愛知工業大学大学院経営情報科学研究科
博士論文
フランス会計基準における研究開発の分析的研究
―プラン・コンタブル・ジェネラルの展開を基軸として―
An Analytical Study of the Research and Development costs under French Accounting Standards
― from the perspective of the evolution of the Plan Comptable Général―
2013 年 3 月
仁木 久惠 Hisae NIKI
指導教員 野村健太郎特任教授
1
目 次
序 章 ... 7
第 1 章 フラ ンス会 計制度の 展開 ... 9
I は じ め に ... 9
II 会 計 制 度 の 生 成 か ら 発 展 ... 10
1. フ ラ ン ス 商 事 王 令 ... 10
2. ナ ポ レ オ ン 商 法 典 ... 12
3．1867年 会 社 法 ... 14
4．1914年 所 得 税 法 お よ び 1917年 所 得 税 法 ... 14
III PCGの 制 定 と 普 及 ... 16
1. 会 計 標 準 化 とPCG1947 年 版 ... 16
2. PCG 1957 年 版 ... 18
IV EC会 社 法 第 ４ 号 指 令 と PCGの 改 訂 ... 21
1. PCG 改 訂 へ の 始 動 ... 21
2. EC会 社 法 第 ４ 号 指 令 原 案 と 修 正 案 ... 22
3. イ ギ リ ス 会 社 法 の 「 真 实 か つ 公 正 な 概 観 」 お よ び そ の 導 入 ... 24
4. 「 離 脱 」 要 請 の 規 定 ... 29
V PCG1982 年 版 ... 30
1. PCG1982 年 版 の 特 徴 ... 30
2. 「 正 規 性 」 と 「 真 实 性(sincérité)」 の 解 釈 ... 31
3. 「 誠 实 な 概 観 」 の 解 釈 ... 34
4. 「 離 脱 」 の 解 釈 ... 38
5．1983 年 EC第 4 号 指 令 調 和 化 法 と 商 法 改 正 ... 41
2
VI PCG と 連 結 会 計 基 準 ... 43
1. EC会 社 法 第 7号 指 令 と 連 結 会 計 基 準 ... 43
2． 制 度 改 革 ―経 済 の 急 速 な 変 化 と 拡 大 へ の 対 応― ... 45
3. PCG 1999 年 版 ... 47
VII PCG と IFRS ... 48
1. EC 規 則 と IFRS ... 48
2. PCG と IFRSの コ ン バ ー ジ ェ ン ス ... 51
3. フ ラ ン ス に お け る IFRSの 適 用 ... 53
4. 会 計 基 準 機 構 （ANC） の 設 立 の 意 義 ... 55
VIII お わ り に ... 56
第 ２章 資産の 定義 と分析 ... 61
I は じ め に ... 61
II 資 産 の 定 義 ... 61
1. PCG に お け る 資 産 の 定 義 ... 61
2. PCG1999 年 版 に お け る 資 産 の 定 義 ... 62
III 資 産 の 定 義 改 訂 へ の 国 家 会 計 審 議 会 に お け る 審 議 過 程 の 分 析 ... 64
1. 審 議 へ の 予 備 ノ ー ト... 64
2. 中 間 報 告 書 （rapport d'étape） 1999年 12月... 67
3. 意 見 書 草 案 ... 70
4. 資 産 の 定 義 、 計 上 及 び 評 価 に 関 す る 意 見 書 №2004-15 ... 78
IV PCG 2004 年 資 産 の 定 義 改 訂 ... 79
1. 資 産 の 定 義 、 計 上 及 び 評 価 に 関 す る 規 則 2004-06 2004年 ... 79
2. 新 定 義 の 特 徴 ... 82
3. 資 産 の 要 件 ... 86
4. 新 定 義 の 例 示 に よ る 解 説 ... 90
3
5. PCG と IAS/IFRSの 資 産 の 定 義 の 比 較 ... 92
V お わ り に ... 95
第 3 章 無形 固定資 産の会計 基準上 の発 展 ... 97
I は じ め に ... 97
II PCG に お け る 無 形 固 定 資 産 勘 定 の 分 析 ... 97
1. 1957 年 版PCG ... 97
2. 1982 年 版PCG お よ び 1986年 連 結 規 定 ... 101
3. 1999 年 版PCG ... 103
4. 連 結 会 計 規 則 CRC99-02 ... 106
III PCGお よ び 連 結 会 計 規 則 CRC99-02の 2004年 改 訂 ... 107
1. PCG2004 年 改 訂... 107
2. 識 別 可 能 性 ... 108
3. 連 結 会 計 規 則CRC99-02 の 改 訂 ... 111
IV IAS38に お け る 無 形 資 産 ... 114
1. の れ ん と 無 形 資 産 ... 114
2. 識 別 可 能 性 ... 116
3. 自 己 創 設 無 形 資 産 ... 120
4. IAS/IFRS 適 用 に よ る フ ラ ン ス 企 業 へ の 影 響 ... 122
V お わ り に ... 125
第 4 章 研究 開発費 の特性と 会計規 定 ... 129
I は じ め に ... 129
II OECD フ ラ ス カ テ ィ ・ マ ニ ュ ア ル ... 129
4
1. OECDと フ ラ ス カ テ ィ ・ マ ニ ュ ア ル ... 129
2. 研 究 開 発 の 区 分 と 定 義 ... 131
3. 研 究 開 発 の 区 分 の 例 示 ... 135
III 研 究 開 発 費 の 資 産 性 と 繰 延 処 理 ... 137
1. PCG1957 年 版 ... 137
2. 1970 年 代 に お け る 国 家 会 計 審 議 会 の 問 題 提 起 ... 139
3. フ ラ ス カ テ ィ ・ マ ニ ュ ア ル の 影 響 ... 140
4. 研 究 開 発 費 の 特 性 と 会 計 処 理 方 法 の 提 案 ... 142
5. 1970 年 代 の 審 議 の ま と め ... 147
Ⅳ 研 究 開 発 費 の 資 産 計 上 の 容 認 ... 149
1. PCG1982 年 版 ... 149
2. EC会 社 法 第 4 号 指 令 と 国 内 法 化 ... 157
3. PCG1999 年 版 ... 161
Ⅴ IAS/IFRS と PCG ... 165
1. PCG2004 年 改 訂... 165
2. 将 来 の 経 済 的 便 益 の 蓋 然 性 ... 172
3. 無 形 資 産 認 識 規 準 に お け る 「 蓋 然 性 」 ... 175
4. 内 部 創 設 無 形 資 産 ... 177
Ⅵ お わ り に ... 178
第 5 章 研究 開発費 の先行实 態調査 ... 181
I は じ め に ... 181
II 無 形 資 産 に お け る フ ラ ン ス の 特 徴 ... 182
1. 慎 重 性 と 秘 匿 性 の 国 別 比 較 ... 182
2. 無 形 資 産 の 計 上 状 況 に お け る 国 別 比 較 ... 189
III IAS/IFRS 適 用 に よ る 無 形 資 産 へ の 影 響 ... 195
5
1. 無 形 資 産 お よ び の れ ん の 増 減 ... 195
2. の れ ん の 増 減 に 関 す る 企 業 別 デ ー タ ... 200
IV 研 究 開 発 費 の 会 計 処 理 に 関 す る 先 行 实 態 調 査 ... 205
1. フ ラ ン ス 企 業 の 研 究 開 発 費 の 資 産 計 上 状 況 ... 205
2. 研 究 開 発 費 の 資 産 計 上 と 投 資 情 報 の 関 連 性 ... 214
V IAS/IFRS 適 用 に よ る 研 究 開 発 費 の 会 計 へ の 影 響 ... 217
1. IAS38の 初 度 適 用 に よ る 研 究 開 発 費 の 会 計 へ の 影 響 ... 217
2. IAS/IFRS 初 度 適 用 時 の 影 響 に 関 す る 企 業 別 事 例 ... 222
VI お わ り に ... 229
第 6 章 日本 の会計 基準にお ける研 究開 発費 ... 231
I は じ め に ... 231
II 無 形 固 定 資 産 と 繰 延 資 産 の 規 定 ... 231
1. 資 産 お よ び 無 形 資 産 の 定 義 ... 231
2. 繰 延 資 産 の 定 義 と 特 性 ... 236
III 研 究 開 発 費 に 関 す る 規 定 ... 239
1. 繰 延 資 産 と し て の 開 発 費 ... 239
2. 「 研 究 開 発 費 等 に 係 る 会 計 基 準 」 に お け る 研 究 開 発 費 ... 241
IV IAS38お よ び フ ラ ン ス の 会 計 基 準 と の 比 較 ... 244
1. IAS9 に お け る 研 究 開 発 費 ... 244
2. 開 発 費 の 資 産 計 上 へ の 展 開 ... 248
V 研 究 開 発 費 の 資 産 計 上 の 検 討 ... 251
1. 「 研 究 開 発 費 に 関 す る 論 点 の 整 理 」 の 公 表 と そ の 重 要 性 ... 251
2. 企 業 会 計 基 準 委 員 会 （ASBJ） に よ る 欧 州 企 業 の 事 例 分 析 調 査 ... 253
3. 「 無 形 資 産 に 関 す る 論 点 整 理 」 を 通 じ た 開 発 費 に 関 す る 方 針 ... 257
6
VI お わ り に ... 259
終 章 ... 261
参 考 文 献 ... 265
資 料
資 料 １ L’Oréal 資 料 ペ ー ジ 1
資 料 ２ Hermès International 資 料 ペ ー ジ 3
資 料 ３ Chanel 資 料 ペ ー ジ 5
資 料 ４ LVMH 資 料 ペ ー ジ 6
資 料 ５ Sanofi-Aventis 資 料 ペ ー ジ 8
資 料 ６ PSA Peugeot Citroën 資 料 ペ ー ジ 10
資 料 ７ Renault 資 料 ペ ー ジ 11
資 料 ８ 花 王 、 カ ネ ボ ウ 化 粧 品 資 料 ペ ー ジ 13
資 料 ９ 資 生 堂 資 料 ペ ー ジ 15
資 料 10 ソ フ ト バ ン ク 資 料 ペ ー ジ 16
資 料 11 武 田 薬 品 、 ト ヨ タ 、 日 産 、 三 菱 自 動 車 資 料 ペ ー ジ 18
7
序 章
