会計 的思考 と資金計算 の構造

山 本 真樹 夫

目 次

1問 題提起

∬ 会計的思考モデル 皿 資金計算の構造

1資 金計算の成立

2単 純な仮設例による資金計算書の作成 3資 金計算構造の特質 と会計 的思考 IV資 金計算と損益計算との関連 V要 約 と今 後の課題

1問 題 提 起

筆者 は,こ れ まで,会 計 研 究 に お け る意 味 論 的考 察 の必 要 性 を 主 張 して きた 。 か か る主 張 は,会 計 の 機 能 お よ び 構 造 の解 明 に あ た って は,企 業 の経 済 事 象 に 対 す る会 計 固 有 の 認 識 の あ り様 を 考 察 す るこ とが不 可 欠 で あ る とい う問 題意 識 に も とつ く。 ま た 同 時 に,会 計情 報 の様 々 な機 能 を考 察 す る所 謂 会 計 情 報 論 に み られ る よ うな 会 計 の 語 用論 的考 察 と,形 式 的 会 計 構 造 論 に み られ る よ うな会 計 の構 文 論 的 考 察 との 間 の ギ ャ ップ を うめ る た め に も会 計 の意 味 論 的 考 察 が必 要 で あ る とい う問題 意識 に も も とつ いて い る11。

意 味 論 的考 察 とは,誤 解 を恐 れ ず端 的 に い う とす れ ば,話 者 が 他人 に伝 達 し よ う と して い る 対 象 を ど の よ う に認 識 し,伝 達 す べ き記 号 に変 換 して い るのか を考 察 す るア プ ロー チ で あ る と い え よ う。 したが って,こ の ア プ ロー チ で は認

原 稿 受 領 日1983年10月28日 1)山 本 〔1982〕,pp.85〜87.

〔63〕

識 記 号 化 と い う話 者 の思 考 プ ロセ スが 重 要 な 考察 対 象 とな る2)。 筆 者 は かか る観 点 か ら,会 計 担 当者 は いか な る会 計 的 思 考 を通 じて企 業 の経 済 事 象 を認 識 し,勘 定 記 録 と い う記号 に 変 換 して い るか を 考 察 し,そ の結 果 を 別 稿 に お い て3〕,試 案 的 な 会 計 的 思 考 モ デ ル と して提 示 した。 本 稿 は この試 案 的 な会 計 的 思 考 モ デル が,会 計 計 算構 造 の解 明 に あ た り,ど の よ うに展 開 され る のか を 考 察 しよ う とす る もの で あ る。

本 稿 で は,特 に,資 金 計算 の構 造 を,会 計 的思 考 モ デル に照 ら して 明 らか に して み た い。 資 金 計 算 の構 造 を採 り上 げ る理 由 は,そ れ が 筆 者 の 提 示 した会 計 的 思 考 モ デ ル と 直裁 的 に関 連 して い る と思 わ れ るか らで あ り,さ らに 重 要 な 理 由 は,か か る考 察 の 結 果,今 日の会 計 が 担 っ て い る第一 義 的 に重 要 な 職 能 と さ れ る期 間 損益 計 算 の 有 して い る課 題 が よ り鮮 明 な形 で 提 示 しう る と思 わ れ るか らで あ る。 した が って本 稿 は,筆 者 が 別 稿 に お いて 展 望 した会 計 上 の 基 礎 的 諸 概 念 な か んず く収 益,費 用 の意 味 を問 う た め の予 備 的 考 察 で もあ る4〕。

II会 計 的 思 考 モデ ル

別 稿 に お い て 筆 者 は,会 計 の2元 的 計 算 構 造 を 支 え る 論 理 は,因 果 的 会 計 思 考 で は な く,2重 分 類 的 会 計 思 考 で あ る と し た 。 そ して か か る2重 分 類 的 会 計 思 考 の 論 理 に 内 在 す る経 験 的 構 成 と して,(1)支 配 関 係 認 識 能 力,(2)発 生 時 点 認 識 能 力,(3)資 金 的 抽 象 化 能 力,(4)資 金 形 態 ・資 金 源 泉 へ の 分 類 能 力 の

4ろ の 思 考 能 力 を 提 示 し た5)。

す な わ ち,(1)お よ び(2)の 思 考 能 力 に よ っ て 認 識 さ れ た 企 業 の 経 済 事 象 は,(3)の 思 考 能 力 に よ って 資 金 の 運 動 と し て 把 握 さ れ 糟(4)の 思 考 能 力 に よ っ て 資 金 運 動 が 資 金 形 態 と 資 金 源 泉 と い う相 対 立 す る2局 面 に 分 類 さ れ,か か る 2)無 論,聞 き手 の 立 場 か ら も意 味 論 的 考 察 は 必 要 で あ る。 しか し筆者 は さ しあた り会 計 測 定 シス テ ム を 考 察 対 象 と して い るの で,話 者 の立 場 を重 視 す る。 山本 〔1982ゴ, pp.88〜89,お よ び 同稿,注20),p.89参 照。

3)山 本 〔1983〕,特 に 図2,p.87を 参 照。

以下,本 稿 中,別 稿 と は上 記 の もの を い う。

4)山 本 〔1983〕,p.88.

5)山 本 〔1983〕,第 皿章:会 計 的思 考 モ デ ル,pp.82〜87.

分 類 さ れ た2局 面 の 思 考 内 容 が2重 分 類 的 勘 定 記 録 に 表 象 さ れ る の で あ る。 そ の 際,資 金 運 動 の 方 向(流 入 か 流 出 か)は 借 方 ・貸 方 と い う 記 号 を 媒 介 に 表 現

さ れ る 。

い ま,上 記 の 会 計 的 思 考 を,そ の 形 式 面 だ け を と り 出 し,慣 習 的 な 仕 訳 形 式 で 示 せ ば 下 記 の よ う に な ろ う6)。

(a)資 金 の 流 入 (借 方)資 金 形 態xx×

(貸 方)資 金 源 泉 × × ×.

(b)資 金 の 流 出

(借 方)資 金 源 泉 × × ×

(貸 方)資 金 形 態x× ×

こ こ で 記 号 化 さ れ た 資 金 形 態 の 局 面 の 有 高 は,会 計 上 資 産 と して,記 号 化 さ れ た資 金 源 泉 の 局 面 の 有 高 は 会 計 上 負 債 ・資 本 と して 分 類 さ れ て い る。 した が っ て,会 計 的 記 号 上 で 〔資 産 一 負 債+資 本 〕 と し て 定 義 さ れ る 貸 借 対 照 表 等 式 は, そ の 思 考 内 容 に お い て は 〔資 金 形 態=資 金 源 泉 〕 と して 観 念 さ れ る 。

た だ し,本 稿 で の 考 察 に お い て は 次 の2点 に 留 意 して お か な け れ ば な らな い 。 第1に,上 記(a),(b)の 形 式 は 会 計 的 思 考 上 の 形 式 で あ り,記 号 化 さ れ た 勘 定 記 録 そ の も の の 形 式 で は な い,と い う点 で あ る。 す な わ ち,記 号 化 さ れ た 勘 定 記 録 は 上 記 の 会 計 的 思 考 内 容 が 一 定 の 会 計 の 構 文 ル ー ル に 従 っ て 記 号 化 さ れ た も の で あ り,構 文 ル ー ル と し て の 変 形 規 則 の 適 用 を う け る 場 合 が あ る と い う こ と で あ る。 た と え ば,変 換 取 引 の 変 形 規 則 が そ の 典 型 的 な 例 で あ る しη, ま た 固 定 資 産 売 却 損 益 の 純 額 処 理 も そ の 一 例 と して 挙 げ る こ と が で き よ う8㌦

