IPR&Dをめぐる配分思考 : R&D支出の処理との整合性問題を中心に
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(2) 90. （530）. 横浜国際社会科学研究 第 16 巻第 4・5 号（2012 年 1 月）. の会計上の性格を明らかにすることを目的とし. 際会計基準審議会 に よって 共同 で 公表 さ れ た. て，現行制度上におけるそれぞれの支出の処理. 「会計基準のコンバージェンスの加速化に向け. の違いついて配分の観点から検討を加える．配. た取組みへの合意」いわゆる「東京合意」に基. 分の観点を論文の基軸に採用した理由は，費用. づくものである．以降，2007（平成 19）年 12. 処理するか資産計上するかという処理の違い. 月の「企業結合会計の見直しに関する論点の整. は，原価ないし支出額を費用化する時期の違い. 理」および「研究開発費に関する論点の整理」. に由来しており，その根底には配分の概念が存. の公表を皮切りに，一連の基準改正が行われる. 3）. 在していると考えたからである ．すなわち，. こととなった．. 支出額を支出した期に全額配分する手続きが費. 企業結合および研究開発費に関連する基準の. 用処理であり，一方で支出額を支出した期以降. 公表とその改正経緯をまとめると表 1 のように. の複数の会計期間にわたって配分する手続きが. なる．. 資産計上である．貸借対照表に計上される資産. 2003（平成 15）年 10 月 31 日に企業会計審議. の評価額は未費消の原価として捉えられ，いず. 会から公表された「企業結合に係る会計基準」. れ費用化されるという意味においては，両者は. （以下， 「平成 15 年企業結合会計基準」 ）で は，. 軌を一にしているといえる．. 取得企業が取得対価の一部を R&D に割り当て4）. 以下 で は ま ず，基準改正の経緯とその背景. たときには，当該金額を割り当て時に費用処理. につ い て 概観 す ることから始める．次いで，. することとされていた（平成 15 年企業結合会. IPR&D 取得後における原価配分について整理. 計基準，三の 2 ⑶ ）．これは研究開発費等会計. し，そこに内在する問題点を指摘するととも. 基準における R&D の処理との整合性を重視し. に，取得後に継続して研究開発が行われる場合. て採られた処理であった．. の「開発費」の取り扱いについて，簡単な数値. 一方，国際会計基準ないし国際財務報告基準. 例を設定し検討する．そしてその処理の違いが. （以下，IAS/IFRS）に お い て は，社内開発費. 示す意味を明らかにしていく． 2．基準間整合性と国際的コンバージェンス. について資産の定義及び認識要件を満たすもの は資産計上することが要求されている（IAS38, para. 42）．この立場は，無形資産の定義及び認. 企業会計基準委員会および国際会計基準審議. 識基準を満たす限りは，取得の形態によってそ. 会によって現在進められている共同プロジェク. の取り扱いを異にすべきではないとの考えに基. トの中で，2008（平成 20）年までの短期コン. づいていると考えられる．企業結合時に受け入. バージェンスプロジェクトの項目のひとつとし. れたその他の資産の取り扱いとの整合性を重視. て， 「企業結合により受け入れた研究開発途中. することによって，IPR&D の資産計上を求め. 段階の成果の会計処理等」すなわち IPR&D が. るものである．. 含まれている．周知のように，これは 2007（平. そ こ で，企業会計基準委員会 は 国際的 コ ン. 成 19）年 8 月 に 企業会計基準委員会 お よ び 国. バージェン ス に 鑑 み，平成 20 年改正企業結合. . 3）配分 と は「原価 を 複数 の 会計期間 に 配分 し て費用化すること」 （『会計学辞典（第 5 版）』468 頁） を意味している．一般には「資産の取得原価を当 期と次期以降の期間に配分すること」（同）とされ ている．ここにおいて，損益計算書に配分される 部分 は 当期 の「費用」で あ り，貸借対照表 に 配分 される部分は未費消の原価たる「資産」となる．. 会計基準において，企業結合の取得対価の一部 を R&D に割り当てた場合の費用処理を廃止す . 4）同基準内では「配分」という語が用いられ ているが，本稿では「原価配分」との混同を避け るため「配分」の代わりに「割り当て」という表 現を用いる．.
(3) IPR&D をめぐる配分思考（光澤）. （531）. 91. 表 1 各基準の設定および改正経緯 企業結合に関する公表物. 研究開発費に関する公表物. 1997（平成 9 ）年 6 月. 「研究開発費に係る会計処理基準の検討に当たっ ての論点の整理」. 12 月. 「研究開発費等に係る会計基準の設定に関する意 見書（公開草案）」. 1998（平成 10）年 3 月. 「研究開発費等に係る会計基準の設定に関する意 見書」 「研究開発費等に係る会計基準」および「注解」. 2001（平成 13）年 7 月. 「企業結合に係る会計処理基準に関する論点整理」. 2003（平成 15）年 8 月. 「企業結合に係る会計基準の設定に関する意見書 （公開草案）」. 10 月. 「企業結合に係る会計基準の設定に関する意見書」 「企業結合に係る会計基準」. 2007（平成 19）年 12 月. 「企業結合会計の見直しに関する論点の整理」. 2008（平成 20）年 6 月. 「企業結合に関する会計基準（案）」. 10 月. 「企業結合に関する会計基準」. 12 月. 「研究開発費に関する論点の整理」. 「『研究開発費等に係る会計基準』の一部改正」. る こ と に なった（101 項） ．こ れ に よって，研. 当時も意見が分かれるところであった6）．すな. 究開発費等会計基準の「六 適用範囲」に「企. わちかねてより，成功した R&D に関連する支. 業結合により被取得企業から受け入れた資産. 出までも費用として一時に処理をすることにつ. （受注制作，市場販売目的及 び 自社利用 の ソ フ. いて疑問を呈する声も多かったのである．今回. トウェアを除く． ）については適用しない」 （企. の企業結合会計基準や研究開発費等会計基準の. 業会計基準第 23 号『 「研究開発費等に係る会計. 一部改正が，開発費の資産計上問題に大きく作. 基準」の一部改正』 ，2 項）との規定が追加され，. 用することが推察できる．. IPR&D は 研究開発費等会計基準 の「例外的 な. 以上 か ら，R&D と IPR&D の 処理 は 密接 に. 取り扱い」 （同，6 項）と位置づけられたので. 関連していることが明らかであるが，それは基. ある． そして現在，社内における開発費の資産計上 の可能性について， 「論点整理」の中で検討が 行われ，IAS/IFRS とのコンバージェンスを図 るべく，社内開発費の資産計上が提案されてい る．開発費を含めた R&D については，研究開 発費等会計基準設定の際，将来の便益獲得の不 確実性や資産計上の要件設定における実務上の 困難性および企業間の比較可能性の担保を理由 に，全額発生時に費用として処理することと結 論した5）のであるが，この取り扱いについては， . 5）「研究開発費等に係る会計基準の設定に関す る意見書」三の 2．. . 6）R&D に投じた支出を，一括して期間費用と することは，発生主義会計の観点から問題がある と の 批判 も あ る．例 え ば，黒澤［1975］ （304 頁） や清水［1986］ （336 頁）を参照．同様に，岡田［1989 ］ も「発生の原則の当然の帰結」として R&D 支出の 資産化を認めるべきと述べている（257 頁） ． ま た，企業間 の 比較可能性 に つ い て，例 え ば， 北村［1989］は，減価償却 に お け る 定額法 と 定率 法の選択など， 「経理自由の原則が存在する限り企 業間の比較可能性を追求することは難しく，研究 開発費の選択的資産計上に固有の問題ではない． 」 と指摘しており，さらに「将来の効用の可能性を 持つことが明確になった時期，すなわち研究開発 計画の途中の時点以降に発生した部分だけを資産 計上することに対して，問題は生じないと思われ る． 」と述べ，選択的資産計上の方向の検討を排除 していない．.
