ドイツにおける管理統制の諸概念について（上）

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ドイツにおける管理統制の諸概念について（上）

その他のタイトル Das Wesen der Kontrolle und Revision (1)

著者高柳龍芳

雑誌名關西大學商學論集

巻 15

号 2

ページ 143‑158

発行年 1970‑06‑25

URL http://hdl.handle.net/10112/00021181

(2)

ツにおける管理統制の諸概念について（上）

ドイ

高柳龍芳

二︱︱︱四五

は~じめに

監査 (Revision)と検証 (Pr直ung)について検証方法に基づく概念区分について検証方法に基づく概念区分への批判身分に基づく概念区分について

（以下次号）

はじ

めに．

ドイツにおいては，

1 9 3 0

年代に入り会計監査士 (Wirtschaftspriifer)の活動がめざましくなるにしたがい，監査士はその職業柄，ただ単に会計監査を業とするだけでなく，経営の管理統制に関する業務全般に亙る広範囲な補佐・

指導を行なうようになった。すでに早く

1 9 3 0

年前後には，各種管理統制に関する概念（監督 ‑Oberwachung,監査Revision,コントロール Kontrolle)が

(1)

現われてはいたが，その後の経営の巨大化，経営組織の複雑化とともに増大した監査士の業務拡大に伴なって，これら管理統制に関する諸概念の使用法について不統一が生じ，実践上混乱がみられるようになった。とくに，

1 9 5 0

年代に入ってからは，実践上の重要な問題として各種論争が行なわれるようになった。

とりわけ，監査 (Revision)とコントロール (Kontrolle)の概念規定，すな

(1) Schreier,

J . ,

Kontrolle und Revision, Hamburg 1925. Raschenberger, M., Kontrolle und Revision der Aktiengesellschaft, Berlin‑Wien 1934.

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ドイツにおける管理統制の諸概念について（上）（高柳）

わち，この両者の区分については，現在においても，論者によってそれぞれ異なった見解がみられるので，各論者の概念規定について紹介してみたい。

監査およびコントロールについての概念規定に関する学説は大きくわけて三つになるように思える。

まず，第一のグループは，監督客体である経営活動を検証する時点，ないしはその頻度にしたがつて区分するものであり，それによれば，監査とは，

経営活動の確定事項についての一回限りの，ないしは，規則的または定期的に実施される検証活動を指すものであり，コントロールとは，恒常的な経営の制度下において継続的に期間に捉われることなく実施される検証活動を指すものであるとする。この見解に立つ論者には， G.Danert: R. Wipper: C. W. Meyer: K. Fluch: F. Leitner: A. Esaac: W. Hasenack: K. Berg: E. Loitlsbergerなどがみられる。

つぎに，第二のグループは，検証活動を行ななう監督主体である監督担当者が，被監査経営に所属する人であるかどうかという経営従属性 (Betriebs‑ angehi.irigkeit) をメルクマールとするものであり，それによれば，監査とほ，

経営の作業員以外の人によって実施される検証活動であり，コントロールとほ，経営の従業員によって実施される検証活動であるとする。この見解にたつ論者にほ， W.Klebba: E. Zimmermannなどがみられる。

さいごに，第三のグループは，第一のグループと第二のグループとの見解を交錯させることによって，すなわち，検証方法そのものについては時間的関係によって両概念を区分するとともに，さらに，経営活動の領域に対して監督担当者が独立性を保ちうるかどうかをメルクマールとすることによっても，両概念の区別がなされうるとするものである。それによれば，監査とほ，

監督客体である経営活動に対し直接責任を持っていない人によって実施される検証活動であり，コントロールとほ，監督客体である経営活動に直接責任をもつ人によって実施される検証活動であるとする。この見解に立つ論者には， W.Hasenack: K. Wysockiがある。

第一のグループにおいては，監督客体と監督主体との時間的関係に基づく

「検証方法」をメルクマールとする区分 (Abgrenzungnach der Ai::beitsweise)

(4)

であり，第二のグループにおいてほ，監督主体の経営従属性の有無に基づく

「身分」をメルクマールとする区分 (Personelle Abgrenzung)であり，第三のグループにおいては，監督客体と監督主体との責任関係に基づく「責任領域」をメルクマールとする区分 (Abgrenzungnach der Bereichsverantwort‑ lichkeit)であるといえるであろう。

