管理会計情 報 に よる組 織 の可視化 について 個人 か ら活動 へ(1)

管理会計情 報 に よる組 織 の可視化 について 個人 か ら活動 へ(1)

中 善 宏

調 整 さ れ た 活 動 の 構 造 に含 ま れ るの は,個 人 で は な くて,活 動 で あ る こ と を承 認 す る な らば,す くな くと も概 念 的 に は,誰 が どの 程 度 そ の 組 織 の メ ンバ ー で,誰 が メ ンバ ー で な い か を 決 め る こ とが で きる 。 彼 あ るい は彼 女 の あ る集 合 的 構 造 へ の 包 摂 は,そ の 人 の活 動 が そ の構 造 に含 ま れ る 割 合,い い か え れ ば,そ の 人 の特 定 の 構 造 に お け る活 動 量 を,そ の 人 の そ の 人 が 関 わ るす べ て の 構 造 に お け る活 動 の 総 量 で わ り 算 す れ ば決 定 で きる で あ ろ う。

‑Pfeffer ,J.andG.R.Salancik(1978)1

管 理 会 計 は,組 織 の 合 理 性 を確 保 す る た め の 手段 で あ る 。 そ れ は組 織 事 象 の 計 量 化 可 能 な側 面 を捉 え て,そ の測 定 値 を論 理 的 演 算 の可 能 な領 域 に 移 す こ と に よ っ て 組 織 の 部 分 と全 体 を統 一 的 に 可 視 化 し よ う とす る 。 この 計 量 化 に よ る 計 算 的 論 理 の適 用 へ の 意 図 は,財 務 会 計 につ い て も同 様 で あ る け れ ど も,管 理 会 計 は,そ れ とは 違 う独 自の 状 況 に お か れ て い る 。 財 務 会 計 は,企 業 情 報 の 開 示 を求 め る社 会 的 要 請 に よ る制 度 的 な 基 盤 を持 つ の に対 して,管 理 会 計 は,組 織 支 配 と経 営 管 理 の た め の情 報 シ ス テ ム で あ り,そ れ ゆ え,い か な る シス テ ム

を持 つ か は,基 本 的 に は個 別 企 業 の 自由 裁 量 の 範 囲 に あ る 。 管 理 会 計 の 存 在 理 由 は,企 業 組 織 の 管 理 的要 請 に い か に 応 え う る か に よ っ て 評価 さ れ る 。 この こ と は管 理 会 計 が 企 業 組 織 の 形 態 と管 理 方 法 の変 化 お よ び そ れ らの 源 泉 とな る企 業 環 境 の 変 化 か ら直 接 的 な 影 響 を 受 け る こ と も同 時 に示 唆 して い る。 管 理 会 計 の よ っ て 立 つ 基 盤 は,こ の 点 で 財 務 会 計 と異 な っ て きわ め て 不 確 実 な もの で あ

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る とい う こ とが で き よ う。

管 理 会 計 の 依 る 基 盤 の 不 確 実 性 を と りわ け強 く認 識 させ た の は,Kaplan&

Johnson(1987)で あ っ た と い え る2。 彼 らは 当 時 の 管 理 会 計 を 見 渡 し て,そ れ が 財 務 会 計 に 依 存 す る の み で,そ の本 来 の 役 割 を 果 た し て い な い と批 判 した 。 財 務 会 計 に対 す る 補 完 的 な 地 位 に甘 ん じ て,1920年 代 以 降 の60年 間 に 渡 って, 管 理 会 計 の 研 究 者 も実 務 家 も管 理 実 践 に結 び つ く有 効 な改 革 を怠 っ て きた と非 難 した 。 しか もそ の 停 滞 は,当 時 の 米 国 産 業 が 陥 っ て い た競 争 力 の 衰 退 と関 連 づ け られ,そ の 一 因 と さ れ て い る。 彼 ら は管 理 会 計 の 存 在 理 由 に疑 問 を投 げ か け た の で あ る。 そ うで あ れ ば,管 理 会 計 の 革 新 が 緊 急 の 課 題 と して 浮 か び 上 が っ て こ ざ る を え な い 。 こ の著 書 の 出 版 を 契 機 と して,管 理 会 計 情 報 の 目的 関 連 性(有 用 性)を 回復 させ よ う とす る,き わ め て活 発 な運 動 が 起 こ っ て きた 。

