。詳細はトーマツグループ Web サイト（www.deloitte.com/jp）をご覧ください。 Deloitte（デロイト）は、監査、税務、コンサルティングおよびファイナンシャルアドバイザリーサービスを、さまざまな業種にわたる上場・非上場のクライアントに提供しています。全世界 150 を超える国・地域のメンバーファームのネットワークを通じ、デロイトは、高度に複合化されたビジネスに取り組むクライアントに向けて、深い洞察に基づき、世界最高水準の陣容をもって高品質なサービスを提供しています。デロイトの約 200,000 名を超える人材は、“standard of excellence”となることを目指しています。 Deloitte（デロイト）とは、英国の法令に基づく保証有限責任会社であるデロイトトウシュトーマツリミテッド（“DTTL”）ならびにそのネットワーク組織を構成するメンバーファームおよびその関係会社のひとつまたは複数を指します。DTTL および各メンバーファームはそれぞれ法的に独立した別個の組織体です。DTTL（または“Deloitte Global”）はクライアントへのサービス提供を行いません。DTTL およびそのメンバーフ