6)杉 本 〔1974〕,p.64,お よ び 杉本 〔1981〕,p.55参 照 。 7)山 本 〔1983〕,pp.81〜82参 照 。

8)た と え ば,簿 価¥100,00θ の 備 品 を¥80,000で 売 却 し,代 金 を 現 金 で 受 取 っ た と す れ ば,通 常

(現 金)80,000 .(備 品)100,000

(備 品売 却 損)20,000

と仕 訳 さ れ るが,総 額 的 に仕 訳 すれ ば

(現 金)80,000(備 品 売 却 収 入)80,000

(備 品 売却 原 価)100,000(備 品)100,000

しか し記 号 と して の 勘定 記 録 の意 味 を検 討 す るた め には,記 号 の 背後 に あ る思 考 内 容 に ま で考 察 を 深 め な け れ ば な らな い。

第2に,上 記形 式 は あ くま で も会 計 的 思 考 の形 式 的側 面 を提 示 した にす ぎず, そ の実 質 的 側面 は先 に掲 記 した(1),(2),お よ び(3)の 思考 能 力 に依 存 す る と い う点 で あ る 。

今 日の会 計 は発 生 主 義 会 計 で あ る と いわ れ る。 しか し筆 者 は別 稿 に お いて, 少 く と も今 日の会 計 慣 行 に お いて,期 中 取 引 に っ い て は 発生 主 義 に よ って 資 金 運 動 を認 識 して い る ので は な く,現 金 な い し現 金 等価 物 の 運 動,あ る い は法 的 に確 実 な所 有 権,債 権 の移 転 に よ り資 金 運 動 を 認 識 して い る とい う こと を指 摘 した9〕。 これ を実 現 主 義 あ る いは 半発 生 主 義 と も称 す る ことが で き よ う。 筆 者 は か か る期 中取 引 に関 す る認 識 基 準 を,さ しあ た り資金 主 義 と称 して お くこ と にす る。

所 謂 発 生 主 義 と筆 者 の い う資金 主 義 との基 本 的相 違 は,発 生 主 義 が 期 末 決 算 に お いて 期 間 損 益 計 算 の 立 場 か ら期 中 の 資金 運 動 に対 して 修 正 を求 め るの に対 して,資 金 主 義 は 期 中 取 引 の 認 識基 準 で あ り,取 引発 生 時点 に お いて 資 金 運 動 の方 向,分 類 局 面,そ して そ の 量(金 額)を 認 識 す る こ とを要 請 す る。

た とえ ば,発 生主 義会 計 の発 現 形 態 で あ る とされ る減 価 償 却 や 引 当金 は そ の 発 生 時 点 で はな く,会 計期 間単 位 で認 識 さ れ る。 ま た経 過 勘 定(た とえ ば 前 払 保 険 料a/c)が 決 算 翌 日付 で(保 険 料a/c)振 戻 され る と い う会 計 慣行 は 資金 主 義 の一 側 面 と して み る こ と もで き よ う。

発 生 主 義 と資金 主 義 との関 係 を 前 掲(i),(2),お よ び(3)の 思 考 能 力 の側 面 か ら解 明 す る こ とは,期 間 損 益 計 算 の実 質 的 側 面 を考 察 す る重 要 な 契機 とな る。 しか し本 稿 で は,さ しあ た り,前 掲(a),(b)で 示 され た会 計 的 思 考 の形 式 的側 面 か ら現在 の会 計 構 造 の基 底 に あ る思 考 を探 る。 そ の 手 が か り と して 資 金 計 算 の構 造 の特 質 を検 討 しよ うと して い るの で あ る。

とな ろう。 後 者 の方 法 こそ が,会 計 的 思 考 内 容(a),(b)を 直接 的 に記 号 化 した 仕 訳 に 相 当 す る。

9)山 本 〔1983〕,pp.84〜85参 照。

す なわ ち,資 金 計 算 構 造 の 特 質 の 検 討 か ら,〔 資 金形 態=資 金 源 泉 〕 と い う 2元 的 計 算 構 造 の 基 底 に あ るで あ ろ う会 計 構 造 の全 般 的 特 質 を抽 出 し,そ れ と の 関 連 か ら期 間 損 益 計 算 の 特 質 を 考 察 す る手 が か りを うる こ とが 次 章 以 下 の 課 題 で あ る。

III資 金 計 算 の 構 造

1資 金 計 算 の 成 立

周 知 の よ う に,ア メ リ カ に お け る 資 金 計 算 書 は 比 較 貸 借 対 照 表 の 分 析 手 段 と し て 展 開 さ れ,そ の 原 初 的 形 態 は 今 世 紀 初 頭W.M.Coleに よ っ て 紹 介 さ れ た"Wheregot(orReceiptsorCredits),Wheregone(or耳xpendi‑

turesorDebits)"表 に 遡 る こ と が で き る と さ れ て い る10〕。 こ の 計 算 表 は 貸 借 対 照 表 の 期 中 変 動 額 が,何 か(something)王Dが 使 わ れ た こ と を 示 す 項 目 (Wheregone)と,何 か が 得 ら れ た こ と を 示 す 項 目(Wheregot)と に 解 釈 し う る こ と を 示 し た も の で あ る 。 し か しColeは そ の 何 か を 明 確 に す る こ と は な く,し た が っ て,こ の 計 算 表 は あ く ま で も 比 較 貸 借 対 照 表 の 解 釈 手 段 に と ど ま っ た も の と い え よ う 。 し か しColeは,か か る 計 算 表 は 支 払 能 力 の 変 動 を 読 み と る う え で 有 効 で あ る こ と を 指 摘 し て い る 。 な ぜ な ら,こ の 計 算 表 は,支 払 手 段 と し て 有 効 な 資 産 と そ う で な い 資 産 と の 転 換 関 係,お よ び 強 制 力 の 強 い 負 債

と そ う で な い 負 債 と の 転 換 関 係 を 示 す も の だ か ら で あ る12)。

す な わ ち,ア メ リ カ に お い て は 当 初 よ り 支 払 能 力 の 判 断 資 料 と し て 資 金 計 算 10)CQIe〔igG8〕,p.工OI.彼 に よ れ ば5年 程 前 よ り 複 数 の 鉄 道 会 社 が"Summary

ofFinancialTransactionsfortheYear"と い う タ イ トル で こ の 種 の も の を 提 示 し て い た と い う(Cole〔1908〕,p.102.)。

ま たK.K銭ferに よ れ ば,資 金 計 算 書 の 原 初 的 形 態 は さ ら に 遡 っ てGreene

〔1897〕 の"summarybfchangesinthepositionofthecompany"(Greene

〔1897〕,p.11D,す な わ ち"Expenditures:forwhatpurposeincurred,

Resources:whencederjved"表(Greene〔1897〕,p。1iO.)に み ら れ る と い う σ Kafer〔1967〕,s.6,訳 書,p.『15.

な お ア メ リ カ に お け る 資 金 計 算 書 の 発 展 に つ い て は,染 谷 〔1960〕,pp.37〜63 , K琶fer〔1967〕,ss.3〜15,訳 書,pp。11〜29参 照 。

11)Cole〔1908〕,P.97.

12〕Cole〔1908〕,P.102.