近 年 、 科 学 技 術 力 の 重 要 性 は 広 く 認 識 さ れ 、 企 業 の 研 究 開 発 活 動 へ の 支 出 は 増 加 し 続 け て い る 。 こ の よ う な 状 況 に あ り な が ら 、 研 究 開 発 費 の 会 計 上 の 取 り 扱 い は 、 資 産 計 上 と 費 用 処 理 に 大 別 さ れ 、 会 計 基 準 間 の 調 和 化 が 实 現 し て い な い 項 目 と し て 挙 げ ら れ て い る 。 企 業 規 模 お よ び 活 動 範 囲 も 一 層 国 際 化 し て お り 、 会 計 情 報 の 比 較 可 能 性 と い う 点 か ら も 、 重 要 項 目 で あ る 研 究 開 発 費 の 会 計 処 理 の 調 和 化 は 大 き な 論 点 と な っ て い る 。
本 論 文 で は 、 科 学 技 術 の 研 究 開 発 に 積 極 的 で あ り 、 統 一 的 な 国 内 会 計 基 準 を 有 し 、そ の 国 内 会 計 基 準 で あ る プ ラ ン・コ ン タ ブ ル・ジ ェ ネ ラ ル（ 以 下 、PCGと 表 す ） を 国 際 財 務 報 告 基 準 （ 以 下 、IAS/IFRS と 表 す ） に コ ン バ ー ジ ェ ン ス す る 方 針 を た て 改 正 を 行 っ た フ ラ ン ス を 主 た る 研 究 の 対 象 と し て 選 択 し 、 研 究 開 発 費 の 会 計 基 準 の あ り 方 に つ い て 考 察 す る も の で あ る 。
現 行 の 研 究 開 発 費 の 会 計 規 定 を 検 討 す る 上 で 、 次 の 点 の 検 討 が 必 要 で あ る こ と を 認 識 す る も の で あ っ た 。第 一 に 、現 行 のPCG の 研 究 開 発 費 の 規 定 は 、IAS/IFRS へ の コ ン バ ー ジ ェ ン ス を 目 的 に 2004 年 に 改 正 さ れ た も の で あ る が 、 そ の 改 正 作 業 は 長 い 審 議 を 要 し た 点 に つ い て で あ る 。2005年 か ら EU 域 内 の 上 場 企 業 の 連 結 計 算 書 類 へ の 直 接 適 用 を 規 定 し た EU 規 則 は 、 国 内 会 計 基 準 の IAS/IFRS へ の コ ン バ ー ジ ェ ン ス ま で 要 請 す る も の で は な く 、 個 別 計 算 書 類 お よ び 非 上 場 企 業 の 連 結 計 算 書 類 に つ い て は 各 国 の 裁 量 に 委 ね る も の で あ っ た 。 そ の 中 で 、 フ ラ ン ス は 国 内 会 計 基 準 を IAS/IFRS に コ ン バ ー ジ ェ ン ス す る 方 針 を 明 確 に し 、 改 正 作 業 に 着 手 し た の で あ る 。 そ の 改 正 作 業 が 容 易 で は な か っ た 点 に 注 目 し 、 フ ラ ン ス の 会 計 制 度 の 特 徴 を 、 会 計 制 度 の 形 成 過 程 の 史 的 展 開 を 検 討 す る こ と に よ り 明 確 に す る も の で あ る 。
そ し て 第 二 に 、 研 究 開 発 費 に 関 す る 会 計 基 準 の 考 察 に は 、 研 究 開 発 費 が 属 す る 無 形 固 定 資 産 、 お よ び そ の 上 位 に 位 置 す る 資 産 の 規 定 を 検 討 す る 必 要 が あ る と い う 点 で あ る 。 こ の 資 産 お よ び 無 形 固 定 資 産 の 定 義 も 、IAS/IFRS へ の コ ン バ ー ジ ェ ン ス に お い て 改 正 さ れ た も の で あ る 。 資 産 お よ び 無 形 固 定 資 産 の 規 定 の 改 正 に 関 し て も 、 そ れ ら の 規 定 が 変 遷 し て き た 過 程 を 追 う こ と に よ り 、 フ ラ ン ス の 会 計 基 準 に お け る 特 徴 が 明 確 に な る も の で あ る 。
8
そ の よ う な 視 点 か ら 、 第 1 章 「 フ ラ ン ス 会 計 制 度 の 展 開 」、 第 2 章 「 資 産 の 定 義 と 分 析 」、 そ し て 第 3 章 「 無 形 固 定 資 産 の 会 計 基 準 上 の 発 展 」 を 検 討 す る も の で あ る 。
第 4章 で は 、第 1章 か ら 第 3章 で 考 察 し た フ ラ ン ス 会 計 基 準 の 特 徴 を 踏 ま え た 上 で 、「 研 究 開 発 費 の 特 性 と 規 定 」 を 検 討 す る も の で あ る 。 研 究 開 発 費 に 関 し て 、 フ ラ ン ス で は 1970 年 代 に 議 論 が 始 ま り 、 徐 々 に 整 備 さ れ て き た も の で あ る 。 審 議 開 始 当 初 、 研 究 開 発 の 区 分 の 検 討 、 研 究 開 発 の 特 性 、 お よ び 研 究 開 発 費 の 資 産 性 に つ い て 議 論 さ れ た 。こ こ で 議 論 さ れ た 事 は 、今 日 の 論 点 に 通 ず る も の で あ り 、 研 究 開 発 の 本 質 を 非 常 に 深 く 分 析 し て い る も の と し て 注 目 す べ き も の で あ る 。
続 い て 第 5 章 で は 、「 研 究 開 発 費 の 先 行 实 態 調 査 」 を 検 討 す る こ と に よ り 、 研 究 開 発 費 に 関 す る 諸 会 計 規 定 が 機 能 し て い る か 、 ま た そ の よ う な 計 算 書 類 が 会 計 情 報 と し て 有 用 で あ る か を 概 観 す る も の で あ る 。
さ ら に 、第 6章 で は 、現 在 、研 究 開 発 費 の 会 計 基 準 の 改 正 を 審 議 中 の 日 本 を 取 り 上 げ 、 日 本 の 会 計 制 度 に お け る 特 徴 を 検 討 す る も の で あ る 。 日 本 と フ ラ ン ス に は 、 法 制 度 、 そ し て 銀 行 借 入 れ を 中 心 と し て い た 資 金 調 達 と い う 経 済 環 境 な ど 、 類 似 す る 点 が 多 く み ら れ る も の で あ る 。ま た 、2005年 の 欧 州 証 券 規 制 当 局 委 員 会
（CESR） が 指 摘 し た 日 本 の 会 計 基 準 と IFRS の 同 等 性 評 価 に お い て 、 開 発 費 は 重 要 な 差 異 が あ る と 指 摘 さ れ て い る こ と か ら も 、 フ ラ ン ス に お け る 史 的 展 開 や 改 正 の 議 論 、 お よ び 实 態 調 査 の 結 果 は 先 行 例 と し て 有 効 に 参 考 と し う る も の で あ る と 考 え る 。
こ れ ら の 各 章 に お け る 考 察 か ら 、 研 究 開 発 へ の 支 出 の 適 切 な 会 計 処 理 方 法 を 歴 史 的 、 理 論 的 、 实 践 的 か つ グ ロ ー バ ル な 観 点 に よ り 検 討 す る も の で あ る 。
9
第 1 章 フランス会計制度の展開
I は じ め に
フ ラ ン ス 会 計 基 準 に お け る 研 究 開 発 費 の 分 析 的 研 究 を 進 め る た め に は 、 フ ラ ン ス 会 計 制 度 の 特 徴 を 明 ら か に す る こ と が 基 盤 と な る 。 そ の た め に は 、 フ ラ ン ス に お け る 会 計 制 度 形 成 過 程 の 史 的 展 開 を 検 討 す る こ と が 重 要 で あ る 。 以 下 、 フ ラ ン ス 会 計 制 度 が 形 成 さ れ た 歴 史 的 展 開 を 取 り 上 げ る 。
1673年 、ル イ 14世 治 世 下 に お い て 商 事 王 令1が 制 定 さ れ た 。こ れ は 、フ ラ ン ス の 最 初 の 商 法 で あ る と 同 時 に 、 近 代 国 家 に お け る 世 界 最 初 の 成 文 商 法 で も あ る 。 以 来 、 フ ラ ン ス で は 商 業 の 発 展 に 伴 い 、1807 年 「 ナ ポ レ オ ン 商 法 典2」、 そ し て 1867年 に「 会 社 法 」が 制 定 さ れ 、行 政 制 度 、法 制 度 が 整 備 さ れ て い っ た 。と り わ け 法 制 度 の 発 展 過 程 で 成 文 主 義 が 確 立 さ れ た こ と は 、 今 日 の 法 体 系 お よ び 会 計 制 度 の あ り 方 を 理 解 す る 上 で も 重 要 で あ る 。
20世 紀 に 入 り 、フ ラ ン ス の 税 制 に 革 新 的 改 革 と い わ れ る「 所 得 税 制 」が 導 入 さ れ た 。 こ の 新 し い 税 制 に よ り 、 法 人 所 得 に つ い て は 、 利 益 、 つ ま り 課 税 所 得 の 算 定 規 定 が 必 要 と な り 、 税 法 の 中 に も 会 計 規 定 が 設 け ら れ た 。 こ の よ う に 商 法 、 会 社 法 お よ び 税 法 の そ れ ぞ れ が 会 計 規 定 を 含 む こ と に な っ た 。そ れ ら の 法 に お い て 、 徐 々 に 会 計 の 規 定 も 厳 格 な も の に な り 、 統 一 的 な 会 計 基 準 と し て 1947 年 に プ ラ ン ・ コ ン タ ブ ル ・ ジ ェ ネ ラ ル （ 以 下 、PCGと 略 す る ） が 公 表 さ れ た 。
そ の 後 、1957年 に PCG は 全 面 改 訂 さ れ 、会 計 標 準 化 の 目 的 を 達 成 す る と 共 に フ ラ ン ス の 会 計 基 準 と し て 広 く 普 及 し た 。そ し て 、1970年 代 に 入 り 会 計 基 準 も 新 時 代 を 迎 え 、 国 際 的 調 和 化 が 重 要 な 課 題 と な り 、 そ れ ら の 規 定 に 基 づ き PCG も 幾 度 か の 改 訂 を 経 て 今 日 に 至 っ て い る 。
現 在 、フ ラ ン ス の 会 計 基 準 と し てPCG を 見 る と き 、IFRSへ の コ ン バ ー ジ ェ ン ス を 目 的 と し た 改 訂 に 注 目 せ ざ る を 得 な い が 、 そ こ に お い て も PCG と フ ラ ン ス 国 内 諸 法 令 と の 関 係 や 、成 文 主 義 な ど フ ラ ン ス の 伝 統 を 無 視 す る こ と は で き な い 。
1 5大 王 令, les grandes ordonnances；「 民 事 訴 訟 法（1667年 ）」、「 刑 事 訴 訟 法（1670 年 ）」、「 治 水 お よ び 森 林 法（1669年 ）」、「 商 法（1673年 ）」、「 海 外 取 引 法（1681年 ）」.
