減価償却と比較性の原則
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(2) しい期間帰属」と「正しい金額の確定」にあるから， 減価償却についても当 該期間における 正しい 大きさが求められねばならない。 会計理論において は， このような正確の期し難い， 不確定な費用をどのように把握しようとし たであろうか。 それを知るには， 会計上減価償却がどのような位置に存し， 正しい減価償却とは何であり， また，いかなる思考方法を講じて到達しよう とするのかを解明せねばなるまい 。 ここに筆者の減価償却研究を貫く問題意 識が存するのである。 筆者は， 根本的であるためには， この各論を通じて， 期間損益計算の全体像を つかみたかったのである。 基本的 問題点を浮彫に し， それを解明することは，損益計算の内容をよりよく理解することになる と考えたからである。 本稿においては， 減価償却と計算原則との関係を考えてみたいと思う。 当 該期間に生じた費用収益を認識し， 計上するには一 定の計算原則が必要であ るが， 減価償却に対してはいかなる基準が適用されるであろうか。 この相互 の関係を吟味し， 従来はどのような計算原則に従い，処理されてきたかを見 ることによって， あるべき減価償却を考えてみたい。 以下では特に， 計算原 則の一つである「比較性の原則」 に基づく把握の仕方を取り上げようと思 う。 そして， この原則が上記の課題を解決しうるかを考えてみたい。順序と して， これまでの学説を板観し， 次いで，最近， 比較性の原則の立場から減 価償却を論じたディ. ー. ツ(Dietz, H.)の説， また， 比較性の原則を突き進. めて絶対的に正しい減価償却を追求したモクスター(Moxter, R.)の説の分 析も試みたいと思う。. II 「比較」という語は， 会計学上，「異なる期間の比較」， また「企業の比較」 の意に用いられる。 しかし， 多くは期間比較の意味に使われており， 比較の 対象となるのは利益数値である。. -150 (346)-.
(3) 先ず，·比較性あるいは比較性の原則の存在意義がどこにあるかを考えてみ たい。 利益は，ある特定期間の数値だけをとってみてもほとんど役に立たな いであろう。「期間 」や「 企業間」の数値を相互に比較することに意味があ ることは疑いない。 比較はもともとこうした単純な相互の比較を意味したも のと思われる。 この意味では·, 比較はいつ，いかなる形の比較であってもよ く，どのような利益数値であれまさしく比較可能ということになる2) 。 けれ ども，比較が単にこれだけの事実をさすものであれば， 会計上無意味に近い といわねばならない。 というのは，こうした比較であれば，どのような条件 の下にあっても可能であり，損益計算内容と直接結びつかないからである。 会計上の比較概念について，より重要な意味を考える必要がある。 そこで，比較性の原則の由来を考えるために，この概念を創意したシュマ ーレンパッハ (Schmalenbach, E.)の説をみると，比較概念は，初期におい ては，利益数値の単なる比較の意に用いられている場合がある。 すなわち， 利益数値は一 期間をとってみても無意味であり，前後の期間比較によっては じめて意味があるという見解である。 経営状況を 知るめやすとして，利益数 値の変化に意義を認めたのである3) 。 しかし，彼は，こうした比較概念を発 展させて，比較性の向上ということも重視した。 例えば，「…………比較性 は， 利益計算の……•••不変性 (Stetigkei t)により保証される . . . …………。 計算の不変性が重要な要求であることは間違いない。 また，計算基準の変更 にあだって，不変性は，…………•••利益計算を比較可能にするように徹底的 分析を要求することは間違いない。P と言う。 ここに，不変性ということが 比較性にぜひとも必要であることが示されている。 さらに減価償却との関係 をみていくと，その後において比較性は償却方法の変更の際に問題となり叫 . 2 )谷端長「継続性と比較性」国民経済雑誌第124巻第 4 号�'. 83頁を参照o 3)Schmalenbach, E., Grundlagen dynamischer Bifanilehre.,ZfhF 1919, S.10. 4 )ebenda. 5 )Schmalenbach,. E. , Dynamische Bilanz. 7. Auf1. , Leipzig 1939, S.'108.. -151 (347)�. —ヽ.
(4) 近年に至っては，·償却方法が不変的 (konstant) であることと，利益が比較 可能なことは等しく論じられている6) 。 このように，比較性は，償却方法の 不変性に支えられる概念を意味した。 ここで，比較性の原則を必要とする理由につい て考えてみたい 。 期間損益 計算は人為的な期間限定計算であり， そこには，不確実性や誤りや恣意性を 伴った。 このために，当該期間の正しい利益数値は期待し難い 。 そこで大切 なのは，期間相互の比較可能な利益数値であり叫. 各期の会計処理方法に共. 通性が求められた。 これが不変性に支えられる比較性の原則の出現した理由 であり， その減価償却額は，ひとまず正しい と認められるのである。 こうし てみると，比較性の原則は可能な限りの減価償却 把握の仕方であったとい え よう。 後に，彼の学派を受け継ぐ論者はこの考え方を明確にした。 例えば， ワルプ (Walb, E.) は，「比較性の 原則は，……………損益計算に対する全 く特別の理由から重要である。 つまり，損益を相対的に正しく計算するのは 絶対的に正しく計算するより容易であること。 これは，幾多のの成果要素， 例えば減価償却……………において，どれが正確な計算数値であるかがわか らないことに基因する。」 8) と述べ，「………••• 同一基準の適用により，成果 9) 言う。 ここにおい ても，減価償却など不確定な の比較性の保証ができる。 」 」 比較性の原則を生み出したことがはっきり示されている。 も 費用の存在が，. とより，正しい期間利益の算定は望むところである。 しかし，実際には不可 能であるから， 相対的に 正しい利益が求められた10) 。 これが 比較可能利益 (vergleichbarer Gewinn). であり， 比較性の原則が要求されるのはここに. 6 ) Schmalenhach, E., Dynamische Bilanz. 13. Aufl., Koln und Opladen i96 2.. s.. 80.. 7) Schmalenbach, E., a. a. 0., S. 51. und 80. 8) Walb, E., Die Erfolgsrechnung privater und offentlicher Betriebe. Berlin-'-Wien·1926, S. 362. 9) Walb, E., a. a. 0., S. 363. 10) この点について ；. 例えば次の文献を参照したい。 M.\instermann, H Schm◆,. ー1_'52·(34�)�..
