第5章および第6章でみてきたように、旧・現行法人税法下での判例およびそれらと 関係を有する学説は、法人税法 22 条2 項における「無償譲渡等取引」に係る収益の発 生事由について、区々の見解を示しており、多種多様性を呈していた。
第1章から第4章において、昭和 40年法人税法全文改正以前から「収益の額（ない し（総）益金）」の算定は、「純資産増加説」に依拠し、その計算原理は、当初、旧商法 の影響を強く受けたものであったが、徐々に企業会計の考え方をその大きな支柱とする 社会通念としてあるべき会計原則に基づくものへと変遷したと解された。つまり、わが 国の法人所得計算原理は変遷したものの、法人所得課税における所得概念は、その創設 以来首尾一貫して、「純資産増加説」に依拠してきたのであり、法人税法22条2項にお いても同様のことがいえた。
したがって、「無償譲渡等取引」に係る収益の発生事由の解明に先立ち、わが国法人所 得課税が依拠してきた収益ないし益金の認識の基礎をなす「純資産増加説」の意義やそ の類型、そして、わが国法人税法とその類型との関係性を今一度明確にする必要がある と考えられる。
そこで本章では、先ず所得概念である「純資産増加説」を考察し、次にわが国法人税 法と「純資産増加説」との関係性、そして最後に、「無償譲渡等取引」に係る収益の発生 事由を考究する。
第1節 わが国法人税法と純資産増加説
1－１ 純資産増加説における2類型
財政学者であると同時に 1891 年プロイセン（プロシア）所得税法成立に寄与したゲ オルク・シャンツ（Georg Schanz）は1、1896年に「所得概念と所得税法」と題する論 文を発表し2、ヨーロッパ諸国で採用されてきた取得型（発生型）所得概念3の一つであ る制限的所得概念（所得源泉説）4を慎重かつ批判的に検討した後に、「担税力」の指標
1 Wueller, P. H.(1938). Concepts of taxable income I, Political Science Quarterly, 53(1), p.106.
2 Schanz, G. v.(1896). Der einkommensbegriff und die einkommensteuergesetze. Finans-Archiv, S.1-87
このシャンツの論稿については、篠原章訳「ゲオルク・シャンツ 所得概念と所得税法 （1）～（4）」
『成城大学経済研究』第104 号（1989年）、23 頁・第105 号（1989年）、127 頁・第106 号（1989 年）、95 頁・第107 号（1989年）、121 頁において完訳されている。
3 「取得型（発生型）所得概念」とは、「各人が収入等の形で新たに取得する経済的価値、すなわち 経済的利得を所得と観念する考え方である」（金子宏『租税法 第18版』（弘文堂、2013年）、177 頁）。
4 「制限的所得概念」とは、「経済的利得のうち、利子・配当・地代・利潤・給与等、反覆的・継続 的に生ずる利得のみを所得と観念し、一時的・偶発的・恩恵的所得を所得の範囲から除外する考え方 である」（同上、164頁）。
としての「所得」ということを理念に、「純資産増加説」と称される取得型（発生型）所 得概念の考え方を明らかにした5。
シャンツは、所得の源泉に係る収益概念の明確化から出発し、「収益」においては、常 に一定の財もしくはその価値がその源泉に対して遡及的に関連せしめられ、収益とは何 らかの発生してくるもの、取得されたもの、取得されるべきものとしている。そして、
その下位概念として「粗（総）収益」と「純（正味）収益」があり、「粗（総）収益」か ら費やされた諸費用（原材料、補助材料、他人に支払われた賃金及び給与、保険料、修 繕費、減価償却費、さらに他人に支払われた利子・賃借り料・地代）を控除したものが
「純（正味）収益」としている。また、「純（正味）収益」から債務利子を控除したもの が「純利益」であるとし、「純利益」に贈与物等の臨時的利益を加算して、臨時的損失を 控除したものを「所得」と観念しおり、全体としてこの所得概念は、「商人の純利益」と 一致するとしている6。
