西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 八 ○
西
ド
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直
接
原
価
計
算
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棚
卸
資
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評
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両
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正
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ま え が き 西 ド イ ツ に お け る 一 九 六 五 年 株 式 法 弟 一 五 五 条 (吻 一呂 ﹀ ﹃ ω ・ 一 ω 象 ・ H > ぎ O 8 蜘 ) は 流 動 資 産 (葺 一譬 言 § α σq 曾 ) に 関 す る .評 価 規 定 を 示 し て 洗 ∴ あ 場 合 ・ 立 法 者 の 苦 心図 は こ の 新 し い 規 定 に よ そ 流 動 資 産 に つ い て の 毯 翻 価 薄 き 出 そ う と い う と こ ろ に あ る と い え る 。 旧 株 式 法 ( ゆ 一ω ω 罫 ・ ω ﹀ 寄 O お ω刈 ) で は 流 動 資 産 の 評 価 は 最 高 価 額 規 定 (= α 。 ゴ 。・審 窪 く 。 § 臣 h辞 ) だ け が み ら れ た の で あ る が 、 新 株 式 法 で は 一 定 の 価 値 評 価 の シ ス テ ム を も つ こ と に な っ た の で あ る 。 す な わ ち 、 新 株 式 法 で は 流 動 資 産 に つ い て 、 つ ぎ の 三 種 類 の 評 価 価 額 を 定 め て い る 。 ① 取 得 価 額 な い し 製 作 価 額 ( 株 式 法 弟 一 五 五 条 第 一 項 ) 、 . ② 決 算 日 に お け る 取 引 所 価 額 ま た は 市 場 価 額 ( 株 式 法 弟 ・噌 五 五 条 第 二 項 ) 、 お よ び 、 ③ 価 額 下 落 に 際 し て 将 来 の 市 況 を 勘 案 し て な さ れ る 見 積 価 額 ( 株 式 法 第 一 五 五 条 第 三 項 ) で あ る 。 そ の さ い 、 槻 卸 資 産 (製 品 ・ 半 製 品 ) の 評 価 の 基 準 に な る の は 取 得 価 額 な い し 製 作 価 額 一 製 造 原 価 (鵠 ①簗 。鼻 。 ω§ ) で あ (3 ) ・ 、 、 、 る 。 ・ 原 価 計 算 と の 関 連 に お い て は 、 後 者 の 製 造 原 価 を 正 し く 決 定 す る こ と が 課 題 と な る こ と は い う ま で も な い で あ ろ う 。 本 稿 で は こ の 課 題 を 取 扱 い た い と 考 え る 。 そ の 場 合 、 周 知 の よ う に 二 つ の 相 対 立 す る 考 え 方 が 存 在 し て い る 。 ・ す な わ ち ︽ . ,' 棚 卸 資 産 は 全 部 原 価 計 算 (< 。 雰 。 .冨 コ ・霜 げ コ ロ コ σ・ ) に よ っ て 評 価 し な け れ ば 癒 ら な い と い う 考 え 方 と 、 直 接 原 価 計 算 (望 § け (4 ) ' o 。。。 ユ コ α・ ) に よ っ て 評 価 し な け れ ぽ な ら な い と い う 考 え 方 で あ る 。 わ れ わ れ は 、 近 代 的 な 原 価 計 算 の 形 態 で あ る 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 の 問 題 を 伝 統 的 な 全 部 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 の 問 題 と で き る だ け 比 較 し な が ら 検 討 し て い き た い と 考 え る 。 ま ず 第 一 に 、 直 接 原 価 計 算 の 特 徴 を 棚 卸 資 産 評 価 と の 関 連 に お い て 説 明 し 、 第 二 に 、 恒 接 原 価 計 算 に よ る 製 造 原 価 の 内 容 、 お よ び 、 そ の 決 定 に つ い て 述 べ 、 第 三 に 、 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 が 商 事 貸 借 対 照 表 に お い て 承 認 可 能 性 と A 口 日 葡 性 を も っ て い る か ど う か を 考 察 し 、 第 四 に 、 そ れ が 税 務 貸 借 対 照 表 に お い て 承 認 可 能 性 を 竜 っ て. い る か ど う か を 検 討 す る 。 そ の さ い 、 西 ド イ ツ の 場 合 に つ い て 順 に 研 究 し て い き た い と 思 う 。・ ( 1 ) 国 ﹃8 跨 じ6 昌 戸P > 犀 8 口 oq o 器 け斜 U 誘 ω 。冠 o 二 一 Φ① 9 ω ω . 謹 0 一 漣 S 慶 応 義 塾 大 学 商 法 研 究 会 訳 ﹁ 西 独 株 式 法 ﹂ 慶 応 義 塾 大 学 法 学 研 究 会 、 昭 和 . 四 四 年 三 月 、 二 八 七 頁 ∼ 二 九 〇 頁 。 な お 、 こ の 訳 書 は 〆 ﹁8 睦 編 上 掲 書 の 翻 訳 で あ る 。 ま た 、 ハ ン ス ・ ヴ ュ ル デ 小 ン ガ ー 、 河 本 一 郎 編 ﹁ ド イ ツ と 日 本 の 会 社 法 ﹂ 商 事 法 務 研 究 会 、 一 九 六 九 年 二 月 、 一 = 九 頁 ∼ 二 二 三 頁 を 参 照 の こ と 。 . ( 2 ) 緊 ﹁o ℃ hひ 切 ﹁鶴 ロ P P P O こ ω ■ 2 一・ ( 3 ) ふ つ う 商 法 上 の 用 語 と し て は ﹁ 製 作 価 額 ﹂ ( 国 o 誘 8 一巨 彊 ω ぎ 。。 一￠ 口 ) が 使 用 さ れ る が 、 会 計 上 の ﹁ 製 造 原 価 ﹂ と 同 じ 意 味 で あ る か ら 、 以 下 で は ﹁ 製 造 原 価 ﹂ を 用 い る 。 ( 4 ) 直 接 原 価 計 算 ( U 一掃 o ﹃ 0 8 ニ ロ σq ) を 西 ド イ ツ で は 限 界 原 価 計 算 ( O ﹃ 爵 評 o 鴇 窪 3 0 民 団 oq ) 、 補 償 貢 献 額 計 算 ( U 8 胃 琶 σq ω び o 一嘗 m ﹃q ω 器 o 喜 巨 吋 ) と も い っ て い る 。 一 一 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 の 特 徴 - ・ ・ 直 接 原 価 計 算 に よ っ て 棚 卸 資 産 を 評 価 す る 場 合 、 そ れ は つ ぎ の よ う な 特 徴 を も 側 て い る も の と 考 え ら れ る 。 e 直 接 原 価 概 念 の 相 対 化 直 接 原 価 概 念 の 相 対 化 ( 園 。 一四 二 ︿ 団。 門ロ コ 破 ユ 。 、 潮 σ・ ︻霞 ω α 興 国 コ ・。 一言 只 ① 郡 ) と は 原 価 を 相 対 的 に 種 々 σ 基 準 値 (㌣ ・ ・ σq 茜 α ゆ 而 ・ ) に 対 , 西 ド ィ ッ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 ﹂ .. 八 一