(5) おいてである。 ま たハックス(Hax, K. ) は， この原則は， 計算の規則性 (Glei chma Bi gkei t)を要求する11) と言い， さらに， 「利益概念の本質にとり重要なのは …………継続性の原則(Grundsatz der Konti nui tat)である。 それは，… …………減価償却額が意のままに，また理由なしに年々変更できないことを 意味する。 その実行は，同時に••…………•利益数値の比較性を高めることに なる。」 12) と述べ，比較性は継続性として表現されるに至った 。 これを要するに，比較性は計算方法の不変性に支えられる概念である13) 。 比較性が問題となるのは， 適用方法に変更が生じた時で，方法の種類（減価 償却の場合には，直線的· 逓減的・逓増的等）にはなんら関係 がないのであ る。 以上によって，比較の意味が明らかになったと思う。 会計上の比較は，損 益計算の内容を抜きにしては 考えることができない。 また， 比較性の原則 は，利益数値の単なる比較だけでは成立し難い。 この原則は，不確定な費用 要素（ここではとくに減価償却）の測定と密接な関係 にあることが分る。 こ のことからして，できる限り比較性をよくする必要が生じてくる。 そのため には，期間相互における同一 基準の不変性を不可欠とする。 かくて，比較性 の原則は不変性を意味するようになり，不変性は，一般に会計方法の継続性. alenbachs Bilanzauffassung. WPg1948, S. 38. Derselbe, Schmalenbachs Beitrag zur Bilanzlehre. ZfbF 1973, S. 5 15 . Leffson, U. , Die Grundsatze ordnungsmaBiger Buchftihrung. 4. Aufl. , D1isseldorf 1976, S. 297 f. 11)Hax, K., Der Gewinnbegriff in der Betriebswirtschaftslehre, Leipzig 1926, s. 7. 12)Hax, K., a. a. 0., S. 10 3. 13)その他， 次の文献も同一の見解である。 Brommels, H. , Die eigentliche Abschreibung in der Dynamischen Bilanz. Diss. Helsingfors 1928, S. 7. Husemann, K. H., Grundsatze ordnungsmaBiger Bilanzierung fur Anlagegegensほnde. 2. Aufl. , D1isseldorf 1976, S. 174. -153 (349 )-.
(6) として表現されるに至るのである。. m. J.;:;:'·. .). このように比較性の原則は，費用の確定的な 把握が不可能であるところに その存在の根拠が与えられたのである。ともかく，比較性の原則の立場から は，同一の償却方法を継続しさえずればぅ. 正しい会計処理·ということにな. る。ではどうして償却方法の継続性が同時に正しい 減価償却の計算を意味す るようにItなるのであろうか。次に，利益の計算に対して比較性の原則がど のような役割をもるているかを考えてみたい。． 減価償却のあり方は， 企業会計の計算 目的に従わねばならない。期間損益 計算において， 償却方法の 継続性が 有益であるのは二つの理由が考えられ るo ，その一つは，方法の不変性が損益計算内容の信頼度を増すことにある。一 つの償却方法を期間継続的に適用していくことの消極的な意義を考えること ができる。期間損益計算は，費用，収益の人為的な期間限定計算であるか ら．そこには主観的判断や恣意性の入る余地は 大きい。けれども，ひと度選 択された償却方法はこれを継続して適用し；変更してはならないことが強制 されればどうであろうか。そこでは，会計者の判断が介在する余地がそれだ け少なくなり，. 期間損益計算の内容は客観性を維持するであろう14) 。このよ ぅ囮方法の継続性に支えられる比較性の原則は， 人為的な期間損益計算の ’. 中にあ•らで計算の歪みをできる限り小さくしようとする意図をもつのである。 減価債却法の変蔓を制限し て利益操作を排除することが結果として，：適正な 期間損益計算を保証することになる。かく考えれば.,. 継続性に基づいて計算 されゲと滋価償却額ば期間利益の慾意性を排除ずる意昧において 正しいことに . , , c,,r,:;:・"'、.,·、 → ．ご. '. ' -�'. ←, ... :,,!;,,,<-. 14)山下勝治 「会計学-般理論→一決定版一ー」196咲f-,-'158頁t『,, -154 (350、 )-.