書 が 出 現 す る 契 機 を 有 して い た と い え よ う。 か か る 思 考 の も と に 展 開 さ れ る今 日 的 意 味 で の 資 金 計 算 書 はH。A.Finneyに よ り 紹 介 さ れ た と さ れ る 。 す な わ ち,Finneyは1921年 度 のCPA試 験 問 題 の 一 つ(問 題2)と し て 提 出 さ れ た"Statementbfresourcesandtheirapplications"の 作 成 問 題 に 対 す る解 答 を7舵Jo研 παZo/Acc側 厩 απcッ 誌 上 に 発 表 ぴ3〕,そ の 後1923年 に 公 刊 さ れ た 著 書Pr̀πC̀pZθSO∫ACCO槻̀̀πgl4)で そ れ を 展 開 し た の で あ る 。

そ れ が 今 日 的 意 味 で の 資 金 計 算 書 の 最 初 の 形 態 で あ る と さ れ る 。

す な わ ち,F{nnθyは,ま ず 第1に,比 較 貸 借 対 照 表 諸 項 目 の 変 動 額 の う ち,減 価 償 却,貸 倒 引 当 額,評 価 損 益,振 替 記 入 な ど 企 業 外 部 と の 間 の 直 接 取 引 に 依 ら な い 変 動 額 を 意 識 し,こ れ ら を 計 算 か ら排 除 し た の で あ る 。 この こ と はColeの 表 に は ほ と ん ど 意 識 さ れ て い な い 。 第2にGoleに よ り 何 か (something)と 称 さ れ て い た も の を,資 金(funds)と 称 し,資 金 計 算 を 資 金 そ れ 自 体 の 増 減 を 集 計 す る 表 と,資 金 が 増 加 し た 原 因(調 達)と 資 金 が 減 少 し た 原 因(運 用)と を 集 計 す る 表 に2分 し た の で あ る 。 前 者 が 今 日所 謂 資 金 明 細 表 と 称 さ れ る 計 算 表 で あ り,後 者 が 所 謂 資 金 運 用 表 と 称 さ れ る 計 算 表 で あ

る 。 彼 は 各 々 そ れ ら を"ScheduleofWorkigCapital","Statementof

ApplicationofFunds"と 称 して い る15}。 そ し て こ れ ら の 計 算 は 比 較 貸 借 対 照 表 諸 項 目 の 変 動 額(変 動 貸 借 対 照 表)よ り 精 算 表(WorkingPapers)上 で

な さ れ る 。

そ の 後,fundsと い う 用 語 に 関 す る 論 争 も あ る が16},し か し こ こ に お い て ア メ リカ に お け る 資 金 計 算 の 形 式 的 構 造 は ほ ぼ 出 来 上 って い る と み て よ い で あ ろ う。 す な わ ち 比 較 貸 借 対 照 表 よ り 非 資 金 取 引 を 修 正 除 去 し,一一方 で は 資 金 そ れ 13)Finney〔1921〕.な お 試験 問 題 は"Statementofresourcesandapplic訂tions"

の 作 成 を 要 求 す る も の で あ っ た が,Finneyは そ れ を"StatementofAppli‑

cationofFunds"と 称 して 解 答 した。

14)Finney〔1923〕,chs.25,26.な お 同 書 は 各 章 毎 にp.1よ り始 ま り,連 続 ペ ー ジ数 は付 さ れて い な い 。

15)Finrley〔1923〕,ch.25.

16)染 谷 〔1960〕,pp.46〜62参 照 。 な お染 谷 教 授 は ア メ リカ に お け るfundsの 用 例 を 検 討 し,4つ の 資 金 概 念 を 挙 げ,そ の 各 々 につ いて 資 金 運 用 表 の存 在 を 認 め て い

る。 す な わ ち下 記 の と お りで あ る。 染 谷 〔1960〕,p.24.

自体 の 増 減 を 明 らか にす る資 金 明細 表 を,他 方 で は資 金 の増 減 を もた ら した原 因 な い し源 泉 を 明 らか にす る資 金 運 用 表 を作 成 す る とい う構 造 で あ る 。

しか し論 点 は,か か る資金 計 算 の 構 造 が,会 計 の基 本 構 造 とは独 立 な,あ く ま で も支 払 能 力 判 断 資料 と して の ひ とっ の 分析 的 手法 に とど ま る のか,あ るい は よ り本 質 的 に,〔 資金 形 態=資 金 源 泉 〕』と い う会 計 の2元 的 計 算 構 造 に 密 接 に 結 び っ き う る もの な の か,と い う点 で あ る。 も し後 者 の問 題 提 起 が 妥 当性 を 有 し う るな らば,筆 者 の 提示 した会 計 的思 考 モ デル に照 ら し,資 金 計 算構 造 の 特 質 が 明 らか に され う るはず で あ る。

そ こで 次 節 で は,単 純 な仮 設例 に よ り資金 計 算 の具 体 的 構 造 を 提 示 し,上 記 の 問題 を検 討 して み る こ とにす る 。

2単 純 な仮 設 例 に よ る資 金 計 算 書 の 作 成

資 金 運 用 表 の作 成 につ いて は大 別 して2つ の 方 法 が あ る。 第1の 方 法 は 当期 純 利 益 よ り出発 し,こ れ に減 価 償 却 費 その 他 の 非 資 金 費 用 を加 え て資 金 源 泉 と して 示す 方 法で あ る。第2の 方 法 は 当期 純 利 益 の明 細 を 損 益 計 算 書 よ り掲記 し, そ れ よ り非 資金損 益 を 除去 し,そ の他 の資 金 取 引 を加 え て,収 益 側 を 資金 源 泉, 費 用 側 を 資 金 運 用 と して 表示 しよ う とす る もの で あ る。

第1の 方 法 はJ。N.MyerやP.Masonも 指 摘 す る よ う に,減 価 償 却 や 非 資金 損失 が 資 金 の 調 達 源泉 で あ るか の よ うな誤 解 を与 え171,資 金 の 調 達 と運 用 とい う用 語 の意 味上 の 混乱 を もた らす 恐 れ が あ る。 したが って 本 稿 で は第2

(広 義)(狭 義)

現 金 資金 運 用表 資 金 運 用 表 支 払 資金 運 用表 当 座 資金 運 用表 運 転 資金 運 用 表

また中 村萬 次教 授 は企 業 資金 と い う概 念 も成 立 す る と して,資 金 概 念 を 現 金 資 金, 運 転 資 金,企 業 資 金 に分 類 して 議論 を展 開 して い る。 中 村 〔1959〕,pp.6〜10.

筆 者 は本 稿 の 目 的か ら して 企 業 資 金 概 念 も成 立 す る もの と考 え る。

17)Myer〔 董969〕,thefallaciousfixedassetreplacementfundtheory,pp.

113〜114.

Masonは 第1の 方 法 に よ って 作 成 され る 資金 運 用 表 が 一 般 的 用 途 に 適 して い る と す る が,減 価 償 却や そ の他 の 修 正 項 目が 資金 の 調 達源 泉で あ る との 印 象 を 与 え な い よ う充分 な注 意 が必 要 で あ る と して い る。Mason〔1961〕,p.90.