2 ナ ポ レ オ ン 大 法 典 、les grands Codes Napoléoniens ； ナ ポ レ オ ン 治 世 下 に 制 定 さ れ た 、「 民 法（1804年 ）」、「 民 事 訴 訟 法（1806年 ）」、「 商 法（1807年 ）」、「 刑 法（1810 年 ）」、 お よ び 「 刑 事 訴 訟 法 （1811年 ）」。
10
そ こ で 、 ま ず PCG の フ ラ ン ス 国 内 で の 位 置 づ け を 理 解 す る た め 、 会 計 制 度 が 法 令 に よ り 初 め て 規 定 さ れ た 17世 紀 の 王 政 時 代 か ら 、PCG が 制 定 さ れ 普 及 し て い く 過 程 を 検 討 す る も の で あ る 。
II 会 計制度の 生 成 から 発展
1. フ ラ ン ス 商 事 王 令316 世 紀 ま で 会 計 制 度 に お い て 諸 外 国 に 遅 れ を と っ て い た と い わ れ る フ ラ ン ス で あ る が 、17世 紀 に 入 り 黄 金 期 を 迎 え た4。そ れ は 、絶 対 主 義 国 家 の 基 盤 が 整 い 、 国 内 の 商 工 業 の 活 性 化 を 推 進 す る 傍 ら 、 先 進 国 に 伍 し て 対 外 貿 易 に も 積 極 的 に 進 出 し た ル イ 14世(在 位 1643年 －1715年)の 時 代 で あ る 。
し か し 、 繁 栄 の 裏 に は 放 漫 財 政 や 倫 理 的 腐 敗 が は な は だ し く 、 蔵 相 コ ル ベ ー ル (Jean-Baptiste Colbert)は 財 政 の 建 て 直 し を 計 っ た 。 財 政 再 建 政 策 の 一 環 で あ る 商 工 業 の 奨 励 の た め 、そ の 阻 害 要 因 と な っ て い た 实 業 界 の 不 安 要 素 を 除 去 す べ く 、 諮 問 機 関5を 設 け て 商 法 の 整 備 に 着 手 し た6。
そ し て 、 ジ ャ ッ ク ・ サ ヴ ァ リ ー(Jacques Savary)が 中 心 と な り 起 草 し た フ ラ ン ス 初 の 商 法 は 、1673 年 、 王 令 と し て 制 定 さ れ た 。「 商 業 の た め の フ ラ ン ス 及 び ナ ヴ ァ ル の 王 、 ル イ 14 世 の 王 令 」 と い う 正 式 名 称 で あ る こ の 法 は 、「1673 年 商 事 王 令(Ordonnance de 1673)」、 あ る い は 起 草 者 の 名 を と っ て 「 サ ヴ ァ リ ー 法 典 (Code Savary)7」と 呼 ば れ て い る 。こ の 法 典 は 、12章 、全122 条 か ら な り 、そ の 前 文 に 記 さ れ て い る よ う に 、商 取 引 の 確 实 性 を 保 持 し 、商 人 間 で の 不 正 を な く し 、 信 用 を 確 保 す る こ と を 目 的 と し て い る 。 こ の 王 令 は 、 ま た 、 会 計 義 務 を 詳 細 に 述 べ た 最 初 の 法 令 で も あ る 。
3 Ordonnance [1673], 「 全 て の 商 人 の 商 業 の た め の 規 則 （Règlement pour le Commerce des Négocians, tant en gros qu’en détail）」 と サ ブ タ イ ト ル が 記 さ れ て い る 。
4 Degos [1998], page 79.
5 法 令 起 草 の 中 心 的 役 割 を 担 っ た サ ヴ ァ リ ー（Savary）を 含 む 、Conseil de réforme と 呼 ば れ た 諮 問 機 関 。
6 Richard [2005], page 2.
7 Ordonance [1673]
11
不 正 を 排 除 し 取 引 秩 序 を 維 持 す る た め 、罰 則 規 定 を 含 む 全 規 定 の う ち 、第3章 に お い て 帳 簿 の 作 成 が 義 務 付 け ら れ て い る 。取 引 全 体 を「 日 記 帳(Journal)」に 記 帳 す る こ と 、「 財 産 目 録 （Inventaire）」 を 作 成 す る こ と 、 そ れ ら に 法 的 認 証 権 保 有 者 か ら 認 証 を 得 る こ と 、 中 で も 銀 行 業 、 為 替 取 引 に 従 事 す る 者 の 帳 簿 に つ い て は 更 に 厳 し く 規 定 さ れ て い る 。帳 簿 の 記 帳 に 関 し て は 、日 付 順 に 行 い 、ブ ラ ン ク 、 お よ び 余 白 へ の 書 き 込 み は 認 め ら れ な い な ど 、 作 成 手 続 も 定 め て い る 。 ま た 王 令 発 令 後 6 か 月 以 内 に 財 産 目 録 を 作 成 し 、2 年 毎 に 目 録 と 照 合 し 更 新 し な け れ ば な ら な い と 規 定 し て い る 。 こ れ は 、 法 令 に よ る 初 め て の 定 期 決 算 の 要 求 と 解 す る こ と が で き 、 注 目 す べ き こ と で あ る 。
記 帳 は 取 引 の 備 忘 記 録 と し て の 役 割 を 主 と す る も の で あ り 、 こ れ ら の 会 計 記 録 は 係 争 時 の 証 拠 能 力 を 有 す る も の と し て 認 め ら れ て い た 。 特 に 、 第 ６ 章 の 「 倒 産 お よ び 破 産 」の 規 定 に お い て 、商 人 お よ び 銀 行 家 の 倒 産 ･破 産 時 に は 、第 ３ 章 の「 帳 簿 の 作 成 義 務 」 で 述 べ ら れ て い る 要 件 を 満 た し た 帳 簿 の 提 出 を 義 務 付 け て い る 。 そ し て 、 そ の よ う な 帳 簿 が 提 出 で き な い 場 合 は 、 偽 装 破 産 （ 破 産 詐 欺 ） と み な さ れ 、 死 刑 が 規 定 さ れ た 。 こ の 死 刑 と い う 罰 則 は 、 偽 装 破 産 と い う 詐 欺 行 為 に 対 す る も の で あ る が 、 こ の 罰 則 規 定 の 存 在 が 間 接 的 に 記 帳 義 務 の 遵 守 を 促 す こ と と な っ た 。
ま た 、第 １ 章 の「 商 人 の 資 質 」な ど を 定 め た 条 文 中 で 、「 複 式 簿 記 」あ る い は「 単 式 簿 記 」 に よ り 帳 簿 の 作 成 が 行 え る か 否 か の 試 問 を 受 け る と 定 め ら れ て お り 、 複 式 簿 記 の 採 用 を 法 令 の 中 に 明 文 化 し て い る こ と に も 注 目 で き る 。「 複 式 簿 記 」と い う 用 語 が 法 令 に 明 記 さ れ た の は 、 こ れ が 他 国 に 先 駆 け 初 め て の こ と で あ っ た 。 そ し て こ の よ う な 規 定 が 設 け ら れ た 背 景 に は 、「 複 式 簿 記 」が す で に フ ラ ン ス で は 普 及 し て い た と い う 状 況 で あ っ た の で は な い か と 考 え る 。
そ し て 、2 年 後 の 1675 年 に サ ヴ ァ リ ー は 、 王 令 の 注 釈 ・ 解 説 書 で も あ り 、 实 務 上 の 会 計 技 術 を 説 明 し た 「 完 全 な る 商 人 （Le Parfait Négociant）8」 を 発 行 す る 。 そ の 中9で 、「 商 品 の 売 上 ・ 仕 入 」、「 現 金 の 受 取 ・ 支 払 」、「 約 束 手 形 の 振 出 ・ 引 受 」、「 為 替 手 形 の 引 受・受 取 」、「 財 産 の 譲 渡 」、そ し て「 全 て の 取 引 」を 記 帳 し
8 Savary [1675]
9 Savary [1675] : page 248. 第 一 編 第 XXXIII 章 、「 小 売 商 人 が 守 る べ き 秩 序 と 記 帳 の 方 法(De l’ordre que doivent tenir les Marchands en détail qui font un commerce considérable dans la conduite de leur affaires, et de la manière qu’il doivent tenir leur livres)」
12
な け れ ば な ら な い10と 、商 人 の 記 帳 義 務 を 徹 底 し て い る 。さ ら に 、9 冊11に 及 ぶ 帳 簿 組 織 、 誤 記 帳 の 防 止 方 法 、 会 計 分 析 を 解 説 し つ つ 、 複 式 簿 記 の 手 法 を 詳 細 に 表 し 、 貸 借 に 分 け て 記 入 さ れ た 財 産 目 録 か ら バ ラ ン ス （Balance） の 作 成 に 導 い て い る 。 財 産 目 録 を 要 約 し 、 資 産 、 負 債 、 資 本 、 お よ び 借 方 あ る い は 貸 方 に 当 期 利 益 を 示 す こ と で 、 財 産 目 録 に 基 づ く バ ラ ン ス の 作 成 を 説 明 し て い る の で あ る 。 さ ら に 、1678 年 、「 商 事 王 令 」 の 帳 簿 や 記 帳 に 関 す る 規 定 の 作 成 を 担 当 し た ク ロ ー ド ・ イ ル ソ ン(Claude Irson)が 複 式 簿 記 に よ る 貸 借 へ の 記 帳 方 法 を 解 説 す る 著 書12を 発 行 し た 。そ の 著 書 に お い て 、「 バ ラ ン ス（Balance）」と 言 う 文 言 を「 ビ ラ ン （Bilan）」 に 改 め 、 期 末 の 会 計 状 況13 を 示 す も の で あ る と 述 べ た 。
こ の よ う に １ ７ 世 紀 に お い て 、 記 帳 義 務 が 徹 底 さ れ 、 複 式 簿 記 の 啓 蒙 と 、 そ れ に 基 づ く 定 期 決 算 や 期 間 損 益 計 算 へ の 思 考 が 現 れ た こ と は 注 目 す べ き こ と で あ る 。
2. ナ ポ レ オ ン 商 法 典 14
1807 年 に 制 定 さ れ た 商 法 は 、 全 648 条 か ら な り 、100 年 以 上 前 の 商 事 王 令 に 比 べ 、 量 的 に も か な り 増 加 し 、 商 法 と し て の 充 实 が 見 ら れ る15。 し か し 、 会 計 に