(7) なる。 これは，方法の継続性による減価償却の計算結果が正しいとみてよい 第一の理由である。 その二は．実践性をもつことである。全 体損益計算と違い期間損益計算に おいては．永続的な企業活動を人為的に区分しなくてはならない。 けれど も，正確な期間限定は実際には不可能であるから， 利益数値の期間比較を可 能にするような減価償却計算が試みられるに至った。 それは，同一基準の継 続性さえあれば十分であり，実践的にも可能な道であったからである15\ こうしてみると．比較性の原則の本 意は，「減価の事実に即して計算する 16) にあった。 利益の期間比較さえ保証され ことが不可能であるという認識」. ........ れば，費用計上額はそれが正確か否かを問はない。同一基準によって計算し さえすればそれは正しいと見なすことができるのである。 これは．比較性の 原則の当然の帰結であった。 ともかく比較性の 原則によれば， 減価償却に 対して絶対的な正しさを求 めることも， またその必要さえも 実践的に 意味を失う ことになったのであ る。 さらに．減価償却の算定には次のような事実があることも見逃してはな らないと思う。全 体期間的にみると，最終的には固定資産の処分時に，全 減 価償却費が明ら かとなる。 従って， 当該期間の減価償却額が正し くなくて も，実際との食違いが売却損益として調整されるからである。そこで，「年々 に計上される減価償却費は， それぞれ当該年度においては，当該年度の事実. . .......... ..... 上の減耗に相応しないとしても，全 体利用期間全 体としてみれば．それは事 17) (傍点筆者）。 会計数 実に相応すべき価値減耗額とみられる以外にない。」. 値の継続性の原則(G rundsatz be r K ontinui tat)がこれである。この立場 に立てば， 固定資産費用を利用期間に配分されればよ<. 問題はそれだけな のである。 15)山下勝治「新版企業会計原則の理論」1964年，91ー 93 頁。・ 16)山下勝治「会計理論構成に於けるF寺間」の問題」会計75巻5号 ，11頁。 17)山下勝治「減価償却法は固定資産評価法か」国民経済雑誌112巻6号， 31頁o ー155 (351)-.
(8) また機能的にみると，減価償却は，費用要素であると同時に収益要素でも あり，収益による費用の回収を意味する. 18). 。 このような見方であれば，正し. い期間費用の把握ということはやはり当 初から全く問題となり得なかった。 そこにおいては，次の事が問題であるに すぎない。 「必要なことは，固定資 産が．そのもつ全部的な能力とか，その全部的な利用価値を喪失するに至る 段階に，収益によるその全部的な回収が達成されれば十分であるということ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. である。 そこに，年々招来するであろう事実としての減価償却費を正確に算 定しなければならないという実際的必要が存しないものであることを意味し 1. ている。 」9) (傍点筆者）あえて言えば，この機能的立場によれば費用が収益 によってできる限り早期に回収されればよいわけである。 以上のように，これらの所説では，減価償却の正確な期間限定という考え 方はみられない。 ここでは理論的に正しいことよりも，実践性がありさえす ればよかった。 こ • うして比較性の原則は，不確定な費用に対する， 実践可能 なしかも最も有効な把握の仕方であった。. IV 既述のように，比較性の原則の立場に立つと，方法の継続性さえあれば利 益は比較可能であるし，比較可能な限り，いかなる方法から導かれた償却額 であすてもそれは正しいとされるのである。 ある任意の償却方法を選択した 場合，いずれの方法によるかによって費用額は異なる。 当 然，算定される期 間利益の大きさも相述するであろう。 しかし，それぞれ利益の期間比較は可 能である。• 比較性の立場からすると，償却方法の不変性さえあればどのよう 18) Vgl., Ruchti, H., Die Abschreibung, ihre grundslitzliche Bedeutung als Aufwands...:, .Ertrags-, und Finanzierungsfaktor. Stuttgatt 1953,. s: 65.. 19)山下勝治「備忘価額の会計機能」企業会計11巻4号，12頁 o. ー156 (352)—.
(9) な利益数値も比較可能なことになる20\ このことに関し， 会計方法の継続性に絶対的なものに代りうるほどの意義 を認めた山下説でも．. ‘. 特に次のような問題点を指摘する。 「それが必ずしも. 「真実の会計」であるか否かに関して疑問が残ることは留意を要する。 けだ し， 減価償却方法に若干の方法が認められ， 棚卸商品， 材料の評価方法に種 々の方法が認められているとき，. そのいずれの方法をとるかによって， 損益. 計算の結果はそれぞれ異なるものとなるからである。 果して，. そのいずれの. 方法が「真実性」に合致するものであるかというがごときは問うことなく， それが是認されている限り，. そのいずれの方法をとることも自由であり， た. だ， 一度採用した方法の継続的適用を支持するにとどまるものであるからで 21) ある。」 と。 比較概念の優れた役割を認めつつも， こうした問願は未解決の. ままなのである。 これに関連して， 例えば， ザィヒト (Seicht,. G. )も， 比. 較性は， 経済性やその変化が認識され得るための必要条件ではあるが， 十分 条件ではない22) と言う。 さらに， 次のような問題点をあげることができる。 前述のように， 償却方 法の継続性が果す役割の一 つに， 利益操作の排除ということがあった。 これ は， 継続性を強制 することによって，. 主観的判断の介入をなくし， もって消. 極的な意味で損益計算の適正化をはかるのである。 しかし， 思うに， 利益操 作を排除することと， 適正な利益を確定することとは， 全 く異なる問題では なかろうか。 両者には，. それぞれ独立の存在意義を認めるべきものである。. もとより， 損益計算への恣意性や判断の介入を回避することには何の異論も ないが，. そうした一 方で， 正しい利益を求めることも看過してはならないで. あろう。 20)V gl. , Seicht, G. , Die kapitaltheoretische Bilanz und die Entwicklung der Bilanztheorien. Berlin 1970, S. 276. 21)山下勝治 「企業会計原則の理論」 1956年，45-46頁0 22)Seicht, G. , a. a. 0., S. 276. なお， 谷端長， 前掲論稿82-33頁も参照。 -157 (353)ー.
