第 4 章 研究 開発費 の特性と 会計規 定
Ⅴ IAS/IFRS と PCG
2005 年 か ら の 上 場 企 業 の 連 結 計 算 書 へ の IAS/IFRS 直 接 適 用 と 同 時 に 、PCG も 2004年 、IAS/IFRSへ の 収 斂 を 目 的 と し た 改 訂 が お こ な わ れ 、翌 年 2005年 か
222 Mémento [2004], page791. お よ び Revue fiduciaire[2001], page746
223 CRC [1999b], 条 項211-1、 岸[2004]、17ペ ー ジ 。
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ら 適 用 さ れ た 。 研 究 開 発 費 に 関 す る も の で は 、 資 産 の 定 義 、 無 形 固 定 資 産 の 定 義 お よ び 自 己 創 設 無 形 固 定 資 産 の 重 要 な 改 正 が あ っ た 。
こ の PCGの 規 定 改 正 の た め 、国 家 会 計 審 議 会（CNC）は 、「 資 産 の 定 義 、会 計 処 理,お よ び 評 価 に 関 す る の 意 見 書 2004-15」を 公 表 し 、研 究 開 発 費 の 会 計 処 理 に つ い て 次 の よ う な 意 見 書224を 提 出 し た 。（ 必 要 箇 所 の み 抜 粋 ）
3 固 定 資 産 の 会 計 処 理 基 準 (Critères de comptabilisation d’une immobilisation）
3.3 内 部 創 設 の 無 形 固 定 資 産 (Immobilisations incorporelles générées en interne)
3.3.1 研 究 局 面 と 開 発 局 面 の 区 別
内 部 創 設 の 無 形 資 産 が§ 3.1 の 計 上 基 準 を 満 た す 場 合 、实 体 は 固 定 資 産 の 創 設 を
・ 研 究 局 面
・ 開 発 局 面
に 分 類 し な け れ ば な ら な い 。
实 体 が 無 形 固 定 資 産 の 創 設 を 目 標 と し た 内 部 計 画 が 研 究 局 面 か 開 発 局 面 か 区 別 で き な い 場 合 は 、 当 該 計 画 の 支 出 を 研 究 局 面 に お い て の み 発 生 し た も の と し て 扱 う 。
3.3.2 研 究 支 出
研 究 （ 内 部 計 画 の 研 究 局 面 ） へ の 支 出 は 、 発 生 時 に 費 用 と し て 計 上 さ れ な け れ ば な ら ず 、 後 に 無 形 資 産 の コ ス ト と し て 加 え る こ と は で き な い 。
研 究 計 画 は 、 製 造 や 商 品 化 に は ま だ 距 離 が あ り 、 将 来 の 経 済 的 便 益 の 獲 得 の 可 能 性 の 基 準 を 満 た さ な い の で 、 研 究 （ 内 部 計 画 の 研 究 局 面 ） に よ り 得 ら れ た い か な る 無 形 要 素 も 資 産 化 し て は な ら な い 。
研 究 活 動 の 例 ：
224 CNC [2004b]
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a) 新 知 識 の 獲 得 を 目 的 と し た 活 動 ；
b) 研 究 や そ の 他 知 識 の 結 果 か ら も た ら さ れ う る 応 用 研 究 、評 価 及 び 最 終 選 択 ；
c) 材 料 、 装 置 、 製 品 、 工 程 、 シ ス テ ム あ る い は サ ー ビ ス に 関 す る 代 替 的 手 法 の 研 究 ；
d) 新 し い 、あ る い は 改 良 さ れ た 、 材 料 、 装 置 、製 品 、工 程 、シ ス テ ム あ る い は サ ー ビ ス の 使 用 可 能 性 の 定 式 化 、 概 念 、 評 価 お よ び 最 終 選 択
3.3.3 開 発 コ ス ト
(i) 開 発 コ ス ト が 明 瞭 に 個 別 化 で き る プ ロ ジ ェ ク ト に 関 わ り 、技 術 的 な 成 功 お よ び 商 業 的 な 収 益 性 を 得 る 可 能 性（sérieuses chances）が あ る 場 合 、 ま た は 数 年 に わ た る 開 発 計 画 の た め の 経 済 的 な 持 続 性 が あ る 場 合 は 、開 発 コ ス ト を 資 産 に 計 上 す る こ と が で き る 。こ れ は 、实 体 が 次 の 基 準 を 全 て 満 た す こ と を 意 味 し て い る 。