(4) 92. （532）. 横浜国際社会科学研究 第 16 巻第 4・5 号（2012 年 1 月）. 準間の整合性の担保への回帰と捉えることが出. 開発費等会計基準」に準じて，発生時の費用と. 来うる．当初 R&D の費用処理を出発点として，. して処理される．当初認識以後の処理について. 基準間の整合性を保つように IPR&D の処理が. は，企業会計基準委員会より公表されている企. 決定し，そこへ国際的コンバージェンスという. 業会計基準適用指針第 10 号「企業結合基準及. 外的要因によって IPR&D の取り扱いが変更さ. び事業分離等会計基準に関する適用指針」（以. れ，現在一時的に国内基準間である種ねじれの. 下，「適用指針第 10 号」）によれば，IPR&D を. ような状態が生じている．. 資産として識別した場合，その使用実態に基づ. ではそもそも，R&D と IPR&D は基準間で整. き，有効期間にわたって償却されることになる. 合させるべき性格のものなのであろうか．R&D. （「適用指針第 10 号」367─3 項）．ただし，その. に対する支出と IPR&D に対する支出の現行の. 開始は，当該研究開発が完成した時点であるた. 処理の違いは，理論上不整合といえるのであろ. め（同），上記の設例では第 2 期末から償却手. うか．この点について，次節では企業買収によ. 続きが開始されることになる．5 年間で均等償. り IPR＆D を取得するケースを想定し簡単な数. 却と仮定すれば，各期の償却額は 300 である7）．. 値例を用いながら，配分の観点から検討を加え. こ こ で，買収企業 B 社 に よって 取得 さ れ た. てみることとする．. IPR&D は，製品 a 完成までの 1 年間（すなわ. 3．IPR&D の配分上の問題点の検討 以下では簡単な数値例を用いて，仕掛中の研 究開発を買収により獲得後，自社において継続. ち図 1 の tB,1），償却されることなくそのまま繰 延べられることになる．ただし，この期間中に 減損の兆候が見られた場合には減損の対象とな る（「固定資産の減損に係る会計基準」（以下，. するケースについて，その問題点を検討するこ. 「減損会計基準」）一）．例えば tB,1 期中に減損が. ととする．問題点とは，企業を買収した際に計. 認められ，当該資産の回収可能価額8）が 500 で. 上された IPR&D の当初認識以降の処理に関す るものである． ⑴ 数値の設定とその処理 A 社 は あ る 製品 a の 研究開発 の み を 行 う 企業である．B 社は第 1 期首において，この A 社を 1,500 で取得するものとする．B 社は IPR&D 取得後に 1 年間，追加の R&D 支出を 1,000 行 い，第 2 期首 に 研究開発 が 完了 し た とする．製品 a は完成時よりその後 5 年間利 用可能で，当該製品 a より得られる収益は毎 期 2,000 であると仮定する．簡略化のためＢ 社はその他の営業活動を行っていないものと 仮定する． こ の と き，B 社 は「平成 20 年改正企業結合 会計基準」に基づき，IPR&D を資産として計 上することになり，その額は 1,500 である．ま た，追加 さ れ た R&D 支出 1,000 は 当然「研究. . 7）この設例では，完了後において毎期 2,000 の 収益が獲得されるので，tB,1 から tB,6 における各期の 利益額はそれぞれ次のようになる．すなわち，tB,1 は △ 1,000（＝ 0－1,000），tB,2 か ら tB,6 は 1,700（＝ 2,000－300）である． ところで，改正前の基準すなわち「平成 15 年企 業結合会計基準」に基づけば，取得された IPR&D に割り当てられた額はその期の費用となるので，図 1 に お け る tB,1 で は IPR&D の 1,500 と R&D 投資額 1,000 のあわせて 2,500 が費用として計上され，当該 期間の利益は△ 2,500 となる．一方で，完了後につ いては，費用は発生しないので利益は毎期 2,000 ず つ計上される．すなわち，IPR&D について割り当 てられた金額をその期の費用とする以前の処理は， 取得時の費用負担を大きくし当該期間の利益の額を 押し下げる．そのため当然のことながら，IPR&D を資産計上後一定期間にわたり償却する場合に比較 して，利益の変動幅が大きくなることが分かる． 8） 「減損会計基準」によれば，回収可能価額は， 正味売却価額と使用価値のいずれか大きい方とし て 定義 さ れ て い る（注 1） ．ま た 正味売却価額 は， 時価（公正価値）か ら 処分費用見込 み 額 を 控除 し た金額であり，使用価値とは見込まれる将来キャッ シュフローの現在価値と定義される（注 1） ．.
(5) IPR&D をめぐる配分思考（光澤）. （533）. 93. ࠙A ♫ࠚ. t A,1 1,000㸦㏣ຍ R&D ᨭฟ㸧 ࠙B ♫ࠚ. tB,1. tB,2. tB,3. tB,4. tB,5. tB,6. 2,000. 2,000. 2,000. 2,000. 2,000. 300. 300. 300. 300. 300. 1,700. 1,700. 1,700. 1,700. 1,700. ྲྀᚓ 㸦IPR&D 1,500㸧. 㸦┈㸧. 0. 㸦IPR&D ൾ༷㈝㸧 㸦┈㸧 ڹ1,000. 図 1 現行基準に基づく IPR&D の資産計上とその後の処理. あると見積られた場合，tB,1 期に計上される減. 上し，回収可能価額で評価替えすることになる. 損損失は 1,000 であり，製品完成以降の各期の. （図 2（ウ））．規則的償却が行われている場合. 償却費は 100（＝ 500 ÷ 5）となる．. でも，減損の兆候が見られれば同様に減損損失. IPR&D を取得して以降の手続きの流れを整. を計上することになる（図 2（エ））．これらを. 理したものが，図 2 である．. マトリックスにまとめると表 2 のようになる． なお，当該研究開発の失敗が確定した場合に. ⑵ 問題点とその検討. おいては，直ちに IPR&D 資産として計上され. ① IPR&D の減損に関する問題. ている帳簿価額の全額を費用として処理するこ. 資産として計上された IPR&D は，研究開発. とになる．また，いったん減損損失を計上した. 活動が完了した時点すなわち研究開発活動が成. 後に回収可能価額が回復したと見込まれた場合. 功した時点で償却手続きが開始され，IPR&D. にあっても，減損損失の戻入れは認めていない. の 取得原価 は 製品 a の 原価（製品原価）と し て 配分 さ れ る こ と に な る（図 2（ア） ） ．期中 において研究開発活動が完了しなかった場合， IPR&D は次期に繰述べられることになるが， 前述したように減損の対象であるため期末にお いて減損テストを実施する．減損の兆候がなけ れば取得原価のまま繰延べられ（図 2（イ） ） ， 減損の兆候が見られた場合には，減損損失を計. 9） （「減損会計基準」三の 2） ．. さて，ここで問題になるのは，減損処理にお . 9）こ れ は「減損 の 存在 が 相当程度確実 な 場合 に限って減損損失を認識及び測定することとして いること，また，戻入れは事務的負担を増大させ るおそれがあること」といった理由による（ 「固定 資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書」 （以下「減損会計基準意見書」 ）四の 3 ⑵ ） ．.