(10) 結局 ，われわれは，真の利益数 値というものを考えね ばなる まい。 そのた めには，どのような方法の選択で もよいというのではなく，一つ の償却方法 を見い出しこれを期間継続した 方が期間損益計算にとり意 義ある ことに違 い ない。. V さて，近年 ，比較 性の原則のもつ重 要な役割を再 認識し，この原則を減価 償却計算に導入 しようとす る 研究が起 ってきた 。 そして，この原則を減価償 却の基本 的な計算原 理となし，費 用の配分問題の解 決が試みられた。次 にそ の一例としてデ ィ. ー. 23) ツ の所 説を取り上げ，分析を進 めて行きたいと思う 。. 減価償却 が，耐 用年数 や残 存価額など不確 定な計算要素をもつことはしば 、. しばこれまで指摘 されてきた ところである 。また，減価償却法にも，定まっ た方法というものはない。デ ィ. ー. ツ に よれば，「減価償却は，費 用の構 成要. 素として，期間損益の 大きさに 決定的に 影 智す る 。 それは，同時 に，貸借 対 照表作成と結びつく不確 実性に対す る 最 も重 大な原因 の一 つを示す 。減価償 24. 却測定における 不確 実性は，新 しい計算を提起す る きっかけとなる 。」) と言 う。このようなことから，彼は，よりよい減価償却計算のために，耐 用年数 ， 残 存価額，減価償却法の規範化 ( N ormieni ng ある いは N omiti ng) を 主張 し た 。この規範化 は，規則の確 定，会計処理の実施 のた めの基準 や規 定を意 味し，減価償却 については， その 決められた 大きさを多かれ少かれ厳 格に確 定す る ことを言 う25ば 彼の所 説において看過できないのは，こうした減価償 却 の規範化 の問題である 。 そこで以 下においては，問題を費用の配分ー� 減価償却法ーー に限定し， · 2 3) ·met z, 'H�; ' Die Nonri ierun g der Abschreib'un g in Han dels- un d St euerbilan z. Op laden 1971. · . · . . 24) Dietz, H. , a. a. 0., S. 12. 25) Dietz , . , a. a. �O、 , s. 1 3. 、H. -158 (354:) -.
(11) そ の計算原則として比較性の原則を採択 する根拠 を考えることにしたい。デ ィ. ー. ツ は， 発 生原則 ( V erur sachu ng sp r inzip ), 慎重の原則 ( V or sicht s. V er gl eich barkeitsp r inzip )をとり上げた。 筆 pr inzip )及 び比較性の原則 ( 者はそ の説を紹 介し，内容 について吟 味しようと思う。先ず，発 生原則から 始 めることにする。 発 生原則に依拠 した 把握の仕方は，設備の減耗の発 生を減価償却 額に反映 するのである。そ の際，減耗の発 生とは具 体的にはどういうことかが問題と なる。 そ の一 つは，収益価値の減少をもって，費用の発 生と する見方である。収 益価値減価償却 の方法は，論者によって多少の違 いはあるが，おおよそ 次の ような共通した内容 をもっている。設備を用益の束 とみると，そ の真の価値 は，将来の純 収入（あるいは利益） を予 測し，これを任 意の利子率 で割り引 き算定された現価である。 これが設備の収益価値であり，期首 と期末 におけ 亀 当該期間の減価償却 額とするのである。一 般に，設備 るそ の差 額をもって，. の用益は期間の経過とともに小さくなるはずであるから，収益価値もこれと ともに減少する。この事実が，費用発 生を認識するための基礎となっている のである。この特徴 はデ ィ. ー. ツ が言うように，事前に将来収入を 決定し，そ. 26) の後に減 価償却 を 決定する 点にあり，減価償却 の 決定要因 は将来 の純 収入. によるのである 。 さて，彼は，こうした減価償却 論に対し，次のような難点を指摘する27) 0 (1) 年度償却 額が全 体としていくらになるのか分らない，またそ のためには総 利益が既 知であらねばならない。(2) 利益発 生に異なって作用する個 々 の設備 の償却 額がいくらに割り当てられるべきか証明されない。(3) 利益は，企業業 績 のよい年度とよくない年度がほとんど識別できない く ら い に平準化され る。これらの問題点は，一言で言えば，将来の収入が不確定なことにある。 26)Di etz, H., a. a. 0. , S. 155. 27)Di etz, H. , a. a. 0. , S. 156.. -159 C 355 ) -.
(12) 従って ． 収益価値もそれを基礎に算定される減価償却額も意味をなさない。 し か し ，この最 大の欠 点は，減価償却の 決定以前 に，将来利益が既 知なこと にあ る のではなかろうか。 わ れわれは，利益が未知 であ るが故に減価償却を 計 算するのであ る。 それにもかかわらず，利益が既 知 であ るならば ． そ もそ も減価償却計算の意味はないからであ る。 利益はあ くま で事後的な 決定量 で あ らねばならない。 かくて，収益 価値 減価償却は ． 期間損益計算の根 本理念 に反 すると言える28) 。 以上 の理 由 によって，発生 原則に属 し ． その一 つの見 方であ る収益価値減価償却は否定されるのであ る。 ＇ 発生 原則に属 する第二 は，設備の産出 する各期間の給付量 に比例して ． 費 用 を配分する方法であ る。 この考え方によると，期間の産出量 を設備の減耗 となし，費用 発生 と見て，これに 見合う額を当該期間の減価償却額とするの で あ る。 この意味で，発生 原則に基づ くということが できる。 これに関して， ディ. ー. ツ は，次 の問題点を指摘している。 先ず ． ー設備の固有の給付産出量. は通常 知り 得 ないこと， 29) 次 には，産出 量 ，運転キ ロ 数，運転時 間等につい て ，予 見性に欠 けるという問題であ る30) 。 この結果，彼は ． 産出量 に即した 費用 配分は，有用 な会計惰報 にはなり得 ないと判断した。 かくして，発生 原 則による第二 も否 認される。 発生 原則に従う第三 とし て，設備の使用能力 （あ るいは ． 給付能力 等の語 が用 いられる） の減耗予想 にもとずいた減価償却が あ げられる。 これによる と ． 利用 期間中 の使用能力 の低下が ． 費用 発生 を意味することになる。 し か し ，恣意 的であ ること ． 使用能力 とは何 たるものかが 不明なことが 難点であ る。 設備の使用 経過の違いを考慮すると，各年度 の減価償却額は，不規則に 測定されねばならない 31) 。 故に ． これも，外部 の 決算書 にとって有用 でない 28) 拙稿「発生主義と減価償却」 45頁以下参照。 29) Dietz, H., a. a. 0., S. 157. 30) ebenda. 31) Dietz, H., a. a. 0., S. 160. -160 ( 356 ) -.