そ の 後 の 管 理 会 計 の 復 権 運 動 の 中 で い くつ か の提 案 が 生 ま れ て き た。 そ れ ら は 近 時 の急 速 な情 報 技 術 の 発 達 に 依 拠 して い る の で あ るが,と く に実 務 界 と学 会 の 両 者 に 広 く受 け 入 れ られ た の は,活 動 基 準 原 価 計 算(ABC,activity‑based costing)お よ び バ ラ ンス ト ・ス コ ア カ ー ド(BSC,BalancedScorecard)と 呼 ば れ るあ らた な ア プ ロ ー チ で あ っ た 。 もち ろ ん,管 理 会 計 革 新 の 試 み は こ れ ら に 限 られ る わ けで は な い けれ ど も,今 日の 企 業 の管 理 実 践 にお よぼ し て い る 影 響 力 を見 れ ば,そ の後 の 管 理 会 計 の 展 開 は,こ の2つ の 提 案 に よっ て 代 表 され る と考 え て も よい で あ ろ う。

管 理 会 計 の 革 新 を代 表 す る2つ の ア プ ロ ー チ の な か で,ABCは,製 造 間接 費 の 正 確 な配 賦 計 算 を 目的 と して お り,BSCは 財 務 尺 度 の み に よ る業 績 評 価 の欠 陥 を補 完 し よ う とす る 意 図 の 下 に 提 案 され た も の で あ る。 しか し なが ら, そ の よ う に 目的 を異 に して い る と して も,こ の2つ は根 底 にお い て1つ の共 通 点 を持 って い る 。 そ れ は 組 織 に参 加 す る個 人 で は な くて,そ れ ら個 人 の 遂 行 す る活 動 を計 算 対 象 と して い る こ とで あ る。 こ こで こ の こ とが と くに 強 調 さ れ な け れ ば な らな い 。 なぜ な ら,こ の個 人 か ら活 動 へ の移 行 が た ん な る計 算 対 象 の 移 行 に 留 ま らず,管 理 会 計 情 報 に よ る 組 織 管 理 の 本 質 的 な 変 化 を もた ら して い るか らで あ る。 活 動 に焦 点 をお い た測 定 は,管 理 会 計 情 報 に よ る組 織 の 可 視 化

管 理会 計情 報 に よる組織 の可 視化 につい て:個 人 か ら活 動へ(1) ^ヱ5 を飛 躍 的 に高 め る こ とは い う ま で も ない け れ ど も,他 方 に お い て,個 人 を職 務 遂 行 の 定 型 的 な パ タ ー ンに 従 う こ とか ら解 放 した 点 で 画 期 的 で あ っ た 。 組 織 単 位 は,職 能 と して で は な くて,い くつ か の職 能 を貫 通 す る プ ロ セ ス と して 見 直 さ れ る よ う に な る と と もに,個 々 の プ ロ セ ス は価 値 連 鎖 の 上 に置 か れ て,組 織 の 境 界 を越 え る視 点 を もた ら した。 この 移 行 は,個 人 で は な くて プ ロ セ ス の 改 善 に ひ とび との 関 心 を 向 け る よ う に した し,組 織 の 境 界 を越 え る戦 略 的 な観 点 を管 理 会 計 に もた ら し て い る 。

