平尾勇平尾勇

平

尾

勇

第一章

第二章

第三章第四章

第五章第六章第七章

第八章

次

同口

序 論

企業会計原則に於ける法人税の取扱

税法に於ける法人税額の取扱

商法︑商法規則に於ける法人税の取扱法人税の財務諸表への表示

法人税表示方法の実態調査

法人税の性格

法人税の表示に関する商法規則批判

第二早

序

論 I 

昭和三十八年三月三

O

則が公布され︑四月一日から施行された︒これを一般に﹁計算書類規則﹂或は﹁商法規則﹂と略称している︒

乙の商法規則は︑商法第二八一条に掲げる貸借対照表及び損益計算書の記載方法を規定したものであり︑従って

株式会社が毎決算期において︑株主総会の承認を得るために作成する計算書類のうち︑貸借対照表と損益計算書は

この規則に定める万法によって記載すべきこととなったのである︒

この商法規則の制定以前には︑商法体系の中では︑計算書類の記載方法について︑何らの規定もなかったので︑

﹁規定ナキモノニ付テハ商慣習法を適用シ:・﹂(商法第一条)によって︑一般に﹁企業会計原則﹂を慣習とみなし

企業会計原則に基いて︑財務諸表の標準様式並びに作成方法を定めた﹁財務諸表準則﹂に準拠して作成されていた

ので

ある

︒

すべての株式会社に強制適用をされる関係上︑ところが︑商法規則が新たに制定され︑その中に従来の会計慣習

的万法と一致しない点があれば︑法律的には勿論商法規則が優先適用されることなり︑﹁会計実務の中に慣習とし

て発達したもののなかから︑一般に公正妥当と認められたところを要約し︑すべての企業がその会計を処理するに

当って従わなければならない基準﹂としての企業会計原則及び財務諸表準則が︑極めて影のうすいものとなるわけ

であ

る︒

四

四二二 立

商法規則と会計慣習との対立だけでなく︑法令と法令との対立の問題もある︒即ち︑商法規則と財務諸表規則

との関係である︒財務諸表規則は︑証券取引法にもとづく大蔵省令であり︑上場会社等が大蔵大臣に提出する有価

証券報告書に含まれる財務諸表の用語︑様式及び作成方法を規E足したものである︒この財務諸表規定の内容は︑基

本的には企業会計原則及び財務諸表準則の線に沿ったものであり︑従って商法規則とはかなりの点に於て矛盾対立

する面が多い︒従って証券取引法の適用を受ける上場会社等は︑毎期の決算に際し作成すべき貸借対照表と損益計

算書について︑商法規則によるものと︑財務諸表規則によるものと別個に二本立てで作成しなければならない乙と

となっている︒

商法規則がいかなる点に於いて︑企業会計原則及び財務諸表規則と矛盾対立した規定を設けているか︑

その

すべ

てをここに列挙することは︑本稿の目的ではない︒

ここでは︑法人税の記載方法の一点に絞って︑その相違を明らかにしたい︒そして︑記載方法の相違は︑単なる

形式の問題ではなく︑よって来る理論的根拠がある筈であり︑又法人税の本質や性格にまでさかのぼらなければな

らないこととなる︒﹁法人税の性格と財務諸表への表示﹂と掲題した次第である︒

第二章

企業会計原則における法人税の取扱

法人税は︑法人企業の各事業年度の所得金額を課税標準として課せられる租税である︒そして︑所得金額は企

業会計上の決算により算出された利益金額を基礎として︑これに税法の規定にもとづく調整計算を行うことによっ

て計算される︒従って法人税は︑企業会計上の損益計算の要素としての損費ではなく︑その結果測定された利益の

中から支払われるものである︒即ち企業会計の伝統的考え万は︑法人税の費用性を否定し利益処分項目であるとす

るも

ので

ある

︒

租税に関する企業会計原則それ自体の文言については︑第三貸借対照表原則の四の同負債のAに﹁納税引当金は

流動負債に属するものとする﹂とあるだけであるが︑企業会計原則と一体のものとしての財務諸表準則には︑第二

立の第四に︑利益剰余金計算書の記載方法として﹁前期未処分利益剰余金から処分決定の利益準備金︑法人税︑配

当金:・等の利益剰余金処分額を控除する形式で利益処分後の繰越利益剰余金を記載する﹂とあり︑

その

第七

に︑

一寸

剰余金処分計算書には︑当期未処分利益剰余金から利益準備金︑法人税︑配当金:・等の利益剰余金処分額を控除し

て︑次期繰越利益剰余金を記載する﹂としている︒

このことは︑企業会計原則が︑法人税は未処分利益剰余金の処分項目であり︑法人税は利益から支払われるもの

で︑法人税支払額は︑損益計算上の費用ではないことを明らかにしたものである︒従って︑貸借対照表に流動負債

として掲げられる納税引当金は︑利益処分によって計上された前期分所得に対する法人税の要支払額であり︑それ

は納税引当金というよりも︑未払法人税と称するべきものである︒

1 1  

法人税に関する普通の会計処理

法人税に関する会計処理を仕訳例によって示す︒

尚忍

薬同

勢ゆ

一円

汚パ

当﹂

駄宮

山

wu uh

︐浮

ω

含汁

︒

斗出

活ゆ

き臥

塑仙

川出

W

ぎ 臥 犠 奇 妙

××× 

× 

× 

四二三

国1iE31 

納税引当金xx 

株主配当金XX 

役員賞与金xx 

任意積立金xx 

繰越利益剰余金xx 

2. 

納税引当金xx 当座預金xx 

3. 

追徴法人税XX 当座預金xx 

(繰越利益剰余金)

4. 

仮払法人税xx 当座預金xx 

確定申告により年税額の残額を納付した。

納税引当金xx 仮払法人税xx 

当座預金xx 

闘相;;t;割、斗P誕〈露五

E

18

EE a: 