^ 西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 、 八 二 一 し て 直 接 原 価 (国 コ ・鼻 。 的 § ) と 間 接 原 価 (Ω 窪 号 ぎ ω§ ) と に 区 分 す る こ と で あ る 。 そ の 場 合 、 基 準 値 の 階 層 を 構 成 す る こ と が 必 要 と な る 。 そ こ で は 、 す べ て の 原 価 種 類 は 最 も 下 位 の 基 準 値 の 階 層 に お い て 直 接 原 価 と し て 把 握 さ れ る 。 上 位 の 基 準 値 の 直 接 原 価 に 、 下 位 の 基 準 値 の 直 接 原 価 を 含 め て は な ら な い 。 し た が っ て 、 あ る 場 所 に お け る 基 準 値 階 層 に お い て 示 さ れ た 直 接 原 価 は 下 位 の 基 準 値 に と っ て は 間 接 原 価 と な る 。 そ れ ゆ え 、 直 接 原 価 と 間 接 原 価 の 区 分 は 相 対 的 な も の で あ る と い え る 。 ⇔ 間 接 原 価 の 配 賦 を 行 な わ な い こ と 直 接 原 価 計 算 で は 棚 卸 資 産 ( 製 品 ・ 半 製 品 ) へ の 間 接 原 価 の 配 賦 を 行 な わ な い が 、 間 接 原 価 は さ ら に 、 真 の 間 接 原 価 コ ヘヨ (。 。げ 一碧 O § ① 一算 。 ・§ ) と 仮 定 の 開 接 原 価 (琶 ① nゲ 奮 O 窪 g 蒔 。 ・・§ ) と に 区 別 す る こ と が で き る 。 真 の 間 接 原 価 と は 、 最 も 厳 密 に 原 価 の 把 握 が 行 な わ れ る 場 合 に は 、 個 々 の 基 準 値 に 対 し て 帰 属 計 算 さ せ る こ と が で き な い 原 価 で あ る 。 し た が っ て 、 こ の 原 価 に つ い て は 発 生 原 則 を 満 足 さ せ る よ う な 配 賦 基 準 は 見 い 出 せ な い の で 、 製 品 に は 配 賦 が 行 な わ れ な い 。 こ れ に 対 し て 、 , 仮 定 の 間 接 原 価 は 、 製 品 あ る い は 原 価 場 所 に つ い て 直 接 原 価 と し て そ の 本 質 を 把 握 す る こ と が で き る が 、 経 済 性 の 理 由 か ら し ば し ば そ の 直 接 的 把 握 が 断 念 さ れ る も の で あ る 。 そ の 場 合 、 変 動 的 な 仮 定 の 間 接 原 価 に 限 っ て 、 明 ら か に 配 賦 基 準 を 見 い 出 す こ と が で き る 。 し か し 、 仮 定 の 澗 接 原 価 を 配 賦 す る ζ と に 意 味 が あ る か ど う か は 、 そ の 持 々 の 問 題 の 性 質 L 計 算 目 的 1 に 依 存 し て い る と い え る 。 国 操 業 比 例 原 価 と 操 業 固 定 原 価 の 分 解 直 接 原 価 計 算 を 実 施 す る た め に は 、 原 価 を 操 業 比 例 原 価 ( げ 。ω 。隷 hユ σ・ 8 σQ ω賢 。 琶 ︻ρ 一8 。 一。 国 。 ω§ ) と 操 業 固 定 原 価 ( ぴ 磐 プ 賢 団σ・ § σQ ・。-{⋮蕗 X 。 ・・雪 ) と に 分 解 し な け れ ば な ら な い 。 操 業 比 例 原 価 は 操 業 が 変 動 す る 場 合 に そ の 操 業 変 動 と 同 じ 程 度 に 巨 動 的 に 変 き 動 ず る よ う な 原 価 で あ る 。 こ れ に 対 し て 、 操 業 固 定 原 価 は そ の 変 動 に つ い て は 企 業 家 の 意 思 決 定 が 必 要 で あ り 、 操 業 の 変
、 ∫ 動 が 関 係 し な い よ 51 な 原 価 で あ る α . 噂 ㈱ 最 小 不 変 期 間 に も と つ く 操 業 固 定 原 価 の 区 分, こ こ に 最 小 不 変 期 間 (ζ 一乱 璽 ユ き 臼 山 田 ￠ 塁 。 ﹁四 民 ・ 島 。莫 葺 ) と は 、 企 業 家 の 意 思 決 定 に よ っ て 操 業 固 定 原 価 に 変 動 が 生 じ る ま で に 経 過 す る 期 間 を い 盆 そ れ は 操 業 固 定 原 価 が 一 定 で あ る 期 間 を 意 味 し て い る 。-一 定 の 期 間 に 製 造 し た 槻 卸 資 産 の 製 造 原 価 を 直 接 原 価 計 算 に よ っ て 決 定 す る 場 合 、 操 業 固 定 原 価 の 最 小 不 変 期 間 が そ の 考 察 し て い る 期 間 よ り も 短 か い 場 合 に は 、 当 該 操 業 固 定 原 価 は 当 該 期 間 の 棚 卸 資 産 の 製 造 原 価 を 構 成 七 、 資 産 に 計 上 さ れ る 。 反 対 に 、 操 業 固 定 原 価 の 最 小 不 変 期 間 が 考 察 し て い る 期 間 よ り も 長 い 場 合 に は 、 当 該 操 業 固 定 原 価 ば 製 造 原 価 を 構 成 し な い 。 ( 1 ) こ の 直 接 原 価 概 念 の 相 対 化 の 考 え 方 は 、 ・リ : ベ ル ( 即 げ び o ど " ) の 直 接 原 価 計 算 論 に も と づ い て い る 。 菊 一 〇 び o r 垣 糟 U p ω 閃 0 9 旨 Φ ロ ヨ 一 け 国 一 目 o 〒 犀 o 斡 o 口 置 島 ∪ ① o ぎ 旨 旨 げ ① 謬 鼠 σq ① P N 旨 ≦ 閃 ・ 一 一 冒 . 出 o h け ド 一 ㊤ $ ・ ω ω ・ N 一 ω / N 。。 。。 ・ 田 ① び o 一 蝸 ℃ こ U β。 ω 即 0 9 口 o ロ ヨ 津 冨 一 9 窪 く o 日 田 口 器 一ぎ 。・ 8 ロ 遣 口 幽 U o o 閃 巨 αq ω び Φ 律 詩 ひq o ロ 旦 ω O コ 旨 & 9 因 o 鱈 導 o ヨ 魯 3 0 ユ ω 9 臼 閣 暮 ω o 言 置 巨 oq 窪 一 目 団 o 昇 藤 ￠ b 瞬 ω げ 霞 o 一〇 ﹃ 2 0 ロ o 切 o け 二 〇 げ ω ≦ 一 昌 ω o 冨 豊 国 日 ぴq . 国 。 旨 s お ① 一 軸 ω ω ■ 二 ㎝ ∼ 一 興 男 一① 9 一 噂 曇 ∪ 一￠ ℃ 邑 ω 寄 算 g 牌 ぎ 目 窪 h o ︻ 巨 9 品 。 ぎ 口 = ω g 訂 けぎ 馨 。 β .. a 異 く 8 ﹁ 。 一 m け 一 く B 田 目 。 一ぎ ω け 窪 . ド 日 島 U o 鼻 巨 αq ω び 9 賃 似 σq ① P N hげ 罰 μ Φ 匂 ぴq ・ = o 津 一 〇 ＼ 量 目 Φ 2 . ω ψ α お ∼ 0 蜀 こ れ ら に つ い て は 、 拙 稿 ﹁ リ ー ベ ル 直 接 原 価 計 算 論 の 一 考 察 ﹂ 六 甲 台 論 集 第 = 一巻 第 二 号 、 昭 和 四 〇 年 五 月 、 八 九 頁 ∼ 一 〇 五 頁 、 お よ び 、 拙 稿 ﹁ 直 接 原 価 計 算 と 価 格 政 策 ﹂ 産 業 経 済 論 叢 創 刊 号 、 昭 和 四 一 年 六 月 、 二 二 八 頁 ∼ 二 四 七 頁 を 参 照 の こ と 。 ( 2 ) 前 掲 の リ : ベ ル の 諸 論 文 、 お よ び 、 拙 稿 を 参 照 の こ と 。 ( 3 ) < ゆq 一 ・ 累 年 且 n ぎ ロ ニ ∪ 一① ピ o 貯 o く o 口 口 o ロ h 冥 o " 閑 o 鴇 o P 訳 α 一日 目 島 O 覧 匙 o 口 お ① 伊 on q∩ . ミ ① ∼ お P 拙 稿 ﹁ 固 定 原 価 ど 経 営 規 模 ・ 企 業 家 の 処 理 決 定 ﹂ 産 業 経 済 論 叢 第 二 巻 第 一 号 、 一昭 和 四 二 年 四 月 、 七 〇 頁 ∼ 九 六 頁 を 参 照 の こ と 。 ( 4 ) < ﹃q 憎 い 馨 5 客 舞 畦 。 ρ ∪ δ = ・ 聾 ・ 鼻 。 ω § 鼻 u 。 集 団 σq 。・ び 警 語 ω § 巨 巨 αq 巨 Ω 一幕 く ① 毫 Φ 巨 群 蚕 = ・ 出 碧 琶 ω び 謬 露 暮 ユ ω § ・ で 露 一農 h 鐸 象 。 切 。 蓄 ユ 目 時 巨 h g 什 茜 g 目 9 h田 島 oq 雪 年 N 。 轟 巳 ω ω ρ N { 馬 b。 一 誌 . 乞 閃 出 。 津 b。 ＼ ω 頸 回 。 耳 爵 ミ 竃 弩 N 一 〇 ① o . ψ 一 ω 。。 . 窪 。 貫 < oq 一■ ド p 器 ﹁ 層 ζ 昌 h ﹁ 巴 ︾ ζ α ぴq 一一 。 葬 o # o 回 盲 臼 O ﹃ 。 農 臼 幽 臼 ﹀ 口 ≦ o 巳 げ 碧 落 詳 α g U o 良 § σq 。・ げ o 一 け 冨 σq ﹂・ 彗 o o ぢ 琶 四 一 ヨ 閑 8 言 琵 暢 零 ① ω 8 山 霧 ご 口 け ① 旨 Φ 〒 皆 目 αq ﹁ しd o ﹃ 嵩 ロ 一 〇 ① S ω . ω 。。 拝 QD ・ 念 ・ な お 、 本 稿 の 作 成 に つ い て は 、 こ の ラ イ ヤ ー の 論 文 と 著 書 か ら 多 く の 教 示 を 受 け た こ と を こ こ. に 記 し て お き た い 。 西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 、 八 三 ノ