こ の論 文 の 目的 は,こ の よ う な個 人 か ら活 動 へ の 移 行 に よ る管 理 会 計 の 変 化 を解 説 す る こ とに あ る。 そ の た め に,ま ず,管 理 会 計 の初 期 の 歴 史 に遡 っ て, そ の 特 徴 をあ らた め て 捉 え な お す こ とか ら始 め た い 。 つ い で 管 理 会 計 が 官 僚 制 組 織 の合 理 性 を確 保 す る手 段 と して,そ れ と一 体 化 して展 開 され て きた こ と を 確 認 して み た い 。 管 理 会 計 に お け る個 人 へ の注 目は 官 僚 制 組 織 と の 関 連 で は じ め て 理 解 可 能 に な る か らで あ る 。 さ ら に,活 動 へ の 計 算 対 象 の 移 行 の経 過 を た ど る と と も に,そ の 移 行 が 最 近 さか ん に議 論 さ れ て い る弾 力 的 専 門化,知 識 創 造 企 業 あ る い は組 織 成 員 の 自立 とエ ンパ ワ ー メ ン トな どの さ ま ざ ま な 議 論 を成 立 させ る 計 算 的 基 盤 と な り うる こ とを 明 らか に した い 。

管理会計の特徴

企 業 会 計 の 起 源 に 言 及 す る 文 献 の 中 に,わ れ わ れ は,そ の 生 成 の 当初 に お い て は も っ ぱ ら管 理 会 計 と して機 能 して い た とす る 主 張 を い くつ か 発 見 す る こ と が で き る。 た と え ば,ア メ リカ 会 計 学 会 の 原 価 計 算 委 員 会 報 告 書(1958)に, つ ぎの よ うな 記 述 が あ る3。

歴 史の示 す ところ に よる と,会 計 は発 生 当初や初 期 の発展 過程 におい て は,も っ ぱ ら経営 管理 に志 向 して お り,会 計 の 基本 的 目的 は,ほ とん どすべ て,経 営 管理 者が 共 同事業 の 資産,負 債 お よび成 果 を勘 定処 理 しよう とす る必要 性 を満 たす こ とに向 け られて いた。 そ れ故,会 計 の初 期 の歴 史 を探 究 して み る と,会 計が 外 部

の要 請 よ りも経 営 管理 者の 内部 的必 要性 を満足 させ る ことを 目的 と して発 展 した もの で ある こ とが 示 され てい る。

企 業 会 計 は,企 業 組 織 にお け る経 済 価 値 の流 れ と滞 留 を継 続 的 に測 定 す る と と もに,企 業 成 果 の 期 間 的確 定 計 算 を行 お う とす る測 定 の科 学 で あ る 。 上 の 引 用 文 で 「歴 史 の示 す と ころ に よ る」 会 計 と は,企 業 会 計 の 計 算 機構 の核 心 に あ る複 式 簿 記 を指 して い る と解 して も よい で あ ろ う。 複 式 簿 記 は,企 業 会 計 が 財 務 会 計 と管 理 会 計 の2つ の 分 野 に 区 分 され て も,一 般 的 に 会 計 全 般 に奉 仕 す る 会 計 固 有 の 計 算 機 構 と して 理 解 さ れ て い る。 しか し なが ら,そ の よ うな 共 通 の 基 盤 で あ る に もか か わ らず,こ の報 告 書 で は財 務 会 計 と管 理 会 計 に お け る複 式 簿 記 の 果 た す 役 割 に 違 い が あ る こ とが 示 唆 さ れ て い る。 そ れ ゆ え,複 式 簿 記 が 2つ の 会 計 に お い て どの よ う に相 違 す るか を検 討 す れ ば,そ れ を通 じて そ れ ぞ れ の会 計 の 特 徴 を解 明 す る こ とが で きる はず で あ る。 そ れ は お そ ら く両 会 計 の 基 本 的 な 相 違 を 明 らか にす るで あ ろ う。 そ の た め に,こ こで 複 式 簿 記 を 言 語 記 号 の 構 成 体 す な わ ち モ デ ル と見 な して,そ れ に 認 知 言 語 論 に お け る モ デ ル 分 析 の ア プ ロー チ を適 用 して み た い 。