8

J

界では九十九%多数説であるし︑実務慣行でも九十九%肯定的である﹂と云い︑又費用を最広義に見て︑之を一︑

製品原価二︑期間原価三︑特別損費四︑利益処分項目に区分した場合︑利益処分項目も企業の究極の費用であるこ

とを認めながらも︑原価計算上の費用や損益計算上の費用とは混同されてはならない︒法人税を経営

﹁法

人税

は︑

費用とすると︑会計学的費用の観念が全く崩壊する﹂と述べられている︒

科学研究費による管理会計委員会の意見書に於ても﹁法人税は利益処分項目であるという会計慣行は一般に広く

確立しているということができる︒利益のうち配当として処分される金額が株主総会で議決されることなくしては

法人税額それ自体が決定されないものであるから︑損益計算に法人税相当額を費用として処理する考え方は現実に

も適用されない﹂と述べている︒

第三章

税法に於ける法人税額の取扱い 工

昭和四

O

先づ︑通常の場合︑法人税は各事業年度の所得の金額を課税標準として課税される(法二十一条)︒そして︑

所

得の金額は︑当該事業年度の益金の額から損金の額を控除した金額であり(法二十二条)又︑損金の額に算入すべ

き金額は︑別段の定めがあるものを除︑き︑売上原価︑販売賀︑一般管理費及び資本等取引以外による損失の額であ

るとしている(法二十二条③)そして︑この別段の定めの一つとして︑納付する法人税の額は︑所得の金額の計算

上︑損金の額に算入しないとして︑法人税額等の担金不算入の規定を設けている(法三十八条)︒

四二五

四二六

然し乍ら︑乙の益金及び損金の額︑従って所得の額の計算は︑企業会計上の損益計算と無関係に︑別個に行われ

るのではなく︑各事業年度終了の日の翌日から二月以内に︑確定した決算に基づいて︑所得の金額及び法人税額を

計算し記載した申告書を提出しなければならないのである(法七十四条

) D

この確定した決算とは︑その事業年度

の決算につき株主総会の承認があったことをいうのであり︑その承認を得た計算書類を基礎として申告するのであ

る(基本通達三一五)︒即ち企業会計上の会計帳簿の記録にもと*ついて行われる決算によって測定された﹁当期利

益金﹂を出発点として︑その計算要素たる収益及び費用の計算と︑税法上の益金及び損金に算入すべき金額との問

に相違する点があれば︑これを加算或は減算することによって︑税務上の所得の金額が計算されるのである︒

この関係を図示すれば次の通りである︒

決算上の利益金額←株主総会による確定←税務調整計算←税務上の所得金額←法人税額←確定申告

以上により︑前期の所得金額に対する法人税の支払額が︑当期の損金に算入されないことは条文上明らかであ

るが上の法人税額確定の過程から考えて︑当期分の所得金額に対する法人税要支払額が︑当期の所得計算上の損金

に算入されないことも当然であり︑まして企業会計上の損費たり得ないことは極めて明白であると云わねばならな

い︒即ち︑若し当期分所得に対する法人税額が損賀であり︑損金であるとすれば︑利益金額及び所得金額が確定せ

ずしては︑法人税額は算定されず︑逆に︑法人税額が決まらなければ︑利益及び所得金額も確定しないという︑堂

々めぐりの循環論に陥る乙ととなるわけである︒

次に︑現行法人税法は︑

)︒即ち各事業年度の所得等の金額のうち留保した金額が︑留保控除額をこえる場合︑

E 

同族会社に対して︑留保金額に対する特別課税の制度を規定している

(法

六十

七条

その乙える金額に対し一

O

%t二O%の法人税額が加算される訳である︒仮設例による計算を後で示すが︑このことは︑所得金額のうち配当

賞与その他の流出︑積立金その他の留保の金額の確定即ち株主総会による利益処分の決定がなされた後でなければ

法人税額が計算できないことを意味するQ乙の点からも決算日現在に於てその事業年度の法人税額を︑いかなる形

にせよ︑貸借対照表や損益計算書に表示することの不可能なことがわかるわけである︒

更に︑租税特別措置法にもとづく︑.いわゆる︑配当軽課の制度がある︒各事業年度の所得金額に対する通常の法

人税率は三十七

M m