' 西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 八 四 二 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 の 製 造 原 価 直 接 原 価 計 算 は 以 上 の よ う な 特 徴 を も っ て お り 、 棚 卸 資 産 ( 製 品 ・ 半 製 品 ) は そ-の 在 高 の 製 造 に よ っ て 発 生 す る 原 価 に (1 ) よ っ て 算 定 さ 池 な け れ ば な ら な い 。 棚 卸 資 産 の 製 造 原 価 は 操 業 比 例 ( 直 接 ) 原 価 と 除 去 可 能 操 業 固 定 ( 直 接 ) 原 価 (笛 ﹃ げ 笛 口 , {似 三 駐 ・ 訂 ・・多 餌 三 σq 琶 σq ・・穿 寒 国 ぎ ・鼻 。 ・・ § ) と か ら 構 成 さ れ て い る ゆ 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 と は 棚 卸 資 産 と し て の 半 製 品 ・ 製 品 在 高 が も し 過 去 の 期 間 に お い て 製 造 さ れ な か っ た と し た な ら ば 発 生 し な か っ た よ う な 操 業 固 定 原 価 で あ る 。 し た が っ て 、 そ れ は 除 去 可 能 な 原 価 で あ る 。 こ の よ う な 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 は 典 型 的 に は 大 型 の プ ロ ジ ェ ク 下 ( た と え ば 、 堤 防 の 建 設 ) の 場 合 に み ら れ る 。 そ こ で は 、 労 働 力 や 作 業 手 段 は 目 的 に 結 び つ い て 投 入 さ れ 、 あ る い .は 因 準 備 さ れ る か ら で あ る 。 棚 卸 資 産 の 製 造 原 価 に 算 入 さ れ る 操 業 固 定 原 価 を 決 定 す る に は 、 ま ず 、 す で に 述 べ た 最 小 不 変 期 間 が 当 該 棚 卸 資 産 の 製 造 期 間 よ り も 大 き い 原 価 が 除 外 さ れ る 。 な ぜ な ら 、 こ の よ う な 操 業 固 定 原 価 は 当 該 棚 卸 資 産 の 製 造 の み に 関 連 す る も の で は な く て 、 多 く の 給 付 に 関 連 し て 発 生 す る も の で あ る か ら で あ る 。 つ ぎ に 、 最 小 不 変 期 間 が 当 該 棚 卸 資 産 の 製 造 期 間 と 同 一 か ま た は 小 さ い 原 価 に つ い て は 、 そ れ は 当 該 期 間 の 棚 卸 資 産 の 製 造 原 価 に 算 入 さ れ る 。 こ の よ う に 、 操 業 比 例 原 価 と 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 と 鳳 、 . も し 棚 卸 資 産 の 製 造 が 過 去 の 期 間 に お い て 中 止 さ れ て い た な ら ば 、 そ れ は 発 生 し て い な か っ た で あ ろ う 原 価 で あ り 、 将 来 の 期 附 に お け る 原 価 節 約 範 ( 囚 。 。・醇 窒 ℃ m∋ 一。・ ) を 意 味 し て お り 、 と も に 棚 卸 資 産 の 製 造 原 価 と し て 資 産 に 計 上 さ れ る こ と に な る 。 こ れ ら は 棚 卸 資 産 の 製 造 と 直 接 的 な 関 係 に あ る 原 価 ( 直 接 原 価 ) で あ る と い え る 。 他 方 、 操 業 画 定 原 価 の う ち 除 去 不 能 操 業 固 定 原 鷹 (再 訂 ・。 げ 冨 ・ h践 σq① 訂 ・・。 莚 二 σq § σ⋮ 穿 ・ 民 。 器 コ ) は 棚 卸 資 産 の 製 造 に よ っ て 溌 生 す る も の で 敏 な-瀞 の で 、 製 造 原 価 に は 算 入 さ 九 な い の で あ る 。 . 、 ' ＼
' ( -) O 毎 ・ 葺 ・q ・ 望 3 ⑦ こ ・ 口 く 巴 黒 ぎ 口 訳 。 。。 8 艮 霞 ︿ 窪 目 自 。・ ・ 冨 bご Φ ,q 議 民 目 ㌍ N h 禺 目 ⑩ α ω 鯛 ω ω 二 。。 ∼ 一 野 黍 且 警 曽 景 9 p ρ ω い 同。。 凱 ∼ 一 。。 9 こ れ に つ い て は 、 前 掲 拙 稿 ﹁ 固 定 原 価 と 経 営 規 模 ・ 企 業 家 の 処 理 決 定 ﹂ 入 九 頁 ∼ 九 二 頁 を 参 照 の こ と 。 こ の 点 に 、 わ れ わ れ は 直 接 原 価 計 算 と 経 営 原 価 理 論 と の 交 渉 を み る こ と が で き 、 直 接 原 価 計 算 の 基 礎 理 論 は 経 営 原 価 理 論 に よ っ て 論 理 づ け ら れ な け れ ば な ら な い と 考 え て い る 。 詳 細 に つ い て は 、 別 稿 に お い て 明 ら か に す る 予 定 で あ る 。 ( 2 ) こ の 考 え 万 に つ い て は 、 周 知 の ア 刃 リ カ の 直 接 原 価 計 算 論 者 で あ る マ 言 プ ル ( 三 舞 艮 ρ 閑 ・ " ) 、 ホ ー ン グ レ ン ーー ソ ー タ ー ( 出 o 言 αq お P ρ ↓ 碧 α on 。 ﹃ 掃 き O ● 出 . ) た ち に よ る い わ ゆ る ﹁ 未 来 原 価 回 避 説 ﹂ 、 ﹁ 関 連 原 価 説 ﹂ を 参 照 の こ と 。 出 o 言 σq 器 P ρ ↓ ・ 俸 ω o 詳 Φ さ O ● = こ . 、∪ マ 傷 o 伴 O o ψ ユ 品 : h o ﹁ 国 蓉 霞 艮 一 閑 9 0 ﹁ 二 口 oq 鯛 ↓ 冨 > 0 8 暮 島 口 ひq 男 o く 一〇 ≦ ︾ 蜜 p ㊤ 0 一 ● や Q。 0 匿一 ( 3 ) 目 口 . 且 鼻 " 国 φ ロ . P ρ り ω ■ 一 。。 N h h 前 掲 拙 稿 ﹁ 固 定 原 価 と 経 営 規 模 ・ 企 業 家 の 処 理 決 定 ﹂ 八 七 頁 ∼ 入 八 頁 を 参 照 の こ と 。 三 商 事 貸 借 対 照 表 に お け る 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 の 承 認 可 能 性 す で に 述 べ一 た よ う に 、 西 ド イ ツ に お け る 商 法 上 の 棚 卸 資 産 ( 製 品 ・ 半 製 品 ) の 基 本 的 な 評 価 規 定 は 、 商 法 典 第 四 〇 条 (響 o = O bd ) に 関 連 し て 株 式 法 弟 一 五 五 条 第 一 項 ( ㊧ 一♂ ﹀ σ ・・﹂ 。。 昏 一 ≧ 容 O お 8 ) 、 お よ び 、 同 第 一 五 三 条 第 二 項 ( 雀 α ω ︾ げ ψ ・ b。 ﹀ ζ Ω 8 ㎝ ) で あ り 、 そ れ は 棚 卸 資 産 を 製 造 原 価 に よ っ て 評 価 す る こ と を 要 求 す る も の で あ 智 σじ ・ わ れ わ れ は そ の 場 合 、 直 接 原 価 計 算 と の 関 連 に お い て 、 こ こ で は つ ぎ の 二 つ の 問 題 を 考 察 し な け れ ば な ら な い と 考 え る 。 