そして、シャンツは、「われわれは、あらゆる純収益と使用権、貨幣評価の可能な第 三者からの給付、あらゆる贈与、相続、遺贈、富くじ賞金、保険金、保険年金、あらゆ る種類のキャピタル・ゲインを所得に算入し、ここからあらゆる負債の利子と資産の減 少を差し引くのである。」7とし、もって「所得」を「所与の期間内におけるある経済の 純資産の増加．．．．．．
」8と定義した。
ところで、シャンツの「所与の期間内におけるある経済の純資産の増加」を「所得」
とする概念は、本質的に峻別されるべき2つの類型を以下で示すように内包している。
a 「ある人が自分のそれまでの資産を縮小することなく、自由に処分できる ようなかたちで、その人の手元に一定期間内に流れ込んでくるものであっ て、この概念が所得である。この概念がわれわれに示すのは、この人の支 払い能力がどれほど追加されるか、ということである。この概念は、使用 権と貨幣評価の可能な第三者からの給付も含めた一定期間内の純資産の増．．．．．．．．．．．
加．
として表される」9。
a’「正規の帳簿を備えている商人が今日すでに行っているような、年間収入
―もちろんここでは生計費未控除という前提をとる―を資産増加という観 点から見る方法を、ここで一般化するのである。これによって一貫した理 解が可能になる。所得概念を決疑論的かつ法制的に利用するように強いら れている実務家たちは、資産増加と所得とが等しいものであることにも気
5 辻山栄子『所得概念と会計測定』（森山書店、1991年）、36頁。
6 篠原章訳「ゲオルク・シャンツ 所得概念と所得税法 （1）」、前掲注（2）、23頁－29頁参照。
清永敬次「シャンツの純資産増加説（二完）」『税法学』第86号（1958年）、19頁。
7 篠原章訳「ゲオルク・シャンツ 所得概念と所得税法 （1）」、前掲注（2）、47頁。
8 同上、29頁。
9 同上、46頁。
づいている」10。
b 「純資産の増加．．
を資産状態 Vermögensstand と取り違えてはならない。
資産状態とはある時点において手元にある各純資産をすべて合算したもの を指す。純資産の増加はまた基本資産の増加とも違う。純資産の増加がそ れ自体利益ないしは使用権を生みだす資産に転ずるか否かは、まずその用 途にかかっている。つまり純資産の増加が消費されないばあいにこのよう な資産に転ずるのである」11。
b’ 「価値の増価および減価も、租税制度上、所得確定の要素として事実上幅 広く承認されているが、もっと厳密にいえば、それは商業帳簿が記帳され、
しかもその記帳方式が純利益算出の基礎として認められているばあいに限 られる。というのは、商業帳簿の原則によると、純利益とは、二つの異な る時点における資産をそれぞれ評価し、両者の差額を確定することによっ て得られるものだからである」12。
シャンツの a と a’、 b と b’の文言から純資産増加説には、その基本的な計算構造お いて、2つの峻別されるべき形態ないしは範疇が存すると考えられる。
先ずその1つは、aとa’の文言から理解されるように、シャンツは所得の定義に当た
り、理論的には、期中における「一切の財貨の流入および流出」という会計計算の基礎 から「一定期間内の純資産の増加」を求め、それを所得としていると考えられる13。あ る期中に期首における純資産に経済活動が働きかけることにより、個別経済体に「入り 来る財貨総額（プラスの運動）」と、それと同一期間の「出ていく財貨総額（マイナス の運動）」との運動差額として求められる額、すなわち、当該期間中における「財貨運 動の結果」としてのフローによる「財貨の純増加」が、「純資産の増加」として認識さ れる大きさであり、これが給付能力ある「所得」なのである14。そこには、ストックの 価値増加としての未実現利益（時価評価差額に基因する未実現のキャピタル・ゲイン）
は、所得の中に入り込む余地は存在しない15。このように、一定期間における財貨運動 を基礎として求められる純資産の増加をもって所得と規定する純資産増加説、換言すれ ば、規則的利益および非規則的利益、ただし、実現したものに限って所得とする純資産増 加説は、「期間的純資産増加説（損益法）」と解される。この説から導出される所得は、
10 同上、46頁。