利益の配当にあてた部分については︑

(

二

%

引下げて︑二十六

M m

の税率を適用することとなっている︒

(

具体的な計算例を示したいと思うが︑ここではこの乙とが︑又配当という利益処分が確定しなければ法人税額の計

算が出来ないという理由の一つになっておることを指摘しておくこととする︒

第四章 商法︑計算書類規則に於ける法人税の取扱

I 

商法上︑法人税の取扱いについて︑直接的には何らの規定もない︒商法三十三条に云うところの﹁動産︑不動

産︑債権︑債務其ノ他ノ財産ノ総目録・:﹂に於ける債務の一つとして︑当期分についての法人税が含まれるという

解釈がとられるようになった︒このような解釈も従来は明確ではなかったのであるが︑昭和三十八年四月新たに制

定された︑計算書類規則の二十八条は﹁借入金その他の金銭債務で︑その履行期が決算期後一年以内に到来するも

の又は到来すると認められるものは︑流動負債の部に記載しなければならない﹂と規定され︑その決算期における

四二七

四二八

利益に対する法人税は︑決算期において納税義務が発生しているから︑貸借対照表の流動負債の部に計上すべきで

あるとされている︒そして︑決算期に納税義務が発生しているとする根拠として︑国税通則法第一五条が︑法人税

の納税義務の成立の時は事業年度の終了の時としていることもあげられる︒或は︑商法二九

O

の限度として︑純資産額から資本及び法定準備金等を除いた額としており︑法人税充当額は配当可能ではないので

当然純資産額の計算過程において差引かれておるべきであり︑乙の点から当期分法人税が貸借対照表の負債の部に

計上されることとなるとする見方もある︒

そして︑当期分法人税を︑不確定債務として︑貸借対照表上の負債に計上する以上︑その額を担益計算書に記載

すべきであるとされている︒損益計算書の営業外費用とするか︑或は特別損益の部に記載するかについて︑解釈上

の論議があるが︑何れにしても︑当期分法人税充当額を損益計算上の損設とするのであるから︑その結果算出され

る当期利益金は︑いわゆる︑税引の利益金であり︑法人税は利益処分の対象とはならない︒というのが︑商法関係

者の一般的解釈である︒

第五章

法人税の財務諸表への表示 I 

以上の各章において︑法人税の取扱を︑企業会計原則と法人税法及び商法︑商法規則について夫々の条文に則

して述べて来たのであるが︑

ここ

では

︑

法人税が財務諸表上どのように表示されることとなっているかについて兵

体的に記載することとする︒然し乍ら法人税法上は別個の財務諸表の作成を要求しておらず︑法人の確定した決算

にもと‑ついて︑所得及び税額の計算を所定の申告書に記載することとなっている︒そして︑申告書の付属書類とし

て会社決算上作成された貸借対照表及び損益計算書その何の財務諸表の提出を求めているのである(法第七十四条

二項)︒従って︑法人税の財務諸表への表示としては︑企業会計原則の財務諸表体系に於ける表示と︑商法体系の

それとの比較対比ということになる︒

E 

企業会計原則の財務諸表体系に於ける法人税の表示

企業会計原則の財務諸表体系は︑損益計算書︑利益剰余金計算書︑剰余金処分計算書︑貸借対照表︑及び財務諸

表付属明細表の五種の財務表より成り︑財務諸表の標準様式及び作成方法を財務諸表準則によって定めており︑又

証券取引法に基づいて提出される財務諸表の用語︑様式及び作成方法を定めた財務諸表規則も之と殆んど同じ体系

と様式を規定している︒

この企業会計原則の財務諸表体系に於ける特徴の一つは︑当期業績主義に基づき︑正常収益力の測定を中心目的

とする損益計算書と︑従ってかかる損益計算書に含められないところの︑利益剰余金の処分項目と期中に於ける増

減項目とを別個の財務表として作成される利益剰余金計算書の出現ということである︒

従って︑前期分所得金額に対する法人税は︑利益剰余金の処分項目として設定され︑税額の支払もその設定額の

取崩しによって行われる︒従って︑いかなる形にせよ︑法人税支払額が損益計算書の損益項目として表示されるこ