(13) ので あ る 。 以上 のよ うに ， デ ィ. ー. ツ は．発 生原則に属 す る 三 つの把握 の仕方に 難点を. あ げて ， この原則は減価償却 の計算原則たり得ない と結論する 。 で は， 慎重の原則はどうで あ ろ うか。 この原則によ ると， 技術的及 び経済 的陳腐化 などの危険 を考慮 し ， 減価償却に 反映す る 。 従 って ， 設備 は通常逓 減的 に償却 されることになる であ ろ う3 2) 。 これに対し ， 彼は， 危険 は耐 用年 数のみを規 定す る 要因で あ る と主張 した33) 。 というのは， 危険 が耐 用年 数に も， 減価償却に も二重に 反映 される のは不当で あ る から で あ る 。 かく て， 慎 重の原則も ， 減価償却 の計算原理 とし て、十 分で はないのであ る。. VI このよ うにして ， デ ィ. ー. ツ は， 発 生原則も慎重の原則もともに減価償却の. 根本的 な計算原理 とはなり得ないと考えて ， 結局 ， 比較性の原則を採択す る に 至った。 即ち ， 「計算途上で ， 絶 対的 に 正しい減価償却 が確定で きないと す れば， 減価償却 法は， それらがどれだけ比較可能な会 計報告 を保証す るか 34) と言 う。 比較性の原則を に応じて ， 研究され， 選択される べきで あ った。 」. 採択す る 根拠 は， 減価償却 の絶対的 に 正し い把握 を困 難と考え ることにあ る。 彼は比較性の原則を最 も重要視 し この原則を正規 の簿 記の原則や外部 決算 書 を支配 する原則で あ る と述べ， 比較性を 課税や利益処分の 問題も含 めて． 32)eben da. ま た ， Albac h, H.• Die de gressiv e Absc hrei bun g. W iesba den 1967. R ax , K. , W as ist bet rie bs wirtsc haf tlich n otwen di ge Absc hre —i bung? , In : F es ts chri ft fur Karl Kli fer, Bei trli ge z ur Lehre v on de r Un tern ehmun g, Stu ttgart 19 68. S. 147ff. を参照の こ と 。 33)Di etz, H . , a. a. 0. , S. 161 . 次の文献にも同様の主張がみら れる。 中野勲 「逓 減的減価償却の理論的妥当性」国民経済雑誌 第118巻第 3号 ， 70頁 o 34) Dietz , H.• a. a. 0. , S. 162. -161 ( 357)-.
(14) 決 算 書の表現力 ( A ussag efahi gkeit)という意味 に用いた。 課税や利益処分 に 関して， • 最 も表現力 ある 会計報告や 減価償却法が選択されねば ならない 。 この観点からみて，最 も目 的適合的な方法が，また正しい方法でもある と考 え た のである 35) 。 このように比較性は会計報告 の表現力 の改善 と同じ 意に 理 解 される 。彼のこの見方が減価償却法とどのょ うに結びつく のか，以 下に考 え てみたい。 減価償却把握の代 表的な 方 法として，直線法と 逓減法とがある 。 この二 つ の 費 用把握 の仕方 を比較してみよう。逓減法は，減価償却 の大きさが期間の 経過とともに減少する ような配分方法である 。直線法に比 べて， ， 初年度 の償 却額が 大となる ことが逓減法の特色 である 。 このような費用配分のあり方は， 当 然利益数値に反映 される 。 しかし，問題は， 企業の業績 に関わ る ことなく ， 減 価償却費の逓滅 的な形態 によって，年度 の利益数値が直接 影響を受ける こ と にある 。 このことは， 利益数値を歪 め． 課税ゃ 利益処分を 誤らし める 結 果 を生ずる であろう。 利益数値は企業の状況を正しく反映 すぺ きであり，減 価償却の形態 に左右 される ことがあってはならぬ からである 。 この点におい て ，逓減法に比較し直接法が優位 にある ことは明白 である 36) 0 ところで，逓減法の論拠 の一 つとして，従来，設備費用の均 等化というこ と が指摘 されてきた。 それによる と，修繕費は年々 逓増化する 傾 向 にある の で ，減価償却費を逓減的に配分すれば，全 体期間において設備費用は均 等化 す る というのである 。 これはまた， 直線法に対 する逓減法 の優位 性を示す も の と言わ れた。 これは正しいと言 えようか。修繕費が逓増的であれば期間相 互 の費用 が均 等化する ことは確かである 。 けれども，この事 実からただ ち に 逓 減法が優位 にある とは言 えない。決 算 書は期間相互に，また他 の 企業と比 較 可能となる べきである が，修繕費の期間帰属 とその大きさが表現される べ 35) ebenda.. 3 6)Dietz, H., a. a. 0. , S. 1 62f.. -16·2 ( 358 ) -.