す な わ ち 、 そ れ は e 商 法 上 操 業 比 例 原 価 と 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 と を 棚 卸 資 産 に 計 上 す る こ と が 承 認 さ れ る か と い う 問 題 、 お よ び 、 ⇔ 直 接 原 価 計 算 の 製 造 原 価 に 含 ま れ る 販 売 原 価 の 資 産 計 上 の 承 認 可 能 性 の 問 題 で あ る 。 ' . e 商 事 貸 借 対 照 表 に お け る 操 業 比 例 原 価 と 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 に よ る 資 産 計 上 の 承 認 可 能 性 商 事 貸 借 対 照 表 に お け 為 棚 卸 賓 産 評 価 の さ い に 、 直 接 原 価 計 算 に よ る 製 造 原 価 を 適 用 す る こ と の 可 能 性 に つ い て 検 討 す る と き に は 、 株 式 法 弟 一 五 三 条 第 二 項 の 解 釈 が 問 題 と な る 。 な ぜ な ら 、 そ こ で は 直 接 原 価 計 算 に よ る 製 造 原 価 の 特 徴 が 考 慮 さ れ て い な い か ら で あ る 。 条 文 か ら 億 、 一 般 に は 、 直 接 原 価 と よ ば れ て い る 操 業 比 例 原 価 、 灯 よ び 、 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 が あ ら ゆ る 場 合 に つ い て 資 産 計 上 さ れ な げ れ ば な ら な い と 考 え ら れ る 。 そ の 上 、 棚 卸 資 産 へ 操 業 固 定 原 価 を 算 入 す る . 西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 箕 と 棚 卸 資 産 評 価 八 五
〆 、 ● ﹂ . 西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 一 ■ , ﹁ 八 六 こ ど を 認 め て い る 。 し た が っ て 、 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 は も ち ろ ん 資 産 計 上 可 能 で あ ザ 、 .ま た 、 除 去 不 能 操 業 固 定 原 価 の 層 適 当 な 部 分 一 ﹁ 製 作 時 間 に 帰 す る 経 営 お よ び 管 理 費 用 の 相 当 蔀 分 ﹂ 1 も 資 産 計 上 で き る と い え る コ し か し ・ ア ド ラ ー H デ ・ リ ン グ ← 争 ル ツ (・ 帚 星 岬 禦 ぎ 解 の よ う に 、 株 式 法 第 一 五 三 条 簑 .墳 に よ る と 、 企 業 家 は 除 去 不 能 操 業 固 定 原 価 を 製 造 原 価 に 算 入 す べ き が 否 か に 関 す る 選 択 権 を も っ て い る 、 と い う 解 釈 も 存 在 し て い る 。 こ の よ う な こ と か ら 、 株 式 法 の 評 価 規 定 か ら 、 一 般 的 に は 、 操 業 固 定 原 価 を 資 産 計 上 し な け れ ぽ な ら な い 、 -と い う こ と は 導 き 出 す こ と が で き な い と 考 え ら れ る の で 誹 る 。 操 業 固 定 原 価 を 製 造 原 価 に 算 入 す る こ と が 正 規 の 簿 記 の 原 則 ( Ω . ロ コ仙 .讐 .。-9 号 § 筑 弩 餌 ゆ 需 ﹁ 切 9 ま 穿 謹 コ σQ ) に よ っ て 承 認 さ れ る か ど ゲ か の 問 題 に つ い て は 、 の ち に 直 接 原 価 計 算 に も と つ ぐ 製 造 原 価 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 の 合 目 的 性 に つ い て 検 討 す る と き に 考 察 す る 。 こ こ で は 、 一 応 、 株 式 法 弟 一 五 三 条 第 二 項 0 規 定 は 直 接 原 価 計 算 に も と つ く 製 造 原 価 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 と 矛 盾 ( 対 立 V し て は い な い と い う こ と を 確 認 し て お き 丸 い 。 コ コ ヨ 商 事 貸 借 対 照 表 に お け る 棚 卸 資 産 評 価 に さ い し て は 、 取 得 価 額 原 則 (ぎ 鴇 訂 hh 暮 σq 畑鼠 暑 ユ 5 ・厄 と 同 時 に ま た 、 不 均 衡 原 則 ( 雪 旨 冨 善 旨 碁 ) を も 考 慮 に 入 れ な け れ ば な ら な い 。 慎 重 の 原 則 か ら 導 か れ た 不 均 衡 原 則 は 流 動 資 産 に つ い て 未 実 現 損 失 . は 直 ち に 考 慮 し な け れ ば な ら 蹴 い が 未 実 現 利 益 を 計 上 す る こ と は 禁 止 し て い る 原 則 で あ る 。 低 価 基 準 ( Z 囲。 α 。 .. ρ壽 .6 .冒 一唱 ) 、 . は こ の 不 均 衡 原 則 か ら 導 か れ る も の で あ る 。 不 均 衡 原 則 は 株 式 法 弟 一 五 五 条 第 一 {興 (伽 嵩 い ﹀ 募 ・。 即 一〇 μ8 0 ) に お い て 流 動 資 産 に つ い て 考 慮 さ れ を も の で あ り 、 決 算 日 の 流 動 資 産 在 高 に 与 え ら れ る 取 引 所 価 額 あ る い は 市 場 価 額 が 製 造 原 価 よ り も 低 い 場 合 に は 、 前 者 の 価 額 に よ っ て 評 価 し 、 ら 流 動 資 産 在 高 に と っ て ﹁ 掛 矢 を 蒙 ら な い ﹂ (く 旦 量 h邑 ・) 評 価 を 要 求 す る も の で あ る 。 し か 阪 レ ⋮ (風 翼 )﹁ は 不 均 衡 原 則 に つ い て 詳 細 に 研 究 ・ た 結 果 全 現 価 に も と づ い て (運 の 製 品 に つ い て ) 未 実 現 の 部 分 利 益 を 先 取 り す る こ と は 理 論 的 に 根 拠 の な い も の で あ る 、 と い う 結 論 を 述 べ て い る 。 し た が っ て 、 お れ わ ぬ ＼
、 r は 直 接 原 価 計 算 に も と つ く 製 造 原 価 を 売 上 高 か ら 控 除 す る こ と に よ っ て 、 損 失 を 蒙 ら な い 評 価 原 則 で あ る 不 均 衡 原 則 が 損 益 に 与 え る 効 果 と 同 様 の 効 果 を え る こ と が で き る 。 こ の よ う な 観 点 か ら も 、 わ れ わ れ は 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 が 商 事 貸 借 対 照 表 に お い て 承 認 を う る こ と が で き る も の と 考 え る 。 , ⇔ 直 接 原 価 計 算 に お け る 販 売 原 価 の 資 産 計 上 の 承 認 可 能 性 (7 ) 直 接 原 価 計 算 に も と つ く 製 造 原 価 に は 当 該 棚 卸 資 産 に よ っ て 発 生 す る 販 売 原 価 2 窪 旨 げ 。,評 。 、8 ロ ) を も 含 む の で あ る 。 そ れ は 除 去 可 能 固 定 原 価 で あ る か ら で あ る 。 こ の よ う な 販 売 原 価 は 販 売 の 特 別 直 接 原 価 (ω 。 民 塞 ぎ 集 。 。・8 呂 と い う こ と が で き 、 た と え ば 、 代 理 店 手 数 料 な ど が そ れ で あ る 。 