とはない︒更正或は決定による法人税の追徴税額で︑法人税設定額(納税引当金)を超過する支払が行われた場合

は︑繰越利益剰余金の減少項目として︑利益剰余金計算書に計上される︒

当期分所得に対する法人税は︑その他の利益処分項目と同じく︑期末現在の時点に於ては︑剰余金処分の予定案

四二九

としての︑剰余金処分計算書に︑予定額として計上され︑次回株主総会に於て︑

の日付で以って︑納税引当金として設定される︒

従って当期分所得に対する法人税が︑損益計算書に計上されないのは勿論のこと︑ 四三O

利益処分が確定されて始めて︑そ

されることもないわけである︒貸借対照表に於ける納税引当金は︑前期分所得に対する法人税の予定設定額が︑実 貸借対照表の負債の部に計上

際の支払額より多額であるか︑或は︑当期末現在に於て︑未払であるか︑

勘定の残高を意味する︒即ち財務諸表準則或は︑

利益剰余金計算書

xxx 

x  x x  x  x x 

税 利益準備金

法 人

上広

丘町

ふ I 

当 金

配

xxx 

金

xxx 

'背参

長

1

4 .  

X X X  

x x x 

5 .  

繰越利益剰余金

xxx 

その何れかの理由にもとづく納税引当金

財務諸表規則に於ける貸借対照表上の納税引当金は︑当期未現在

繰越利益剰余金増加高

E 

固定資産売却益

xxx 

〉く

xx

貸倒引当金の戻入額

2 .  

xxx  x  x x 

繰越利益剰余金減少高

xxx  W 

xxx  xxx 

2 .

1

3 

による追徴脱額

1 

4 . ………… 

xxx  xxx 

繰越利益剰余金期末残高 x >く×

xxx  xxx 

当期未処分利益剰余金 V 

に於て︑当期分の所得に対する法人税の納税義務が存在することをあらわす負債ではなく︑

であり︑厳密に云えば︑繰越利益剰余金に戻し入れるべきところの任意積立金の性格のものである︒ 前期分引当金の過剰額

1 ‑ ‑

xxx 

I 

x 

〉く〉く〉く

xxx  xxx 

xxx 

xxx 

直

資産の部 流動資産

xxx 

I  固定資産

xxx  E 

繰延勘定

xxx 

次に︑証券取引法に基づく財務諸表規則も︑前述の如く︑

E 

利益剰余金処分額

金一税一金

制一人一当

陥一法一配

4 .  

資産合計

xxx 

負債の部 流動負債

町

xxx  xxx  xxx 

xxx  xxx 

xxx 

V 

xxx 

負債合計

資 本 企

xxx  V I  

剰 余 金

xxx  刊

xxx  xxx 

￨ よ 納 税 引 当 金 ￨

資本合計 負債及び資本合計

n 

その会計思想は企業会計原則に出来し︑財務諸表体

系を同じくしており︑法人税の表示も︑殆んど財務諸表準則のそれと大差はない︒然し乍ら︑昭和三十八年十一月

の改正によって︑

その

直前

︑

三月に新たに制定された商法規則との妥協的調整をはかるという観点から第三章第五

節雑則︑第九十七条に於て次の如︑き規定を設けている︒

四三

一

﹁当該事業年度の法人税として納付すべき額を損益計算書又は剰余金計算書に見積り計上した場合には︑当該法 四三二

人税引当額は︑次の万法により表示しなければならない︒

一︑損益計算書に計上した場合においては︑第九十五条の規定により表示した当期純利益の金額から法人税引当

額を控除する形式によって表示し︑その控除後の金額を法人税引当額控除後当期純利益として表示する乙と︒

二︑剰余金計算書に計上した場合においては︑

第 一

O

ら法人税引当額を控除する形式によって表示し︑

して表示すること︒﹂ その控除後の金額を法人税引当額控除後当期未処分利益剰余金と

そして︑財務諸表規則取扱要領第二ハ三で︑

損 益 計 算 書 に よ る 場 合 営 業 外 費 用

〉く

xx

〉く

xx

xxx 

xxx  x x x 

竺 塑l竺き些堕

l 二三三三

当期純利益

Ir~A盈~[~~I

剰 余 金 計 算 書 に よ る 場 合

2 .  