の方 法 を用 いて 資金 運用 表 を作 成 す る。

ま た通 常 の 資金 計算 で は 配 当等 の剰 余 金 処 分 も計算 対 象 とす るが,本 稿 で は これ らを計 算 対 象 と しな い。なぜ な ら,資 金 計算 の 特 質 を解 明 し損 益 計算 の特 質 を探 る とい う本 稿 の 目的 か らは 剰余 金 処 分 取 引を 計 算 対 象 に含 め な いほ うが望 ま しい し,ま た資 金 計 算 の(本 稿 で 考 察 しよ う と して い る)特 質 に は変 りが な い と思 わ れ るか らで あ る。

さ て,仮 設 企 業 の期 首 貸 借 対 照 表 は表1の よ うで あ り,期 中 取 引 お よ び決 算 取 引 は資 料1の よ うで あ っ た とす る。

表1期 首 貸 借 対 照 表 期 首 貸 借 対 照 表

現 金

商 品

備 品

10 100 100

資 本 金 210

210

匝

資 料1 期 中 取 引

(1}原 価¥70の 商 品 を¥100で 売 上 げ,代 金 は 現 金 で 受 取 っ た。

② 商 品¥90を 現金 で仕 入 れ た 。

(3)事 業 主 が私 用 の た め 資本 金¥20を 現 金 で 引 出 した。

(4}信 用 金 庫 よ り現 金¥30を 借入 れ た。

(5)備 品(簿 価¥30)を¥28で 売 却 し,代 金 は現 金 で 受 取 っ た。

〔6)営 業 経 費¥20を 現 金 で 支 払 っ た。

決 算 整理 ・

(7)備 品 減 価 償 却¥7。

期 首 貸 借 対 照 表 お よ び 資料1よ り,期 末 貸 借 対 照 表 お よ び 損 益 計 算 書 を 作成 す る と表2の よ うに な る。

さて,表1で 示 され た期 首 貸 借 対 照 表,お よ び 表2で 示 され た 期 末 貸借 対照 表,損 益 計 算 書 よ り,精 算 表 を通 じて,資 金 明 細 表 と資 金 運 用 表 を 作 成 してみ

表2期 末貸借対照表お よび損益計算書 期 末 貸 借 対 照 表 現

商 備

金 品 品

38 120 63

借 入 金

資 本 金

当 期 純 利 益

30 正90

1

221 221

損 益 計 算 書

売 上 原 価 70 売 上 100

営 業 経 費 20

減 価 償 却 費 7

備 品 売 却 損 2

当 期 純 利 益 1

100 100

よ う。 さ しあ た り,運 転 資金 概 念 に従 って 計 算 を行 う もの とす る。 い うま で も な く運 転 資金(運 転 資 本lWorkingCapita1)と は流 動 資 産 と流 動 負 債 との 差 額 で あ る が18},こ の仮 設例 で は借 入 金 は固 定 負 債 とみ な し,し たが って 運 転 資金 の 内容 は現 金 と商 品 で あ る とす る。

精 算 表 は表3に,資 金 明細 表 お よび 資 金 運 用 表 は 表4に 示 され て い る。

精 算 表 上 の非 資金 取 引修 正 の内 容 は下 記 の とお りで あ る、

(a)当 期 純 利 益(¥1)は 重 複 す るの で 相 殺す る。

(b)減 価 償 却 費(¥7)は 資 金 流 出 を 伴 わ な い の で 振 戻 す 。 (c)備 品 売 却 損(¥2)は 資 金 流 出 を伴 わ な い の で 振戻 す 。

以 上,単 純 な仮 設 例 を も って 資 金 計 算 の 具体 的構 造 を 示 した わ けだ が,こ こ で 資金 明細 表 と資金 運 用 表 の 特質 を,筆 者 が提 示 した会 計 的 思 考 モ デル に した が って 検 討 して み よ う。

まず,資 金 明 細表 は運 転 資金 の 内容 と して 定 義 され た現 金 お よび 商 品 の変 動 額 を示 して い る。 筆 者 の観 点 か らす れ ば 現 金 も商 品 も いず れ も資 金 形 態 の局 面 を表 象 す る勘 定 で あ る。 した が っ て,す くな く とも本 仮 設 例 に お いて は,資 金 明 細 表 は運 転 資金 と して 定義 され た資 金 の 資 金 形 態 の 局 面 の変 動 集 計 表 で あ る

18)た とえば,Kohler〔1975〕,workingcapital,pp.495〜496参 照。

表3資 金 精 算 表 運 転 資 金 精 算 書

期中変動額 非資金取 引修正 資金 明細表 資金運用表 (貸借対照表)

借方 貸方 借方 貸方 増 減 運用 調達

現 金 28 28

商 品

備 品

20

37 朧 ²⁰

借 入 金 30

_(ロ)30

資 本 金 20 (べ20

当 期 純 利 益 ¹ {a)1

68 ⁶⁸ (損益計算書)

売 上 100 100

売 上 原 価 70 ⁷⁰

営 業 経 費 20 20

減 価 償 却 費 7 {b)7

備 品 売 却 損 ² {c)2

当 期 純 利 益 ¹ (a)1

100 100

備 品 売 却 収 入 (イ)28 28

借 入 金 収 入

(ロ}30

資 本 金 払 戻 し

{ノ →20

88 88

運 転 資 金 増 加 ^{48 48}

48 48 158 158

とい う特質 を有 して い る 。

つ ぎ に 資金 運用 表 の特 質 を検 討 して み よ う。 まず 売 上¥100は,売 上 と い う 取 引 によ り流 入 した 現金 形 態 の 資金 の 資金 源 泉 の局 面 を 表 わ して い る。 これ を 会 計 的思 考 モ デル に照 ら して 仕 訳 形 式 で 示 せ ぱ 次 の よ うに な ろ う。

(a)資 金 の流 入

現 金(資 金 形 態)100

売 上(資 金 源 泉)100

表4運 転 資 金 計 算 運 転 資 金 明 細 表 (増 加)

現 商

金 品

28 20

(減 少)

運転資金増加額 48

48 48

運 転 資 金 運 用 表

(運 用) (調 達)

売 上 原 価 70 売 上 収 入 100

営 業 経 費 ²⁰ 備 品売 却 収 入 28

資 本 金 払 戻 20 借 入 金 収 入 30

運転資金増加額 48

158 158

ま た 売上 原価 は 売 上 と い う取 引 に よ っ て流 出 した商 品 形 態 の資 金 の 資金 流 出 原 因 な い し資 金 源 泉 の 局 面 を示 して い る。 同 様 に仕 訳 形 式 で 示 せ ば 次 の よ うに

な ろ う。 馳

(b)資 金 の 流 出

売 上 原 価(資 金 源泉)70 商 品(資 金 形 態)70

営業 費 用 も また 資 金 流 出(形 態 と して 現 金)の 原 因 な い し源 泉 の 局 面 を 表わ して い る。 借 入 金 もま た 資金 流 入(形 態 と して 現金)の 資 金 源 泉 の局 面 を表 わ して い る。 資本 金 の 払 戻 しもま た 資金 流 出(形 態 と して 現 金)に 対す る資 金 源 泉 の 局 面 を 表 わ して い る。

つ ぎに備 品 売 却 収 入 で あ るが,こ れ もまた 資金 源 泉 の 局 面 を 表 わ してい る とい え る で あ ろ うか 。通 常,固 定 資 産 の 減 少 は 運 転 資金 の増 加 を もた らす とい わ れ る。

つ ま り固 定 資産 が 運 転 資 金 と して 回収 され た とい う意 味 で あ ろ う。 しか し事実 は はた して そ うで あ ろ うか 。 本 仮 設 例 で は 備 品 の 減 少 額(減 価 償 却 振 戻後)は,

¥28で は な く¥30で あ る。 も し固 定 資産 の減 少 か ら運 転 資 金 の増 加 が もた ら さ れ る の で あ れ ば 調達 額 は¥30で な けれ ば な らな い。 す なわ ち,¥28は 躍定 資産 の減 少 か ら もた らさ れ た ので は な く,固 定 資 産 売 却 取 引 にお け る資金 流入(形