10 Savary[1675] : page 254.
11 Savary[1675] : page 257, 「仕 入 帳（livre d’achat）」、「 仕 入 先 元 帳（livre extrait du livre d’achat）」、「 売 掛 帳 （livre du journal où l’on doit écrire tout ce que l’on vend à crédit de marchandise）」、「 得 意 先 元 帳 （livre du journal tenu en débit et crédit de la même manière que l’extrait du livre d’achat）」、「 現 金 売 上 帳 （livre de vente où l’on écrit toute la marchandise qui se vend au comptant）」 、「 現 金 支 払 帳（livre d’argent payé）」、「 現 金 出 納 帳（livre de caisse）」、「 商 品 有 高 帳 （livre de numéro pour connaître le compte de la marchandise）」、「 染 色 帳 （livre de
Teinture）」（「 完 全 な る 商 人 」 に お い て 、 織 物 業 を 例 に と っ て い る た め 染 色 帳 が 挙 げ ら れ て い る 。会 計 理 論 の 説 明 で は 、さ ら に「 負 債 帳（livre des dettes passives appelé carnet）」 を 加 え て い る 。）
12 Irson[1678]、商 事 王 令 に お け る 帳 簿 の 規 定 に 関 す る 实 施 に つ い て コ ル ベ ー ル か ら 諮 問 を 受 け た 際 の 答 申 を 表 し た も の で あ り 、「 複 式 簿 記 」 を 詳 細 に 解 説 し て い る 。
13 Degos [1998], page 80, situations comptables annuelles, « estat final du livre » と 表 現 し て い る 。 « estat »と い う 古 語 フ ラ ン ス 語 は 、 現 代 語 綴 り で
は « état »で あ り 、「 状 況 」 の 意 味 で あ る 。 ま た 、1694年 ア カ デ ミ ー ・ フ ラ ン セ ー ズ の 辞 書(Dictionnaire de l’Académie française, 1er édition, 1694 )に よ る と 、 リ ス ト (liste)、 記 録(registre)、 財 産 目 録 (inventaire)の 意 味 の 記 載 が あ る 。
14 Code [1808]
15 1953年 の 改 正 ま で 、大 き な 改 正 は な く 、会 計 関 係 の 条 項 を 含 め そ の 骨 子 は 現 在 ま で 受 け 継 が れ て い る 。「 商 人 と は 」 で 始 ま る 第 １ 条 の 一 文 目 は 、 現 行 法 で も ナ ポ レ オ ン 商 法 典 の 第 １ 条 第 一 文 と 一 言 一 句 た が わ ず 、ナ ポ レ オ ン 商 法 典 の 継 承 を 象 徴 し て い る 。
13
関 し て は 、 商 事 王 令 を ほ と ん ど 踏 襲 し て お り 、 一 世 紀 の 間 、 際 立 っ た 発 展 は 見 ら れ な か っ た 。特 に 会 計 技 術 の 側 面 か ら は 、複 式 簿 記 の 採 用 の 義 務 化 も 読 み 取 れ ず 、 記 帳 と 財 産 目 録 （Inventaire） 作 成 義 務 の 明 記 に と ど ま っ て い る 。
一 方 、 正 確 に 記 帳 さ れ た 帳 簿 は 、 商 人 間 の 商 事 係 争 時 の 証 拠 と し て 判 事 に よ り 認 め ら れ る と 規 定 さ れ 、 よ り 明 確 に な っ て い る 。 さ ら に 、 規 定 さ れ た 要 件 を 満 た さ な い 帳 簿 は 証 拠 能 力 を 認 め ら れ な い こ と 、 ま た 帳 簿 は 倒 産 や 破 産 の 解 決 を 阻 害 す る こ と は な い と し た 。こ れ は 取 引 の 検 証 性 が 帳 簿 に 求 め ら れ て い る こ と で あ り 、 こ こ に 当 時 の 会 計 の 目 的 を 見 る こ と が で き る 。
会 計 書 類 の 諸 規 定 で は 、 財 産 目 録 の 作 成 が 年 一 度 と 義 務 付 け ら れ 、 こ こ に 年 度 決 算 が 法 令 に よ り 定 め ら れ た こ と に な っ た 。 ま た 、 帳 簿 の 保 存 期 間 を 10 年 と 定 め た こ と な ど が 新 し く 加 え ら れ た 規 定 で あ る 。
こ の ナ ポ レ オ ン 商 法 典 で は 、 倒 産 と 破 産 の 整 っ た 法 令 化 と い う 意 味 で も 、 そ の 発 展 が 特 徴 付 け ら れ て い る 。 全4巻 の う ち 第 ３ 巻 に「 倒 産 お よ び 破 産 」と し て 独 立 し て 編 纂 さ れ て お り 、そ の 中 の 第 5章 に「 ビ ラ ン（Bilan）」に つ い て ま と め ら れ て い る 。
倒 産 者 は 倒 産 の 申 告 を す る 前 に 、 資 産 と 負 債 を 記 し た ビ ラ ン を 準 備 し 、 破 産 手 続 き 開 始 か ら 24時 間 以 内 に 提 出 し な け れ ば な ら ず16、ビ ラ ン は 債 務 者 の 全 て の 動 産 お よ び 不 動 産 を 評 価 し 列 挙 し た も の 、 債 権 ・ 債 務 の 状 況 、 損 益 表 お よ び 支 出 の 表 を 含 む も の と す る と 規 定 さ れ て い る 。
「 ビ ラ ン 」 と い う 語 彙 が 法 律 上 初 め て 明 記 さ れ る に 至 っ た が 、 こ こ で の ビ ラ ン は 、 い わ ゆ る 今 日 の 貸 借 対 照 表 で は な く 、 棚 卸 に よ り 作 成 さ れ た 清 算 用 の 財 産 一 覧 表 を 示 す も の で あ っ た 。
ナ ポ レ オ ン 商 法 典 に 付 属 し て い る 語 彙 説 明 の 辞 書 に は 、 ビ ラ ン は 卸 売 商 の 受 取 勘 定 お よ び 支 払 勘 定 の 状 態 と 記 載 さ れ て い る 。 そ し て 、 バ ラ ン ス （Balance） の 項 に は 、 帳 簿 の 勘 定 残 高 あ る い は 最 終 の 状 態 と 説 明 し て い る 。 こ れ ら か ら も 当 時 の ビ ラ ン が 会 計 帳 簿 に 基 づ く 貸 借 対 照 表 で は な い こ と が 明 ら か で あ る 。
16 現 代 で も 、「 破 産 ・ 倒 産 を 申 し 立 て る 」 と い う 表 現 に « déposer son bilan »（ ビ ラ ン を 提 出 す る ） を 用 い る こ と が あ る 。
14 3．1867 年 会 社 法 17
商 事 王 令 で は 第 4 章 「 会 社 （Des Sociétés）」 に お い て 、「 一 般 会 社(société générale)」お よ び「 合 資 会 社（société en commandits）」が 規 定 さ れ て お り 、ナ ポ レ オ ン 商 法 典 で は 第 19条 で 「 合 名 会 社 （société en nom collectif）」、「 合 資 会 社 （société en commandits）」 お よ び 「 無 名 会 社 （société anonyme）」 の 会 社 形 態 が 規 定 さ れ て い る 。 し か し 、 そ の い ず れ に お い て も 企 業 会 計 に つ い て の 規 定 は な い 。
1856年「 株 式 合 資 会 社（société en commendits par action）法 」、1863年「 有 限 責 任 会 社（société à responsabilité limitée）法 」が 定 め ら れ 、そ の 後 、こ れ ら 二 つ の 法 律 は 、1867 年 「 会 社 法 」 と し て 統 合 さ れ た 。1867 年 会 社 法 で は 、 株 式 会 社 設 立 の 許 可 制 が 廃 止 さ れ 、 自 由 に 設 立 で き る こ と と な っ た 。 自 由 化 の 一 方 で は 、株 主 保 護 の た め 、企 業 会 計 の 諸 規 則 を 設 け 、「 配 当 利 益 計 算 」、「 監 査 の 強 化 」、
「 配 当 規 制 」な ど を 規 定 し た 。こ れ に よ り 、会 計 も 配 当 利 益(résultat distribuable) の 計 算 が 重 要 な 目 的 と な り18、「 財 産 目 録 」、「 貸 借 対 照 表 」 お よ び 「 損 益 計 算 書 」 の 会 計 書 類 の 作 成 が 義 務 付 け ら れ た 。特 に 損 益 計 算 書 の 作 成 が 要 求 さ れ た こ と は 、 会 計 史 上 は じ め て で あ り 、「 複 式 簿 記 」が 不 可 欠 で あ る こ と を 意 味 し て い る 。記 帳 義 務 の み を 規 定 し て い た 従 来 の 商 法 に 比 べ 、 会 計 制 度 と し て の 大 き な 発 展 が 見 ら れ た も の と し て 特 徴 付 け る こ と が で き る 。
4．1914 年 所 得 税 法19お よ び 1917年 所 得 税 法20
1914 年 、 直 接 国 税 と し て 個 人 所 得 税 が 制 定 さ れ 、1917 年 か ら 施 行 さ れ た 。 フ ラ ン ス に お け る 初 め て の 所 得 税 で あ り 、 包 括 的 な 所 得 の 申 告 、 ま た 累 進 課 税 制 の 導 入 な ど 、税 制 に お い て 新 た な 局 面 で あ っ た 。そ れ に 続 き 、1917年 、所 得 種 別 に 所 得 税 が 制 定 さ れ 、同 年 施 行 さ れ た 。こ れ に よ り 制 定 年 度 の 違 い こ そ あ れ 、個 人 、 法 人 共 に 所 得 税 が 同 時 に 課 税 さ れ る こ と と な っ た 。