人 間 に よ る外 界 の 知 覚 と解 釈 は,そ の 当 面 す る状 況 に よっ て 喚 起 さ れ る な ん らか の認 知 的 枠 組 み に よ っ て 導 か れ る 。 そ の よ うな 枠 組 み は,認 知 ス キ ー マ, フ レー ム ワ ー ク,理 論,概 念 あ る い は モ デ ル な ど さ ま ざ ま に呼 ば れ る4。 こ こ で は,そ れ を た ん に モ デ ル と呼 ぶ こ とに し よ う。 モ デ ル は共 有 され て 人 々 に共 通 の理 解 を も た らす 。 複 式 簿 記 は,組 織 事 象 の 計 量 可 能 な側 面 を解 釈 可 能 にす るそ の よ う なモ デ ル の1つ で あ る。 こ の 複 式 簿 記 モ デ ル に認 知 記 号 論 に お い て 提 示 され て い る3つ の 分 析 レベ ル,統 語 論(syntactics),意 味 論(semantics) お よ び語 用 論(pragmatics)の 範 躊 を 適 用 す る と,そ れ が 多 層 的 な構 造 を持 っ て い る こ とが 明 らか に な る 。 こ こ で結 論 を さ きに い え ば,そ の よ う な範 疇i化か ら導 か れ るそ れ ぞ れ の モ デ ル の 属 性 に基 づ い て,財 務 会 計 は 主 と して 意 味 論 レ ベ ル で成 立 して い る会 計 で あ り,管 理 会 計 は そ の 存 在 理 由 を語 用 論 レベ ル にお い て い る 会 計 で あ る こ とを示 し て,そ の 相 違 を もっ て2つ の 会 計 の本 質 的 な違

管 理会 計情 報 に よる組織 の可 視化 につい て:個 人 か ら活 動へ(1) ^ヱ7 い で あ る と主 張 した い の で あ る。

まず,統 語 論 レベ ル で は,そ の構 成 要 素 と な っ て い る 記 号 と記 号 問 の 論 理 的 関係 の み,す な わ ち形 式 的構 造 の み に もっ ぱ ら関 心 が 向 け られ る。 そ こで は用 い られ て い る 記 号 と記 号 問 の 関係 の 意 味 お よび 当該 モ デ ル の 目的 は,さ しあ た り考 察 の 外 に お か れ て い る。 他 方,意 味 論 的見 地 か らは,モ デ ル と現 実 の 事 象 との 関 係 が 考 察 され て,そ の 意 味 が 定 義 さ れ る よ う に な る。 さ らに語 用 論 レベ ル に な る と,な ん らか の価 値 判 断 を 伴 う 目的 適 合 性 の観 点 が モ デ ル解 析 に入 っ て く る。 こ れ らの 記 号 論 にお け る モ デ ル分 類 は,た とえ ば,地 図 に 喩 え て次 の よ う に説 明 され る こ とが あ る5。

まず,地 図 は,一 定 の規則 に基 づ いて 配列 され た点,線,色,記 号 の体 系 を示 し た 印刷 物 で あ る。この よ うな表現方 法 は,言 語 あ るい は理論 の統 語論 に相 当す る。

そ の線 記号 が それ ぞれ な にを表現 してい るか を解釈 す る と きに初 め て,地 図 は 現実 に対 して関連 をえ る。 この記号 の 意味 に 関す る問 いが意 味論 的問題 で あ る。

地 図の 目的が 問題 と され る場 合 に,語 用論 の見地 が 議論 され る。地 図 は 一 理論 と同様 に 一 人 聞 の知 らない 世界 で彼 が 正 しい道 を探 す の を助 けな けれ ば な らな い。 一般 的 な 目的設 定 は具 体化 され なけれ ば な らない。 た とえ ば,自 動 車地 図 は あ る町 か ら他 の 町へ はや く行 く可 能性 を ドライバ ーに示 さなけれ ば な らない。

統 語 論 レベ ル で の複 式 簿 記 は,資 産,負 債 お よび 資 本 の各 範 疇 に属 す る 一 連 の 記 号(勘 定),そ の 演 算 子 で あ る借 方 と貸 方 お よ び そ れ らの 範 疇 を統 合 す る 定 義 式 で あ る貸 借 対 照 表 等 式 に よ っ て構 成 さ れ る 論 理 構 造 と して 現 れ る 。 そ の 計 算 構 造 は,た とえ ば,数 学 モ デ ル と して 再 構 築 され う る程 度 の 高 度 の形 式 的 論 理 性 を備 え て い る6。 しか しな が ら,経 験 科 学 と して の 会 計 学 に お い て は,