二監査 (Revision) と検証 (Prufung)について

さて，監査とコソトロールおよび監督それぞれの機能についての差異を検討するに当って，まず，「監査」と内筵証」についての概念規定を行なう必要がある。

ドイツにおいてほ，現在，「監査」という言葉を表現するものとして， Re‑

visionとPrtifungなる二つの用語が使用されており，しかも，この二つの言葉はかなり混乱した形で使用されている。ロイトルスペルガーも「Priifung

(2)

とRevisionという言葉は同義語として使われている」ことを指摘しており，

イサークもまた「この言葉 (Revision)は無造作にドイツ語の Prtifungにおきかえられている。われわれもまた，この書の中において，問題ない限り時

(3)

に応じて利用している」と述べている。

しかしながら，上記のような著者の引用にも拘らず，

1 9 3 0

年代頃までの諸

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文献を観望するときには，そこには明らかな区別がなされていたように考え (2) Loitlsberger, E., Treuhand‑und Revisionswesen, Stuttgart 1961, S. 26. (3) Isaac, A., Revision und Wirtschaftsprilfung, Wiesbaden 1951, S 7. (4) Gerstner, Revisions

=

Technik, 3. Aufl., Berlin und Leipzig 1922.この中でゲ

ルストナーはPriifungとRevisionとは殆んど同じ意味をもつものと定義しているが，実際に使用する方法としては Revisionを総体的抽象概念として， Priif‑ungを個別的具体概念として使用している。

Beigel, R., Lehrbuch der Buchf血rungs‑undBilanz‑Revision, 2. Aufl.; Dresden 1914.GrundriB der Betriebswirtschaftslehre, Band 10, Leipzig 1926.この書の中に集録された諸論文は， Sillen,Gerstner; Werqer, Biinger, Bork, Isaac‑, Hildebrand, Eich, GroBmann, Penndorf, Adler, Aufermannなど，当時の監査論の権威者によ

るものであるが，ここでも Revisionは総体的抽象概念としてとらえられているように思う。

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146 ドイツにおける管理統制の諸概念について（上）（高柳）

られる。すなわち，これらの文献を要約すれぼ， Pri.ifungとは「監査を実施する方法ないしは，実施過程に関連するものであって，監査行為そのもの」

を指す言葉であり，監査手続の一つ一つを指す個別的具体概念であり，ある会計事実の適否・正否を検証 (Pri.ifung)する状態をめぐって使用される言葉である。

他方， Revisionとは，「監査行為そのものである Pri.ifungの総体的抽象概念」としてとらえられていたと考えられる。したがって，たとえば，「監査会社 Revisionsgesellschaft」・「貸借対照表監査 Bilanzrevision」・「帳簿監査

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Bi.ichcrrevision」あるいは「監査報告書 Revisionshericht」などの場合に使用されており，これらは監査の総体的抽象概念を示すものである。

これに対し，個々の監査対象 (Pri.ifungsgegenstand)としての現金在高・手形在高や有価証券在高についての監査を行なう場合や，帳簿 (Grundbi.icher)

(6)

についての個々別の監査を行なう場合には Pri.ifungの概念が使用されている。

ゲルストナーについてみれば，「監査の目的・意義ならびにその利用」・「監査権と監査義務」・「監査制度」などという場合に使う監査には Revisionが使われており，これは監査の全体概念を示しているものであり，抽象的な言葉としての用語法である。つぎに，監査の実施に関して使用される言葉としては，「計算の監査と証憑監査」・「個々の帳簿監査の技術」．＇「商業における項目監査の技術」・「決算書監査の技術」・「原価計算の監査技術」・「組織監査の技術」などがあるが，ここでの監査にあたる言葉にはPri.ifungが使用されている。

ただ，決算書の監査という場合， Bilanz‑Revisionと Bilanz‑Pri.ifungの両方が使用されているが，前者の場合には，総体的抽象概念としての監査を意味するものであって，決算書監査という全体概念を指しているのであり，後者の場合には， Bilanzの中の各項目が，それぞれ技術的な見地から検証され，

具体的な立場から確証された結果としての決算書監査を指すものであると考えられる。また，証憑監査にしても， BelegsrevisionとBelegsprぽungの両方

(5) GrundriB, a. a. 0., Inhaltsiibersicht. (6) Beige!, R., a. a. 0., S 4.