17 Loi [1867]
18 Hoarau[2003], page 34.
19 Loi [1914]
20 Loi [1917]
15
旧 来 の 4 種 類 の 租 税21が 地 方 税 と な り 、 か わ り に 所 得 種 別 所 得 税 が 国 税 と し て 導 入 さ れ た 。そ れ は 、「 固 定 資 産 収 入(revenus fonciers)」、「 有 価 証 券 収 入(revenus des valeurs mobilières)」、「 給 与 お よ び 年 金(traitement et salaire, pentions et rentes viagères)」、「 商 工 業 利 益 (bénéfices industriels et commerciaux)」、「 非 商 的 利 益(bénéfices non commerciaux)」、「 農 業 利 益(bénéfices agricoles)」、 お よ び「 債 権 に 係 る 収 入(revenus des créances)」の7種 類 の 所 得 に 対 す る 課 税 で あ っ た 。
企 業 に と っ て は 、 パ テ ン ト 税 に か わ り 、 商 工 業 利 益 に 課 税 さ れ る こ と に な り 、 課 税 利 益(résultat imposable)の 計 算 の た め 、精 緻 な 企 業 会 計 が 要 求 さ れ る こ と と な っ た22。 課 税 と 会 計 に 強 い 関 連 が 生 じ る こ と に な っ た わ け で あ る 。 し か し な が ら 、 当 時 の 一 般 会 計 規 制 は ナ ポ レ オ ン 商 法 典 の 規 定 に 見 ら れ る も の で あ り 、 複 式 簿 記 が 義 務 付 け ら れ た わ け で は な く 、 ま た 損 益 計 算 書 と 必 然 的 関 係 を も た な い で 課 税 利 益 の 概 念 が 生 ま れ て い る こ と に 問 題 を 残 し て い た23。
こ の よ う に 経 済 の 発 展 に 伴 い 商 人 か ら 企 業 へ 、「 商 事 王 令 」、「 ナ ポ レ オ ン 商 法 典 」 か ら 「 会 社 法 」、「 所 得 税 法 」 へ と 変 遷 し 、 商 法 、 会 社 法 お よ び 税 法 の そ れ ぞ れ に 会 計 規 定 が 設 け ら れ る こ と に な っ た 。 そ れ ら の 会 計 規 定 も 、 係 争 解 決 あ る い は 清 算 の た め の 記 録 を 目 的 と し た 記 帳 義 務 か ら 、 配 当 利 益 計 算 や 課 税 所 得 計 算 へ と 変 遷 し 、 会 計 の 目 的 も 多 様 化 し て き た 。
商 法 に お い て 商 人 の 義 務 と し て 「 全 て の 取 引 」 を 「 日 ご と 」 に 記 帳 す る こ と を 規 定 し た こ と を 出 発 点 と し 、 そ れ ら の 帳 簿 か ら ビ ラ ン 作 成 へ の 会 計 技 術 の 発 展 、 帳 簿 の 証 拠 能 力 の 認 定 、 年 度 決 算 の 制 度 の 確 立 、 帳 簿 の 保 存 義 務 へ と 会 計 制 度 の 発 展 が み ら れ た 。 さ ら に 、 会 社 法 の 制 定 に よ り 、 期 間 損 益 計 算 の 重 要 度 が 増 し 、 会 計 書 類 の 作 成 も 義 務 付 け ら れ た こ と は 、近 代 の 会 計 制 度 の 礎 と な る も の で あ る 。 税 制 の 発 展 か ら も 、 課 税 利 益 算 定 に お い て 、 税 制 と 会 計 が 密 接 な 関 連 が 生 ず る こ と と な っ た 。
以 上 に 見 ら れ る よ う に 、 法 制 度 が 成 文 と し て 整 備 さ れ 発 達 し た こ と 、 お よ び 商
21 « quatre vieilles» contributions ; 「 固 定 資 産 税 （la contribution foncière）」、
「 動 産 所 有 に 係 る 資 産 税 （la contribution mobilière）」、「 パ テ ン ト 税 ・ 営 業 税 （la patente）」、「 窓 お よ び 扉 に か か る 税（ 住 居 税 ）（l’impôt sur les portes et fenêtres）」.
22 Hoarau[2003], page 34.
23 野 村[1990], 9ペ ー ジ 。
16
法 、 税 法 と 会 計 が 密 接 に 関 連 付 け ら れ た こ と は 、 今 日 の フ ラ ン ス の 会 計 制 度 を 検 証 す る う え で 重 要 な こ と で あ る と 指 摘 で き る 。
III PCG の制定 と 普及
1. 会 計 標 準 化 と PCG1947 年 版
1946 年 、「 会 計 標 準 化 委 員 会 （ Commission de normalisation de la comptabilité）」 が 設 置 さ れ 、 同 委 員 会 に よ り 起 草 さ れ た PCG が 、1947 年 9 月 18 日 財 務 省 令24と し て 発 令 さ れ 、 一 般 に PCG 第 Ⅰ 版 と 称 さ れ て い る 。PCG は 、 实 務 慣 習 の 中 か ら 体 系 化 さ れ た 会 計 規 則 集 で 、 伝 統 的 な 成 文 主 義 の 立 場 を 貫 い て い る 。 そ の 内 容 は 用 語 の 統 一 、 規 則 、 様 式 お よ び 評 価 の 基 準 な ど を 定 め た も の で あ り 、適 用 範 囲 は 公 的 組 織 を 始 め 私 企 業 に も 及 ぶ 。し か し 当 初 、PCGは 義 務 的 性 格 の も の で は な い と 位 置 づ け ら れ た た め 、 全 面 的 な 適 用 を 意 図 し て い な か っ た と み ら れ25、 次 の よ う な 法 令 に よ り 徐 々 に 適 用 範 囲 を 広 げ て い っ た 。
・ 1947 年 10 月 22 日 施 行 令 47－ 2051 26
1947 年 12 月 31 日 以 降 に 第 一 期 を 迎 え る 、 商 工 業 に 従 事 す る 公 的 組 織 、 お よ び 国 、 公 共 団 体 及 び 公 的 組 織 の 資 本 参 加 が 20％ 以 上 の 半 官 半 民 企 業 は 、PCG を 適 用 し な け れ ば な ら な い 。
・ 1947 年 12 月 30 日 財 務 省 令 27
24 現 財 の フ ラ ン ス の 法 制 度 中 、立 法 機 関 の 違 い か ら 、「Loi（ ロ ワ ）」 と 「Règlement
（ レ グ ル モ ン ）」 に 大 別 さ れ る 。Loiは 議 会 に よ り 制 定 さ れ 、Règlementは 行 政 機 関 に よ り 制 定 さ れ る 。Règlementに は 、 議 会 か ら 行 政 機 関 へ 制 定 を 授 権 さ れ た
「Ordonnance（ オ ル ド ナ ン ス ））、 行 政 機 関 に よ り 起 草 さ れ 大 統 領 あ る い は 首 相 の 署 名 に よ り 発 効 さ れ る「Décret（ デ ク レ 、政 令 、施 行 令 ）」、お よ び 大 臣 あ る い は 県 知 事 な ど の 署 名 に よ り 発 効 さ れ る 「Arrêté（ ア レ テ 、省 令 、条 令 、県 条 例 ）」な ど が あ る 。
Loi とRèglementが 集 積 さ れ た も の が「Code（ 法 典 、法 令 集 ）」で あ り 、会 計 に 関 す る も の で は 主 に 、「Code de Commerce（ 商 法 ））や「Code Général des Impôts（ 税 法 ）」 が あ る 。「Sociétés commerciales（ 商 事 会 社 ）」 に 関 す る 法 令 も 「Code de Commerce（ 商 法 ）」 に 含 ま れ て い る 。