(6) 94. 横浜国際社会科学研究 第 16 巻第 4・5 号（2012 年 1 月）. （534）. ᴗ⤖ྜࡼࡾ IPR&D ࢆྲྀᚓ. IPR&D ࢆ㈨⏘ィୖ. 㸦㸧. 㸦ྲྀᚓཎ౯㸧 ⥅⥆. 㸦㸧 . つ๎ⓗൾ༷. άືྰ 㸦ྲྀᚓཎ౯㸫ൾ༷⣼ィ㢠㸧 ᮍ ῶᦆೃ࡞ࡋ. ῶᦆೃ࡞ࡋ ῶᦆࢸࢫࢺ. 㸦࢘㸧. ῶᦆࢸࢫࢺ. ῶᦆೃ࠶ࡾ. ῶᦆೃ࠶ࡾ. 㸦࢚㸧. ῶᦆᦆኻࢆィୖࡋࠊ ，. ῶᦆᦆኻࢆィୖࡋࠊ ，. IPR&D ࢆィୖ. IPR&D ࢆᅇྍ⬟౯㢠. 㸦ᅇྍ⬟౯㢠㸧. ࡛ィୖᚋൾ༷. 図 2 IPR&D 取得後のフローチャート 表 2 IPR&D の配分手続 研究開発活動 完了 減損兆候. 未完了. なし. 償却…（ア）. 非償却…（イ）. あり. 償却＋減損…（エ）. 非償却＋減損…（ウ）. ける回収可能価額の採用と償却手続きの理論的. る．. 整合性である．. これに対し回収可能価額は，正味売却価額と. 言うまでもなく， （減価）償却手続きは，一. 使用価値のいずれか大きい方であると定義付け. 年を超える長期にわたって使用する意図を持っ. られている（ 「減損会計基準」 （注 1） ） ．したがっ. て取得された資産について，その取得原価を使. て，売却することによって得られると見込まれ. 用する期間にわたり費用として配分する手続き. る正味の収入，もしくは使用することによって. である．したがって，ここでベースとなってい. 得られると見込まれる将来の収入の割引現在価. るのは，資産の取得に要した過去の支出額であ. 値の総額を意味している．すなわち，回収可能.
(7) IPR&D をめぐる配分思考（光澤）. （535）. 95. 価額はいずれにせよ将来のキャッシュインフ. らかである．. ローに基づいた金額を意味している．. つまり，IPR&D について減損を認識し回収. したがって，回収可能価額を用いて減損損失. 可能価額で計上したのであれば，それ以降は償. を認識する立場では，減損処理後の固定資産の. 却せず，継続して回収可能価額による評価を行. 帳簿価額は売掛金や受取手形のような債権と同. わなければならない．換言すれば，その後将来. 様の測定属性を有するものと理解できる．その. の収入額の増加が認められる場合が生じたら，. ため， これら債権を減価償却しないのと同様に，. むしろ減損の戻入れをする必要が生じてくるこ. 回収可能価額で認識した IPR&D についてその. とになる．測定属性として回収可能価額を採用. 後償却を継続する（エ）の手続きは理論的に合. することと，減損処理後に償却を継続する手続. 10）. 理的な説明が出来ないことになる ．. きは理論的に整合しているとは言いがたいので. 仮に減損損失を，耐用年数の変更あるいは残. ある．. 存価額の修正に基づく追加償却としての臨時償. ②追加 R&D 支出に関する問題. 却と同質のものとして捉えれば，原価の配分手. 次に，IPR&D 取得後に取得企業によって行. 続きの一環の中で，原価の一部が費用化した部. われる追加の R&D 支出について，図 1 の設例. 分と見ることができる11）．このような理解に基. を用いて検討を加える．tB,1 において行われる. づけば，減損処理後の帳簿価額は未費消の原価. 追加の研究開発支出 1,000 は，現行の基準では. を表すことになり，その後も償却手続きが継続. 当期の費用として処理されているが，この点に. 12）. して行われることは当然の処理といえる ．そ. ついてまずソフトウェア制作費との関連におい. してこの場合は，減損認識の測定属性として未. て考察していく．. 費消の原価すなわち過去の支出額に基づく額が. 「研究開発費等会計基準」で は，一部 の 市販. 使われており，回収可能価額ではないことは明. 目的のソフトウェア制作費について資産とし. . 10）減損処理後の減価償却の意味について，齋 藤［2007］は取得原価主義会計の観点から次のよ うに指摘している．すなわち，「回収可能価額を用 いて，減損損失の大きさを決定する処理は，…（中 略；筆者）…支出額をベースとして行われていた 資産の評価を，収入額をベースとした評価に変換 することを意味」（44─45 頁）していると考えられ る こ と か ら，「回収可能価額 を 用 い て 減損処理 を 行った後に，過年度から引き続き減価償却を行う こ と は，将来収入額 に 基 づ い た 減価償却 の 意味， ないしは原価配分を将来収入額に基づいて行う必 然性が説明されない限り，理論的に整合性のある 処理ではないように思われる」（45 頁）と． 11）事実，「減損会計基準意見書」に お い て も， 固定資産の減損処理は「金融商品に適用されてい る時価評価とは異なり，資産価値の変動によって 利益を測定することや，決算日における資産価値 を貸借対照表に表示することを目的とするもので はなく，取得原価基準のもとで行われる帳簿額の 臨時的な減額である」と述べている（「減損会計基 準意見書」三の 1）． 12）し か し な が ら，「減損会計基準意見書」は また，「臨時償却とは，減価償却計算に適用されて. て計上することを要求しているが13），資産と して計上される支出額は，製品マスター完成 以降に支出したものであって，具体的には「機 能の改良・強化を行う制作活動のための費用」 を指している14）（「研究開発費等に係る会計基 準の設定に関する意見書」三の 3）．最初の製 品マスターが完成されるまでの制作活動は研 . いる耐用年数又は残存価額が，予見することので きなかった原因等により著しく不合理となった場 合に，耐用年数の短縮や残存価額の修正に基づい て一時に行われる減価償却累計額の修正であるが， 資産の収益性の低下を帳簿価額に反映すること自 体を目的とする会計処理ではないため，別途，減 損処理に関する会計基準を設ける必要がある」と して，減損処理と臨時償却との相違を強調してい る（「減損会計基準意見書」三の 2）． 13）受注制作のソフトウェアの制作費は，請負 工事の会計処理に準じて処理する（ 「研究開発費等 会計基準」四の 1） ． 14）ただし，著しい改良に要した費用は研究開 発費として費用処理される．.