(6)

が使用されているが，後者では，それぞれの証憑を具体的に監査する方法ないしは技術について述べる場合に使用されているのに対し，その結果としての証憑というものの監査という全体概念を示す抽象語として前者が使用されているを理解できるのである。

ところで，問題となるのは， 1930年頃を境にしてPrtifungの概念が拡大されはじめたことである。例えば，「監査の概念」・「監査制度」・「監査規定」などという全体概念を示す用語に関しても Prtifungが使用されるようになり，

監査人は Rerisor→Prtifer,監査会社は Revisionsge,ellschaft→Prtifungsge‑ sellschaftというように使用されるようになった。

1930年頃を境にして，監査人が業務として行なう職域の拡大化傾向はめざましいものがあり，ただ単に会計監査のみでなく，経営相談や経営指尊にまでその業務を拡げた。このような監査人の業務拡大と，監査そのものの領域の拡大ともあわせて， Pri.ifungという言葉も実践上，その概念内容を拡げるにいたった。現在では， Pri.ifungを個別的・具体的な技術に関する用語から脱皮させて，さらに総体的抽象概念としての Revi~ion のもつ概念内容をも包含する形で使用する著者が多くなってきている。

このような用語上の変化は， 1930年以後において発生してきたものと理解してよい。その理由としては二つのことが考えられる。その一つの理由は，

社会的制度として発展してきた監査制度に関係をもつ法律の公布であり，その二つの理由は，会計監査士協会 (Institut der Wirtschaftspriifer)の設立にともなう Prtifer (Revisor vことって代った）の活動の進展によるものである。

第一の理由にとりあげられる法律についていうならば，それは， 1931• 9

• 19公布の株式法，銀行監督および租税減免に関する大統領の緊急命令 (Verordnung des Reichsprasidenten tiber Aktienrecht, Bankaufsicht und eine Steueramnestie)であり，この中にはじめて，貸借対照表監査士 (Bilanzprtifer)

（第262条， A, F)による決算監査が取上げられたのであるが，それまで一般世間の慣行として監査人について使用されていたRevisiorという用語は使用されることなく，法律用語として監査人に対し使用される用語は Prtifer に統一されたのである。

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148 (42) ドイツにおける管理統制の諸概念について（上）（高柳）

理由の第二は会計監査士協会の設立であるが， 1930年までは，監査人は Bticherrevisor と慣行上呼ばれていたのであり，いわゆる宣誓監査士制度も，

商工会議所による試験制度によって存在していたのであるが，上記の緊急命令 (1931年）により， Bila皿 priiferが法定監査制度の監査主体となる°におよんで，公認監査士 (offentlichbestellte Wirtschaftsprilfer)についての国家試験制度が確立した。ついで1932年には，帳簿監査士協会 (VerfandDeutscher Bticherrevisoren)が発展的解消をとげて会計監査士協会となったのである。

以上のように， 1930年頃を境として，株式法においては，一般慣行上使用されてきた Revisionに代って Prtifungが法律用語として使われるとともに，

職業専門家としての監査士も Revisiorから P直ferと呼称されるようになった。このような実践上の用語の使いわけの結果は，その後における文献の中で， Priiferおよび Prilfungを監査の用語として使用するものが増加するにともない， Priifungそのものの概念内容が拡大解釈される傾向をおびてきたのである。したがって，論者によっては， Revisionと Pr直ungを全く同じ意味をもつものとして使用するものもあれば， Revisionは一切使用せず，

Prtifungのみを使用するものもあり，さらに，ある論者は，伝統的立場にたって Priifungを個別的具体概念で使用し， Revisionを総体的抽象概念で使