その表示方法を次の如く例示している︒

〉く

xx

xxx  x  x x  xxx 

当期純利益

金余

剰 則 金 益 当 余

利1

1

後剰 分 一 証 一 除 益 刈一 凶十 一腔 利

末一司一引分

期 一 税 一 人 処

当一臥一法未

xxx 

〉く

xx

うち未処分利益剰余金 当期増加古

町

商法規則に於ける法人税の表示

第四章で既述した如く︑商法規則の条文には︑法人税の表示万法を明確には規定していないが︑立法参画担当官

の解

釈と

して

︑

決算日現在において納税義務が発生しているから︑負債として貸﹁当期分所得に対する法人税は︑

借対照表に記載べきであり︑法人税を負債と解する以上︑その額を損益計算書に記載すべきである

o

一般的である口そして︑このことを当然の前提として︑損益計算書の経常損益の部にのせるか︑特別損益の部に記

載するかについて議論を進め︑

通常

は︑

営業外費用と解し︑経常損益の部に記載するのが妥当であろうとしてい

ザ ︒ ︒

然し乍ら︑商法規則は︑貸借対照表及び損益計算書の標準様式或は記載例というものを示しておらず︑従って関

係係官の説明的例示によって理解する必要がある︒

例えば︑法務省参事宵上田明信氏は︑貸借対照表の流動負債の部に︑

﹁法

人税

は︑

流動負債の部に記載すべきも

のと解すべきである︒﹂とし︑損益計算書においては︑その営業外費用の項目として︑

法人

税を

挙げ

︑

﹁通常は︑営

業外資用と併すべ︑きであろう﹂と説明をつけている︒

経団連の経理懇談会は︑﹁新商法適用下の企業の経理方針﹂を作成し︑関係企業の指針として昭和三十九年三月

に報告をしている︒この経団連における貸借対照表と損益計算書の雛型では︑﹁納税充当金﹂という名称で︑貸借

対照表の流動負債に掲げ︑﹁法人税充当額﹂という項目によって︑損益計算書の経常損益の部の中に︑税引前経常

利益から控除する形式で︑経常利益を表示する万式と︑特別損益の部に︑同じく税引前当期利益から︑法人税充当

額を控除する形式で︑当期利益を表示する万式の二つを示している︒

四三三

商法規則による記載例 貸借対照表 貸借対照表(雛型)

負債の部 (負債の部) E 

(資産の部)

流動負債 流動負債 流動資産

S人lZ. 

f卦

買

x x x  1111

一充 一負

一税

金一

定

同開固 ×  ×  × 

x x x 

支払手形

x x x  

x x x   x x x  

法人税等充当額

x x x  

固定資産

x x x  

x x x  

その他の流動負債

x x x 

x x x  

流動負債合計 損益計算書 経常損益の部

I 営業損益の部

1 . 売 上 高

2 .  

3 .  

x x x  

剰余金

x x x 

X X XI 

一一一￨当期利益三主三

X X X I   x x x  

X X X  

法定準備金

X X X

(資本の部)

X X  xl

資本金 繰延資産

X X X  

X X X  

営業利益

E 営業外損益の部

1.  受取利息剖引料

^{X X X}  

x x X   X X X  

1 0 .

1

^{X X X}  

X X X   X X X   X X X  

2 0 .

経常利益 特別損益の部 特別利益

四三四

X X X  

X X X   X X X  

当期利益 E 

損益計算書(雛型

I I )

特別損益の部

額

G 

l 

目

M特別利益

￨科

経常損益の部

N特別損失

Q税引前当期利益

N R

J

A ‑ B   損益計算書・(雛型 1)

H 

J 

K  前期繰越利益

￨ 

L 

￨  ^{J  十} K

o‑p 

G 

L 

J+K 

前期繰越利益 K 

N

四三五

四三六

第六章 法人税表示法の実態調査

I 

経団連事務局新商法適用下の決算書について(経団連月報も第十二巻第七条より)

経団連は﹁経理方針﹂を決定し︑関係企業の参考としたが︑之は︑きわめて弾力的な形で方向づけをしているので

会社の決算表示はかなり区々である︒この調査は︑新商法適用下において第一回目の決算を行った企業で︑昭和

十八

年一

O

ので

ある

︒

税金について

ト)