そ れ は 当 該 棚 卸 資 産 に よ っ て 発 生 す る も の で あ る か ら 、 資 産 に 計 上 が で き る 。一 直 接 原 価 計 算 の 製 造 原 価 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 は こ の 面 か む 何 の 支 障 も 来 た さ な い の で あ る 。 以 上 の 考 察 に よ っ て 、 わ れ わ れ は 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 は 西 ド イ ツ の 現 行 株 式 法 の 評 価 規 定 の 範 囲 内 で の 一 つ の 承 認 さ れ る 方 法 で あ る こ と を 明 ら か に し ょ う と し た 。 ヘ ヘ へ さ ら に 、 つ ぎ に 、 わ れ わ れ は 直 接 原 価 計 算 に も と つ く .製 造 原 価 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 が 合 目 的 で あ る か 、 す な わ ち 、 そ れ が 棚 卸 資 産 評 価 の 追 求 す る 目 的 を 達 成 す る こ と が で き る か ど う か を 究 明 し な け れ ば な ら な い と 考 え る 。 そ の 場 合 、 そ れ は 直 接 原 価 計 算 と 伝 統 的 な 全 部 原 価 計 算 の い ず れ が 棚 卸 資 産 評 価 の 目 的 を よ り ょ く 達 成 す る こ と が で き る か を 考 察 す る こ と に よ っ て 明 ら か に す る こ と が で き る 。 ( 1 Y 訳 岩 風 ひ 切 ﹁ 巨 o こ 勲 即 O ■" oo Qα . 謹 ω ∼ b。 置 目 匹 ω ω ■ 謹 ① ∼ b。 劇 S 慶 応 義 塾 大 学 商 法 研 究 会 訳 、 前 掲 書 二 八 三 頁 ∼ 二 八 九 頁 を 参 照 。 条 文 を つ ぎ に 示 し て お く 。 株 式 法 弟 一 五 五 条 ( 流 動 資 産 の 目 的 物 の 価 額 計 上 ) ω 流 動 資 産 の 目 的 物 は 、 こ れ よ り 低 い 価 額 計 上 が 第 二 項 に よ り 要 請 さ れ ず 、 ま た は 第 へ う う ヘ ミ ミ ヘ ヘ ヘ ヤ へ も も ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ミ も ヘ ヘ ヘ ヘ へ ぬ ヘ へ り ぬ ヘ ヘ ヘ カ へ 三 項 お よ び 第 四 項 に よ り 許 容 さ れ な い 限 り 、 取 得 ま た は 製 作 費 用 で 計 上 さ れ な け れ 裸 な ら な い 。 製 作 費 用 の 計 算 に つ い て は 第 一 五 三 条 第 二 項 が 適 用 さ れ る 。 正 規 の 簿 記 の 諸 原 則 に 適 合 す る 限 り 、 同 種 の 在 庫 品 資 産 の 目 的 物 の 価 額 計 上 に つ い て は 、 最 初 に 愛 た は 最 後 に 取 得 さ れ ま た は 製 作 さ れ た 目 へ ぬ ぬ ぬ へ う へ 的 物 が 、 最 初 に ま た は そ の 他 の 一 定 の 順 序 で 使 用 さ れ ま た は 譲 渡 さ れ た も の と さ れ る こ と が で 躄 る 。 ( 傍 点 筆 者 ) 株 式 法 第 一 五 三 条 ② 製 作 費 用 の 計 算 西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 ・ 八 七
〆 ' ρ 西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 八 八 ヘ へ も ハ も ゐ も へ も う で ヘ ミ も ヘ ヘ へ も ヘ ヤ ヘ ヘ へ も ぬ ヤ へ も ヤ に 際 し て は 、 相 当 な る 範 囲 で 、 損 耗 そ の 他 の 減 価 な ら び に 製 作 時 間 に 帰 す る 経 営 お よ び 管 理 費 用 の 相 当 部 分 が 算 入 ざ れ る こ と が 許 さ れ る ; 販 売 費 用 臓 経 営 歯 よ び 管 理 費 用 と は 看 做 さ れ な い 。 ( 傍 点 筆 者 ) ( 2 ) ︿ ﹃q ご ﹀ § ﹃ 首 口 ﹃ 冒 ひq ＼ ω 書 暴 富 ・ 寄 3 巨 口 ゆ⊇ ω 一￡ 唇 。q § Ω ℃ 議 h 目 αq 鮎 9 妻 け 沖。 ロ 。q 。 器 房 。 冨 h 掌 ↑ ・ ﹀ ξ 一 こ 国 亭 一 . 望 § 。q 婁. 一 8 。Q ℃ 目 N 一 〇 ⊆ 臼 ・ < 。 き ⑰ ヨ ・ 碧 α ・ 日 溜 一 ㎝ 。。 ∼ 一 q Φ ≧ ︻ 什 ρ . 。・ ( 3 ) 不 均 衡 原 則 に つ い て は 、 つ ぎ の も の を 参 照 の こ と 。 尻 2 ω ρ 出 ・・ O こ U 冨 切 出 昌 げ ﹃ 琶 傾 く o ロ 国 包 び -巨 山 男 雪 ユ oq h薗 び ユ 寄 8 口 9 9 畠 田 ζ Φ 窪 。 自 o ・山 霧 ∪ マ 。 9 0 0 。・ 寓 目 ゆq 嚇 箋 一。 。。 ぴ 巴 窪 矯 一 り ① メ ψ ω 一 h い ロ ● ψ ω ㎝ h い 溝 口 一 雄 監 修 ・ 筆 者 訳 ﹁ H ・ G ク ル ー ゼ 直 接 原 価 計 算 ﹂ 中 央 経 済 社 、 昭 和 四 六 年 九 月 、 二 四 頁 お よ び 三 〇 頁 ∼ 三 一 頁 。 ( 4 )一 条 文 を 示 し て お く 。 ( 前 掲 訳 書 二 八 七 頁 ∼ 二 八 八 頁 よ り 引 用 ) 株 式 法 第 一 五 五 条 ② 取 得 ま た は 製 作 費 用 が 、 決 算 基 準 日 に お け る 取 引 所 価 額 ま た は 市 場 価 額 か ら 生 ず る 価 額 よ り も 高 い と き は 、 後 者 の 価 額 が 計 上 さ れ な け れ ば な ら な い 。 取 引 所 価 額 ま た は 市 場 価 額 が 確 認 さ れ ず 、 か つ 取 得 ま た は 製 作 費 用 が 決 算 基 準 日 に そ の 目 的 物 に 附 せ ら れ な け れ ば な ら な い 価 額 を 超 過 す る と き は 、 後 者 の 価 額 が 計 上 さ れ な け れ ば な ら な い 。 ( 5 ) ↓ 9 σ 。 ω 冨 oq 鳩 Ω 冒 § " N 貫 く ・ ユ 臣 琴 。 雪 田 蓄 二 百 。q 琶 h ① 三 αq 2 田 N 窪 磯 巳 。。 器 噛 を 娼 閃 ﹄ 。。 層 ま 伊 ω . 9 メ ( 昏 ) い ① h h ω o p ご 三 〇 貫 ︼) 一Φ O ﹁ 巨 自 ω 弩 N Φ 白 骨 夏 ω 三 島 に 震 ω 口 o ゴ h 罫 ゴ 崖 oq 勘 U 静 ω o 冠 o 昌 一 ㊤ 0 ↑ 闇 ψ b。 b。 ω ● ( 7 ) 株 式 法 弟 一 五 三 条 ② を 参 照 の こ と 。 四 商 事 貸 借 対 照 表 に お け る 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 の 合 目 的 性 一 商 事 貸 借 対 照 表 に お け る 棚 卸 資 産 評 価 の 9 的 は 期 間 損 益 の 決 定 に あ る 。 こ こ で は 、 直 接 原 価 計 算 に も 之 つ く 製 造 原 価 と の 関 連 に お い て 、 つ ぎ の 二 つ の 点 か ら こ の 問 題 を 考 察 す る 。 そ れ は 、 e 操 業 比 例 原 価 と 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 に よ る 評 価 が 期 間 損 益 の 決 定 と い う 目 的 に 一 致 す る か と い う 問 題 、 お よ び 、 ⇔ 販 売 原 価 の 製 造 原 価 へ の 算 入 が 期 間 損 益 の 決 定 と い ヶ 目 的 に. 一 致 す る か 乏 い う 問 題 で あ る 。 e 商 事 貸 借 対 照 表 に お け る 操 業 比 例 原 価 と 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 に よ る 資 産 計 上 の 合 鼠 的 性 . 1 そ の 期 間 限 定 の 意 義 ー ヂあ る 特 定 の 資 産 評 価 方 法 は 、 そ れ が い わ ゆ る 正 規 の 簿 記 の 原 則 に 一 致 し て い る 場 合 に は 、 期 間 損 益 決 定 の 目 的 を 考 慮 し