(15) きだか らで あ る 37) 。 そ こ で費用の均 等化の結果，か えって決 算書 の表現力 を失う例として，新 しい設備 を所 有す る 企業 と古 い設備 の企業 が あ げ られ る 。 いずれの場合 も期間相互の費用は均 等化する であ ろ うが，問題はま さし く この点 にあ る 。 双 方の企業 は等しい費用負担 を示すが古 い設備 は大 きな修 繕費を要し，経済状況 は悪 く な る 。 この事実は，成果数値にはっきり 表現さ れ ね ば な らぬか らであ る 38) 。 これは ，直線法によってのみ可能 であ り ，状況 の異な る企業 では，逓 減法は会計報告の 表現力 を損 うのであ る 。 ま た，デ ィ. ー. ツ は， 減価償却と修繕費が合 わ せ て考察 される というのに，. 設備 に関わ る その他 の費用が除外 される のは理解し難いと述べて，とく に， 減価償却と利子 との関 係 に論及 すべきであ る と言う39) 。 利子費用は，期間の 経過とともに次第 に逓 減する 。 そこで． 費用を均 等化しようと思えば減価償 却費 は逓 増的に配分されな く てはな る ま い。 これは，逓 増法の根拠 ともな っ た。 本来的には固定資産費 用は それぞれの費用種類を区分して考える べ きで あ ろ う。 そうでな ければ，修繕費 も利子 も減価償却費とともに設備費用に含 めねばな らな い。 修繕費を考廂 する と逓 減法が，一 方利子か ら 見る と逓 増法 が適切 であ る 。 故に，修繕費も利子 も併 せ て考えれば，中 間の方法として直 40). 線法が生ずる であ ろ う. 0. これに加 えて，直線法が簡 単であ る こ と，最 も理解しやすいこ とにも着 目 してよい。 か く して，「全 体としてみる と ．. 比較性の論拠 によれば直線的 減. 価償却法がわ れわ れにとって最 も 目的適合 的のように思わ れる 。 それは 課税 や利益処分への効果を含 めて．. 決算 書の表現力 の点 で有効であ る 。」. 41). と結論. する に至 った。 37)Dietz, H. , a. a 0., S. 164 . 38)e be nda. 39)e be nda. 40)Dietz , H.; a. a. 0., S . 165. 41)e be nda. 次の文献も ，直線法の根拠を比較性に求めている。 中野勲 ，前掲論稿 71頁。. -163 ( 359 ) -.
(16) 以上に述べたとこ ろ によって，デ ィ. ー. ツ説において，比較性が減価償却の. 基本的な計算 原理 と ならねばならない理 由とそこから得られる結果とが明ら かになった。 では彼 の 言う比較性の意味は何か。 これまで比較性は，償却方 法 の継続性ないし不変性を意味し，両者は不可分の 関 係に あった。 これに対 しデ ィ. ー. ツ は，明瞭性 (Klarheit) や完全性 (Vollsほndigkeit) の 原則もま. た，決算書の比較性に役立つ. 42). と述べ，その意味を広め，かつ深めた。 か く. て，比較性は会計報告書を理解しやすく表現すること の意に用いられる43) 。 比較の意味を期間比較とともに企業比較にまで拡張した結果，償却方法の期 間継続性だけでなく企業間におけ る同一 の 償却基準が求められた。 そのため に，償却方法の比較が試みられ，直線法が以上の 目 的に最も合致するとこ ろ と なった のである。 ディ. ー. ツ 説に対する問題点の指摘は後の 節に譲ることにし，次は，モ ク ス. タ ー の 説を取り上げてみることにし ょ う。. w 44 モ ク ス タ ー は ， 最近，「動的減 価償却に ついて」 > (Uber. dynamische. Abschreibungen) と い う論文を発表し， 比較性の 原則に基づく減価償却計 算を 一歩進めた議論を展開した。 シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ の 動的学説は比較可能利益の 決定を意図するものであ 42) Dietz, H., a. a. 0., S. 69. 43) Dietz, H., a. a. 0., S. 69. 44) Moxter, A., Uber dynamische Abschreibungen, WPg 1978, S. 478 ff. なおモ ク ス タ ー に は， 減価償却 （耐用年数の決定） に関する 次のよ う な論文も あ る 。 Moxter, A., Zur Bestimmung der optimalen Nutzungsdauer von Anlagegegensほnden. In : Produktionstheorie und Produktionsplanung. Festschrift zum 65. Geburtstag von Karl Hax, hg. von A. Moxter; D. Schneider und W. Wittmann, Koln und Opladen 1966, S. 75-105. -164 ( 360 ) -.