貸借対照表の表示

) 1A ( 法人税︑住民税等については︑従来︑大部分の会社が利益処分案で処理してきた︒しかし︑今回の新商法の

適用を機会に︑法人税を負債と考える説が︑法務省をはじめ各方面に有力となってきた︒経団連方針では︑

ω

第二九

O

う新しい規定の解釈上︑法人税はあらかじめ負債として差引いておくべきものであると考えられること︑制国税通

則法第十五条第二項第三号では︑法人税の納税義務が決算期末に成立するという明文があること︑の二点を根拠と

して︑法人税をあらかじめ流動負債として計上し︑利益は税引きで表示することとした︒その結果︑欠損会社六十

ゴ一

社は

別と

して

︑

その他の全企業五

O

これ

によ

り株

主︑

債権者︑投資家

等は︑会社間の利益の比較に統一性が採られ︑便利になったと思われる︒

( 2 )  

負債として計上すべき税金の内容について︑経団連方針では︑法人税を負債としたほか︑地方税について同

様に考えるのが理論的であるとしているが︑反面︑地方税については︑国税通則法の如︑き明確な規定がないので︑

之らをあらかじめ負債として計上するか否かの判断は︑会社に委ねることとしている︒その結果︑貸借対照表の流

動負債として︑法人税のみを計上したもの一

O

三社

︑

住民

税︑

を計上したもの三三三社︑法人税︑住民

法人

税︑

税︑事業税(当期分)を計上したもの七三社ということになり︑当期分の事業税まで計上した会社は少なかった︒

( 3 )  

負債として計上した税金の内容により︑貸借対照表に表示された科目名も種々異なる︒経団連方針では﹁納

税充当金﹂としているが︑名称は各社の選択にまかせている︒そこで各社の状況をみると︑大別して三つに分れる︒

{イ)

税金を未払金︑未払費用に類似したものと考える立場

(一

二二

社)

判納税引当金と考える立場︑

(一

六

社)および付未払金と引当金の混合したもの︑すなわち納税充当金と考える立場(二二四社)の三つに分れた︒

( 4 )  

利益処分で納税引当金を採るものは一社もないことが明らかとなった︒全企業が税金を負債として認識し︑

ω 

損益計算書の表示

) 4Ei 

︐ ︐ ︐ ︐ ︑

税金を損益計算書において︑営業費用︑営業外費用あるいは特別損失のいずれに計上すべきかについては定

説がない︒経団連方針ではいずれによることも自由であるとし︑雛型ーでは営業外費用に︑雛型

E

それぞれ﹁法人税充当額﹂を計上している︒各社の決算書をみると︑税金を特別損失の部に計上したもの三

O

営業外損失の部に計上したもの七六社となっており︑特別損益の部に計上した会社が圧倒的に多い︒乙れは︑特別

損益の部にも課税所得に関係するものがあるので︑なるべく損益計算書の末尾の万で税金を表示するのが妥当であ

四三七

ると考えたことによる︒ 四三八

この考え方をさらに徹底させて︑税金をいずれの部にも属させず︑当期利益の表示をする直前で独立の一科目を

設けて表示した会社が九

O

社あ

り︑

(2) 