(8) 96. （536）. 横浜国際社会科学研究 第 16 巻第 4・5 号（2012 年 1 月）. 究開発活動 と さ れており，したがって，これ. 外部からの取得およびその資産計上という観. らの支出は研究開発費として費用処理される. 点から類似性を探れば，完成品のソフトウェア. ことになる（「研究開発費等会計基準注解」 （注. を外部より取得する場合が考えられる．外部か. 3））．また，資産として計上された支出額は無. ら完成品を取得したときには，その利用により. 形固定資産として区分計上され（「研究開発費. 将来の収益獲得又は費用の削減が確実であると. 等会計基準」四 の 4），そ の 額 は「見込販売数. 認められる場合には，資産として計上される. 量に基づく償却方法その他合理的な方法によ. （「研究開発費等会計基準」四 の 3）．し か し な. り償却」される（同，四の 5）．. がらこの場合には，取得したソフトウェアはす. 一方，制作途中のソフトウェアについて，そ の 制作費 は 無形固定資産 の 仮勘定. 15）. でに完成しており，期末においてはその利用に. として計. 応じて償却を行うことになろう．やはりいずれ. 上することとされている（ 「研究開発費等会計. にせよ現行基準とは不整合が生じているようで. 基準注解」 （注 4） ） ．もちろん，ここに含まれ. ある．. る額は「機能の改良・強化を行う制作活動のた. では，当該支出を資産として計上する場合，. めの費用」であり，最初に製品化された製品マ. どのような問題が生じてくるだろうか．. スターの完成以降の支出額をいう16）．仮勘定と. 追加支出 を 資産計上 す る 場合，IPR&D に 追. して計上された資産については，当然のことな. 加して計上する方法と，IPR&D と分けて「開. がら償却の対象とならない．これは，建設途中. 発費」と し て 計上 す る 方法 が 考 え ら れ る が，. の建物を表す「建設仮勘定」の金額を減価償却. IAS/IFRS では IPR&D に追加して処理する方. しないのと同じ論理である．. 18） 法が採用されている（IAS 38, para. 43（c） ） ．. これを IPR&D に援用するならば，研究開発. IAS/IFRS で 上記 の よ う な 手続 き が 採用 さ れ. 活動が未完了の IPR&D の取得原価ないし回収. . 可能価額は，制作途中の項目たる無形固定資産 の仮勘定として捉えることができよう．なぜな ら，IPR&D の償却については前節で確認した ように，完了まで繰延べられるからである．こ のように，資産計上される制作途中のソフト ウェアと IPR&D には，償却の開始時点の観点 から類似性が認められる17）． . 15）例えば「ソフトウェア仮勘定」などといっ た勘定科目を用いる（ 「研究開発費及びソフトウェ アの会計処理に関する実務指針」 ；以下「実務指針」 ， 第 10 項） ． 16）期末の表示に関しては，重要性が高いもの を除き，制作途中か完成品かを区別することなく 一括して無形固定資産として表示することとなる （ 「実務指針」，10 項）．そ の 一方，制作途中 の ソ フ トウェアで重要性の高いものについては，完成品 と区分して表示することになる． 17）ただし両者には大きな違いがある点に注意し なければならない．すなわち，資産計上される製作 途中のソフトウェアは，製品マスター完成以降の追 加支出そのものであって，製品自体は過去に一度は. 完成しているのである．それに対し，資産計上され る IPR&D は取得時においてはまだ途中段階であっ て未完成なのである．もちろんこのとき，IPR&D を完成させるために追加的に支出した R&D 支出は， 研究開発費等会計基準に準じて費用処理される． 18）ただし，para. 57 に示される（a）から（f） の 6 つの要件を満たす開発支出でなければならな い．すなわち， （a）使用又は売却できるように無 形資産を完成させることの，技術上の実行可能性， （b）無形資産を完成させ，さらにそれを使用又は 売却するという企業の意図， （c）無形資産を使用 又は売却できる能力， （d）無形資産が蓋然性の高 い 将来 の 経済的便益 を 創出 す る 方法．と り わ け， 企業は，無形資産による産出物又は無形資産それ 自体の市場の存在，あるいは，無形資産を内部で 使用する予定である場合には，無形資産が企業の 事業に役立つことを立証しなければならない． （e） 無形資産の開発を完成させ，さらにそれを使用又 は売却するために必要となる，適切な技術上，財 務上及 び そ の 他 の 資源 の 利用可能性， （f）開発期 間中の無形資産に起因する支出を，信頼性を持っ て 測定 で き る 能力．こ れ ら 6 つ の 要件 を 満 た さ ない開発支出である場合には費用として処理する （IAS38, para. 43（b） ） ．ま た，研究支出 で あ る 場 合には費用として認識する（IAS38, para. 43（a） ） ．.
(9) IPR&D をめぐる配分思考（光澤）. （537）. 97. た 背景 に は，基準内で の 整合と 有用な 情報提. らも自社の活動として行われる支出であるが，. 供という観点が存在している．すなわち，も. 後者がもし IPR&D に追加した上で完成までの. し追加 R&D 支出を費用として処理したならば. 間非償却となるのであれば，両者の間の違いは. 「IPR&D プロジェクトが取得されたものか，社. 何であろうか．. 内で開始したものかによって，研究開発に係る. そ こ で 次 で は，R&D 支出 と IPR&D 支出 お. 事後（subsequent）の 支出 の 会計処理 が 異 な. よ び 追加 R&D 支出 の 性格 を 明 ら か に す る た. ることになる」 （IAS38, para. BC88）ため， 「そ. め，委託研究を例にとり，活動主体と支出の負. のような支出の全てが，一貫した方法で会計処. 担者の関係から考察していく．. 理されれば，より有用な情報が財務諸表の利用 者に提供される」 （IAS38, para. BC89）として，. 4．R&D と IPR&D の性格. 特に，企業結合において取得されたその他の無. 企業は，社内で研究開発活動を行う場合だけ. 形資産の事後的な支出の取り扱いとの整合性を. でなく，自社で保有していない設備やその他の. 重視したのである．. 経営資源を外部に依存し，委託研究を行う場合. 仮に IAS/IFRS にしたがって，追加 R&D 支. がある．以下ではまず，自社とは連結関係にな. 出を IPR&D に追加計上するならば，おのずと. い外部機関への研究委託（「グループ外委託研. その償却開始時期は完成後ということになる．. 究」と呼ぶこととする）のケースと，連結関係. すなわち，IPR&D および追加 R&D を含めた. にある子会社への研究委託（「子会社委託研究」. 無形固定資産は完成するまで償却を待つことに. と呼ぶこととする）のケースを設定し，両者の. なる．. 相違点を明らかにした上で，R&D 支出の処理. 翻って，IPR&D 取得以前 に，被取得企業 に. が異なるのか否か，異なるのであればどのよう. よって費やされた研究開発費について考える. に異なるかを確認する．. と，このうち資産計上の要件を満たす支出につ. 次いでこの結果を踏まえ，グループ外委託研. いてはすでに無形固定資産として計上されてお. 究のケースにおける委託者が受託者を買収する. り，償却は開始されている．それに対し，取得. 条件を加えて，このような条件の変更が委託研. 以降に支出された R&D では，資産計上の要件. 究に対する支出の認識にどのような変化を与え. を満たすものについて，IPR&D に追加して資. る の か 検討 し，R&D 支出 と IPR&D 支出 の 性. 産として計上される．すなわち，同種の資産計. 格を明らかにする．. 上の要件を満たす開発費が，一方ではすでに償 却されて費用として配分され，他方では完成ま. ⑴ R&D 支出の認識時点. で費用として配分されないという不整合が生じ. 委託研究のための支出は，自社内で行う場合. ている．. と同様「研究開発費等会計基準」に準じて処理. 社内研究開発活動に対して投じられる R&D. されることになる（研究開発費等会計基準，六. 支出は，もちろん自社の研究開発活動に対して. の 1）．すなわち，委託研究支出を費用として. の支出である．それに対し，IPR&D は他社が. 処理することになるが，ただしその認識時点は，. 行っていた研究開発活動に対して，評価し買収. 現行基準では，委託研究の成果についての検収. 価額の一部を割り当てたことは前述の通りであ. を行った時点である．. る．しかし，取得した研究開発活動を継続する. 簡単な数値例を設定してみる．. 際の追加支出である開発費は，自社の研究開発 活動に対する支出となる．社内研究開発の開発 費と IPR&D の追加支出である開発費は，どち.