態 と して 現金)の 資 金 源 泉 の 局 面 を表 わ して い るの で あ る。

資 金 計 算 に お いて は,資 金 流 出(形 態 と して 備 品)と 資金 流 入(形 態 と して 現 金)と を別 個 の 事 実 と して 認 識 す る。 そ して 運 転 資金 計算 に お いて は,運 転 資 金(こ の場 合 は形 態 と して 現金)の 変動 を もた らす 資 金 源 泉 の 局 面 の み を認 識 す るの で あ る6こ れ を仕 訳 形 式 で 示 せ ば 次 の よ うに な ろ う。

(a)資 金 の 流 入 現 金(資 金 形 態)28

備 品売 却 収 入(資 金 源 泉)28 (b)資 金流 出

備 品売 却 原 価(資 金 源 泉)30 備 品(資 金 形 態)30

運 転 資 金 計 算 に お い て は,(b)の 資 金 流 出 は 運 転 資金 と無 関 連 で あ るか ら認 識 され な い 。

か く して 資金 運 用 表 は 資金 と して 定 義 され た資 金 源 泉 の 局面 の 変動 集 計 表 で あ る と いえ よ う。

本 仮 設例 の検 討 か ら,資 金 明 細 表 は資金 形 態 の 局 面 の 変 動 集 計 表 で あ り,資 金 運 用表 は資金 源 泉の 局 面 の 変動 集 計 表 で あ る とい う,筆 者 の観 点 か らす れ ば, き わ め て重 要 な事 実 を帰 納 す る こ とが で きた 。

無 論,上 記 の事 実 は,本 仮 設 例 が た また ま流 動 負 債 が な い た め に,資 金 運 用 表 が 資 金 源 泉 の 局 面 に お け る変動 集計 表 で あ る と して も,資 金 明 細 表 は資 金 形 態 の局 面 の変 動 集 計 表 で あ る とい う特 質 が 普 遍 妥 当性 を もた な い こ とを承 知 し て い る。 なぜ な ら流 動 負 債 は,筆 者 の 観点 か らす れ ば,資 金 源 泉 の一 部 で あ る が,運 転 資金 の 消極 的構 成 項 目で あ るか ら,そ の変 動 は資 金 明 細 表 に 表 示 され るか らで あ る。 しか し上 記 の 問題 は 資金 そ れ 自体 を いか に把 握 す るか の 問 題 に 関 連 して お り,そ の 検 討 は別 の機 会 に 譲 る こ と とす る。

本 稿 に と って 重 要 な問 題 は,本 仮 設例 で帰 納 され た事 実 が た ん に資 金 計 算 と い う特 殊 な計 算 構 造 にの み 妥 当 す る特 質 な の か,あ るい は会 計 の基 本 的構 造 に.

密 接 に か か わ って い る特 質 な の か と い う点 で あ る。 筆 者 は上 記 の 特 質 は会 計 の

2元 的 計 算 構 造 に密 接 に関 連 す る もの と考 え る。 そ こで 次 節 で は,上 記 の 特 質 を 会 計 計 算 構 造 の全 体 に まで 展 開 して み よ う6

3資 金 計 算 構 造 の 特 質 と会 計 的 思 考

も し資 金 計 算構 造 が 資 金 形 態 の 局 面 の 変動 集 計 と資 金 源 泉 の 局 面 の 変 動集 計 で あ る とす れ ば,資 金 計算 は 資金 形 態 の局 面 と資 金 源 泉 の 局 面 との2面 的 計算 を行 っ て い るの で あ り,し た が っ て 全て の取 引 は資金 形 態 の 局 面 と資金 源泉 の 局 面 とに把 握 され る こ とを要 求 す る。 上 記 の要 求 は,ま さに 筆 者 が会 計 的思 考 モ デ ル で 提示 した こ と と一 致 す る。 した が って,筆 者 の 観 点 か らす るな らば, 資金 計算 の特 質 は会 計 の基 本 的構 造 に深 く根 ざ して い る もの とい わ な け れ ば な

らな い。

そ こで本 節 で は,前 節 の仮 説 例 か ら会 計 の基 本 構造 を な す もの と して,資 金 計 算 の構 造 を提 示 して み た い。 まず 仮 設 例 に お け る期 中取 引 を,会 計 的 思考 モ デ ル に したが って,仕 訳 形 式 で 示 して み よ う。

(1)‑1資 金 の流 入

(1)

(2)

現金(葺 金 形 態)100

売 上(資 金 源 泉)

‑2資 金 の流 出 売 上 原 価(資 金 源 泉)70

商 品(資 金 形 態)

‑1資 金 の流 入 商 品(資 金 形 態)90

仕 入 原 価(資 金 源 泉) (2)‑2資 金 の流 出

仕 入(資 金 源 泉)畠90

現 金(資 金 形 態) (3)資 金 の流 出

資本 金(資 金 源 泉)20

現 金(資 金 形 態)

100

70

90

90

20

(4)

(5)

(5)

(6)

資 金 の 流 入 現金(資 金 形 態)30

借入 金(資 金 源 泉)

‑1資 金 の流 入 現金(資 金 形 態)28

備 品 売 却 収 入(資 金 源 泉)

‑2資 金 の流 出

備 品 売 却 原 価(資 金 源泉)30 備 品(資 金 形 態) 資 金 の流 出

営 業 経 費(資 金 源 泉)22 現金(資 金 形 態)

30

28

30

20

上 記 の 仕 訳 形 式 に よ る会 計 的思 考 内容 の表 示 の う ち,注 意 す べ き は(2)の 仕 入 取 引 で あ ろ う。 これ は(2)‑1に お いて 何 らかの 資 金 源 泉 か ら商 品 が 調 達

さ れ,(2)‑2に お い て 現金 を そ の 資金 源 泉 の 支 払 い の た め に 充 当 し た こ とを 表 わ して い る。 つ ま り仕 入 原 価 は商 品 の 調 達面 に お け る 資金 源泉 で あ り,仕 入 は現 金 の運 用面 に お け る資 金 源 泉 で あ るエ9)。慣 行 的 な会 計処 理 で は仕 入 益 を認 識 しな い た め相 殺 規 則 が 適 用 され,仕 入 と仕入 原 価 は相 殺 され る。 しか し商 品 の 調 達 と支 払 い との 間 に相 当 の タ イム ラグ が あ る場 合 に は,買 掛 金 とい う仕 入 先 よ り信 用 供 与 され た資 金 源 泉 を 表す 項 目が 顕 在 化 す る。 そ の場 合,買 掛金 と い う資 金 源 泉 か ら商 品 が 調 達 され,買 掛 金 の支 払 い の た め に現 金 が 運 用 され た

と解 釈 され る。

しか し本 稿 の 例 示 で は 買 掛金 は存 在 しな い の で あ る か ら,資 金 源 泉 を仕 入 と 仕 入 原 価 と い う名 称 に した。 佐 藤 宗 弥 教 授 は両 者 を 仕 入 と い う名 称 で一 本 化 し て い るが20),筆 者 は 資金 の 調達 面 に お け る 資金 源 泉 と資 金 の 運 用 面 に お け る資

19)佐 藤 宗 弥 教 授 も,資 金 フ ロ ー の 見 地 か ら は,仕 入 取 引 は 上 記 の よ う に 解 さ れ る こ と を 指 摘 し て い る 。 佐 藤 〔1980〕,pp。40〜44.