て い る と い え る 。 ・そ こ で 、 直 接 原 価 計 算 に お い て 、 操 業 比 例 原 価 と 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 と に よ っ て 棚 卸 資 産 を 評 価 す 惹 こ と は 正 規 の 簿 記 の 原 則 に 一 致 す る も の か ど う か を 考 察 し な け れ ば な ら な い 。 期 間 損 益 を 正 し く 決 定 す る た め に は 、 正 規 の 簿 記 の 原 則 に し た が っ て 期 間 損 益 計 算 を 行 な わ な け れ ば な ら な い 。 そ の 場 合 、 将 来 企 業 に 一 定 の 用 役 を も た ら す よ う な も の を 資 産 に 計 上 す る こ と が で き る 。 そ こ で 、 資 産 は 将 来 の 期 間 の 原 価 節 約 額 で あ る と い え る 。 こ の よ う な 将 来 の 期 間 の 原 価 節 約 額 は 、 同 時 に 、 在 庫 し て い る 棚 卸 資 産 の 製 造 の た め の 過 去 の 期 間 に お け る 増 分 費 用 額 (ζ . 訂 四 二 穿 、 ロ 島 ) を 意 味 し て い る 。 棚 卸 資 産 の 製 造 の た め の 過 去 の 期 間 の 増 分 費 用 額 は 、 ま さ に 、 直 接 原 価 計 算 に お い て 棚 卸 資 産 に 算 入 さ れ る 製 造 原 価 で あ る と い え る 。 こ の こ と は 、 直 接 原 価 計 算 の 場 合 、 棚 卸 資 産 に は そ れ に よ .つ て 発 生 し た 原 価 だ け が 付 加 計 算 さ れ て い る こ と か ら 明 ら か で あ る 。 ﹁ こ の よ う に 、 直 接 原 価 は 棚 卸 資 産 の 製 造 に よ っ て 一 度 発 生 し た な ら ば も は や 将 来 に お い て は 発 生 し な い 。 こ れ に 対 し て 、 企 業 家 の 意 思 決 定 に よ っ て 発 生 し 、 棚 卸 資 産 の 製 造 に 関 連 し な い 原 価 で あ る 除 去 不 能 操 業 固 定 原 価 は そ れ と は 異 な っ て い る 。 除 去 不 能 操 業 固 定 原 価 は 棚 卸 資 産 の 製 造 が 過 去 の 期 間 に お い て 、 あ る い は 、 当 該 期 間 に お い て 実 施 さ れ よ う と 、 そ れ と は 無 関 係 に 当 該 期 間 に お い て 発 生 す る も の で あ る 。 し た が っ て 、 こ の 場 合 、 過 去 の 期 間 の 原 価 発 生 に よ っ て 、 当 該 期 間 お よ び 将 来 の 期 間 に お い て 原 価 節 約 を 得 る こ と が で き な い 。 こ の よ う な 理 由 か ら 、 除 去 不 能 操 業 固 定 原 価 は 棚 卸 資 産 評 価 月 的 の た め に は そ れ を 棚 卸 資 産 の 在 高 価 値 に 一 般 的 に は 含 め る 必 要 が な い と い え る の で あ る 。 こ の こ と を 通 じ て 、 期 間 損 益 は 正 し く 決 定 さ れ る こ と に な る 。 し た が っ て 、 期 間 損 益 の 正 し い 決 定 紬 損 益 の 期 間 限 定 1 の た め に は 、 操 業 比 例 原 価 お よ び 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 を 棚 卸 資 産 に 計 上 す る 直 接 原 価 計 算 の 方 が 、 い わ ゆ 6 全 部 原 価 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 を 行 な う 全 部 原 価 計 算 よ り も 優 れ て い る と い う こ と が 分 か る の で あ る 。 ・ (2 ) つ ぎ に 、 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 賛 産 評 価 が 不 均 衡 原 則 の 目 的 に と っ て 適 切 で あ る か ど う か を 検 討 し よ う 。 西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 . 八 九
、 ・ 西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 . 、 九 〇 -直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 は 、 す で に 述 べ た よ う に 、 全 部 原 価 計 算 に よ る 評 価 よ り も 不 均 衡 原 則 に 対 す る 侵 害 は よ り 少 な い と い え る 。 そ れ は 、 直 接 原 価 計 算 に よ る 製 造 原 価 は 全 部 原 価 計 算 の そ れ よ り も よ り 小 さ い か ら で あ る 。 不 均 衡 原 則 を 遵 守 す る た め に は 、 売 上 高 か ら 直 接 原 価 で あ る 操 業 比 例 原 価 と 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 を 控 除 す る こ と で 十 分 に そ の , 目 的 が 達 成 さ れ る 。 こ の よ う に 、 わ れ わ れ は 、 直 接 原 価 計 算 に よ っ て 操 業 比 例 原 価 と 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 と を 棚 卸 資 産 (3 ) に 計 上 す る こ ﹁と は 、 、 権 威 の あ る 正 規 の 簿 記 の 原 則 と 完 全 に 一 致 す る と い え る 。 ⇔ 直 接 原 価 計 算 に お け る 販 売 原 価 の 資 産 計 上 の 合 目 的 性 販 売 原 価 も そ れ が 増 分 費 用 で あ る と き に は 、 製 造 原 価 と し て 棚 卸 資 産 に 算 入 し な け れ ば な ら な い 。 そ う で な け れ ば 、 正 規 の 簿 記 の 原 則 に 反 す る こ と に な る と い わ な け れ ば な ら な い と 考 え る 。 以 上 の 論 述 か ら 、 . わ れ わ れ は 、 直 接 原 価 計 算 に よ る 製 造 原 価 に よ っ て 棚 卸 資 産 を 評 価 す る こ と は 、 あ ら ゆ る 点 に お い て い わ ゆ る 正 規 の 簿 記 の 原 則 に 一 致 す る の で 、 商 事 貸 借 対 照 表 に お け る 棚 卸 資 産 評 価 に さ い し て は 直 接 原 価 計 算 に よ る 製 造 原 価 を 適 用 す る こ と が 必 要 で あ る 、 と い う こ と が 明 ら か に な っ た も め と 考 え る 。 つ ぎ に 、 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 を 税 務 貸 借 対 照 表 上 の 評 価 に さ い し て 適 用 す る こ と が 承 認 さ れ る か ど う か を , 検 討 す る 。 ( 1 ) 本 稿 第 二 節 の 注 ( 2 ) を 参 照 の こ と o ( 2 ) 本 稿 第 三 節 e を 参 照 の こ と 。 . , . - ( 3 ) た と え ば ( ア ル パ .