a) 使 用 あ る い は 販 売 を 目 的 と し て 無 形 固 定 資 産 を 完 成 さ せ る た め に 必 要 な 技 術 の 实 行 可 能 性 ；
b) 無 形 固 定 資 産 を 完 成 さ せ 、 そ れ を 使 用 ま た は 売 却 す る と い う 意 図 ； c) 無 形 固 定 資 産 を 使 用 あ る い は 販 売 で き る 能 力 ；
d) 無 形 固 定 資 産 が 可 能 性 の 高 い（probable）将 来 の 経 済 的 便 益 を 創 出 す る 方 法 。 と り わ け 、 实 体 は 無 形 固 定 資 産 か ら 創 出 さ れ る 製 品 の 市 場 、 無 形 固 定 資 産 そ れ 自 体 の 市 場 、あ る い は そ れ を 内 部 で 使 用 す る 場 合 は そ の 有 益 性 を 示 さ な け れ ば な ら な い 。 ；
e) 開 発 を 完 成 さ せ 、 無 形 固 定 資 産 を 使 用 あ る い は 販 売 す る た め の 適 切 な 技 術 上 、 財 務 上 お よ び そ の 他 の 資 源 の 利 用 可 能 性 ；
f) 無 形 固 定 資 産 の 開 発 中 の 支 出 を 信 頼 の お け る 方 法 で 測 定 で き る こ と 。
開 発 コ ス ト の 資 産 計 上 は 、 優 先 的 方 法 と み な さ れ る 。
開 発 活 動 の 例
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a) 設 計 、 建 設 、 お よ び モ デ ル や 試 作 品 の 使 用 前 ・ 製 造 前 の テ ス ト b) 新 技 術 を 含 む 、 工 具 、 鋳 型 お よ び 原 版 の 設 計
c) 商 業 製 造 規 模 以 下 の パ イ ロ ッ ト 工 場 の 設 計 、 建 設 、 お よ び 操 業
d) 新 規 あ る い は 改 良 さ れ た 材 料 、 装 置 、製 品 、工 程 、シ ス テ ム 、 あ る い は サ ー ビ ス の 設 計 、 建 設 、 お よ び テ ス ト
e) イ ン タ ー ネ ッ ト ・ サ イ ト の 開 発 お よ び 制 作 コ ス ト
（a-d は IFRS 38 para.59と 同 じ ）
(ii) 内 部 創 設 の 営 業 権 、 ブ ラ ン ド 、 新 聞 ・ 雑 誌 の タ イ ト ル 、 顧 実 リ ス ト 、 お よ び そ れ に 類 似 す る も の へ の 支 出 は 、開 発 活 動 の コ ス ト と 区 別 す る こ と が で き な い 。従 っ て 、こ れ ら は 無 形 固 定 資 産 と し て 計 上 す る こ と は で き な い 。 こ の よ う な 内 部 費 用 に 係 る そ の 後 の 支 出 も 同 様 で あ る 。
さ ら に CNCは 、こ の 意 見 書 に 示 さ れ た 改 訂 を 予 定 す る 新 規 定 の 詳 細 な 解 釈 を 次 の よ う に 公 表 し た225。(必 要 箇 所 の み 抜 粋)
3.3 ‐ 内 部 創 設 の 無 形 固 定 資 産 計 上 の 条 件
内 部 創 設 の 無 形 固 定 資 産 の 計 上 条 件 は 、IAS38 の よ う に 研 究 局 面 と 開 発 局 面 に 分 け ら れ る 。
研 究 局 面 中 の 支 出 は 費 用 と し て 計 上 し 、 後 に 資 産 化 す る こ と は で き な い 。
意 見 書 2004-15, 3.3.3 に 規 定 さ れ て い る 条 件 を 満 た す 場 合 は 、 開 発 コ ス ト は 資 産 計 上 で き る 。IAS38 と の 相 違 点 は 、1983 年 11 月 28 日 の 施 行 令22619条 に お い て 資 産 化 を 選 択 肢 と し て 規 定 し て い る こ と で あ る 。開 発 コ ス ト の 資 産 化 が 、 優 先 的 方 法 と さ れ て い る 。
6.2‐ 内 部 創 設 の 無 形 固 定 資 産 － 開 発 コ ス ト