20)佐 藤 〔1980〕,p.40,

金 源 泉 と を区 別 し,両 者 を 相 殺 しな い 目的 か ら別 の名 称 を付 して 区 別 した 。 上 記 の 取 引 は仕 入 取 引 で は あ るが,会 計 的 思考 モ デル か らみ るな らば,資 金 の 流 入 と 充出 が 同 時 に 生 起 して い る とい う点 で売 上 取 引 と同 型 で あ る。 逆 説 的 で は あ るが,売 上 取 引 を 商 品 で 現 金 を 仕 入 れ た と み る こと もで き る し,ま た仕 入 取 引 を 商 品 で 現 金 を 売 上 げ た と もみ る こ とが で き る ので あ る。

さて,以 上 の 会 計 的 思考 モ デ ル よ り直 接 的 に記 号 化 され た仕 訳 よ り資金 計算 を行 って み よ う。

筆 者 は,前 章 で,期 中 取 引 は 筆 者 の い う資金 主 義 で 認 識 され る とい う こ とを 述 べ た 。 いま この 資金 主 義 に い う資金 を,さ しあ た り,(1)現 金 資金,(2)流 動 資 産 資 金,お よ び(3)企 業 資 産 資 金 に区 別す る こ と に しよ う。 す な わ ち, 本 仮 設 例 にお い て は,(1)現 金 資金 の 内 容 は現 金 で あ り,(2)流 動 資産 資金 の 内 容 は現 金 お よ び 商 品 で あ り,(3)企 業 資産 資金 の 内 容 は現 金,商 品 お よ び備 品 で あ る。 そ して,資 金 主 義 と は,資 金 と して 定 義 され た内 容 の 変動 の み を取 引 と して 認 識 す る認 識 基 準 で あ る とす る。

上 記 の よ うに 資金 を もっ ぱ ら資金 形 態 の側 か らの み 定 義 した の は,資 金 計 算 構 造 を 会 計 的思 考 モ デ ル の立 場 か ら純 化 す る た めで あ る。

さて,現 金 資金 の立 場 に たつ 資 金 主 義 の もとで 認 識 され る取 引 は,(1)‑1, (2)‑2,(3),(4),(5)‑1,(6)で あ る。 これ ら・取 引 を 資 金形 態 の 局 面,お よ び 資金 源 泉 の局 面 か ら各 々集 計 す れ ば,表5で 示 され る現金 資金 明細 表 と現金 資金 運 用 表 とが 作 成 され る。

次 に流 動 資産 資金 の立 場 に たっ 資 金 主 義 の も とで 認 識 され る取 引 は(1)‑1, (1)‑2,(2)‑1,(2)‑2,(3),(4),(5)‑1,(6)で あ る 。 こ れ ら取 引 よ り, 同様 に,流 動 資 産 資 金 明 細 表 お よ び流 動 資 産 資 金 運 用 表 を作 成 す れ ば表6の と お りで あ る。

企 業 資産 資金 の立 場 に たつ 資 金 主 義 の も とで は期 中取 引 は 全 て認 識 され る。

同 様 に,企 業 資産 資 金 明 細 表 お よ び企 業 資 産 資 金 運 用 表 を作 嘆す れ ば 表7の と お り と な る。

以 上 の よ う に,あ る一 定 の 資金 主 義 に も とつ いて 取 引 を認 識 し,会 計 的 思考

表5現 金 資 金 計 算 現 金 資 金 明 細 表

(増 加) (減 少)

(1ト1現 金 100 〔2}‑2現 金 90

(4}現 金 30 (3)現 金 20

(5)‑1現 金 28 (6)現 金 20

現金増加 額 28

158 158

現 金 資 金 運 用 表

(運 用)

{2)‑2仕 入 支 出

0 0 ρ 0

資本金払戻 営業費支払 現金増加額

0 0 ∩) O O ∩ ﹂ 9自 9θ 2

158

(調 達)

(1}‑1売 上 収 入

〔4)借 入金 収 入 (5)‑1備 品 売 却 収 入

100 30 28

158

表6流 動 資 産 資 金 計 算 流 動 資 産 資 金 明 細 表

(増 加) (減 少)

(1)‑1現 金 100 (1}‑2商 品 70

(21‑1商 品 90 12ト2現 金 90

{4}現 金 30 {3}現 金 20

{5)‑1現 金 28 {6}現 金 20

流動資産 資金増 加額 48

248 248

流 動 資 産 資 金 運 用 表

(運 用) 7 (調 達) ^'

(1)‑2 売 上 原 価 70 {1)‑1 売 上 収 入 ¹⁰⁰ (2ト2 仕 入 支 出 90 {2)‑1 仕 入 原 価 90

(3) 資本金払戻 20 (4) 借 入金収入 30

〔6)

248 248

表7企 業 資 産 資 金 計 算 企 業 資 産 資 金 明 細 表

(増 加) 《減 少)

〔1)‑1

^'品

{2〕‑1

〔4)

{5}‑1 現 金 ^{28 (5ト2備} 品 30

(6〕 現 金 20

企業資産資金増加額 18

248 248

企 業 資 産 資 金 運 用 表

(運 用) (調 達)

111‑2売 上 原 価 70 lD‑1売 上 収 入 工00

(21‑2仕 入 支 出 90 (2)‑1仕 入 原 価 90

(3}資 本 金払 戻 20 (4}借 入金 収 入 30

㈲ 一2備 品 売 却 原 価 30 {5}‑1備 品 売 却 収 入 28

(61営 業 経 費 20

企業 資産資金増加額 18

248 248

モ デル に もとつ いて 取 引 を資 金 形 態 と資金 源 泉 とに 分類 し,記 号 化 す る とい う 会 計 の基 本 的 シ ステ ム に おい て は,資 金 形 態 の 局 面 の 計算 表 と して の資 金 明細 表 と,資 金 源 泉 の 局 面 の 計算 表 と して の 資金 運 用表 は 自動 的 に作 成 され る。

た だ し本 節 で 作 成 した 資金 計算 書 は,前 節 で 作成 した 資金 計 算 書 と は下 記 の 2点 で 異 な って い る。 す なわ ち,第1に,本 節 で作 成 した資 金 計 算 書 は原 始仕 訳 記 録(た だ し会 計 的 思 考 内 容 を 直 接 的 に 記号 化 した仕 訳)よ り作 成 した た め 仕 訳 集 計 表 に な って い る点 で あ る。 しか し これ らを項 目別 に 整理 ・集 計 す る こ と は容 易 で あ る。 第2に,本 節 で 作 成 し た 資 金 計 算 書 は各 項 目の 正 味 増 減 高

(変 動 額)で は な く総 増 減 高(運 動 額)を 示 して い る とい う点 で あ る 。 しか し上 記 の よ う な相 違 が あ る と して も資 金 計 算 の 基 本 的 な 特質 は変 って い な い。 す な わ ち,資 金 明 細表 は 資 金形 態 の 局 面 の 計算 表 で あ り,資 金 運 用 表 は 資金 形 態 の 局 面 の 計 算 表 で あ る とい う特質 で あ る、 この 関係 を図 示 す る とす れ

80 商 学 討 究 第34巻 第4号 図1資 金 計 算 の 構 造

資 金 明 細 表 資 金 運 用 表

(増 加)(減 少)(運 用)