(17) り ，この観点 の下 では， 減価償却は 出 来 る限り不変的(steti g ) に算定すべ 4 きであった 5) 。 モクスタ ー は その特質につい て，「シ ュ マ ー レ ンバッ ハ は，. 彼の減価償却論を詳 細には成し遂 げなかった。 それでも，彼の最 も重要な減 価償却基準が 不変性の強制 (Steti gkei tsg eb ot) にあること が 見てと られる ならば，根 本 的意図 によく合う。しかし，い ま や，不変的に償却すること は， 計画 的( pl anmaBi g) に償却すること と 同 じ こと を意味する。 」46) と 指摘 する。 さ て，彼は，シ ュ マ ー レ ン バッハ の比較可能利益が相対的に正しい 利益で あるように，償却方法 の継続性に よる減価償却 は相対的 に 正し い 減価償却 (r el ativ ri chti g e Ab schr eibu ng ) であると する。このように，減価償却計. . . . .. .. . ... .... 算における比較性の原則の果す役割を認識し， さ らに考えを進 め て，「あら ゆ る場合に，絶 対的に 正しい 動的減価償却はない かどうか，ま た法律 が それ 47>. を要求し ない かどうか検 証さ れなくてはならぬ であろう。」 C 傍点筆者）と 述べ る。シ ュ マ ー レ ン バッハ では，償却方法の継続性があれば比較性は満 た さ れ， ． 絶 対的なものがない以上 ， その償却額 は正しい と みなすこと ができた。 モクスタ. ー. の場合は，継続性だけで十 分 と はしない 。比較性の原則から前進. し， 絶 対的に正しい 減 価償却問題を究 明せ ねばならない と い うのが彼の確信 であった。次に， その説を紹 介し，分析 を試みることにしょ う。 先ず ， い か なる事実 をさ して絶 対的に正し い 減価償却と 考えるので あろ う か 。モクスタ ー に よ る と ，絶 対的に正しい 減価償却 ( ab solu tri chti g e Ab schr eib u ng ) は， 収 益状況 の変化←――上昇や下降ー ー だけではなく，当 48). 該期間 の収益状況 を示すのに適する減価償却である. 0. 企業 活動が恒常 的 で. あれば，当 該期間 の収 益は，同 時に将来 期間 の収 益を表わ すと 考えること が できる。つま り，当 該期間 の収 益は将来 にも生 ず る平均 的な収 益と みるので 45)M oxt er, A., U be r dyna misc he Absc hrei bungen. a . a. 0., S . 479. 46)ebenda . 47)ebenda . 48)ebe nda . -165 C 361 ) -.
(18) ある '9) 。 それ故に，減価償却は， 収益の表現を撹乱するものであってはな ら ない。 そこで，理解を容易にするために，彼の 例 示を紹介することにし よう。. 〔 設例 I 〕 郎） （イ）. 設備の取得価額 100000. DM, 耐用年数は 2 年とする。. （口）. 各年度における設備の産 出量は， そ れぞれ 50000 個である。. 四. 各年度の収益は， 100000. DM である。. この場合，第一年度，第二年度ともに，減価償却額は， 50000 であろう。 従って，各年度の純利益額は， . 50000. DM となる. DM と なる。. 〔 設 例 II 〕 い） 設例. I の状況は不変とし，第二年度に20000 DM の修繕費が生ずると仮. 定する。. この よ うな 場合，取得価額 100000. DM と修繕費20000 DMの合計額 120000. DM を費用配分の対象と考える。 産 出 羅は各年度とも等しいのであるか ら ， 60000 DM ずつ配分され る こ とになる。 内容として は， 第一年度の 60000 DM は純粋な減価償却額であるが，第二年度は， 減価償却額40000 DM フ゜ ラ ス修繕費. 20000 DM により形成される。 彼は，このよ うに取得価額の配. 分額である本来の減価償却額と修繕費か ら 成る費用を設備費用. (Anlageauf. wendungen) と称する。 かくして， ここ II では， 絶対的に正しい減価償却 は，第. 1 年度 60000 DM, 第二年度40000 DM になるのである。 ま た，純利. 49) Moxter, A., a. a. 0., S. 480. 50) Moxter, A., a. a. 0., S. 480 f. 5 1) Moxter, A., a. a. 0., S. 481. -166 ( 362 ) -.
(19) 益は，各年度とも40000. DM となるであろう。 こ のように， 設備に関係す. るあ ら ゆる費用を配分の基礎にする こ とが収益状況を正し く 示すのに必要と 考えるのである。. 〔設例 皿 〕. 52). 第一年度の産 出 量 50000は上述の通りだが， 二年度以降， 設備に次のよう な変化がみ ら れた。 なお各年度の収益はもとのままである。 （イ）. 設備の給付能力が低下し，2°5000個とな っ た。. （口）. そ こ で，不足の25000個を 補充するために 設備を追加した。 第二の. • 設備も，初年度に50000 個，次年度に25000 個を産 出し，耐用年数 2 年 とする。 り. 第二の設備は初年度に50000 個を 産 出 するが， そのう ち 半分は在庫 する。. 第一と第二の 設備につ いて， 各年度の産 出誠を 表で示せば 次の ようにな る。. 第. 一. の設備. 一年度. 二年度. 50000 個. 25000 個. 第 二の設備 産出量の合計 ※. 50000個. 三年度. 25000個※. 50000個※※. 50000 個. 50000個. 50,000個産出 さ れた が，25 ,000個は在庫 さ れ， 次期に補充 さ れ る ので， 25,000 個が当期に帰属する 産出量であ る 。. ※※ こ の内訳は，当年度の産出量. 25 , 000個 と 二年度か ら の補充 25 ,000個の合計額で. ある。. 双方の設備の取得価額の会計は200000. DM であり， 産 出 量は毎年等し い. ので こ れを均等に配分せねばな ら な い 。 そ こ で ， 各年度の配分額は66666DM. 52) Moxter, A., a. a. 0. S. 481 f.. -167 ( 363 )-.