3.3に 明 記 さ れ て い る 開 発 コ ス ト の 計 上 条 件 は 、資 産 の 定 義 に 関 す る 意 見 書 を 参 考 と す る 。 研 究 局 面 と 開 発 局 面 は 、 明 確 に 区 別 さ れ る 。 応 用 研 究
225 CNC [2004c]
226 商 法 に 編 纂 さ れ たEC会 社 法 第 4号 指 令 へ の 調 和 化 施 行 令 を 示 す 。
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の 規 準(norme)は 、混 同 さ れ う る が 、实 質 上 、開 発 コ ス ト の 規 準 に 該 当 し な い も と す る 。
意 見 書 と IAS38の 規 定 と の 根 本 的 な 相 違 点 は 、IASが 資 産 化 を 強 制 し て い る の に 対 し 、1983年 11月 29日 付 調 和 化 施 行 令19条 が 開 発 コ ス ト の 資 産 化 を 選 択 肢 と し て い る こ と に あ る 。 し か し 、 そ の 選 択 肢 は 、 開 発 コ ス ト に 限 定 さ れ て い る 。
CNC の 意 見 書 と そ の 解 釈 が 会 計 規 定 委 員 会 （CRC） に 提 出 さ れ 、 そ の 意 見 書 に 基 づ き 、「 資 産 の 定 義 、 会 計 処 理 、 お よ び 評 価 に 関 す る 会 計 基 準 委 員 会 規 則 2004-06227」が 公 表 さ れ 、PCG1999 年 版 の 研 究 開 発 に 関 す る 規 定 は 次 の よ う に 改 訂 さ れ た 。（ 必 要 箇 所 の み 抜 粋 ）
第 ３ 編 会 計 処 理 と 評 価 の 法 則 （Règles de comptabilisation et d’evalulation）
第 １ 章 資 産 、負 債 、収 益 、費 用 の 会 計 処 理 (Comptabilisation des actifs, des passifs, des produirs et des charges)
第 １ 節 資 産 の 会 計 処 理(Comptabilisation des actifs)
細 則 3 内 部 創 設 の 無 形 固 定 資 産 の 会 計 処 理 (Comptabilisation des immobilisation incorporelles generees en interne)
311-3 内 部 創 設 の 無 形 固 定 資 産 計 上 の 条 件
1. 研 究 （ あ る い は 内 部 計 画 の 研 究 局 面 ） へ の 支 出 は 、 発 生 時 の 費 用 と し て 計 上 し な け れ ば な ら な い 。ま た 、そ れ 以 降 の 無 形 固 定 資 産 の コ ス ト と す る こ と も で き な い 。
2. 明 確 に 個 別 化 で き る プ ロ ジ ェ ク ト で あ り 、 技 術 的 な 成 功 お よ び 商 業 的 な 収 益 性 を 得 る 可 能 性（sérieuses chances）が あ る 場 合 、ま た は 数 年 に わ た る 開 発 プ ロ ジ ェ ク ト に 対 し 経 済 的 な 实 現 性 が あ る 場 合 は 、開 発 コ ス ト を 資 産 に 計 上 す る こ と が で き る 。こ れ は 、实 体 が 次 の 基 準 を 全 て 満 た す こ と を 意 味 し て い る 。
227 CRC [2004]
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a) 使 用 あ る い は 販 売 を 目 的 と し て 無 形 固 定 資 産 を 完 成 さ せ る た め に 必 要 な 技 術 の 实 行 可 能 性 ；
b) 無 形 固 定 資 産 を 完 成 さ せ 、 そ れ を 使 用 ま た は 売 却 す る と い う 意 図 ； c) 無 形 固 定 資 産 を 使 用 あ る い は 販 売 で き る 能 力 ；
d) 無 形 固 定 資 産 が 可 能 性 の 高 い（probable）将 来 の 経 済 的 便 益 を 創 出 す る 方 法 。と り わ け 、实 体 は 無 形 固 定 資 産 か ら 創 出 さ れ る 製 品 の 市 場 、無 形 固 定 資 産 そ れ 自 体 の 市 場 、あ る い は そ れ を 内 部 で 使 用 す る 場 合 は そ の 有 益 性 を 示 さ な け れ ば な ら な い 。 ；