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用することにより両者を使いわけているのである。

しかしながら，以上の結論とは逆に， Revisionという言葉が個別的具体概念として使用されるような文献はみることができない。 Prilfungは例えば，

Prilfungs‑gegenstand（監査客体），ーvorgang（ー行為），ーgebiet（ー領域）， —ha- ndlung （ー手続），—durchftihrung （一実施），一objekt(—対象）, ‑methode（一方法）などのような個別的具体概念としての合成用語となって使用されているが，これら監査実施に関する手続や方法上の技術的用語としては， Revision は合成されていない。

(7) Blohm‑Brennis, Wegweiser fur den Einsa.tz von interner und externer Revi‑ sion, Berlin 1964; Loitlsberger, a. a. 0., Isaac, a. a. 0.，これらの著書におい

ては，総体的抽象概念として使用されているのは Revisionであり，監査実施上の個別的問題や具体的な実施手続や方法に関している問題を取扱うときには，Prufung が使用されている。

(8)

ところで，このようにPrtifungの概念が，監査技術上の個別的具体概念としてだけではなく，最近の概念内容拡大化傾向にともなって，監査の総体的抽象概念としても使用されるようになると，これから取り扱おうとするとこ

ろの，三者の概念，すなわち，「監督・コントロールおよび監査」などの概念規定ならびにそれらの区分関係についての論争が同一平面の上に立って行なわれなくなり，混乱をもたらす原因ともなっている。このような関係は，

Revision概念の対立関係として取上げられるコントロール概念にも影響を与えることになる。論者によっては，コントロールを監査よりも広い概念をもつものと規定しており，逆の場合もあるような混乱を表わすのは，その一端を示しているものといえよう。

例えば，ライトナーやクレッパによれば，コントロールは広い意味で監督 (‑Oberwachung)と考えられ，その下位概念として特別の場合を Revisionと

(8)

する。したがって，彼らによれば，監査とは一種のコントロールとなる。また，逆に，イサークの場合のように， Prtifungが広い意味をもつ場合には，

コントロールの上位概念となり，コントロールは監査の一種として位置づけ

(9)

られる。

このように，監督，コントロール，監査の諸概念の区分を論ずるに当って，

基本的な概念規定としての監査そのものに重要な用語上の混乱がみられるので，拙論においては，この中で引用する Revisionについては，総体的抽象概念をもつものとして「監査」という語句を使用するとともに，概念内容が拡大化されて使用されてきたP辻fungについては，総体的抽象概念を表現していると考えられる場合には Revisionを意味するものとして，同じく「監査」という訳語を使用し，これに反し，個別的具体概念のみを表現していると考えられる場合には，「検証」という訳語を使用することにより概念上の混乱をさけて以下論述をすすめたい。

(8) Leitner, F., Die Kontrolle in Kaufmiinnisehen Unternehmungen unter be‑ sonderer Beri.icksichtung der Bilanz‑und Wirtschaftspriifungen, Frankfurt 1939; Klebba, W., R ., Revi・s・ionspraxis, 4 Aufl. 1953.

(9) Isaac, A., a. a. 0., S 9.

(9)

このような使用法は，例えば，チムマーマンが「監査(Revision)とほ被監査側に属する人々以外の人によって実施される検証 (Priifung)を意味し，これに対し，コントロールとは被監査側の人々によって実施される検証 (P迂f‑

(10)

ung)である」と述べている場合，あるいはハーゼナックが「

I .

コントロール：その領域に責任ある者……による検証 (P辻fun&). II．監査 (Revision):

(11)

被監査責任領域から独立した……人による検証 (Priifung)」と述べている場合に，明らかに RevisionとPriifungを概念上区分して使用しているのであり，検証 (Priifung)という言葉は，監査のみならず，コソトロールを説明する場合にも使用されているのであって，これら監査とコントロールという二つの統制概念が実際に運用され，実施される際に使用される技術又は手段と

して，共通に用いられる個別的具体概念であると考えられるのである。

三検証方法に基づく概念区分について

監査 (Revision)とコントロール (Kontrolle)を区分するに当っての第一のグループのうち代表的なものとしてイサークの見解を紹介したい。このグループにおける両概念区分の主要なメルクマールは「検証方法(Arbeitswerise)」であった。

加藤氏の説にしたがえば，このグループはさらに二分できるという。すなわち，「第一（のメルクマール）は，監査客体である経営活動について批判してゆく時点の相違であって，監査とは経営活動の確定事項についての監督であるのに反して，コントロールとは目下進行中の経営活動について継続的に

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監督してゆくことであ」り，「第二のメルクマールは，監査を実施するところの頻度に従って，コントロールとは，継続的，恒常的な批判行為であるのに

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反して，監査とは，規則的，定期的に実施される批判活動である」とする。

(10) Zimmermann, E., Theorie und Praxis der Pri.ifungen in Betriebe, Essen, 1954, S 19.