25 野 村[1990], 16ペ ー ジ 。
26 Journal Officiel du 23 octobre 1947, page 10477.
17
1000万 フ ラ ン 以 上 の 保 証 を 国 か ら 得 て い る 企 業 及 び 団 体 は PCGを 適 用 す る こ と が で き る 。
・ 1948 年 6 月 29 日 施 行 令 48－ 1039 28
貸 借 対 照 表 の 再 評 価 を 实 施 し た 商 工 業 に 従 ず る 企 業 は 、PCG の 規 定 に 従 っ た 用 語 、 規 則 お よ び 様 式 を 遵 守 し て 会 計 書 類 を 作 成 し な け れ ば な ら な い 。
こ の 施 行 令 は 、 税 法 AnnexeIII29の28条 に 編 纂 さ れ た 。
以 後 も PCG の 適 用 範 囲 は 広 が り 、1957 年 ま で の 10 年 の 間 に 次 の よ う な 組 織 が 適 用 を 定 め ら れ た 。
・ 公 的 組 織 お よ び 行 政 的 性 格 の 組 織 （ 例 、社 会 保 障 基 金 本 部 お よ び 地 方 支 部 ）
・ 公 企 業 、 商 工 業 を 営 む 公 共 事 業 お よ び 半 官 半 民 の 会 社
・ 国 か ら 財 務 保 証 を 受 け て い る 私 企 業
・ 政 府 の 統 制 化 に あ る 私 企 業 （ 例 、 出 版 組 合 、 農 業 組 合 ）
・ 税 法 に 基 づ い て 貸 借 対 照 表 の 再 評 価 を 实 施 し た 企 業
こ の 他 に も 官 公 庁 お よ び 私 企 業 に お い て 適 用 さ れ た 多 く の 例 が あ り 、 と り わ け 官 公 庁 で は 、 公 共 事 業 、 あ る い は 地 方 公 共 団 体 の 管 理 下 に あ る 病 院 会 計 な ど に お い て 会 計 上 著 し い 改 革 が 行 わ れ た と 記 さ れ て い る30。
私 企 業 の PCG適 用 状 況 を 示 す 正 確 な 資 料 は な い が 、PCGが 45,000 部 以 上 も 売 れ た う え に 、 民 間 出 版 社 が 発 行 し た 解 説 書 も 非 常 な 売 れ 行 き を 示 し た と い う 事 实 か ら 、 著 し い 普 及 を み た こ と が 推 察 さ れ る31。
私 企 業 の 経 営 者 の な か に は 、 会 計 書 類 の 作 成 上 統 一 し た 用 語 と 基 準 が 有 効 か つ 必 要 で あ る こ と 、 規 則 に 基 づ い て 貸 借 対 照 表 お よ び 損 益 計 算 書 の 様 式 を 規 制 す る こ と が 有 効 で あ る こ と を 認 め な が ら も 、 全 分 野 に わ た る 標 準 化 を 強 制 的 に 实 施 に 対 す る 反 論 も み ら れ た 。
27 Journal Officiel du 31 décembre 1947, page 12636.
28 Journal Officiel du 30 juin 1948, page 6308.
29 税 法 （Code Général des Impôts） の 付 録 III(Annexe III) は 、 施 行 令 の 形 式 で 発 令 さ れ た 条 文 を 集 め た も の 。
30 PCG[1957], page 7, Introduction, Pierre LAUZEL, Secrétaire général du CNC.
31 PCG[1957], page 6, Introduction, Pierre LAUZEL, Secrétaire général du CNC.
18
一 方 、 会 計 教 育 関 係 者 は 、 会 計 標 準 化 お よ び PCG を 職 業 専 門 家 試 験 や 学 校 教 育 に 加 え る こ と に 賛 成 で あ っ た 。こ う し て 、PCG の 有 益 性 が 徐 々 に 広 ま り 、普 及 し て い っ た32。
2. PCG 1957 年 版33
1957年 の PCG改 訂 に 先 立 ち 、1953年 に 商 法 改 正 が 行 わ れ 、1807年 以 来 有 効 で あ っ た ナ ポ レ オ ン 商 法 典 の 会 計 規 定 に も 重 要 な 修 正 が 行 わ れ た 。 財 産 目 録 の 作 成 の み を 規 定 し て い た ナ ポ レ オ ン 商 法 典 に 対 し 、商 法 上 初 め て 、「 貸 借 対 照 表 お よ び 損 益 計 算 書 の 作 成 」 を 規 定 し た 。 こ の 規 定 に よ り 、 明 確 に 複 式 簿 記 が 義 務 付 け ら れ た こ と に な る34。
PCG1947年 版 の 改 訂 作 業 は 、新 た に 設 置 さ れ た「 国 家 会 計 審 議 会（CNC, Conseil National de la Comptabilité）」 に 委 ね ら れ 、PCG第 II版 と し て 1957年 5月11 日 財 務 省 令35で 発 令 さ れ た 。
PCG1957 年 版 も 、 会 計 の 漸 次 標 準 化 を 目 的 と し て お り 、 そ の 实 施 の た め 次 の よ う な 内 容 が 規 定 さ れ て い る36。
(1) 勘 定 の コ ー ド 化 （ 勘 定 番 号 の 整 備 ） (2) 用 語 の 解 説
(3) 記 帳 の 関 連
(4) 資 産 項 目 の 一 般 的 な 評 価 方 法
(5) 一 般 経 営 計 算 書 、 損 益 計 算 書 お よ び 貸 借 対 照 表 の 様 式 (6) 原 価 お よ び 成 果 の 計 算 方 法
实 務 で の 適 用 に 関 し て は 、 そ の 前 文 に 、 第 I 版 と 同 じ く 強 制 的 な 適 用 を 要 請 す る も の で は な く 、CNC は PCG の コ ン ス タ ン ト な 適 用 を 促 す 規 定 の 作 成 を 負 い 、 PCG は 事 業 主 に と り 合 理 的 な 経 営 管 理 の 手 段 と な る と 記 さ れ て い る37。 さ ら に 、 第 一 部 「 原 則 」 に お い て 「PCG の 適 用 」 と い う 項 目 を 設 け 、PCG は 強 行 規 定 で
32 PCG[1957], page 8, Introduction, Pierre LAUZEL, Secrétaire général du CNC.
33 PCG[1957]
34 野 村[1990], 5ペ ー ジ 。
35 Journal Officiel du 22 mai 1957, page 5135.
36 PCG[1957], page 21.
37 PCG[1957], page 8.
19
は な い が 、 そ の 適 用 は 会 計 標 準 化 に と っ て 明 ら か に 有 効 な 手 段 で あ り 、 企 業 お よ び 利 害 関 係 者 の た め に PCG を 適 用 す る こ と が 望 ま し い と 述 べ 、 適 用 を 推 奨 し て い る38。
こ の よ う に 、PCG 自 体 法 律 で は な く39、 省 令 で も PCG 本 文 で も 義 務 的 な 適 用 を 要 請 し な か っ た 。PCG の 適 用 が 明 確 に な っ た の は 、次 の 税 法 訴 訟 に 関 す る 法 令 に よ る 。
・ 1959 年 12 月 28 日 法 律 40 （ 税 務 訴 訟 の 改 革 お よ び そ の 他 税 法 整 備 に 係 る 法 律 ）
55条 に お い て 次 の よ う な 内 容 が 規 定 さ れ て い る 。
「 当 該 法 律 の 発 令 か ら 最 長 5年 を 期 限 と し て 、PCGを 漸 進 的 に 適 用 す る 。 企 業 の 業 務 内 容 や 規 模 を 考 慮 し つ つ 、 商 工 業 に 従 事 す る 企 業 の 要 望 と 会 計 標 準 化 の 一 般 規 則 の 適 合 を 図 る た め 、 事 業 主 お よ び 会 計 担 当 者 を 含 む 『 業 種 別 委 員 会
（comités professionnels）』 を 設 置 す る 。
『 会 計 高 等 審 議 会(Conseil Supérieur de la Comptabilité)』と『 業 種 別 委 員 会 』 は 協 調 し て 作 業 を 進 め 、 強 制 適 用 を 目 的 と す る 規 定 と 勧 告 に と ど め る も の を 区 別 し て 、 提 案 と 報 告 を 経 済 財 務 大 臣 に 提 示 す る も の と す る 。
『 会 計 高 等 審 議 会 』意 見 書 の 提 出 後 、経 済 財 務 大 臣 の 提 案 に よ り 、『 業 種 別 委 員 会 』 の 構 成 と 当 該 条 文 の 適 用 の た め の 方 法 が 行 政 法 と し て 発 令 さ れ る 。」
・ 1962 年 4 月 13 日 施 行 令 62-470 41
前 述 の 1959 年 12月 28日 法 律 の 施 行 令 で あ り 、 業 務 別 委 員 会 の 構 成 お よ び 使 命 、CNCの 役 割 、強 制 適 用 の 条 文 、提 案 か ら 承 認 手 続 き 、修 正 案 な ど に つ い て 定 め ら れ て い る 。
こ の 施 行 令 を 受 け て 、1966 年 か ら 1974 年 ま で の 間 に 、80 以 上 の 業 種 別 プ ラ ン ・ コ ン タ ブ ル が 省 令 と し て 公 表 さ れ た 。 業 種 別 プ ラ ン ・ コ ン タ ブ ル は 、 義 務 的
38 PCG[1957], page 22.
39 PCG[1957], page 1, 原 文 で は 、“ Le Plan comptable n’est ni loi, ni corps de doctrine officiel.” と 記 述 さ れ て い る 。
40 Journal Officiel du 29 décembre 1959, page 12467.
41 Journal Officiel du 18 avril 1962, page 4016.
20
性 格 の 規 定 と 勧 告 か ら な り 、 私 企 業 に は そ れ ぞ れ が 属 す る 業 種 の 業 種 別 プ ラ ン ･ コ ン タ ブ ル の 適 用 を 義 務 付 け ら れ た 。
・ 1965 年 10 月 28 日 施 行 令 65-968 42
こ の 施 行 令 は 、 企 業 に 会 計 秩 序 を 義 務 付 け る も の で あ り 、 税 務 申 告 時 の 会 計 書 類 、 用 語 の 定 義 、 評 価 規 則 な ど が 定 め ら れ て い る 。
税 務 申 告 の 添 付 書 類 と し て 、「 貸 借 対 照 表 」、「 損 益 計 算 書 」を は じ め「 附 属 属 明 細 書 」 を 示 し て い る が 、 そ れ ら は PCG1957 年 版 と 同 一 の モ デ ル で あ る 。 ま た 評 価 規 則 も PCGの 基 準 と 同 一 で あ る 。
企 業 は 税 務 申 告 の 必 要 書 類 と し て PCG の 規 則 に 従 っ た 会 計 書 類 を 添 付 し な け れ ば な ら ず 、 税 務 申 告 の 前 提 と し て PCG に 従 っ た 会 計 上 の 成 果 計 算 が 求 め ら れ た 。こ の 税 法 と 会 計 規 則 の 一 致 は 重 要 な 意 義 を も つ も の で あ り 、PCG の 広 範 な 適 用 の 促 進 に 非 常 に 有 効 で あ っ た と 判 断 さ れ る 。
PCG の 公 表 以 来 、 ま ず 公 企 業 を 中 心 に そ の 適 用 を 義 務 付 け 、 次 に PCG が 適 用 さ れ な い 私 企 業 に つ い て 業 種 別 プ ラ ン ・ コ ン タ ブ ル を 制 定 し 適 用 を 義 務 付 け た 。 そ し て 、PCGも 業 種 別 プ ラ ン ･コ ン タ ブ ル も 適 用 さ れ な い 企 業 に つ い て 、1965 年 10 月 28 日 施 行 令 で 实 質 的 な PCG の 遵 守 を 定 め た こ と に な り 、 こ の 時 点 で フ ラ ン ス に お け る 会 計 基 準 の 遵 守 義 務 を 見 る こ と が で き る の で あ る 。
王 制 時 代 か ら PCG の 普 及 ま で の 会 計 の 歴 史 を 追 及 す る と 、 フ ラ ン ス の 法 制 度 が 成 文 の 形 式 で あ っ た こ と か ら 会 計 基 準 も 成 文 化 さ れ て い る こ と 、 ま た 商 法 、 会 社 法 お よ び 税 法 の な か で 会 計 に つ い て 言 及 し て い る こ と 、 特 に 税 法 で PCG の 適 用 を 義 務 付 け て い る こ と は 、 フ ラ ン ス の 会 計 基 準 の 属 性 を 知 る 上 で 非 常 に 重 要 で あ る こ と を 指 摘 し た い 。
フ ラ ン ス の 会 計 基 準 の 特 性 と し て 挙 げ ら れ る 、「 成 文 主 義 」、「 債 権 者 保 護 」、 お よ び 「 確 定 決 算 主 義 」 の 確 立 過 程 を 、 歴 史 を 忠 实 に 跡 付 け る こ と に よ り 検 証 し た も の で あ る 。