そ の よ うな 統 語 論 的 モ デ ル の 要 件 を備 え て い て も,つ ね に現 実 と の 関連 を前 提 と して の展 開 が 予 定 され て い る。 す な わ ち,そ れ は 本 来 的 に 意 味 論 あ る い は語 用 論 レベ ル の 上 に 成 立 す る は ず の もの で あ る。

モ デ ル の 現 実 との 関 連,す な わ ち意 味 論 レベ ル の 分 析 で は,複 式 簿 記 に関 し

て,ま ず 総 勘 定 元 帳 に 設 定 され る勘 定 と計 算 対 象 で あ る組 織 事 象(取 引)の 構 造 と の対 応 づ けが 問 題 と な る 。 組 織 事 象 は 体 系 的 に分 類 さ れ,そ れ に従 っ て勘 定 が 設 定 され る。 あ る い は勘 定体 系 の標 準 に従 っ て組 織 事 象 が 分 類 さ れ て,そ れ ぞ れ の 計 算 場 所 が与 え られ る 。 取 引 の 複 式 簿 記 機 構 へ の入 力 は,一 般 に は形 態 別 分 類 に基 づ くで あ ろ う。 工 業 簿 記 に お い て は,内 部 取 引 の 記 録 の た め に,

部 門 別 に勘 定 が 設 定 され る と と も に,さ ら に製 品 別 に も対 応 す る 勘 定 が 設 け ら れ る。

意 味 論 レベ ル で は,モ デ ル と組 織 事 象 の もつ 構 造 との 対 応 に加 え て,さ ら に 重 要 な会 計 的 操 作 が あ る 。 す な わ ち勘 定 に よ っ て表 象 され る取 引 範 疇 に数 値 を 割 り当 て る 測 定 の 問題 が あ る。 測 定 とは,た と え ば 「あ る適 切 に 選 択 さ れ た 数 値 関係 シ ス テ ム の 側 面 が 経 験 的 シス テ ム と同 じ構 造 を持 つ こ とを 示 して,経 験 的 関 係 シ ス テ ム を数 値 関 係 シ ス テ ム の 上 に対 応 づ け る(mapping)こ と で あ る」

と定 義 され る7。 この 定 義 は,あ き ら か に こ こ で 問題 に して い る 意 味 論 的 対 応 づ け を指 して い る。 測 定 にお い て は 数 値 の信 頼 性 と妥 当 性 お よ び 誤 差 が 議 論 の 中心 にあ る。 この 測 定 とそ れ に 関 連 す る 問題 の 解 決 は,会 計 学 の全 体 と して 当 面 す る課 題 で あ る け れ ど も,と りわ け公 表 財 務 諸 表 の作 成 を 目 的 とす る財 務 会 計 に お い て核 心 的 な課 題 と な っ て い る。 なぜ な ら,財 務 会 計 で は,資 本 市 場 に お け る資 源 配 分 の 効 率 化 を 支 援 す る こ とが 主 要 な 目的 と して 課 せ られ て お り, そ れ ゆ え,そ の 会 計 処 理 の 重 点 は,な に よ り も得 られ た 数 値 の信 頼 性 に置 か れ

るか らで あ る 。 そ の た め に 「一 般 に 認 め られ る会 計 原 則 」 が 与 え られ,企 業 の 会 計 担 当 者 は,そ の 処 理 基 準 に従 う こ と を 強 要 され る。 他 方 で,管 理 会 計 に お い て は,そ の よ う な外 部 の 会 計 権 威 に よ る会 計 処 理 基 準 に よ る拘 束 は,比 較 的 軽 微 で あ り,そ れ よ り も会 計 情 報 の組 織 管 理 上 の 有 用 性 と情 報 提 供 の コス トが 主 要 な 要 請 で あ り,ま た制 約 と な っ て い る。