ッ ハ (≧ 訂 0 7 口 。 透 け) 教 授 は 、 製 品 に 冠 す る 固 定 原 価 配 賦 計 算 を 経 営 原 価 理 論 の 観 点 か ら 批 判 し て 、 つ ぎ の よ う な 結 論 に 到 達 し て い る 。 ﹁期 間 に お い て え ら れ た 利 益 を 正 し く 計 算 し よ う と す る な ら ば 、 発 生 原 則 に よ っ て た ん に 変 動 原 価 (本 稿 で は 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 を こ こ で い う 変 動 原 価 に 含 め て 考 え て い る ⋮ ⋮ 筆 者 ) の み を 製 品 に 付 加 計 算 す べ き で あ る 。 そ れ ゆ え 、 正 し い 期 間 限 定 の 原 則 は 期 間 へ の 時 間 原 価 の 完 全 な 付 加 計 算 を 要 求 し 、 し か も 、 変 動 原 価 を も っ て 流 動 資 産 の 経 済 財 の 資 産 計 上 を 要 求 す る 。 し た が っ て 、 固 定 原 価 の 部 分 (本 稿 で は 除 去 不 能 固 定 原 価 だ け を 意 味 し て い る 一 筆 者 ) は 、 貸 借 対 照 表 が 期 間 利 益 を 正 し く 示 そ う と す る 場 合 に は 、 流 動 資 産 に つ い て は そ れ を 資 産 計 上 す る こ と が 許 さ れ
な い 。 期 間 原 価 は そ の 期 間 に お い て 不 可 避 的 に 発 生 す る も の で あ る 。 そ の 財 貨 費 消 額 は 、 そ れ を 時 間 的 に 変 化 さ せ る 可 能 性 が 与 え ら れ な い で 、 そ の 期 間 に お い て 必 然 的 に 発 生 す る も の で あ る 。 ﹂ 筆 者 訳 、 前 掲 書 、 二 四 頁 お よ び 四 六 頁 か ら 引 用 し た 。 " -・ 五 税 務 貸 借 対 照 表 に お け る 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 の 承 認 可 能 性 「噛 棚 卸 資 産 評 価 の 目 的 は 期 間 損 益 を 決 定 す る こ と に あ る の で 、 そ れ は 収 益 税 食 時 mσ・ 。・斤 2 臼 O に と っ て 重 要 な 意 味 を も っ て い る と い え る 。 西 ド イ ツ 所 得 税 法 第 四 条 第 一 項 (紹 ﹀ げ ・・ ﹂ 。∩ p 言 団 団 。。 ρO ) に よ れ ぽ 、 企 業 の 損 益 (卑 ζ 時 ) は 純 財 産 の 比 較 ( ヵ 。 凶莞 。 彗 α σq 。 蕊 <。 邑 。 8 げ ) に よ っ て 決 定 さ れ る 。 そ の さ い 、 税 務 上 の 損 益 決 定 に 関 す る 価 値 評 価 は 、 所 得 税 法 第 五 条 ( 省 霧 ρO ) に よ っ て 、 税 務 上 の 規 則 が 正 規 の 簿 記 の 原 則 、 お よ び 、 商 法 上 の 規 定 と は 異 な っ た 評 価 の 方 法 を 指 示 し な い 限 り に お い て 、 正 規 の 簿 記 の 原 則 、 お よ び 、 商 法 上 の 規 定 と 結 び つ い て い る の で あ る 。 こ れ を 商 事 貸 借 対 照 表 の 税 務 貸 借 対 照 表 に 対 す る 基 準 性 の 原 則 (○ 歪 民 婁 N 儀 q 竃 四 φ 究 菖 nゴ 蚕 包 臼 = 睾 山 。 響 蕾 ・ N 津 山 δ ω § 。目 げ 蕾 醤 ) と い う 。 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 は 正 規 の 簿 記 の 原 則 、 お よ び 、 商 法 上 の 規 定 と す べ て の 点 に お い て 一 致 す る と い う こ と を す で に 明 ら か に す る こ と が で き た と 思 わ れ る の で 、 つ ぎ に 、 わ れ わ れ は 収 益 税 法 (同 旨 ・・αQ 。。§ ① 器 。ゴ け)一 に お い て 正 規 の 簿 記 の 原 則 、 お よ び 、 商 法 規 定 と 異 な る 規 定 が 存 在 す る か ど う か 、 そ し て 、 い か に こ れ ら の 規 定 を 判 断 す べ き で あ る か に つ . い て 考 察 す る 。 西 ド イ ツ に お け る 製 造 原 価 の 決 定 に 関 す る 税 務 上 の 規 定 と し て は 所 得 税 規 則 第 三 三 節 (﹀ σ 約 言 ・ ω ω 国 Q。 勇 H り9 ) が み ら れ (1 ) 、 一 般 的 な 解 釈 に よ る と 、 す で に 述 べ た 商 事 貸 借 対 照 表 の 税 務 貸 借 対 照 表 に 対 す る 基 準 性 の 原 則 を 侵 る 。 そ こ に お い て は 、 害 し て い る の で あ る 。 こ の 規 定 に よ る と 、 操 業 固 定 原 価 は 製 造 原 価 に 算 入 し な け れ ば な ら な い と 解 釈 で き る か ら で あ る 。 し か し 、 わ れ わ れ は 、 こ の 条 文 を 、 製 造 原 価 は 操 業 比 例 原 価 、 お よ び 、 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 の み に よ っ て 算 定 さ れ る ぺ 西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 , 九 一 〆
西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 , 九 二 -き で あ る 、 と 解 釈 す る の で あ る 。 な ぜ な ら 、 す で に 述 べ た よ う に 、 除 去 不 能 操 業 固 定 原 価 は 棚 卸 資 産 の 製 造 に よ っ て 発 生 す る も の で は な く て 、 一 定 の 経 営 準 備 の 保 持 に つ い て の 企 業 家 の 意 思 決 定 に よ っ て 時 間 原 価 と し て 時 間 的 経 過 の 結 果 か ら 発 生 す る も の で あ る 、 と 考 え る か ら で あ る 。 さ ら に 、 わ れ わ れ は 同 所 得 税 規 則 第 三 三 節 の 規 定 を 判 断 す る 場 合 に は 、 ド イ ツ 財 務 局 の 判 例 ( 宥 国 < 。 日 轟 ・ ・。 ・ お 齢 W お ま 、 連 邦 財 務 局 の 判 例 (・・ 田 ・・ ⋮ d 益 一 口 。 ・＼ ・ ω ・ ・ ⋮ 。 ・ ﹄ 髄 を も 参 考 に し な け れ 紫 ら 奮 と 考 い見 る ・ こ れ ら は 製 造 間 接 原 価 の 製 造 原 価 計 上 に 関 連 す る 当 局 の 判 断 を 示 し た も の で あ る か ら で あ る 。 間 接 原 価 は 操 業 変 動 に 対 す る 態 様 に も と づ い て 固 定 原 価 と 変 動 原 価 と に 分 解 し な け れ ば な ら な い こ 之 は い う ま で も な い が 、 税 務 当 局 、 お よ び 、 財 務 局 の 諸 決 定 か ら い え る こ と は 、 税 務 貸 借 対 照 表 に お い て も 必 ら ず し も す べ て の 操 業 固 定 原 価 (4 ) を 資 産 に 計 上 す る こ と が 要 求 さ れ て は い な い 、 と い う こ と で あ る 。 . ・ わ れ わ れ は 、 す で に 述 べ た よ う に 、 税 務 貸 借 対 照 表 に お い て も 、 た ん に 操 業 比 例 原 価 、 お よ び 、 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 の み を 棚 卸 資 産 に 計 上 す べ ぎ で あ る と 考 え る 。 