調 達 に よ って 流 運 用 に よ って 流(流 出)運 用 の原 因 と な 入 した 資 金 形 態 出 した 資 金 形 態 る資金 源 泉

(調 達) 調 達 面 に お け る

資金 源 泉

一

ば 図1の よ うに な ろ う。

す な わ ち,筆 者 が 会 計 的 思考 モ デ ル と して 提 示 した形 式 を,会 計 等 式 と して 示 せ ば 下 記 の よ う にな る。

資金 形 態 の局 面 か ら把 え た資 金 運 動(A)

≡ 資金 源 泉 の局 面 か ら把 え た 資 金 運 動(B) こ こで 資金 形 態 の 局 面 をA,資 金 源 泉 の局 面 をB,そ して 各 々 の 増 加,減 少 を 上 ッキ の+,一 で 表 す と,取 引 要 素 ほ下 記 の4っ の組 合 せ パ ター ン とな る。

①A+=B+(a)資 金 の 流 入

②A+=A一

③B噂=A‑(b)資 金 の 流 出

④B『=B+

こ こで 資金 取 引 た る資金 流 入 に っ いて は① が,資 金 流 出 にっ い て は ③ が 対応 す る。 した が っ て,い ま ①,③ のパ タ ー ンをT勘 定 形 式 で 整 理 す れ ば,

資 金 形 態 資 金 源 泉

丁 「=流 出∫ 二「「

L̲̲一̲̲̲̲」 、

とな り,図1と 対 応 す る。

②,④ の パ タ ー ンは交 換 取 引の 変 形 規 則 を通 じて 変形 され たパ タ ー ンで あ り, そ の 思 考 内 容 は,①,③ の 組 合 せ か ら成 っ て いる。 す な わ ち,①,'③ が 前章 (a),(b)で 示 した 会 計 的 思 考 の基 本 形 式 に ほか な らな いの で あ り,し た が って 認 識 さ れ た 全 て の 取 引 は 基 本 形 式 た る①,③ に 還元 さ れ る。 そ れ ゆ え 会 計 の基 本 的 シス テ ム は 図1で 示 した 資金 計 算 の 構 造 と して提 示 し う るの で あ る。

か くして,会 計 的思考 モデ ル よ り直 接 的 に展 開 され る会 計 の 基本 シス テ ム は, 期 間 損 益 計 算 構 造 で は な く,本 稿 で 提示 した と ころ の 資金 計 算 構 造 で あ る と い い うる。 この こ とは期 間 損 益 計 算 を 会 計 の一 元 的 目的 とす る見 解 か らす るな ら ば き わ め て 奇 妙 な見 解 と映 るか も しれ な い。 しか し会 計 計 算 構 造 の 解 明 にあ た り,企 業 の 会 計 シ ス テ ムの 最 終 産物 と して の貸 借 対 照 表 と損 益 計 算 書 の み に 注 目す るの で は な く,会 計 シス テ ム の 全体 を考 察 対 象 とす る ので あれ ば,上 述 し た見 解 は 必 ず し も非 現 実 的 で あ る とは思 われ な い ので あ る 。

た とえ ば会 計 シ ス テ ムを 構成 す るサ ブ シス テ ム と して の 商 品 有 高 帳 シ ステ ム や 仕 入先 元 帳 シ ス テ ム,あ るい は得 意 先 元 帳 シス テ ム は もっ ぱ ら期 間 損 益 計算 と い う一 元 的 目的 の た め に構 成 されて い るの で あ ろ うか 。 筆 者 は,む しろ,そ う した サ ブ シス テ ムは 商 品 の 出 入 り,買 掛 金 の増 減 あ る い は売 掛 金 の 増減 を 貨 幣 金 額 的 な観 点,換 言す れ ば 資金 的 な観 点 か ら把 握 管 理 す る とい う 目的 こそ が 第 一 義 的 な 目的 と して構 成 さ れ て い る と考 え る ので あ る。

た とえ ば,故 片 野一 郎教 授 は複 式 簿 記 の基 本 的 原 理 を,『〔貨 幣 形 態 計 算=貨 幣 原 因 計 算 〕 とい う2元 的計 算 の もと に 財産 管 理 を図 る会 計 責 任 解 明機 能 に求 め て い る21)。す な わ ち 三事 実 につ いて の 報 告(貨 幣 形 態 計 算)と,そ の 事実 が 生 じた事 由(貨 幣 原 因 計算)の 報 告 とが 相 ま って 会 計 責 任 が 遂 行 され る とい う の で あ る。 ま た,L.Heathは 資 金 計 算 書 の 機 能 は,も っ ぱ ら支 払 能 力 の 判 断 資 料 と して の 役 割 に あ る ので は な く,企 業 活 動 と資 金 フ ロー を 関 連 づ ける と

こ ろ に あ る,と して い る22)。

す なわ ち,会 計 の基 本 シス テ ム は,企 業 活 動 を 利 益 フ ロー と して把 握 す る前 に,資 金 フ ロー と して把 握 し,管 理 す る と こ ろに その 基本 的 機 能 が あ るの で は な い か と考 え るの で あ る。

21)片 野 〔1977〕,第2章:複 式簿記の原理と機 構,pp.29〜66.な お片野教 授の上記 の構想はすで に1943年に発想されている。片野 〔1977〕,p.66の注。

22)Heathは 従来の運転資金概念に もとついた資金運用表は,企 業活 動 と利益 お よび 財政状態の変動 との関係について広範な混乱を生 じさせた一 要因であると し,資 金 フローと企業活動を関係づ けるという観点 か ら,現 金収支計算書,財 務活動 計算書, 投資活動計算書 という3つ の計算書を提案 している。Heath〔1978〕,p.135,訳 書,P.169.

い うま で もな く,今 日の会 計 は 資金 運 動 と して 把 握 し う る全 て の企 業 活 動 を 認 識 対 象 と して い る。 本 節 で は3っ の資 金 主 義 に も とつ く資金 計 算 を提 示 した が,会 計 の基 本 シス テ ム と しそ は,さ しあた り,企 業 資産 資金 に もとつ く資 金 計 算 を そ の原 型 と して 観 念 す る こ とで き よ う。

そ こで 次 章 で は,本 章 で 提 示 した資 金 計 算構 造 と期 間 損 益 計 算 と の関 連 を 検 討 し,期 間 損 益 計 算 の 特質 お よ び 課 題 を 若干 考 察 して み た い。

IV資 金 計 算 と 損 益 計 算 と の 関 連

資 金 計 算 の 理 論 的,実 証 的 研 究 を 行 っ たH.Antonは,今 日 の 会 計 構 造 は 利 益 計 算 志 向(lncomeOrientation)23〕 で あ り,そ の 計 算 体 系 は き わ め て 多 く の 価 値 判 断 に よ っ て 支 え ら れ て い る こ と を 指 摘 し て い る 。Antonは 次 の よ う に の べ る 。

「会 計 に お け る 基 本 的 な 複 式 簿 記 シ ス テ ム はPaciolo(1494)の 時 代 か ら ほ と ん ど 変 っ て い な い 。 そ の 技 術 的 構 造 は よ く知 られ て い る し,ま た 確 固 と し た も の で あ る。 しか し あ ま り 知 ら れ て い な い が,よ り 重 要 な こ と は, 会 計 に は 高 度 の 価 値 判 断 が 含 ま れ て い る と い う事 実 で あ る 。」24}

そ の 価 値 判 断 は,会 計 担 当 者 が 企 業 家 や そ の 他 の 人 々 に 何 を 知 らせ よ う と し て い る か に 依 存 して な さ れ る の で あ り25),現 在 で は そ れ が 利 益 で あ る と い う の で あ る。 し か し,か か る価 値 判 断 は 独 善 的 に な さ れ る も の で は な い 。

「も し 〔利 益 〕 計 算 が"判 断 の 行 使"に も と づ き,そ して 全 て の 人 々 に 有 用 で あ ろ う とす る な らば,代 表 的 グ ル ー プ に一 般 に 認 め られ た の で あ ら ね ば な ら な い 。」26)

す な わ ち,価 値 判 断 は 会 計 の 利 害 関 係 者 間 の 合 意 を う る も の で あ ら ね ば な ら ず,か か る 合 意 を う る よ う な 価 値 判 断 の 指 針 と して 「一 般 に 認 め ら れ た 会 計 原

則 」(GAAP)が 存 在 す る 。 そ し てGAAPは 会 計 上 の 公 準(pQstulates) 23)Anton〔1962〕,p.20.