す な わ ち,こ こで 指 摘 した い の は,管 理 会 計 と比 較 して,財 務 会 計 は,一 般 的 社 会 的 観 点 か らの 会 計 処 理 の 基 準 に従 っ た会 計 情 報 の生 産 が 主 た る 目的 とな る か ら,そ れ は 意 味 論 レベ ル で の会 計 モ デ ル の構 築 を主 た る 目 的 とす る会 計 で あ る とい え る で あ ろ う こ とで あ る。 財 務 会 計 担 当 者 の立 場 か ら は,会 計 処 理 の

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外 的 基 準 の 遵 守 が 職 務 遂 行 に お け る最 大 の 制 約 条 件 と して 意 識 され る。 した が っ て彼 は,そ の よ う な基 準 に 従 う 限 り,自 分 の提 供 す る情 報 の 用 途 につ い て の 責 任 負 担 を逃 れ る こ とが で き るで あ ろ う。 会 計 情 報 が どの よ う に使 用 さ れ るか は,外 部 情 報 利 用 者 の 目的 と裁 量 に委 ね られ て い るの で あ る 。い ず れ に して も, 組 織 事 象 と会 計 処 理 の 原 則 と を対 応 づ け る測 定 に 主 た る 関心 が 注 が れ て い る こ と は,複 式 簿 記 モ デ ル に帰 れ ば,勘 定 に記 入 さ れ る数 値 を含 め て,そ の 意 味 論 的 次 元 で ほ とん どの 議 論 が 完 了 して い る こ とを示 唆 して い る 。

他 方,モ デ ル は,一 般 的 に な ん らか の 価 値 判 断 に基 づ く 目的 へ の指 向 を内 在 させ て い る。社 会 科 学 にお い て は,多 くの 場 合 モ デ ル の 目的 適合 性 が 問 わ れ る。

複 式 簿 記 は,企 業 組 織 に お け る資 本 運 動 の 跡 づ け とそ の成 果 を測 定 し よ う とす る計 算 機 構 で あ る 。 そ の こ と 自体 は,さ き に述 べ た よ うに 意 味 論 的次 元 で 完 結 す る 問 題 で あ る け れ ど も,個 別 企 業 の組 織 事 象 をそ の よ う に写 像 す る こ と は, 意 図 的 で あ ろ う と なか ろ う と,目 的適 合 的 な行 動 を引 き起 こす こ とに な る。 測 定 は,行 為 の シ ス テ ム と して の 組 織 の 中 に置 か れ る と,必 然 的 に語 用 論 的 モ デ ル と して 機 能 し,つ ね に 「行 為 へ の可 能 性 」 が探 求 さ れ る よ う に な る 。 資 本 運 動 の写 像 は,因 果 関 係 あ る い は手 段 目的 関係 の 連 鎖 に従 っ て,企 業 利 益 に集 約 さ れ る価 値 増 殖 を意 図 した 具 体 的 な組 織 行 動 を 導 か ざ る を え な い。 そ れ は 「よ り厳 密 な 工 場 規 律,所 有 者 に よ る人 間 お よ び 人 間 以 外 の生 産 手 段 の正 確 な コ ン トロ ー ル,予 測 可 能 な法 的 管 理 シ ス テ ムお よび 生 産 過 程 を科 学 的 な観 点 に従 属 させ る こ と を通 じて の 労 働 の 生 産 性 の 拡 大8」 へ と人 々 を駆 り立 て る よ う に な る。 た と え ば,製 造 業 に お け る仕 掛 品 勘 定 の 記 録 は,つ ぎの よ う な探 索 行 動 を 誘 発 さ せ るで あ ろ う9。

・小 工 場 に お け る異 な る 期 間 の 同 じ製 品 の コス トを確 認 す る こ と。あ る い は , 異 な る工 場 の 同 じ期 間 にお け る そ れ を確 認 す る こ と。 そ して,コ ス トの不 均 衡 を最 良 の も の に よ っ て示 され る結 果 まで 引 き下 げ る こ と。

・在 庫 の 正 確 な保 有 記 録 の 作 成 。 す な わ ち ,在 庫投 資お よび資本投 資 を効率 的 に最 低 状 態 に引 き下 げ る こ と。