西 ド イ ツ 所 得 税 法 に 新 し く 設 け ら れ た 新 追 加 条 項 に お い て は 、 税 法 上 の 評 価 規 定 と 商 法 、 お よ び 、 正 規 の 簿 記 の 原 則 と の の 結 び つ き が 大 変 強 調 さ れ て い る 。 こ の こ と は 喜 ば し い こ と と い え る 。 税 法 は 経 済 的 な 事 項 に つ い て は 、 そ の 経 済 的 事 実 を 強 く 考 慮 に 入 れ な け れ ば な ら な い と い う 要 請 か ら 、 こ の よ う な 税 法 上 の 商 法 ・ 正 規 の 簿 記 の 原 則 に 対 す る 主 淳 性 が 生 ま れ て 選 た も の と い え る 。 わ れ わ れ は こ の よ う な 税 法 上 の 主 導 性 を 考 え る と き 、 ま た 、 直 接 原 価 計 算 に も と つ く 製 造 原 価 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 も 税 務 貸 借 対 照 表 に お い て も 承 認 さ れ る こ と が 望 ま し い も の と 考 え る ゆ ( 1 ) 所 得 税 規 則 第 三 三 節 (﹀ び ωo ぎ ■ ω ω 国 ω 第 一8 ㎝ ) P ・㈲ 製 造 原 価 を 決 定 す る 場 合 、 材 料 間 接 原 価 お よ び 製 造 間 接 原 価 は 、 商 事 貸 借 対 照 表 に お い て . 取 扱 わ れ る の と 同 様 に 、 つ ね に 税 務 的 に も 考 慮 し な け れ ば な ら な い ⋮ ⋮ ﹂
( 2 ) 筆 者 訳 、 前 掲 書 、 二 五 頁 参 照 。 こ の ド イ ツ 財 務 局 ( 閃 閃 出 ) の 判 例 で は 、 原 則 と し て 、 製 造 間 接 原 価 の 資 産 計 上 に つ い て 賛 成 の 意 見 を 表 明 し て い る 。 右 に あ げ た 所 得 税 規 則 第 三 三 節 を 判 断 す る さ い に は 、 こ の ド イ ツ 財 務 局 の 判 例 の 背 景 に つ い て 考 え て み な け れ ぽ な ら な い 。 ド イ ツ 大 蔵 省 は 一 九 三 六 年 以 来 の 戦 争 準 備 時 期 の 財 政 困 窮 に 切 迫 し て 一 般 に で ぎ る だ け 早 い 時 期 に 租 税 源 泉 を 生 み 出 そ う と し た 。 そ こ で 、 製 造 間 接 原 価 の 資 産 計 上 が 要 請 さ れ た 。 ド イ ツ 財 務 局 は 、 当 時 、 こ の よ う な ド イ ツ 大 蔵 省 の 強 い 圧 力 の も と に 、 す べ て の 製 造 間 接 原 価 の 資 産 計 上 を 要 求 し た の で あ る つ わ れ わ れ は 、 財 務 局 に よ っ て こ ん に ち な お も 要 求 さ れ て い る こ の よ う な 評 価 方 法 は 正 規 の 簿 記 の 原 則 に 違 反 し 、 そ し て 、 商 家 貸 借 対 照 表 の 税 務 貸 借 対 照 表 に 対 す る 基 準 性 の 原 則 を 侵 害 す る も の で あ る と 考 え る 。 潤く ﹃q 一 . 切 口 三 雲 ＼ ω o ず o 若 い 切 昌 霞 百 匹 ω け窪 曾 ︿ o ヨ ω 冨 口 α 雀 口 江 島 ① ω 蓉 o 信 o 霞 ￠ 0 7 房 蔭 巳 島 Φ ﹃ び 9 ユ o ぴ ω ≦ 冒 3 0 冨 h葺 o ず 窪 ω け窪 ① ユ o 腎 9 ① ・ ﹀ ロ h 目 こ ゆ o ユ 一μ 肉 建 ロ ぼ 霞 斤 " . 言 . 一 ㊤ ㎝ メ ω ω ● 器 卜⊃ ∼ ω N 。。 . 、 ( 3 ) 筆 者 訳 、 前 掲 書 、 ﹁ 日 本 語 版 へ の 序 文 ﹂ 、 お よ び 、 一 四 頁 参 照 の こ と 。 こ れ は 、 ハ ノ ヴ ァ ー 下 ザ ク セ ン 財 務 裁 判 所 が 製 品 に 対 し て す べ て の 固 定 原 価 を 配 賦 計 算 す る こ と に つ い て 法 律 上 有 効 で は な い と い う 判 決 を 下 し 、 そ れ を 連 邦 財 務 局 が 承 認 し た も の で あ る 。 ( 4 ) 筆 者 訳 、 前 掲 書 、 一 八 頁 参 照 の こ と 。 ( 5 ) そ れ に よ る と 、 所 得 税 法 第 六 条 ( 留 国 望 O ) で は 無 制 限 な 秘 密 積 立 金 ( ω 葺 δ 即 窪 田 く ① ) の 設 定 だ け が 禁 止 さ れ て い る 。 ( 6 ) < ・、 い 翠 。 日 " ・ o ・ 量 ﹃ F 弱 α δ ω 曇 霞 8 募 ・ 唱 § ぎ σ・ 画 一 ・ 巽 § 巨 ⋮ 。 、山 ・ 島 ・ け 二 。 び ・ 尋 帥 ・ § h け ・ 写 8 ・ 二 ・ a 。 匠 σ・ 三 α・ 旦 薔 。・ . ba ρ 一 ㊤ O S ω . N ω ↑ . む す び ・ 本 稿 で 述 べ た こ と を 要 約 す る と つ ぎ の よ う に な る で あ ろ う 。 e .直 接 原 価 計 算 に も と つ く 製 造 原 価 は 棚 卸 資 産 の 製 造 に よ っ て 直 接 的 に 発 生 す る 操 業 比 例 原 価 と 除 去 可 能 操 業 固 定 原 価 と か ら な る 。 ⇔ 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 は 正 規 の 簿 記 の 原 則 に 一 致 す る 。 全 部 原 価 計 算 に よ っ て 棚 卸 資 産 を 評 価 す る こ と は 妥 当 で は な い 。 し た が っ て 、 ﹂ 商 事 貸 借 対 照 表 に お け る 棚 卸 資 産 は 直 接 原 価 計 算 に も と づ い て 評 価 ナ る こ と が 必 要 で あ る 。 国 ' 商 事 貸 借 対 照 表 の 税 務 貸 借 対 照 表 に 対 す る 基 準 性 の 原 則 か ら 、﹂ 税 務 貸 借 対 照 表 に 齢 い て も ま た 棚 卸 資 産 は 直 羨 原 価 西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 九 三
西 ド イ ツ 直 接 原 価 計 算 と 棚 卸 資 産 評 価 . . - 九 四 計 算 に も と つ く 製 造 原 価 に よ っ て 評 価 す る こ と が .必 要 で あ る 。 財 務 局 に よ る 現 在 の 所 得 税 規 則 第 三 三 節 (﹀ げ 曽 ゲ 戸 .ω ω 霧 勇 H8 9 に 対 す る 解 釈 は 商 事 貸 借 対 照 表 の 税 務 貸 借 対 照 表 に 対 す る 基 準 性 の 原 則 を 侵 害 し て お り 、 ま た 、 そ れ は 正 規 の 簿 記 の 原 則 に も 違 反 し て い る こ と に な る 。 お れ わ れ は 一 層 深 く 詳 細 に わ た っ て 西 ド イ ツ に お け る 商 法 、 お よ び 、 税 法 に お け る 棚 卸 資 産 評 価 の 問 題 を 原 価 計 算 論 の 立 場 か ら 考 察 し な け れ ゆ な ら な い と 考 え て い る 。 本 稿 は そ の た め の 試 論 的 な も の に す ぎ な い の で あ る 。 さ ら に は 、 直 接 原 価 計 算 に よ る 棚 卸 資 産 評 価 の 経 営 原 価 理 論 に よ る 基 礎 づ け の 問 題 、 直 接 原 価 計 算 の 類 型 の 問 題 、 直 接 原 価 計 算 シ ス テ ム の 問 題 な ど 多 く の 未 解 決 σ 課 題 に つ い て は 他 日 を 期 し た い と 思 う 。 こ の 研 究 に つ い て は 、 昭 和 四 六 年 度 文 部 省 科 学 研 究 費 補 助 金 ( 一 般 研 究 D ) の 援 助 を 受 け た 。 記 し て 謝 意 を 表 す る 。 ( 一 九 七 一 一 ・ 六 ・ 一二 〇 ) / ＼ '