(10) 98. 横浜国際社会科学研究 第 16 巻第 4・5 号（2012 年 1 月）. （538）. C♫. ͐◊✲㛤Ⓨࢆ 2,000 ࡛እ㒊ጤク 2ᖺ. ᳨㸻C ♫ࡢ㈝⏝ㄆ㆑Ⅼ. ጤ ク. t1 D♫. t2. ͐◊✲㛤Ⓨࢆ⾜࠺. 図 3 委託研究の例. C 社は D 社に対し研究開発活動を委託して 㸺ᅗ 4㸼 （貸） 現金 2,000 となって，委託費用は資産として計上される． い る．期間 は 2 年間，そ の 委託費用 は 2,000. t1 ᮇᮎ࠾ࡅࡿぶ♫ࡢಶู B/S. の契約である．C 社は t1 期首において委託費. ๓Ώ㔠. 2,000. Ꮚ♫ᰴᘧ. 1,000. 用を全額支払った（図 3 参照） ．. その後 t1 期では仕訳は行われず，検収を迎え. ㈨ᮏ㔠 3,000 る t 期に研究開発費を計上することになるか 2. ら，. この場合，C 社が t1 期首（t0 とする）におい 3,000. t2 （借） 研究開発費 2,000 3,000. 行われていないので R&D 費に該当せず，前渡. として，先に計上した前渡金を研究開発費に振. て支払った 2,000 は，この時点ではまだ検収が. （貸） 前渡金 2,000 . t ᮇᮎ࠾ࡅࡿᏊ♫ࡢಶู B/S. 1 金として処理することになる（ 「実務指針」 ，第. 替える処理をする．. ⌧㔠 が 単年度 で あ れ ば，検収時 2,200 3 項） ．契約期間 に. ๓ཷ㔠 2,000 一方で研究開発を受託する D 社は，「研究開. 属は問題にならないが，設例のように契約期間 3,000. 開発費等に係る会計基準，六の 3,0001），「工事契約. えられる．R&D 費 2,000 が計上されるのは検. することになる．すなわち，t0 で受け取った委. 収時，すなわち t2 期末であり，t1 期に R&D 費. 託金について前受金として処理をし，その後研. は計上されない．したがって，自社で研究開発. 究開発の実績に応じて収益へと振替えることに. ᮍᡂ R&D ᨭฟ 800 認識される R&D 支出の処理について費用の帰 が複数年度にわたる場合，次のような問題が考. ㈨ᮏ㔠 1,000 発費等に係る会計基準」の適用外であり（研究 に関する会計基準」に準じてその委託金を処理. 活動を行う場合と，外部に研究開発を委託する なる（工事契約に関する会計基準，9）．収益へ 㸺ᅗ 4̺1㸼 場合とでは，費用計上のタイミングが違ってく の振替え方法には「工事進行基準」と「工事完 t ᮇᮎ࠾ࡅࡿ㐃⤖ B/S 1. ることとなる．つまり，自社で同様の研究開発. ⌧㔠. 2,200. を行えば t1 期末に費用として処理されるはず. ᮍᡂ R&D ᨭฟ. 800. の支出が，外部委託することによって前渡金と. 3,000 いう資産に計上され，t2 期末まで繰延べられる. 成基準」の二つがあるが，「工事契約に関する. ㈨ᮏ㔠. 3,000. 会計基準」に基づけば，その進行途上において. 「進捗部分について成果の確実性が認められる. 3,000 場合には工事進行基準を適用」することになる. ことになる．. が，それ以外は「工事完成基準を適用」するこ. このケースにおける C 社の仕訳は次のよう. とになる（第 9 項）．「工事進行基準」を適用す. になる．まず，委託に際し，委託費用を支払っ. るに当たっては，「工事収益総額について信頼. た時点では，. 性を持って見積ることができることが前提」と. t0 （借） 前渡金 2,000 . なっており（第 49 項），また「信頼性を持って. 4.
(11) IPR&D をめぐる配分思考（光澤）. （539）. 99. B/S（親会社） 前渡金. 2,000. 子会社株式. 1,000. 資本金. 3,000. 3,000 3,000. B/S（子会社） 現金 未成 R&D 支出. 2,200. 前受金. 2,000. 800. 資本金. 1,000. 3,000. 3,000. 図 4 t1 期末における個別 B/S. 工事収益総額を見積るためには，その前提とし. 実際 に 研究開発活動 を 行った D 社 が「工事契. て，最終的にその工事が完成することについて. 約に関する会計基準」に準じ，実際には研究開. の確実性が求められ」ている（第 48 項） ．すな. 発活動 を 行って い な い C 社 が「研究開発費等. わち，研究開発の不確実性を前提とした場合，. 会計基準」に準じて R&D 費用を計上すること. 「工事完成基準」を採用することになると考え. になる．すなわち R&D の認識では，研究開発. られる．. 活動に対する支出の事実は必要条件となるが，. したがって，まず D 社が委託金を受け取っ. 実際に自社で研究開発活動を行っているか否か. た時点 t0 における仕訳は以下のようになる．. は必要条件ではないことが分かる．そして注目. t0 （借） 現金 2,000 . すべきは，R&D の認識時点すなわち費用計上. （貸） 前受金 2,000 . のタイミングが，通常自社内で研究開発活動を. また，各期に発生した研究開発支出を 800 と. 行う場合と設例のようなグループ外委託研究と. 仮定すると，D 社における t1 期中の仕訳は以. では異なる点である．. 下のようになる． （t2 期中も同様なので省略す. ここで D 社が C 社の子会社であるという条. る）. 件を加えてみる．すなわち当該委託研究が子会. t1 （借） 未成 R&D 支出 800 . 社委託研究であるケースを考える．親会社側お. （貸） 現金 800 . よび子会社側それぞれ個別ベースでは，グルー. このとき，借方の「未成 R&D 支出」勘定は. プ外委託研究の場合と同じ処理が行われる．し. 支出未費用の未決算勘定であり，C 社による検. たがって，t1 期末において，親会社側には子会. 収を終えるまで繰延べられる．その後 t2 にお. 社に対する前渡金勘定が，子会社側には親会社. いて検収を終えた時点で，Ｄ社は売上および売. に対する前受金勘定が存在する．親会社の持分. 上原価を認識することになる．. 比率 100%，子会社に対する投資を 1,000 とし， また子会社はその全額を現金で保有するものと. t2 （借） 前受金 2,000 . してそれぞれの個別財務諸表を作成すると図 4. （貸） 現金 2,000. のようになる．（簡略化のため，その他の資産. （借） 売上原価 1,600 . および負債は一切ないと仮定する．）. （貸）未成 R&D 支出 1,600. 連結貸借対照表を作成する際は親会社の前渡. 上記 の 設例 に おけるグループ外委託研究で. 金 2,000 と子会社の前受金 2,000 が相殺される. は，実際 に 研究開発活動 を 行 う の は 受託企業. 一方，子会社側で計上されている未成 R&D 支. （D 社）であって，委託している C 社ではない．. 出 800 が計上されることになる（この時点では.
(12) 横浜国際社会科学研究 第 16 巻第 4・5 号（2012 年 1 月）. 100 （540）. B/S 現金. 2,200. 未成 R&D 支出. 資本金. 3,000. 800 3,000. 3,000. 図 4―1 t1 期末における連結 B/S B/S（修正後） 現金. 2,200. 資本金. 2,200. 図 4―2 t1 期末における連結 B/S（修正後）. 研究開発費は計上されていない） ．連結 B/S を 作成すれば図 4─1 のようになる．. 上を計上する． （借） 前受金 . この設例においても，実際に研究開発活動を 行うのは D 社であり，先ほどのグループ外委. （貸） 売上 （借） 売上原価 . 2,000 2,000 1,600 . 託研究と変わりない．しかしながら，この場合. （貸）未成 R&D 支出 . C 社と D 社は連結関係にあるため，決算に際. 一方で親会社側では，連結ベースで次のよう. しひとつの企業集団として捉えられるのである. な修正仕訳を行う．. から，委託契約期間の途中（t1 期末）において 連結ベースにした際，当期に発生しているはず の R&D 支出は費用としてその期に処理されな. （借）売上 （貸）前渡金 （借）研究開発費 . 1,600 . 2,000 2,000 1,600 . ければならない．この点について，実務指針等. （貸）売上原価 . に該当箇所を見出すことはできなかったが，現. 親会社側では，研究開発費勘定の t2 期首残高. 行の研究開発費等会計基準に鑑みれば，t1 期末. が貸方 800 であったので，連結ベースで見たと. においては以下のような修正仕訳が行なわれる. きに当期計上される研究開発費は 800 となる20）．. ことが考えられる．. ここまでの検討内容をまとめると表 3 のよう. （借） 研究開発費 （貸） 未成 R&D 支出 . 800 800 . これにより，先ほど図 4─1 で示した t1 期末 における連結貸借対照表は図 4─2 のように修正 されることになる19）． また，t2 期首において，当該研究開発費は 「未 成 R&D 支出」に振り戻される． （借） 未成 R&D 支出 （貸） 研究開発費 . 800 800 . その後，期中に発生した R&D 支出 800 を加 え，先 ほ ど の 設例 と 同様 に，検収 を 受 け る t2 期末において子会社側では次の仕訳によって売 . 1,600 . 19）資本 の 減少分（800）は，t1 期 の R&D 支出 を費用とした金額に相当する．. . 20）本文から分かるように，連結ベースでは t1 期末および t2 期末において，それぞれ研究開発費 が 800 ずつ認識される．これはもちろん，企業集 団内部で発生した研究開発支出について，通常の 研究開発支出の処理と整合させるための修正であ る．しかしながら実はこの場合，委託研究の費用 認識を検収まで繰り延べるという工事完成基準の 前提と相反していることになる．連結ベースで各 期に費用が認識されれば，実質的には工事進行基 準を採用しているのと同じことになる．そもそも 研究開発支出が発生時に費用処理されたのは，将 来の便益獲得の不確実性の高さが理由に他ならず， それゆえ「最終的にその工事が完成することにつ いての確実性」がないと判断できるため工事完成 基準を採用したにもかかわらず，連結修正によっ て前提が崩れ矛盾が生じるというおかしな状況に なっている．.