(20) で ある。 また，第一 の設備 の減価償却額は，一 年度 に66666. DM, 二年度 に. 33334 DM となり ，第二の設備で は，二年度 に33333 DM, 三年度 に66667 DM となる。 純利益は，各年度一 様に, 33334 DM となろう。 このよ うに ． モ クスタ ー は，修繕費 をはじ め設備 に関わる全 ての費用を減 価償却計算で 考慮 した。 減価償却費 は ． 設備費 用の一 要素にすぎ ないので あ. . . . . . . . . . . .. . . .. . . . . . .. る。 そうして，「所与 の（客観 的 に確定する） 収益において， それらは（減価 償却の意 … …• • •筆者注） ，平均 的 に必 要な設備費用 を決定 する観点の 下で 決. . . . .. め ら れ る 。 故 に，減価償却（取得原 価） とならん で 他 の設備費用，とくに修繕 53) 費 がない限り，設備 の均 等 な給付 がある限り，直線的減価 償却が生ずる。」. （ 傍点筆者） と結論する。 彼の思考の核心 は ． 減価償却費や修繕費のよう ない わば不確定な費用が ． 期間損益計算に及ぼ す 影 響 をで きる限り小さくしよ う とすることにあった。 そのために，これらの費用を設備費用として一括 し ． 均 等に期間に配分せ しめたので ある。 このことが彼にあっては ．. 正しい期間. 利益の算定ということで あり， 絶対的 に正しい減 価償却の意 味なので ある。 彼の研究は ． シュマ ー レンパ ッ ハ 説 を継承 しつつも，全 く新 しい結果に到達 した。. ". これま で 筆者 は ． デ ィ. ー. ツ 説 とモ クスタ ー 説 とを紹 介した。 そして，減価. 償却の把握が何故 に比較性の原則に依拠 すぺ きか ， ディ. ー. その理 由を明らか にした。. ツ 説で は，比較の概念 は期間比較か ら企業比較へ ，さらに方法の比. 較へ と及 び，この中 で 有効な償却方法を見い出 す試みがなされた。 結論とし て ． 彼は直接法を採択した。 これに対しモ クスタ. ー. 説で は，比較性の原則を. 起 点としつつも，一 歩進 めて，絶 対的 に正しい減価償却の存在を求めようと 試 みた。 それは，経営 業績 を利益に正しく反映せ しめるような費用配分を意. 53) Moxter, A., a. a. 0., S. 482. - 168 ( 364 ) -.
(21) 味し ， そのために，費用の均等 化が考えられたのである。 両者の 主張 には． 思考経過に違いがあり，デ ィ. ー. ツ の場 合， 比較 性の原則. は基礎的な計算原理 となっている。 しか し， 利益の比較を可能にす るような 把握の仕方を考える以前に，減価の内容に対す る分 析も必要ではなか ろうか 。 そうでなければ，減価償却問題は単に会計上の処理 ，手 続きとしてのみ理 解されるおそれがあるか らである。 これに関連 して，例えば， シュ ナ イ ダ ー (Schneider, D.) は，「比較 性 (Vergleichbarkeit) や不 変性 (Stetigkeit). という補完 的な利益 決定原則は， 調達 支出が全 利用年 度に配分 されるべ きで 54) あると言っても． 計画 的にいか に配分 されるべ きか は言わない。」 と述べ て，. この原則が費用配分 に対す る根 本 的解決とならないことを明らか にす る。 結 局． 比較 性の原則は． 減価償却計算にとり補完 的な役割を果す 計算原則 にす ぎ ないことになる。このようにみると，費用の均等 化とい う問題は， 比較 性 の原則の立場とは， 必ずしも結びつ か ないことが分 る。 利益が比較 可能とな るには， 必ずしも費用が均 等 となる必要はないか らである。 とす ると，費用 配分 の均等 化の根拠 はそれ以外 の理 由 にあるのではなか ろうか 。 他 方，モク スタ ー の所 説は，減価償却の相対的 正しさに満足す ることなく，絶対的 正し さを求めたところに新鮮 さがみられる。 とくに， 減価償却問題が 利益概念 に帰着す ることを見抜き，そこに問題解明の出発 点をおいたことは注 目に価 す る。 ただ ， 強 いて難点をあげ れば， 企業活動が恒常 的 でなく変動す る場 合，減価償却はどうあるべ きか について十分 な説明がみられぬ ことである。 そうした状況下 では，費用 の均 等 化は絶対的な正しさに必ずしも結びつか な いか もしれない。 これについては， よりい っそうの研究を要す るのである。. 54) Schneider, D., Abschreibungsverfahren und Grundsatze ordnungs m邸iger Buchfiihrung. WPg 1974, S. 376.. -169 C 365 ) -.
(22) IX 以 上筆者は，比較性の 原則を取 り 上げ ． これによって減価償却を考えてみ た。 その 結果 ． 次の ことが明らかになった。 固 定資産の 減耗は，思考可能であっても確実に認識す ることはできない。 費用の 正確な期間限定が困 難である以上． 正しい利 益に到達す ることは不 可 能である。 この ことは， 利益数値の 比較を重要視す る結果となった。 そこ で，利益の 比較を可能ならしめるような費用 把握が考えられる。この ように して，比較性の 原則が， 減価償却に対す る 最 も実際的な 把握の 仕方であっ たことは確かである。しかし，比較可能となるには 会計処理法が継続されさ えす ればよく，いかなる償却法も認められる。従って，減価償却の パ タ ー ン も確定しないの である。また，固 定資産費用の 均 等 化をもって，比較性の 原 則 の 要求を満 たす という説の提唱 者もあった。しかし，これは比較性とは直 接結びつかず ． この 概念では明らかにならない問題なの である。 この ようにみると，われわれは比較概念から，より根 本 的な計算原 理へと 考えを深 めていく必要があるの ではな か ろうか。 その ためには，減価償却の 本質について詳 しい分析を行わねばならぬ と思う。これは， 期間損益計算の 立場からみた減価償却理論の 新 しい 課題でもある。. -170 ( 366 ) -.
(23)
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