これが次第にふえつつある︒

利益が激減したかの如︑き観を呈す従来税込利益を表示していた会社が︑新商法下で税引利益を表示すると︑

る︒そこで経団連雛型では﹁税引前利益﹂を一旦表示する乙ととして︑旧法下の利益との対比に便ならしめるよう

一

O

みを表示している︒ 配慮している︒乙れを受け入れて税引前利益を一旦表示したものが四

OO

社にのぼった︒

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第七章

法人税の性格

法人税の会計処理と財務諸表への表示方法の在り方を論ずる場合︑法人税の性格︑更には︑法人の性格にまで

遡って考察しなければならない︒

経済的に進歩した大抵の国では︑自然人と離れた別個の組﹁自然人﹂だけが法律上の権利義務の主体ではなく︑

織に法律上の権利能力を与えて経済活動に便宜を図っている︒わが国では︑民法や商法その他の法律で人格を与え

られて︑社団とか財団の名で呼ばれている︒これら法人のうちで︑経済的にも社会的にも最も重要な役割を果して

いるのは︑商法に基づいて設立され︑営利社団法人といわれる株式会社である︒乙の法人に対して︑いろいろな税

金が課せられている︒たとえば︑法人の設立の登記について登録税を納め︑株券には印紙税がかかり︑所有する土

地建物その他機械設備について固定資産税が課せられ︑営業活動を始め利益を挙げると︑毎事業年度ごとに法人税

や県市民税或は事業税を納めることになる︒法人税は︑法人に課せられる各種租税の総称ではなく︑法人の所得を

課税椋準として課せられる法人所得税を指すのである︒

ところでこの様な法人税の性格を考察する場合︑法人は何故︑その所得を基準として租税を納めなければならな

いかという︑法人税の課税の根拠から解明する万法がとられる︒

この点については︑古来﹁法人擬制説﹂と﹁法人実在説﹂が法人説の課税の根拠からみた法人税の性格を示すも

のといわれている口

四三九

四四O E 

法人擬制説的考え万︑法人自体は独立の課税単校ではなく︑法人税は株主の個人所得税の代替物と考える立場

である︒法人は事業を遂行するために作られた個人の集合である︒法人の所得は︑個人株主に配当という形で分配

され︑あるいは留保された所得も結局は残余財産分配金という形で還元される︒個人所得税は︑個人に帰属するす

べての所得を総合し︑個人的事情を考慮しつつしかも累進税率で課税する点において︑租税原則の理想に最も適合

した租税制度であるとされる︒

この様な性格論に立つ場合︑法人税や個人所得税の構造を考えると次の如くなる︒

仔)

法人の所得のうち︑株主に分配される配当に対しては︑個人株主の段階で︑個人的事情に応じた課税をすれ

ばよく︑法人の段階では課税しない︒徴税確保等の便宜上︑法人の段階で課税を行えば︑二重課税にならないよう

な調整(個人所得税に於ける配当控除制度など)を行う必要がある︒

(ロ)

法人の留保金について︑個人株主に所得税を納付させることは︑甚だ困難である︒しかし普通には︑次のよ

うな万法が法人擬制説的性格論の首尾一貫した体系として主張される︒

a︑法人留保は︑株式の実価の増大を通じて︑株式の価格に反映するから︑個人株主に対して株式の譲渡所得課

税を行い︑或は︑保有株式について評価益課税を行う︒

b︑法人留保に対し︑留保金課税を行い︑この留保金の取崩により株主に配当された分については︑その年度の

利益から直ちに配当した場合よりも︑留保金課税分だけプラスして控除する︒

E 

法人実在説的考え方

大規模な株式会社企業の発達と公開会社における所有と経営の分離の傾向は︑法人が株主とは別個の課税主体で

あるとする考え万をもたらす︒その理論的根拠として︑企業が受ける社会公共的サービスに対する対価としての租

税︑すなわち社会費用配分説或は︑資本主義経済の進展に伴う巨大企業を租税的に統制する社会統制説等が提出さ

れる

乙の法人実在説的立場に立つ場合の法人税の典型的構造は次の如︑きものであろう︒ ︒

Lイ)

法人税は︑株主の個人所得税の代替物でなく︑法人独自の所得に対する課税であるから︑法人自体に着目し

て︑独自の決定原理を持つ︑従って︑

( a )

︑法人企業の形態によって租税力の差異を認め︑税率に差等を設け︑所得の額に応じて累進的な税率を採

る傾

向︑

があ

る︒

(b

)

︑法人企業それ自体の所得の把握を独立にしかも厳密に行う傾向がある︒

(ロ)

法人税と配当に対する個人所得税は︑別個のものであり︑二重課税にはならない︒従って法人擬制説的考え

万から出てくる配当についての調整の必要性を認めない︒

町

我国現行税制における法人税の内容と性格

我国税制史上︑法人税は昭和一五年にはじめて︑独立の租税として︑個人所得税から分離された︒

それまで所得税法の中で︑第一一回所得(法人所得)として法人所得税が課せられたが︑この課税後の配当に対し

ては︑非課税とした時代(明治三二年から大正八年まで)もあり︑その後は︑課税するにしても︑受取配当金の四

O

当の所得搾除率の引下(四

O

%

O %

)