(13) IPR&D をめぐる配分思考（光澤）. （541） 101. 表 3 R&D 活動の主体と実質的支出負担者の関係と会計処理 社内研究開発. 研究開発活動の種類. 委託研究 委託先：子会社. 委託先：グループ外. 自社. 活動主体. 受託者（子会社）. 受託者. 自社. 実質的支出負担者. 委託者（親会社）. 委託者. 一致. 活動主体と実質的支出負担者 の関係. 毎期費用処理. 会計処理. （個別上）不一致 （連結上）一致. 不一致. 委託者. 検収まで繰延. 検収まで繰延. 受託者. 資産計上 （請負工事に準じる）. 資産計上 （請負工事に準じる）. 連結. 費用処理. になる． 自社 に お け る 研究開発活動（社内研究開発）. ⑵ R&D と IPR&D の相違点と処理の整合性. においては，当然のことながら活動主体と実質. で は，R&D と IPR&D の 相違点 を 明 ら か に. 的な支出負担者が一致している．この場合，改. するために，先ほどのグループ外委託研究の. めて言うまでもないが，R&D 支出は毎期費用. ケース に，契約期間 の 途中 に お い て C 社 が D. として処理される．. 社を買収する条件を加えて検討を試みる．すな. 一方委託研究における活動主体は，グループ. わち，前節のグループ外委託研究のケースを非. 外委託研究であれば受託企業，子会社委託研究. 完全委託研究のケースへ転換し，表 3 に示した. であれば関連子会社となる．前者は活動主体と. 活動主体と支出負担者の関係と R&D 支出の処. 実質的な支出負担者が一致しておらず，この場. 理との関連性が保たれているかどうかを検討し. 合 R&D 支出はその実質的な支出負担者におい. たうえで，R&D と IPR&D の相違点を明らか. て，検収時点 ま で繰延べる処理を行ない，検. にしていく．. 収が完了してはじめて費用として処理される こととなる．これに対し後者は，連結ベースで. 委託研究期間が 1 年経過した 期末において，. 見れば活動主体と実質的な支出負担者は一致し. C 社は D 社を 3,500 で買収するものとする．. ていることになる．このとき，最終的な費用の 認識について検収時点まで繰延べる処理は前者. D 社 が 研究委託 を 受 け る 直前 の 資本金 が. と変わりないが，契約途中の期における連結財. 1,000 で保有資産は現金のみ，前受金を除くそ. 務諸表の作成においては，子会社側で当該期間. の他の負債が 0 であったとすると，t1 期首すな. に計上された「未成 R&D 支出」資産の金額を. わち，委託を受けた時点における貸借対照表は，. R&D 費用として修正することになる．. 図 5 の通りである．. こ の よ う に，研究開発活動の主体とその実. そして毎期研究開発費として 800 費消される. 質的支出負担者 が 一致 す る か 否 か が，当期 の. と仮定すると，t1 期が終了した時点では，図 6. R&D 支出を費用として処理するかどうかのク. の通りとなる21）．. ライテリアとなっていることが分かる．すな. これを 3,500 で買収したとすれば，取得した. わち，活動主体と実質的支出負担者の一致は，. 企業の現金 2,200 を差し引いた 1,300 が IPR&D. R&D 支出が行われた期にタイムラグなく費用 として認識するための必要条件でありかつ十分 条件といえる．. . 21）これは資本金の出資者が異なるだけで，前 節の図 4 における子会社の個別 B/S と同じになる．.
(14) 横浜国際社会科学研究 第 16 巻第 4・5 号（2012 年 1 月）. 102 （542）. B/S 現金. 3,000. 前受金. 2,000. 資本金. 1,000. 3,000. 3,000. 図 5 t1 期首における D 社の B/S B/S 現金 未成 R&D 支出. 2,200. 前受金. 2,000. 800. 資本金. 1,000. 3,000. 3,000. 図 6 t1 期末における D 社の B/S. の評価額として割り当てられることになる．C. 支出との処理の差が生まれていることが理解で. 社において IPR&D として計上される 1,300 の. きる．. 評価額の中には，D 社が研究開発活動に対して. R&D 支出は研究開発活動そのものに対して. 実際に支出した金額（未成 R&D 支出）800 が. 実際に支出されたものであって，活動の主体. 含まれる． （なお，C 社が先に支出した前渡金. ──自社内か外部か，子会社か──を問わず，. 2,000 と D 社の前受金 2,000 は相殺される． ）. 実質的な支出負担者のもとで費用として認識. このように，現行の基準の下でも，本来なら. されることは前節で確認したとおりである．そ. ば研究開発費として費用処理される支出を，企. れに対し IPR&D は被取得企業が主体となって. 業結合という手法を用いることで資産として計. 行っていた研究開発活動に対して，取得企業が. 上することも不可能ではないことが示された．. 対価を支払って取得したものである．そしてそ. しかしながら，もともとこの設例は，研究開発. の評価の基礎は企業結合における買収価額の. の活動主体と実質的支出負担者が不一致である. 「割り当て」によるものであり，企業結合の時. グループ外委託研究のケースを，両者が一致す. 点 で 被取得企業 が 行って い た 研究開発活動 に. る子会社委託研究のケースへと転換したもので. 実際にいくらかかっていたかは問題とならな. ある．前節における子会社委託研究の連結上で. い22）．さらに言えば，研究開発活動の実質的な. の当該支出の取り扱いは，修正が加えられるこ. 支出負担者が誰かも問題とはなっていない23）．. とによって当期の費用として認識されており，. 当該対価の直接的な支出者である取得企業にお. したがって活動主体と実質的支出負担者が一致 することが，当期の R&D 支出を費用として処 理するクライテリアだったことを確認した． これに対し，この設例では，買収した時点で す で に 親会社 の 個別 B/S 上 に IPR&D と い う 資産が計上されており，連結 B/S でも同様に IPR&D が計上されることになる．しかもその 評価額は，前節では費用として処理される 800 を含んでおり，両者の処理に差が生じているこ とが分かる．すなわち，企業結合という経営環 境の変化が所与となって，R&D 支出と IPR&D. . 22）このことは第 3 節の設例（A 社と B 社の例） からも明らかである． 23）ただし，この節における設例では誰が支出 していたかは IPR&D の計上額に影響を与える．す なわち，買収企業（C 社）が研究を委託していた D 社を買収するケースを設定したため， 「未成 R&D 支出」を含めた額 1,300 が IPR&D として計上され ることになるが，D 社が別の E 社から研究を委託さ れていてそれを C 社が買収する場合，C 社の貸借対 照表上に計上されている「未成 R&D 支出」は，契 約に従って完成後に E 社に引き渡さなければならな いことが当然考えられ，その場合の IPR&D の評価 額は「未成 R&D 支出」800 を除いた 500 となる．.