(11) Hasenack, W., Theorie und Praxis der Priifungen in Betrib, insbesondere die Abgrenzung von Revision und Kontrolle, Wpg 1955, S 420.

(12) (13) 加藤訳「会計監査基礎理論」中央経済社・昭和41年・228頁。

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加藤氏の，このメルクマールによる二分説は時点か頻度かといういずれにせよ時間的間隔に差異を求めての区分であるので，経営活動に対する監督が継続的に行なわれているかそうでないかという観点からみるならば，「検証方法」をメルクマールにしているという点で一つの類型にまとめてはめこみぅ

ると考えられる。

(14)

さて，イサークによれば． Revisionとはラテン語の revidereからきており，これはドイツ語の wiedersehen（見直す）， nocheinmal sehen（も一度見る）であり，ゲルストナーの監査概念（全般的又は部分的に実施されるところの，精神的な業務の反復 (geistigeArbeitswiederhclung)」に相応するものであるとする。この「見直す。も一度見る」という言葉でうけとる印象からは，実施ざれた業務については全部漏れることなく取上げねばならないと考えられる

6

しかし，実際にはすべての業務ゃ取引その他記帳処理について漏れなく検証することは不可能であるので，「監査」の第一のメルクマールとして「撰択 (Auswahl)」の問題が生じてくることをイサークは指摘している。

イサークは，この「撰択」のメルクマールから「監査」には試査が重要な役割として現われてくることを指摘する。このことは「監査」が非継続的な形でしか実施しえないものであることを暗示したものといえよう。この試査との関連においてイサークは，コントロールを取上げてはいないが，コントロールを継続的監督であるとみなしている立場からいって，イサークによれば，コントロールには試査が適用されないと考えてよいものと思われる。

つぎに，「監査」の第二のメルクマールとして，彼は監査が企業組織内に確立されている「継続的管理制度 dauemdeEinrichtung」とは関係をもつものではないことを指摘している。業務への検証がたえず繰返し継続して実施されていることが，一つの組織に基づいてなされている場合がコントロールであって，そのような条件のない場合において検証されるものが監査なのである。しかし，一見したところでは継続的管理制度のもとで監査が行なわれているようにみえる場合がある。例えば貸借対照表監査のような定期的には継続性のある場合である。毎期継続してこの監査は実施される。しかし，彼に

(14) Isaac, A., a. a. O., S. 7 10.

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よれば，一期間内をとってみれば，それは時間的には一定の時点における非継続的な行為であるにすぎない。また．中小企業における精細監査のように，

一期間全体にわたって，精細な帳簿検証が行なわれたり，また，一項目について完全な検証がなされるような場合も考えられるが，これも長期的期間や，

全般業務からみれば，必ずしも継続されることが前提となっているのではなもあったとしても例外に属するものであるとする。

以上の説明から，イサークによれば，当然，「コントロール」については，

監査とは関係のなかった「恒常的管理制度 st血dige Einrichtung」をもって行なわれる監督行為を指すこととなる。

さて．イサークによれば， Kootrclleという言葉は，フランス語の contre‑ roleから生じたものであり，ドイツ語の Gegenrolleを意味している。この Rdleの代りに Bucherをおきかえると， Gegenbiicher（対照簿，通帳）となり，銀行経営においては，この通帳が実際に使用されている。この通帳は，

銀行預金者の手許において保管されるものであるが，この通帳への記入の元となった原簿は当然，銀行において保管されている。すなわち，ここでは，

一つの業務が二つの異なった記帳処理を行なわれた結果．常に対照しうるものとして統制をうけている。このように「ある一つの業務が，二つのたがいに独立した記帳を通ずることによりその正当性がたえず検証されているような恒常的管理制度として経営の組織内において完全に運営されている」場合，