があり︑昭和一九年の税制改正では完全に廃止された︒

四 四

四

凶

従って︑大体法人探制説的思想が一貫して採られているが︑戦時体制に入るに従って︑主として増税的見地から

次第に︑形の上では︑法人独立説的色彩を帯びて来たが︑戦後︑最も画期的な昭和二五年の税制改正は︑いわゆる

シヤウプ勧告の線に沿ったものであり︑法人擬制説的課税方式に徹底しようとしたものである︒

即ち

ω

ω

人株主については︑受取配当の益金不算入制度を採用する︒

ω

乙ととなるので︑利子相当額を国が徴収する必要があり︑毎年の積立金の累積額に対し一定率の課税を行う︒

ω

人の株式の譲渡所得に対する全額課税等である︒その後わが国が独立を回復し︑乙のシヤウプ税制の性格を変える

ような改正が毎年のように行われたが︑昭和三六年から租税特別措置法の形で行われた支払配当軽課の制度は︑特

に大きな性格的変更である︒

第八章

法人税の表示に関する商法規則批判 I 

法人税を財務諸表上どのように表示するかに就いて︑商法規則は直接的には何らの規定をしていない︒ただそ

の第二八条に云う﹁その他の金銭債務﹂の中に︑当期分法人税が含まれるところから出発して貸借対照表の負債の

部に計上されるから︑同額が必然的に損益計算書の損費項目となり︑従って算出される当期利益は税引後の額とし

て表示されるというのが︑商法関係当局者の解釈である︒即ち︑条文それ自体明確に規定されているのではなく︑

そのような解釈が恰も必然の論理であるかの如く述べられ︑定説佑されようとしている︒

この解釈は果して正当な︑論理的な︑必然的な解釈であろうか︒誤った解釈︑或は不当な拡大解釈ではないかど

うか︒以下数個の観点から分析的に検討を加えてみたい︒

一︑法人税の表示に関する商法規則第二八条の当局の解釈を分析すれば︑次の如くなる︒①当期分法人税の納税

義務は期末現在発生する︒②従って之を貸借対照表負債の部に計上すべきである︒③貸借対照表に負債として計上

したら︑同額が損益計算書の損賀として記載されなければならない︒④従って両表上の当期利益は︑税引後の金額

として表示される︒

ここでは︑①と②をそのまま承認したものとして︑②から③への必然性の有無を問題としたい︒即ち負債として

貸借対照表に記載した以上︑損益計算上の損費に計上しなければならないという論法であるが︑乙の点については

複式簿記の一年生でもすぐおかしいと気付くあやまりである︒複式仕訳の原理の説明としてよく用いられる取引の

八要素というのがある︒資産

(A

)

︑負債

(P

)

︑資本

(K

)

︑収益

(R

)

︑損賀

(E

)

とした場合︑各取引は必

ず借方要素と貸万要素が結びついて対立すると説明される︒

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負債の発生だけを引き抜いて示せば︑

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四四三

四四四

であり)負債の発生が︑損費の発生だけと結びつくのではなく︑資産の増加︑他の負債の減少或は資本の減少と

結びつくことがあり得るわけである︒

即ち未払法人税或は納税引当金といラ負債を計上する当然の結果として︑同額の法人税充当金という損費の発生

という関係だけでなく︑例えば仮払法人税という資産の発生とする考え方︑或は︑株主に対する配当金の前払とす

る考え方もあり得る訳である︒あり得ると云うよりも︑我国の現行法人税が︑法人擬制説的を前提として︑個人株

主に対する配当所得として構成されている以上︑法人税は企業の損費ではなく︑最終的には株主によって負担され

るところの︑仮払或は前払金であると見るのが︑首尾一貫した論理である︒そしてこの仮払︑前払金は︑利益処分

の確定によって配当金と相殺するか︑利益剰余金の取崩によって処理される︒従って株主配当金は︑税込の配当率

によって決定されるべきこととなる︒イギリスに於ては配当率は大部分わが国の法人税に相当する三人︑

七五

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税込の率として決定されている︒以上の様な考え万によって︑法人税の会計処理を仕訳の形で示せば次の如くなる

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次の問題点は︑

②の当期分法人税を当期決算上の貸借対照表に流動負債として計上するという点であ

る︒現行税制上は法人税率について次の二つの特別な取扱いがなされているので︑配当その他の利益処分が決定し

た後でなければ法人税額は確定出来ない︒

即ち︑第一は︑法人税法第六七条による同族会社の留保金に対する特別税率の適用であり︑第二は︑租税特別措

置法第四二条による配当軽減税率の適用である︒何れの場合に於ても︑利益処分の確定がなければ︑納付すべき法

人税額の算定が出来ない︒従って期末現在の段階に於ては︑当期分法人税額を貸借対照表に計上することは︑理論

上不可能なことと云わざるを得ない︒

強いて計上することとすれば︑予定或は見積によら︑ざるを得ないこととなり︑負債の過大或は過少計上が常に生

ずることとなり︑商法がそれを認めることとなる︒

この関係を次の如き例題を設けて︑現行税法に従って具体的に法人税額を算定してみよう︒

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