(15) IPR&D をめぐる配分思考（光澤）. （543） 103. いて，IPR&D 支出が認識され，資産として計. 資産に対する資本的支出という性格を有するた. 上される．企業結合に当たって，被取得企業が. め，IPR&D の処理と整合させて資産計上され. 所有する「作りかけの何か」に対し，買収企業. ているにすぎないからである．. が価値を認めて対価を支払ったのである．. だがその一方で，上記の設例のように実際に. 以上 に 鑑 み れ ば，R&D 支出 と IPR&D 支出. 研究開発活動に支出していた企業（C 社）が途. の処理が異なっていてもなんら不思議なことで. 中で研究を委託している企業（D 社）を買収. はないようにも思われる．異なる経済事象に対. する場合はどうであろうか．買収以前に支出. し，異なる処理が行われるのは当然のことであ. していた R&D 支出と，その後企業結合によっ. る．両者は「研究開発（R&D） 」という共通の. て IPR&D として資産計上し買収以降に追加で. 用語が用いられるため，その当初認識における. 支出する R&D 支出とは，どちらも同一の研究. 評価の問題や資産性の問題─すなわち将来の経. 開発活動に対する同一の企業による支出であっ. 済的便益の蓋然性ないし不確実性─もしばしば. て，実質的に同じである．特殊なケースではあ. 同一視される．しかしながら，IPR&D につい. るものの，支出負担者が一致するこのような. て評価額を割り当てること自体が蓋然性の証拠. ケースで企業結合の前後での整合性──すなわ. となっているともいえる24）．すなわち R&D 支. ち，すでに支払った R&D 支出という点におけ. 出と IPR&D 支出はその当初認識において，必. る整合性を担保するならば，両者の処理に違い. ずしも整合させるべき性格のものではないと. があってはならないことになる．もっという. いうことである．ただし，取得した IPR&D に. と，「研究開発活動に対する既支出額」という. 対して行われる追加の R&D 支出に関しては，. 実質的な性格を強調すれば，上記のような特殊. IAS/IFRS が採用するようにこれを資産計上す. なケースでなくとも R&D 支出と IPR&D 支出. ること. 25）. が直ちに社内開発費の資産計上につ. の処理は同一でなくてはならないといえよう．. ながるとは言い難いように思える26）．なぜなら，. 整合性 を ど こ に 求 め る か は，R&D 支出 と. 追加 R&D 支出は取得した IPR&D という無形. IPR&D 支出の性格を捉えるにあたりどこに力. . 24）IAS38 では企業結合の一部として取得され た無形資産の公正価値について，「資産から生み出 される将来の経済的便益が企業に流入する確実性 に関する期待を反映する」ものであるとし，「たと えその流入の時期又は金額に関して不確実性があ るとしても，企業は経済的便益の流入があると期 待している」ため，企業結合による取得において は無形資産の認識基準のひとつである蓋然性は常 に満たされていると述べられている（IAS38, para. 33）．同様 に，IFRS3 で は「取得日 に お け る 観察 可能な対価が，交換にかかわる当事者が研究開発 から将来の経済的便益が生じると期待していると いう証拠になる」として仕掛研究開発の資産性を 認め，個々のプロジェクトの不確実性は公正価値 の測定時に反映されると述べられている（IFRS3, para. BC152）． 25）もちろん，開発費として資産計上できる要 件を満たしたものに限るのは前述したとおりであ る． 26）ただしこれは，社内開発費の資産計上その ものを否定するものではない．. 点を置くかという問題に等しく，そしてそれが また，両者の処理の相違を生み出しているとい える． 5．効果の発現と費用配分の期間 IAS/IFRS では，耐用年数が確定できる無形 資産 の 償却開始 は，当該資産 が「使用可能 と なった時点」とされている（IAS38, para. 97）． すなわち取得した IPR&D および IPR&D に対 する追加 R&D 支出の償却開始は，その完成時 点ということになる．取得した IPR&D を研究 開発の完了時点まで，償却を行わず取得原価の まま計上する手続きや，IPR&D に対する追加 R&D 支出の繰延べが認められる理由は，その 効果の発現の時期に由来する．もっといえば， 通常の社内開発費に関しても，その資産計上が 認められるものについて，償却開始時点は同.
(16) 104 （544）. 横浜国際社会科学研究 第 16 巻第 4・5 号（2012 年 1 月）. じ く「使用可能 と なった 時点」で あ る．IAS/. IPR&D が完成して使用可能となることにより. IFRS においては通常の社内開発費も，IPR&D. 効果が発現したと考えることができる．これは. に対する追加 R&D 支出も，区別することなく. 「建設仮勘定」や「仕掛品」と いった 製造途中. 「効果の発現」まで繰り延べていることがわか. の有形資産の項目は，その段階では償却の対象. る．. とせず，完成して（使用や販売という形で）利. わが国では，IPR&D の資産計上後の償却開始. 用可能となる時点まで繰延べる手続きと整合し. 時期について， 「研究開発費に関する論点の整. ている．自社で使用する場合には減価償却手続. 理」で「企業結合等により取得した研究開発活. きにより費用配分され，外部に販売する場合に. 動の効果をどのように捉えるかによる」と指摘. は売上原価として損益計算に算入される．. し（87 項） ，使用開始時点や，その利用によっ. さて，現在わが国で検討されている社内開発. てキャッシュフローの獲得に貢献する期間をい. 費は，無形資産の枠組みの中で，その資産計上. かに見積もるかによって変わってくると述べて. の議論が展開されている．社内開発費を無形資. い る（85 項） ．そ の 上 で，IPR&D は「生産活. 産として資産計上したとして，その次の問題は. 動等への利用開始時点からその経済効果の及ぶ. 償却開始時点をいつにするかである．IPR&D. 期間にわたって規則的に償却」する実務が一般. に対する追加支出たる開発費が，「効果の発現」. 的であるとしている（85 および 87 項） ．具体. を待って償却されることとの整合性を担保する. 的には「実際に生産活動や販売目的への利用が. のであれば，社内開発費についても同様に「効. 開始された時点」が償却開始時点であり，この. 果の発現」を待って償却を開始することになる. よ う な 処理 は IPR&D を「独立 し た 生産要素」. だろう．しかしながら社内開発費は，FASB や. と見ることにより可能となる （76 項）のである．. わが国においてそもそもその高い不確実性によ. また，追加 R&D 支出は，企業結合により取. り費用処理されることとなった経緯がある27）．. 得した IPR&D を完成させるために費やされた. すなわち「効果の発現」との関連性が低いこと. 支出であり，IPR&D は完成してはじめてその. をその理由としていたのである．. 効果が発現する．研究途中段階の状態で取得さ. FASB が 社内（研究）開発費 を 費用処理 と. れた IPR&D は，いわば建設途中の有形固定資. し た こ と に つ い て，次 の よ う な 見解 が あ る．. 産たる「建設仮勘定」と同様の性格を持ってい. Anthony et al.［ 1989］に よ れ ば，「 FASB の. るといえ，追加された R&D 支出は建物を完成. こ の 問題（不確実性；筆者）に お け る 決定. させるための建築費と見ることができる．追. は，ある概念の間に存在する固有のコンフリ. 加 R&D 支出を IPR&D の資本的支出として捉. クトの大変興味深い例である．」として，対応. えれば，IPR&D に追加 R&D 支出も含めた全. 概念（matching concept）と 保守主義 の 概念. 体がひとつの資産を構成するため，追加 R&D. （conservatism concept）の対立の構造の中で，. 支出の効果の発現もまた完成時点ということに. FASB は 対応概念 よ り も 保守主義 の 概念 を 重. なる．追加 R&D 支出の償却の開始時点が，こ のように IPR&D の完成後（利用開始時点）か らとされている点から明らかなことは，追加の R&D 支出が IPR&D と一体視されていること， すなわち，ここでの開発費は無形資産として捉 えられていることである． 繰り返しになるが，追加 R&D 支出は IPR&D の 資本的支出 で あ る が ゆ え に，対象 と な る. . 27）FASB［1974］によれば，R&D プロジェク トは通常高い割合で失敗していることが多いこと （SFAS2, para. 39） ，また，プロジェクトがすでに 研究段階を終えた後や，新製品あるいは改良され た製品がまさに市場に出ようとしているもしくは 利用されようとしている状態にあっても，なお失 敗率は高いこと（SFAS2, para. 40）といった R&D 活動の不確実性を論拠にして，全額費用処理を採 用したのである（SFAS2, para. 38） ．.