コントロールがあると考えられる。

さて，イサークは，コントロールを恒常的管理制度の名において経営組織内に確立された統制の手段として特長づけた結果，会計上の管理機能だけに限定することなく，現実の経営において機能しているところの種々の業務に対する管理機能をもすべてコントロールの概念としてとらえる。すなわち，

彼によれば，帳簿の管理のみならず，倉庫管理，門衛その他あらゆる業務に対する管理機能をもつものとして，それらが「諸種の欠陥の発生を予防し，

摘発する目的をもった恒常的管理制度のすべての方法」である限り，これらはコントロールとして特長づけられるのである。

以上のように，イサークは，コントロールをば監査と対立せしめるととも

(12)

に，この両者は経営における検証制度の両翼を担うものとして特長づけている。したがって，イサークによる図示は以下のようになり， Pri.ifungの概念は， RevisionとKontrolleを連結する共通概念としてか，または，両者を包括する上位概念としてか（イサークはこの関係については明確にふれていない），いずれにせよ， Revisionとは違った概念としてとらえられているといえ

よう。

RevisI ion

Wirtschaftsp叫ung

I

Konttrl olle

ところで，イサークは，つぎのような例を示した。市街電車の車掌ほ乗客の乗車券を検札することがある。この行為は継続的監督行為に属さない。しかもその行為ほ乗車券を「見直す•も一度見る」ことである。この検札の行為は明らかに「監査」の概念に含まれるべきものでありながら，この車掌ほ，

実際にはコントローラーと呼ばれており，監査人とは呼ばれない。

しかし，彼の概念によれば，コントロールとは一つの業務が独立した二つの行為を通じることによってその正当性が検証されるものでなければならない。このように考えると車掌の行為ほ監査であってコントロールではなくなる。実際には監査を行なっているといわざるをえない車掌が，世間でコントローラーと呼ばれている点に重点をおいて，この業務をコントロールの概念で規制することの必要から，イサークは恒常的管理制度という概念を導入したのである。しかも，それは諸欠陥の予防ないしは摘発を目的とするものである。この恒常的管理制度の導入は，上述した車掌による検札行為を，実践上の用語であるコントローラー（車掌）としてのコントロール行為であることを是認する。すなわち，監督行為が非継続的行為であっても，恒常的な管理制度として経営組織内に確立されてあるなら，その監督行為はコントロールとなるであろう。イサークによるこの恒常的制度の導入は，一番最初の大前提であったところの「継続的」行為というメルクマールをば，もはや監査とコントロールとの間の区分のためのメルクマールとしては使用しなくなるしまずである。この問題について，イサークは掘さげた論義をしていない。

したがって，車掌の場合と類似的に考えられうる内部監査またはコンツェ

(13)

ルン監査は，彼によれば，いずれの概念に属することになるのであろうか。

もし継続性概念を基準にとれば，それらは非継続であるがゆえに「監査」に含まれるであろうし，恒常的管理制度を基準にとれば，それらは企業経営内に確立した制度であるがゆえに「コントロール」に含まれることになるであろう。この問題に関してはイサークは解決を与えていない。

四検証方法に基づく概念区分への批判

監査とコントロールとを区分するメルクマールを身分，すなわち，監督行為を行なう人の経営従属性 (Betriebsangehorigkeit) に求める場合には，「監査」とは，経営の従業員以外の人が監督担当者となって実施するところの検証活動をいうのであり，「コソトロール」とは，経営の従業員が監督担当者となって実施するところの検証活動をいうのである。

さて，この身分に基づく両概念の差異を論ずる著者の中でその代表とみなされているチムマーマンを紹介してみたい。

彼によれば，「経営における検証活動 (Pri.ifurg) とは，ある場合には監査

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(Revision)ともなり，ある場合にはコントロール＼Kontrolle)ともなりうる」

という。ここでは監査と検証とは区別して使用されている。すなわち， Pri.if‑ ungという言葉は監査にも，コントロールにも共通する概念としてとらえられている。さらに，彼はこの二つの概念（監査とコントロール）の上位概念として，監督 (Uberwachung)概念を考えているという点からみれば，ここで使用されたPri.ifungは両者の上位概念としてではなく，監査とコントロールをつなぐ共通概念としてとらえられていることはまちがいない。

それゆえに，チムマーマンによれば Revisionおよび Kontrclleという言葉は，総体的抽象概念として位置づけられ，この監査およびコントロールが，

実際に運用されるに当って，両者に共通するところの，検証手段という具体的用具として Pri.ifungが位置づけられている。

ちなみに，彼の各種管理統制機能の構成図を表示すればつぎの通りである。

なお，チムマーマンによれば，監査 (Revision)とは被監査側に属しない人に (15) Zimmermann, E., a. a. 0., S. 19.