11 同上、46頁－47頁。
12 篠原章訳「ゲオルク・シャンツ 所得概念と所得税法 （3）」、前掲注（2）、96頁。
13 岡部利良「税法上の企業所得概念の批判」『會計』第76巻第4号（1959年）、38頁－39頁。
山崎佳夫「純資産増加説と権利確定主義」『富大経済論集』第7巻第3号（1962年）、24頁－25 頁。
武田隆二『法人税法精説』（森山書店、2000年）、66頁－68頁参照。
14 武田隆二、前掲注（13）、64頁。
15 武田隆二「キャピタル・ゲインと純資産増価説」『TKC』第375号（2004年）、11頁。
実体財（現金ないし貨幣性資産）の裏付けのある「純資産の増加」である16。
もう１つは、bと b’の文言から導出される計算構造である。つまり、シャンツは、「一 定期間内の純資産の増加」を導き出すために、「資産状態」および「基本資産の増加」
は「純資産の増加」とは本質的・理論的に異にしていることを示し、「維持資本」を念 頭に置いているところから、「一定期間内の純資産の増加」の概念を「期首」という時 点における「期首純資産」と一定の時間的距離をおいた「期末」という時点における「期 末純資産」とを比較し、一定の距離における二時点比較（ストック概念）により「純資 産の増加」を捉える「時点的純資産増加説」が考えられる。これは、距離比較による所 得の算定であり、会計学上、「財産法」はこの範疇の利益決定法である。この純資産増 加説の下では、所得とは、規則的利益および非規則的利益、ただし、実現したか未実現 であるかを問わないと解される。つまり、実現利益と未実現利益とを担税力（税の負担 能力）という観点において、同一視するのである。この説においては、実体財（現金な いし貨幣性資産）の裏付けのない「純資産の増加」も所得と観念されるである17。
そして、この純資産増加説において包括的に所得を把握する考え方（包括的所得概念）
は 、 そ の 後 多 く の 経 済 学 者 に よ っ て 支 持 を 得 る こ と と な り 、 ア メ リ カ の ヘ イ グ
(R.M.Heig)およびサイモンズ(H.C.Simons) は、シャンツの見解を「理念」として基本
的に受け継いだ。
ヘイグは、「所得とは、ある人の欲求を満足させる能力が（a）貨幣そのもの、ある いは、（b）貨幣を単位として評価可能なものから成る限りにおいて、一定期間における ある人の欲求を満足させる能力における増加あるいは増価である」18と定義した。この所得 の定義をより端的に示せば、「所得とは、個人の経済力の2時点間の純増価の金銭的価 値である」19と換言することができる。ヘイグは、所得を「欲求の満足」それ自体では なく、経済的欲求を満足させうる「経済的能力」をもって「所得」と定義している。そ して、それは、欲求を満足させる経済的能力を行使するときではなく、その経済的能力 を取得したときに課税されるのである20。
また、ヘイグは、未実現利益について、「資産の所有者は、いつでも当該資産の価値 の増加が金額的に相当なものであり、その貨幣単位で正確に評価できるほど十分に客観 的になれば、経済的所得を所有したことになる」21と述べ、「増価が客観的に評価可能 であれば課税できる」としている。つまり、測定（評価）に関わる問題が解決さえすれ
16 武田隆二『所得会計の理論－税務会計の基礎理論－』（同文館、1970年）、54頁参照。
武田隆二、前掲注（13）、64頁参照。
山崎佳夫、前掲注（13）、24頁－25頁参照。
17 武田隆二、前掲注（13）、66頁。
武田隆二、前掲注（16）、54頁。
18 Haig,R.M.(1921). The concept of income-economic and legal aspects. In R. M. Haig(Ed.), The Federal Income Tax. New York: Columbia University Press, p.7.
19 Ibid., p.7.
20 金子宏「租税法における所得概念の構成（1）」『法学協会雑誌』第83巻第9・10合併号（1966年）、
1267頁。
21 Haig, op. cit., p.14.