e) 開 発 を 完 成 さ せ 、 無 形 固 定 資 産 を 使 用 あ る い は 販 売 す る た め に 適 切 な 技 術 上 、 財 務 上 お よ び そ の 他 の 資 源 の 利 用 可 能 性 ；
f) 無 形 固 定 資 産 の 開 発 中 の 支 出 を 信 頼 の お け る 方 法 で 測 定 で き る こ と 。
開 発 コ ス ト の 資 産 計 上 は 、 優 先 的 方 法 と み な さ れ る 。
こ の 条 項 は 、331－3/2 条 で 定 め る ソ フ ト ウ ェ ア の 製 造 原 価 に は 適 用 さ れ な い 。
3. 内 部 創 設 の 営 業 権 、 商 標 権 、 新 聞 雑 誌 の タ イ ト ル 、 顧 実 リ ス ト 及 び そ れ に 類 す る 要 素 へ の 支 出 は 、活 動 全 体 の 開 発 コ ス ト と 区 別 す る こ と が で き な い 。 従 っ て 、 こ れ ら の 要 素 は 、 無 形 固 定 資 産 と し て 計 上 さ れ な い 。 こ れ ら の 内 部 の 支 出 に 関 す る そ れ 以 降 の 支 出 も 同 様 に 扱 う 。
4. も し 实 体 が 、 無 形 固 定 資 産 の 創 設 を 目 標 と す る プ ロ ジ ェ ク ト の う ち 、 研 究 局 面 と 開 発 局 面 を 区 別 で き な い 場 合 に は 、こ の 計 画 へ の 支 出 は 研 究 局 面 と し 、 そ の 会 計 年 度 の 費 用 と し て 処 理 す る 。
(下 線 は 筆 者 に よ る 。)
PCG2004年 版 、IAS38、 お よ び 商 法 の 規 定 を 比 較 す る と 次 の 表 の よ う で あ る 。
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IAS38, PCG, お よ び 商 法 の 規 定 の 比 較
IAS38 PCG 商 法
研 究 開 発 の 区 分 研 究 局 面 と 開 発 局 面
研 究 局 面 と 開 発 局 面
応 用 研 究 と 開 発
研 究 局 面 の 会 計 処 理
発 生 時 の 費 用 処 理
同 左 応 用 研 究 費 お よ び
開 発 費 は 貸 借 対 照 表 の 資 産 へ の 計 上 を 容 認
開 発 局 面 の 会 計 処 理
要 件 を 満 た せ ば 資 産 計 上 を 強 制
要 件 を 満 た せ ば 資 産 計 上 を 容 認 資 産 計 上 が 優 先 的 方 法
資 産 計 上 の 要 件 下 記 の6規 準 と 同 じ
明 確 な 個 別 化 、技 術 的 成 功・商 業 収 益 獲 得 の 確 か な 可 能 性 、
ま た は 、計 画 遂 行 へ の 経 済 的 实 行 可 能 性
明 確 な 個 別 化 、商 業 収 益 の 確 か な 可 能 性
資 産 計 上 の 規 準 6 規 準 IAS38 の 6 規 準 と 同 じ
な し
(筆 者 作 成) 2004 年 の PCG の 改 訂 は 、IAS/IFRS の 会 計 観 や 規 定 に 大 き く 影 響 を 受 け る も の と な り 、 資 産 の 定 義 に お い て は 、 従 来 フ ラ ン ス が 準 拠 し て き た 「 財 産 性 」 と 、
「 支 配 」 や 「 将 来 の 経 済 的 便 益 」 な ど の 連 結 会 計 基 準 や IAS/IFRS が 準 拠 し て い る 概 念 を 並 列 し た も の と な っ た 。
無 形 固 定 資 産 も 従 来 の 財 産 性 が 問 わ れ る の で は な く 、 将 来 の 経 済 的 便 益 の 流 入 が 要 件 と な っ た 。無 形 固 定 資 産 に つ い て の 議 論 は の れ ん の 扱 い が 中 心 で あ っ た が 、 そ の 理 論 展 開 か ら 無 形 固 定 資 産 も 定 義 づ け ら れ 、 研 究 開 発 費 も そ の 将 来 の 経 済 的 便 益 の 流 入 に 注 目 さ れ 、 資 産 計 上 へ と 展 開 さ れ て も の で あ る 。
規 定 を 詳 細 に 分 析 す る と 、研 究 開 発 の 区 分 も 研 究 局 面 と 開 発 局 面 の 2区 分 と な