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よって実施される検証手続 (Pri.ifung)であり，他方，コントロールとは，被監査側に属する人によって実施される検証手続である，と規定づけているこ

とを附記しておく必要がある。

監督 (‑Oberwachung)

コントロールI (Kontrolle) 監査(Revision)

l : l

継続的定期的臨時的経営内部監査経営外部監査コントロールコントロールコントロール

さて，チムマーマンは，監査とコントロールを区分するために，経営従属性の有無のいかんをメルクマールとしたのであるが，このような考察ほ伝統的な両者の区分についてのメルクマールであったところの，監督客体と監督主体との時間的関係に基づく「検証方法による区分」に対する批判として生まれてきたものであるといえよう。

チムマーマンによれば， Revisionとは新ラテン語 revidereからきたものであり，ドイツ語の zurtickschauen（振りかえってみる）に当り，決算後の実際在高について事後的に検証をすること (riickschauendePrtifung)を意味する。これに対し， Kontrclleは contra‑rotulaであって，その意味は，継続的に経営活動の過程に即して実施されるものと理解されている。

慣行的な観点にたてば，監査とは，主として決算後の実際在高を対象として検証をしてゆくものであろうし，コントロールとは，主として，同時的に，

あるいは少なくとも経営活動と時間的に直結した前後関係を持続しながら，

その経営活動を継続的に検証してゆくものであることはまちがいない。このような検証方法の差異によって両者の概念が一応区別されていることを認めた上で，なお，チムマーマンはこのような時間的な継続的関係という検証方法をメルクマールとして両者を区分する概念規定については否定的な批判を行なう。

すなわち，チムマーマンの批判するところによれば，多くの場合そうであることを認めるにしても，コソトロールが必ずしも，個々の経営活動に即してその進行過程と同時的または直接的な時間的前後関係として行なわれる検証のみを含むものとは限らないし．他方，監査にしても，必ずしも一定時点

(15)

の在高を事後的に検証するばかりであるとはいいきれないという。

例えば，ここで彼は，部門費配賦表または月次損益計算書を利用して行なうコントロールについて言及する。この場合，コソトローラーは経営活動そのものを直接に監督しているのではない。これらの配賦表や計算書における計数は一度判断という網の目をくぐって計上された経営活動であって，ただ，

そのようにして加工された経営活動の計数を管理の対象としているのである。

したがってこの場合，慣行的概念に基づけばコントロールの領域に属するものと考えられる検証業務であっても，それはもはや，経営活動と直結した関係とみなしうるものではなくなる。

また，これとは逆に，監査として無条件に認めざるをえないような検証業務でありながら，時間的な前後関係を前提としたために，コントロールと呼ばざるをえないような状態もおこりうる。その例として，現金取引の監査が挙げられる。監査人は現金取引の監査をする場合，監査を実施している期間に発生した現金収支およびその日の現金残高は，発生すると同時に監査をすませてゆくのが有効であることを知っている。このような場合を想定するならば，経営活動（現金収支）と直結した時間的な前後関係（発生と同時に監査を行なう）においてなされた検証業務はコントロールと呼ばれるべきであるが，この現金監査はコントロールとは明らかに呼びえないものである。

したがって，チムマーマンによれば，経営活動に直結した時間的前後関係は，両概念の区分についてかなり重要な比重をしめはするが，決定的に区分を可能にしうるメルクマールではないと結論づける。もし，このようなメルクマールを認めるならば，その結果は，監査とコントロールとの実際的な区分は不可能となり，同一の検証手続を用いているに拘わらず，一方においては監査業務であると認めたり，他方では，コントロール業務であると断定したりせざるをえなくなり，さらにいえば，監査人はときにコントローラーと呼ばれざるをえないような状態も生じうるであろう。