42 Journal Officiel du 17 novembre 1965, page 10150.
21
IV EC 会社法第 ４号 指令と PCG の改 訂
1. PCG 改訂 へ の 始 動1960年 以 降 の 経 済 成 長 に よ り 、経 済 規 模 が フ ラ ン ス 国 内 外 と も に 著 し く 拡 大 し 、 PCG1957年 版 で は 時 代 の 流 れ に 対 応 し き れ な く な っ た 。1971年 、 当 時 の 財 務 大 臣 ジ ス カ ー ル・デ ス タ ン は 、主 に 次 の よ う な 諸 問 題 や 課 題 の 解 決 の た め 、PCG の 改 訂 を 要 請 し た43。
- 経 済 状 況 お よ び 法 的 状 況 と 会 計 の 調 整 。 例 え ば 、 従 業 員 成 果 参 加 、 下 請 、 リ ー ス 、 お よ び ホ ー ル デ ィ ン グ な ど の 会 計 上 の 問 題 。
- 会 計 の 内 部 分 析 、 経 営 管 理 、 企 業 会 計 と 社 会 会 計(comptabilité nationale)の 関 係 、 お よ び 利 害 関 係 者 へ の 情 報 提 供 な ど 多 方 面 へ の 会 計 情 報 の 充 实 。 - コ ン ピ ュ ー タ に よ る 情 報 処 理 へ の 対 応 問 題 。
こ の PCG の 改 訂 の た め 、「 用 語 」、「 評 価 」、「 法 制 」お よ び「 総 合 計 算 書 類 」の ４ つ の ワ ー キ ン グ ・ グ ル ー プ が 設 け ら れ 、 用 語 の 定 義 、 資 産 ・ 負 債 の 評 価 、 諸 法 律 と の 整 合 性 お よ び 計 算 書 類 の 書 式 に つ い て の 審 議 が 始 め ら れ た 。
こ の 1971年 、ま さ に 時 期 を 同 じ く し て 、EC会 社 法 指 令 も 大 き く 動 き 出 し 、PCG の 改 訂 も 多 大 な 影 響 を 受 け る こ と に な り 、 ま さ に 会 計 の 国 際 化 時 代 の 到 来 で あ っ た 。
フ ラ ン ス と EC 双 方 が 会 計 基 準 の 改 訂 や 制 定 を 準 備 す る 中 、 イ ギ リ ス を 含 む 3 か 国 が EC 加 盟 し た 。 そ の 加 盟 に よ り 、 フ ラ ン ス も EC も 、PCG 改 訂 あ る い は EC 会 社 法 第 4 号 指 令 の 原 案 を 発 表 し た 後 に そ れ ら の 修 正 を 要 す る こ と と な り 、 原 案 か ら 修 正 案 を 経 て 発 布 に 至 る 複 雑 な 動 き と な っ た 。1970 年 代 初 頭 か ら PCG 改 訂 ま で の フ ラ ン ス と ECの 一 連 の 流 れ の ま と め る と 次 の よ う で あ る 。
1971年 フ ラ ン ス PCGの 改 訂 作 業 開 始
1971年 EC EC会 社 法 第 4号 指 令 原 案 提 出
1973年 EC イ ギ リ ス 、ア イ ル ラ ン ド 、デ ン マ ー ク が
43 Bulletin trimestriel du Conseil national de la Comptabilit é, n°6, avril 1971
22
ECに 加 盟
1974年 EC EC会 社 法 第 4号 指 令 修 正 案 提 出 1975年 フ ラ ン ス PCG改 訂 原 案 公 表
1978年 EC EC会 社 法 第 4号 指 令 発 令 1979年 フ ラ ン ス PCG改 訂 案 公 表
1982年 フ ラ ン ス PCG改 訂 が 省 令 に よ り 承 認 ・ 発 効 1983年 フ ラ ン ス EC会 社 法 第 4号 指 令 調 和 化 法 1983年 フ ラ ン ス EC会 社 法 第 4号 指 令 調 和 化 施 行 令 1983年 フ ラ ン ス 上 記 調 和 化 法 ・ 施 行 令 に 基 づ き 、 商 法 お
よ び 商 事 会 社 法 改 正
こ の よ う に PCG の 改 訂 を 始 め 、 諸 法 令 中 の 会 計 規 定 も 従 来 の よ う に フ ラ ン ス 国 内 の 制 度 や 社 会 状 況 に 適 応 す る だ け で は な く 、EC 加 盟 国 と の 国 際 的 な 調 和 を 求 め ら れ る 新 し い 時 代 が 到 来 し 、歴 史 的 に も 大 き な 転 換 期 を 迎 え る こ と と な っ た 。
2. EC 会 社 法 第 ４ 号 指 令 原 案 と 修 正 案
1958 年 ロ ー マ 条 約 に よ り 設 立 さ れ た EEC（ 欧 州 経 済 共 同 体 ）44は 、 共 同 市 場 の 確 立 及 び 欧 州 共 同 体 の 経 済 活 動 の 調 和 的 発 展 を 目 的 と し て い た 。 そ の た め 、 経 済 活 動 の 中 核 で あ る 会 社 を 規 制 す る 加 盟 国 の 会 社 法 の 調 和 は 必 要 不 可 欠 な も の で あ っ た 。EEC の 共 同 市 場 の 理 念 は 、「 同 一 の 法 的 形 態 を と る 会 社 が 、 欧 州 共 同 体 内 に お い て 同 等 の 法 的 要 件 の も と で 、 活 動 で き る こ と 」 で あ り 、 そ の よ う な 会 社 間 の 競 争 を 阻 害 し な い こ と で あ る と し て い た 。 そ こ で 、 各 国 法 制 間 の 差 異 や 矛 盾
44 欧 州 石 炭 鉄 鋼 共 同 体(ECSC）、 欧 州 経 済 共 同 体(EEC）、 お よ び 欧 州 原 子 力 共 同 体 (EAECあ る い は Euratom)の 3共 同 体 が 1967 年 の 統 合 条 約 に よ り 、欧 州 共 同 体(EC, European Communities)を 形 成 し た 。1993年 、 マ ー ス ト リ ヒ ト 条 約 の 発 効 に よ り 、 欧 州 連 合(EU, European Union)が 発 足 し 、 欧 州 経 済 共 同 体(EEC)は 欧 州 共 同 体(EC, European Community)と 改 称 し た 。2002年 、 欧 州 石 炭 鉄 鋼 共 同 体(ECSC)は 条 約 有 効 期 限 到 来 に よ り 消 滅 し 、2009年 の リ ス ボ ン 条 約 発 効 に よ り 、 欧 州 共 同 体(EC)を 欧 州 連 合(EU)が 継 承 し た 。 欧 州 原 子 力 共 同 体 は 、 欧 州 連 合 と 統 合 せ ず 、 欧 州 連 合 内 部 で 独 立 し た 主 体 と し て 存 続 し て い る 。
23
を 排 除 し 、国 内 会 社 法 の 調 和 を 目 的 に 、EC理 事 会 に よ り「 指 令 」45と い う 形 式 で 、 EC会 社 法 指 令 が 発 令 さ れ た 。会 社 の 会 計 に つ い て は 、EC会 社 法 第 4号 指 令「 年 次 計 算 書 類 」 お よ び 同 第 7号 指 令「 連 結 計 算 書 類 」 が あ り 、両 指 令 は 加 盟 各 国 の 国 内 会 計 規 定 の 改 訂 を 要 求 す る も の で あ っ た 。
1960年 代 当 時 、利 害 関 係 者 に と り 重 要 情 報 で あ る 会 社 の 年 次 計 算 書 類 の 様 式 と 内 容 を 規 制 す る 法 律 は 、 加 盟 国 に よ り か な り の 相 違 が あ り 、 開 示 情 報 も 質 量 と も に 多 大 な 差 が あ っ た 。第 4号 指 令 で は 、年 次 計 算 書 類 お よ び 営 業 報 告 書 の「 用 語 」、
「 様 式 お よ び 内 容 」、「 評 価 の 方 法 」、並 び に「 開 示 」に 関 し て 調 整 す る も の で あ り 、 ま た そ れ は 、 商 法 に 従 っ て 作 成 す べ き 年 次 計 算 書 に 限 ら れ 、 税 務 官 庁 に 対 し て 提 出 す べ き 特 定 の 書 類 に 適 用 さ れ る も の で は な い と し て い た 。
1971年 、「 年 次 計 算 書 類 」 の 規 定 を 定 め た 第 4号 指 令 原 案 が 委 員 会 に よ り 理 事 会 に 提 出 さ れ た 。し か し こ の 後 、1973年 に イ ギ リ ス 、ア イ ル ラ ン ド 、デ ン マ ー ク が 加 盟 し 、 慣 習 法 の 法 制 度 を 持 つ イ ギ リ ス の 強 い 要 請 に よ り 、 イ ギ リ ス の 会 計 慣 行 も 同 指 令 に 導 入 す る こ と に な り 修 正 が 加 え ら れ た 。そ れ ら は 、主 に 第 1節 総 則 の 第 2条 に お け る「 真 实 か つ 公 正 な 概 観（a true and fair view）(仏 訳：une image fidèle, 誠 实 な 概 観 ）」 原 則 の 導 入 、 お よ び 第 7 節 評 価 原 則 に お け る 「 時 価 評 価 の 容 認 」 に お い て 顕 著 で あ る 。
原 案 で は ド イ ツ 会 社 法 の 「 可 能 な 限 り 正 確 な 概 観 」 に 基 づ き 、 フ ラ ン ス 会 社 法 の「 正 規 か つ 誠 实 な 会 計 原 則(principes d’une comptabilité régulière et sincère)」