(17) IPR&D をめぐる配分思考（光澤）. （545） 105. 要視したのであると言うものである（Anthony. ながらも，それはすなわち，実際に「対応」さ. et al.［1989］ , p. 244） ．対応概念 の も と で は，. せてはいないことを一方では意味している．収. 「効果の発現」する期間にわたって，原価を配. 益との対応を厳密に考えるならば，当該研究開. 分することになる．これに保守主義の概念をあ. 発が完成するまで，すなわち「効果の発現」が. わせれば， 「効果の発現」する期間を短く見積. 判明するまでその償却開始を待たねばならな. り，できるだけ早期に費用化することを選好す. い．しかしながら，観念的に収益との対応を考. るといえる． 発生時に全額を費用化する処理は，. えれば，将来の経済的効果の発現の時期がいつ. その中でもっとも極端な保守主義概念の適用形. からなのかとか，その効果の持続期間がどれぐ. 態といえる．すなわち， 「効果の発現」する期. らいかは問題とはならないのである．. 間を 1 年未満とし，発生した期間にのみ配分し ているのである．. 6．おわりに. 対応概念をより重視することにより，計上さ. 本稿では，IPR&D 支出の取り扱いが変更さ. れる特殊な資産として繰延資産を挙げることが. れたことによって，社内研究開発費の取り扱い. できる．従来，わが国では研究開発費に類似す. についての検討が行われているという背景を起. る概念として試験研究費および開発費があり，. 点 に，R&D 支出 と IPR&D 支出 の 処理 の 整合. これらを繰延資産として計上することが容認さ. 問題について検討を行った．その目的のため，. れていたことは改めて言うまでもない．無形資. 第 2 節では R&D 支出および IPR&D 支出をめ. 産が，資産負債アプローチに基づく概念である. ぐる会計基準の改正の経緯を概観し，両者の処. のに対し，繰延資産は，発生主義の観点から，. 理が密接に関連していることを確認した．そし. その支出額をもって資産計上が認められている. てそこでは基準間での整合性の担保が関係して. 特定の支出である． すなわち， 収益費用アプロー. いることが指摘できた．. チに基づいた擬制資産である．. 第 3 節では基準間で整合性を担保することが. 特定の支出に対して資産計上が認められる理. 必要かどうかという意識のもと，まず設例を用. 由は，将来の収益との対応（matching）であり，. いて， 「平成 20 年企業結合会計基準」に基づく. 「期間利益の平準化」の観点に他ならない．毎. 処理を IPR&D 支出の配分の観点から整理した．. 期経常的に R&D 支出が行われる場合には，損. その上で，研究開発活動が期末時点において完. 益計算への影響は少ないと考えられるため繰り. 了していない場合，取得原価ないし回収可能価. 延べる必要はない．そのため，資産計上せず，. 額のまま繰延べられ配分が行われない IPR&D. 早期に費用配分する処理（支出した期に全額費. が 貸借対照表上 に 無形資産 と し て 計上 さ れ る. 用処理）が行われるのである．しかしながら，. こ と を 確認 し た．ま た，第 2 項 で は 取得 し た. 特別な R&D 支出の場合，その支出額は明らか. IPR&D を完成させるために支出される追加の. に異常値となり，投資家の投資意思決定に対す. R&D 支出について検討を加えた．ここでは，. る有用性を欠いた情報となりうる．そのため，. 他社から取得した IPR&D の完成のために追加. 支出した期に全額費用配分するのではなく，一. す る 場合 の R&D 支出（追加 R&D 支出）を 資. 度未費消の原価たる資産に配分し，その後の複. 産計上する場合の性格が，現行の「研究開発費. 数期間にわたって徐々に費用化する手続きをと. 等会計基準」で資産計上が認められている開発. るのである．. 費と異なるのではないかという疑念が生じた．. 繰延資産として計上された額は，計上後直ち. これを受け第 4 節では，研究開発活動の活動. に償却を開始して当該資産の耐用年数にわたっ. 主体とその実質的支出負担者の観点から，まず. て費用配分される．将来の収益との対応といい. グループ外委託研究と子会社委託研究の設例を.
(18) 106 （546）. 横浜国際社会科学研究 第 16 巻第 4・5 号（2012 年 1 月）. 用いて検討を行った．その結果，外部に研究委. て両者を区別するのであれば，社内開発費を繰. 託する場合，それが完全に外部の機関か関連子. 延資産として計上しているのと事実上変わらな. 会社かに関わらず，R&D 支出を費用として認. いことになる．無形資産として資産計上するこ. 識するタイミングが自社内で研究開発を行う場. とを前提とする以上，両者を区別しないという. 合と異なることが確認された．ただし，関連子. 選択肢を採るのであれば必然的に「効果の発現」. 会社に研究を委託する場合（子会社委託研究）. が認められる時点（すなわち完成時点）まで繰. では，連結ベースで見たときに必要な修正を行. り延べることになる．このときの開発費は「仮. うことによってタイムラグの問題は解消され，. 勘定」の性格を持っている．. その結果，研究開発活動の主体とその実質的支. このように開発費を資産計上する場合，費用. 出負担者が一致することが，R&D 支出を支出. 化の手続き上「効果の発現」を客観的に決定す. が行われた期の費用として処理するための必要. る必要性が生じてくる．換言すれば「効果の発. 十分条件であることが確認できた．. 現」が客観的に決定可能ならば，資産計上して. 次いで，研究を委託している外部機関を買. 繰延処理をすることとなるが，ではそれがなぜ. 収 す る 設例 を 用 い て，そ こ か ら R&D 支出 と. 開発費にのみ適用されるのであろうか．つまり，. IPR&D 支出 の 性格 を 探った．そ の 結果，企. それ以前に，ある研究プロジェクトの存在が. 業結合 と い う 経営環境 の 変化 が R&D 支出 と. あって，研究段階と開発段階に分けた結果，開. IPR&D 支出の処理の差を生んでいること，ま. 発費が存在するのである．一連の研究プロジェ. た，取得 し た IPR&D に 対 し て 行 わ れ る 追加. クトであれば「効果の発現」は同じはずである．. の R&D 支出が資産計上される可能性について. 同じであれば，研究段階における支出も無形. は，当該 R&D 支出 を IPR&D の 資本的支出 と. 資産 の「仮勘定」と し て「効果 の 発現」ま で. 捉えることにより成立するが，そのことが直ち. 繰延べる手続きをとってもよいのではないか. に社内開発費の資産計上にはつながるとはいえ. と考える．研究段階における成功の確実性が. ないことを明らかにした．. 低いとしても，失敗することが判明した時点. さらに，第 5 節では， 「効果の発現」に主眼. で 減損 も し く は 全額償却 し て し ま え ば 済 む．. を置き，R&D 支出を資産計上することの障害. 配分の観点からすれば，いつかの時点で費用. となっている費用配分の期間の決定に関して，. 化するといった意味においては，支出した期. 繰延資産を例に検討を加えた．. に費用化する処理と同じである．投資家の投. もし，資産計上された社内開発費の「効果の. 資意思決定に資する情報を提供する意味では，. 発現」との厳密な対応が確定できないというの. むしろ金額の大きな研究段階の支出こそ収益. であれば，繰延資産のように観念的な対応とし. 費用アプローチに基づいて複数年度にわたり. て捉えることにより，資産として計上後直ちに. 費用配分するべきである．. 償却を開始する手続きをすることになろう．し かしこの場合，IPR&D に対する追加支出たる 開発費の取り扱いとの整合は保てなくなる．社 内開発費を繰延資産としてではなく，無形資産 の枠組みで議論するのであれば， 「社内におけ る開発支出」という意味において実質的に同じ 性格のこの二つの支出の償却開始を峻別するに あたって，正当な理由が明示されなければなら ない．しかしながら，そもそも償却開始につい. 参考文献 Anthony, Robert N. and James S. Reese［1989］ , Accounting: Text and Cases（8th edition）， Richard D. Irwin, Inc., Illinois. FASB（Financial Accounting Standards Board） ［1985］ , SFAC （Statement of Financial Accounting Concepts）No. 6 “Elements of Financial Statements”. FASB（Financial Accounting Standards Board） ［1974］ , SFAS （Statement of Financial.
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