五身分に基づく概念区分について

チムマーマンは以上のように「検証方法」に基づく両概念の区分について

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批判を加えた結果，両概念を厳密に区別しうるメルクマールとしては，被監査経営への監督担当者の従属関係におかざるをえないとの結論に達する。この事情については，すでに加藤氏の要約があるので，つぎに引用しておく。

「チムマーマンの説明から知られるように，経営活動と監査時点との時間的な関係は監査人の意見形成過程と検証方法にとって必ずしも重要なメルクマールとはなりえない。むしろ，時間的な関係は経営組織にとって意義がある。

そこでチムマーマソは監査人と被監査側との独立，従属の関係というメルクマールを主張する。それによれば，当該経営に属して自ら業務を担当している人はコソトローラーであり，他方組織上完全に被監査側から独立している人は監査人といえる。したがって，コソトロールとはコントローラーが実施するところのすべての検証業務であるから，それは監査客体と直接的な時間上の関連をもって実施されるときもあれば，そうでないときもあり，また継続的に経営活動を検討するかもしれないし，精密に吟味するかもしれない。

(16)

•…••他方，監査人の業務は常に監査と呼称される。」

このように，チムマーマンの立場は，監督担当者の経営従属性の有無いかんによって，監査かコントロールかを区別するのであるから，伝統的方法によってはコントロールとして位置づけられる管理統制概念が，時には監査として取り扱われるとともに，その逆の場合も考えられざるをえなくなる。

例えば，経営組織の領域に属する経営活動について，経営の組織的な計画に基づく指図事項に従って継続的に監督することを，経営外部の監査会社その他の監査機関に依頼することがある。このような監督は，継続的な時間的前後関係による検証業務であるから，伝統的な検証方法をメルクマールとするかぎり，たとえ，外部の監査人による業務であろうとも，コントロールの区分に入ることになろう。しかしながら，チムマーマンによれば，被監査側に所属するか否か，すなわち経営従属性の有無いかんがメルクマールとなる関係上，このような監督業務はコントロールの概念に含まれることはなく，

監査として特長づけられる。そしてこのような監査を，組織依存的監査 (organisationsabhiingige Revision)と呼ぶ。これに比べて，監督の過程が監査

(16) 加藤訳，同掲書， 230頁。

(17)

機関またほ監査人個人の判断に基づいてなされるとともに，契約によってなされるところの本来の監査の形態をば，契約依存的監査 (auftragsabhゑngige Revision) と呼ぶ。チムマーマンによれば，外部監査人によって実施される監督業務であるかぎり，それがいかなる形態をとるものであろうとも監査と

して特長づけられることになるのである。

以上二つの監査を総称して，経営外部監査(betriebsextern.eRevision)と呼ぶが，さらにチムマーマンは，特別の場合として，経営の内部において独立している内部監査課か，または経営者の依頼に基づいて実施する監査を経営内部監査 (betriebsinterneRevision)と呼び，これを監査の区分の中に採り入れている。チムマーマンのメルクマールである経営従属性の有無いかんを基準にするならば，このような経営内部監査はコントロールの概念に属する筈

...。..

であるが，チムマーマンは，監督されるべき部門に従属していない人（内部監査課）によって実施される検証業務であるとの理由から，これを監査の分類に入れたのである。世上一般に，内部監査は interneRevisionと称されていることにかかわって彼は，自らのメルクマールを曲げて，敢えてこれを監査の分類に入れたものと思われる。

以上のように，チムマーマンは「経営従属性」を重要なメルクマールとして出発したのであるが，内部監査を監査の分類に入れるべきか，コントロールのそれに入れるべきかという段階では，経営従属性を放棄して「部門従属性」を取り上げるに至ったのである。この点は，ハーゼナックやヴィゾッキイにより批判をうけるのであるが，大きな矛盾を露呈したものといえるであろう。経営従属性がメルクマールとなっている以上は，部門従属性の有無のいかんは問題とならない筈だからである。（以下次号）

ドイツにおける管理統制の諸概念について（上）