24)Anton〔1962〕,p.19.

25)Anton〔1962〕,p.20.

26)Anton〔1962〕,P.20.

に 支 持 され て い な くて は な らな い とす る2η。 したが って,会 計 上 の公 準 は,会 計 担 当 者 が 利 益 計 算 の ため に 行 使 す る価値 判 断 の もっ と も基 礎 的 前 提 で あ る と い い う るで あ ろ う。

Antonは 上 記 の よ うな認 識 に も とづ き,(1)貨 幣評 価 の 公 準,(2)企 業 継 続 性 の公 準,(3)実 現 主 義 の公 準 を採 り上 げ,そ れ ら公 準 が,基 本 的 に,利 益 計 算 の た め の会 計公 準 で あ り,必 ず しも資 金 計 算 の た め に 不 可 欠 な 基 礎 的 前 提 で は な い こ とを 指摘 して い るの で あ る。

まず 貨 幣評 価 の公 準 で あ る が,こ の公 準 は,会 計 は 共 通 尺 度 と して の貨 幣単 位 で 企 業 の 経 済 事 象 を認 識 し,測 定 して い る とい う意 味 で は,期 間損 益 計 算 の み な らず,資 金 計算 に お い て も共 通 の基 礎 的前 提 で あ る。 しか し,こ の 公 準 が, 貨 幣 単 位 は通 時 的 に も共 通 尺 度 で あ る ことを含 意 して い るな らば,主 と して 期 間 損 益 計 算 の ため の 基 礎 的 前 提 で ある とい え よ う。 なぜ な らば,上 記 前 提 を 是 認 しな い 限 り,物 価 上 昇 時 に お け る利 益計 算 は欠 陥 を有 す る こと に な るか らで あ る。 す な わ ち,上 記 前 提 を 是 認 しな い 限 り,物 価 上 昇 時 に お いて は,営 業 か ら稼 得 され た利 益 と貨 幣 価 値 変 動 か ら生 じた利 益 と を区 別 す ると い う問 題 が 生 ず る%}。 ま た た とえ 資 産 を再 評価 した と して も,そ の再 評 価 差 額 が 資 本 か 利 益 か を判 断す る こ とは,期 間損 益 計 算 上,き わ め て 重 要 な 問 題 と な る。 しか し, 資 金 計 算 上,か か る物 価 上 昇 時 に お け る架 空 利 益 の 計 上,あ る い は再 評価 差 額 の 処 理 とい う問 題 は さほ ど重 要 で は な い29〕。

第2に 企 業 継 続 性 の公 準で あ る が,こ の 公 準 は,期 間 損 益 計 算 の 立 場 か ら, 継 続 的 な企 業 活 動 の流 れ を会 計 期 間 に 区分 す る こ とを 要 求 す る。 す な わ ち,期 間 損 益 計 算 の立 場 か ら,多 くの現 実 的 結 が りを もっ 企 業 活 動 が 見 越 し,繰 延 べ の 手 続 き を通 じて 切 断 さ れて しま う こと に な る301。資金 計 算 にお いて も,そ れ が フ ロ ー計 算 で あ る以 上,期 間 区 分 は必 要 で あ るが,現 実 的 結 が りを もつ活 動

27)Anton〔1962〕,p.20.

28)Anton〔1962〕,p.21。

29)た だ し,資 金 概 念 が 現 金 か ら 離 れ る に し た が っ て 問 題 が 生 ず る と,Antonは 指 摘 し て い る 。Anton〔1962〕,p.21.

30)Anton〔1961〕,p.21.

を切 断 す る こ とは 要 請 され な い 。

第3に 実 現 主 義 の 公 準 は,利 益 は 交 換 を通 じて の実 現 が な けれ ば 認 識 され え な い こ とを 要 請 す る。 この要 請 は,所 得 は 「資本,労 働,あ る い は両 者 の結 合 か ら引 出 され た(derived)利 得(gain)」31,を 意 味 す る と い う判 例 法 上 の 要 求 で もあ る。 こ こに 引 出 され た と い う意 味 は交 換 に よ って 資 本 とは 異 な る形 態 の 資 産 が獲 得 され た とい う こと を意 味 す る。 したが って,こ の 公 準 は 資本 と利 益 の 区 別 を さ らに 資産 形 態 面 で 制 約 す る も の と いえ よ う。 しが し資金 計算 に お い て は 資本 と利 益 の 厳 密 な区 別 は さ ほ ど重 要 で は な い 。

以 上 の よ うにAntonは 会 計 公 準 の 検 討 か ら期 間 損 益 計 算 と資 金 計 算 と の 相 違 を 明 らか に して い るの で あ るが,そ の基 本 的 論 点 を ま とめ る と,期 間損 益 計 算 に お いて は(1)資 本 と利 益 の 区 別,(2)利 益 の期 間 配 分 と い う2っ の 課 題 に対 して 会 計 上 の 判 断 が 重 要 で あ り,会 計 公 準 は そ の判 断 の 拠所 を与 え て い る と い う ことで あ ろ う。 す な わ ち,貨 幣 評価 の公 準 は(1)の 課 題 に 対 して, 企 業 継 続 性 の 公 準 は(2)の 課 題 に対 して,実 現 主 義 の公 準 は(1)と(2)の 双方 の課 題 に対 して,会 計 上 の 判 断 を 行 使 す る際 の基 礎 的 前 提 とな る と い う こ

とで あ ろ う。

筆 者 は,前 章 で 示 した 資金 計 算 構 造 が会 計 の基 本 シ ス テ ムで あ る とす るな ら ば,計 算 構 造 の 側 面 か らも上 記2っ の 期 間 損 益 計 算 の 課 題 を 明 示 的 に提 示 しう

る と考 え る。

会 計 の 基 本 シス テ ム に お いて 認識 され う るの は もっ ぱ ら資金 運 動 で あ り,収 益 ・費 用 あ るい は 利益 フ ロー な る実 体 は存 在 しな い し,ま た認 識 され な い。 か か る観 点 か らす る と,収 益 ・費 用 とは 資金 運 動 の 資金 源 泉 の局 面 を一 定 の 機 能 的観 点 か ら人 為 的 に意 義づ け た概 念 装 置 で あ る とい え よ う。 しか し,収 益 ・費 用 が 機 能 的概 念 装 置で あ る と して も,そ れが 資金 運 動 の資 金 源 泉 の 局 面 を 表 象 して い る以 上,そ の計 算 操 作 は 資金 の維 持,分 配 と い う現 実 的 操 作 に直 接,間 接 の 影 響 を 与 え る。 こ こに利 益 計算 の現 実 的機 能 が あ る と考 え る。

以 上 の 認 識 を前 提 とす れ ば,(1)資 本 と利 益 の 区別 とは 資金 流 入 に と もな う 31)Anton〔1961〕,p.22。