を 導 入 し 、 第 2 条 を 「 年 次 計 算 書 類 は 、 正 規 か つ 誠 实46な 会 計 原 則 の 要 求 を み た し（2項 ）、会 社 の 財 産 状 態 、財 務 状 況 並 び に 業 績 に つ き 、可 能 な 限 り 正 確 な 概 観 (une image aussi sûre que possible)を 与 え な け れ ば な ら な い （3項 ）」 と 起 草 し て い た 。 こ の 「 可 能 な 限 り 正 確 な 概 観 」 と い う の は 、 年 次 計 算 書 類 作 成 に つ い て 常 に 遵 守 し な け れ ば な ら な い 目 的 で あ り 、 複 数 の 会 計 処 理 方 法 か ら 選 択 適 用 が 認 め ら れ て い る 場 合 の 選 択 に 際 し 、 指 針 と な る も の で あ る 。
そ れ に 対 し 修 正 案 で は 、「 年 次 計 算 書 類 は 、会 社 の 財 産 状 態 、財 務 状 況 並 び に 業
45 EC（EU） の 法 的 拘 束 力 を も つ 法 令 は 、「 規 則 」、「 指 令 」、 お よ び 「 決 定 」 の 3 種 類 で あ る 。会 計 に 関 し て は 、国 内 法 に 優 先 し 直 接 適 用 さ れ る「 規 則 」と 、国 内 関 連 法 の 改 正 や 整 備 を 要 請 す る 「 指 令 」 が 発 令 さ れ て い る 。
46 日 本 語 の 訳 語 に 関 し て 、本 稿 で は 野 村 健 太 郎 博 士 の 訳 よ り 、«une image fidèle » を「 誠 实 な 概 観 」、 « régulière, régularité »「 正 規 な 、正 規 性 」、 « sincère, sincérité » を 「 真 实 な 、 真 实 性 」 と い う 訳 語 を 用 い る 。
24
績 に つ き 、「 真 实 か つ 公 正 な 概 観 」 を 与 え （2 項 ）、 本 指 令 の 規 定 に 従 い 明 瞭 に 作 成 し な け れ ば な ら な い 」 と 修 正 さ れ 、 イ ギ リ ス 会 社 法 の 「 真 实 か つ 公 正 な 概 観 」 に 基 づ い た も の と な っ た 。 原 案 と 修 正 案 の 比 較 を 図 表 で 示 す と 次 の よ う で あ る 。
第 4号 指 令 第 2条 原 案 と 修 正 案 の 比 較
第 4号 指 令 原 案 第 4号 指 令 修 正 案
方 法
目 的
正 規 か つ 誠 实 な 会 計 原 則 の 適 用 des principes d’une comptabilité régulière et sincère
⇓
で き る 限 り 正 確 な 概 観
une image aussi sûre que possible
目 的
方 法
誠 实 な 概 観（ 真 实 か つ 公 正 な 概 観 ）
une image fidèle (a true and fair view)
⇓
目 的 を 達 成 す る た め 、適 用 す べ き 会 計 原 則 を 明 示 す る 必 要 は な い と し た47。
（ 筆 者 作 成 ）
原 案 で は 、 会 計 諸 原 則 の 適 用 と い う 方 法 に よ り 、 目 的 で あ る 「 で き る 限 り 正 確 な 概 観 」が 達 成 さ れ る と し て 、「 方 法 」と「 目 的 」を 表 し て い た 。そ れ に 対 し 修 正 案 で は 「 真 实 か つ 公 正 な 概 観 」 と い う 「 目 的 の み 」 を 示 し 、 そ の 目 的 を 充 足 す る た め に は 必 然 的 に 一 般 に 認 め ら れ た 会 計 原 則 に 従 う た め 、 そ れ ら を 規 定 に 盛 り 込 む 必 要 は な い と し 、 基 本 理 念 の み が 規 定 さ れ る こ と に な っ た 。
3. イギ リ ス 会 社 法 の 「 真 実 か つ 公 正 な 概 観 」 お よ び そ の 導 入
EC会 社 法 第4号 指 令 で 導 入 さ れ た イ ギ リ ス の「 真 实 か つ 公 正 な 概 観(a true and
47 山 口 [1984]、201ペ ー ジ 、修 正 理 由 書 翻 訳 よ り 抜 粋 、「 会 社 の 状 態 に つ き 真 实 か つ 公 正 な 概 観 を 与 え る べ き 旨 を 要 求 す る こ と は 、正 規 か つ 適 正 な 会 計 原 則 を 遵 守 し な け れ ば な ら な い こ と を 当 然 に 意 味 す る か ら 、新 し い 表 現 法 の 導 入 に よ り 、そ の よ う な 原 則 に つ い て の 言 及 を 削 除 す る こ と が 可 能 と な っ た 。」
25
fair view)」 の 概 念 を 理 解 す る た め 、 歴 史 的 変 遷 を 検 証 す る と 、1844 年 株 式 会 社 法 （Joint Stock Companies Act 184448） に そ の 概 念 の 源 を 見 る こ と が で き る 。 同 法 は 、取 締 役 に 会 計 帳 簿 作 成 を 義 務 付 け 、か つ「 完 全 か つ 公 正 な（full and fair）」
貸 借 対 照 表 を 作 成 し 、 こ れ を 監 査 役 に 提 出 す る こ と を 規 定 し て い る 。
そ の 翌 年 、1845 年 統 一 会 社 約 款 法 （Companies Clauses Consolidation Act 184549） で は 、「 完 全 か つ 真 实 な(full and true）」 会 計 帳 簿 を 保 持 し 、「 正 し い (exact)」貸 借 対 照 表 、お よ び 資 産・負 債・資 本 の「 真 实 な (true)」な ス テ イ ト メ ン ト の 作 成 を 規 定 し て い る 。
そ し て 1856年 に 改 正 さ れ た 株 式 会 社 法 （Joint Stock Companies Act 185650） で は 、 監 査 人 は 貸 借 対 照 表 が 「 完 全 か つ 公 正 (full and fair)」 で あ り 、 さ ら に 会 社 の 業 務 状 態 の 「 真 实 か つ 正 確 な 概 観 （a true and correct view）」 を 適 切 に 表 示 す る も の で あ る か 否 か 意 見 を 表 明 し な け れ ば な ら な い と 定 め ら れ て い る 。
こ の よ う に 、 ま ず 「 完 全 か つ 公 正 (full and fair)」 と い う 概 念 が 生 ま れ 、 続 い て 「 完 全 か つ 真 实(full and true)」 と な り 「 真 实 (true)」 の 概 念 が 新 た に 加 え ら れ た 。 そ し て さ ら に 、「 真 实 か つ 正 確 な 概 観 (a true and correct view)」と 変 遷 し て い っ た の で あ る 。 改 正 さ れ た 1856 年 株 式 会 社 法 で は 、「 真 实 か つ 正 確 な 概 観 」 に つ い て 監 査 人 が 意 見 表 明 す べ き こ と を 定 め て い る よ う に 、 こ の 「 真 实 か つ 正 確 な 概 観 」、つ ま り「 公 正 (fair)」よ り も「 正 確 (correct)」に 重 点 が お か れ て い た こ と を 見 る こ と が で き る 。
し か し 、 そ の 後 1948 年 に 株 式 会 社 法 か ら 改 正 さ れ た 会 社 法 （Companies Act 194851）で は 、再 び 一 転 し 、「 真 实 か つ 公 正 な 概 観 (a true and fair view)」と 、「 正 確 (correct)」 が 姿 を 消 し 、「 公 正 (fair)」 と い う 文 言 に 修 正 さ れ て い る 。 こ れ は 、 当 時 会 計 界 に 大 き な 問 題 を 提 起 し た 、1931年 の ロ イ ヤ ル・メ イ ル 事 件52が き っ か
48 Joint Stock Companies Act 1844, www.nationalarchives.gov.uk
49 Joint Stock Companies Act 1856, Table B, 84. www.companieshouse.gov.uk
50 Companies Closes Consolidation Act 1845, 115条 、www.legislation.gov.uk
51 Companies Act 1948, 1948 Chapter 38, Part IV 147条, www.legislation.gov.uk
52 第 一 次 大 戦 中 に 巨 額 の 利 益 を 上 げ た ロ イ ヤ ル ・ メ イ ル 社 は 、 税 額 の 過 大 な 見 積 も り に 基 づ く 納 税 と 税 金 積 立 金（ 秘 密 積 立 金 ）を 行 い 、そ の 後 の 継 続 し た 営 業 損 失 を 税 額 の 還 付 金 と 積 立 金 取 崩 に よ り 填 補 し 、そ れ ら を 配 当 財 源 と し て 利 用 し た 。こ の「 税 金 積 立 金 の 調 整 を 含 む 」と し て 公 表 さ れ た 貸 借 対 照 表 、ま た 目 論 見 書 に 記 載 さ れ た「 平 均 利 益 」が 虚 偽 記 載 で あ り 、社 債 発 行 に 際 し て 詐 欺 罪 に あ た る か 否 か を 問 わ れ た 事 件 で あ る 。