・部 品,品 質 お よ び多 様 な ア ウ トプ ッ ト,異 な る工 場 あ るい は期 間 間 で の, 様 々 な ク ラ ス の 労 働 お よ び材 料 の 相 対 的 な 能 率 に 関 す る統 計 情 報 の 作 成 。

・要 約 さ れ た ,定 期 的な損益計算書 の作成 。経営結果 につい て,重 要 な情報 を す べ て管 理 者 に提 供 で き る こ と。

財 務 会 計 の 目的 が 企 業 外 部 の 利 害 関係 者 に対 す る情 報 提 供 で 終 わ る の に対 し て,管 理 会 計 担 当者 は,そ の よ う な条 件 の 下 で は,同 じ組 織 の 内 部 情 報 利 用 者 へ の直 接 的 な支 援 の 義 務 を負 担 す る こ と に な る 。 そ れ ゆ え,複 式 簿 記 機 構 は, 管 理 実 践 へ の 役 立 ち を主 要 な 目的 と して構 築 さ れ る よ うに な るで あ ろ う。 しか

し なが ら,物 語 は 目的 適 合 性 を考 慮 した 勘 定 の編 成 あ る い は測 定 だ け で は 終 わ ら な い。 会 計 情 報 が 語 用 論 レベ ル で 目的 適 合 性 を 達 成 す る た め に は,影 響 力 行 使 の た め の 行 為 の シ ス テ ム で あ る管 理 組 織 と の密 接 な結 合 が不 可 欠 の要 件 と な る か らで あ る。こ の こ と を 明 らか にす る た め に,管 理 会 計 を 内 部 に組 み 込 ん で, 組 織 合 理 性 を確 保 す る手 段 と して い る 官 僚 制 組 織 に 議 論 を移 す こ と に した い 。

官僚制組織

経 営 史 家AlfredChandler(1977)は,「 見 え る手(visiblehands)」 の 比 喩 を 使 っ て,「 近 代 企 業 は,既 存 の 生 産 と販 売 の プ ロ セ ス を通 じて,財 の 流 れ を 調 整 す る機 能 と,将 来 の 販 売 と生 産 の た め の 資 金 と人 員 の配 分 機 能 を市 場 か ら 奪 っ た 」 と主 張 した10。OliverWilliamsonは,こ の 主 張 に 啓 発 さ れ て,官 僚 制 を意 味 す る企 業 組 織 と市 場 に お け る交 換 を相 互 に代 替 的 な 関係 に あ る とす る あ らた な ア プ ロ ー チ を提 案 して い る11。 管 理 会 計 と官 僚 制 組 織 との 関係 を 理 解

し よ う とす る と き に,Williamsonに よ る 「取 引 コ ス ト(transactioncost)」

説 と呼 ば れ る,こ の組 織 分 析 の ア プ ロ ー チ が よ り広 い 観 点 を提 供 し て くれ る。

そ こで は市 場 と組 織(階 層)と が 対 置 され,経 済 主 体 は,そ れ ぞ れ の相 対 的 な コス トに基 づ い て,財 あ る い は サ ー ビ ス を市 場 で購 入 す る か,あ る い は 内 部 で 生 産 す る か を選 択 す る 。 こ の理 論 に従 え ば,企 業 の 管 理 構 造 と して 組 織 が 形 成

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さ れ る の は,市 場 に よ る調 整 コス トが 組 織 管 理 者 の 調 整 コス トを上 回 る よ う に な っ て か らで あ る 。 あ る い は,内 部 で な さ れ る 管 理 的 調 整 コス トが 外 部 市 場 の 調 整 コス トに対 して,比 較 優 位 を持 つ 限 りに お い て,組 織 は 存 在 し うる と主 張 で き る 。

こ の理 論 に基 づ け ば,19世 紀 の 終 わ りか ら20世 紀 にか け て の 米 国 に お け る鉄 道,小 売 業,鉄 鋼,金 属 加 工,化 学 産 業 に お け る 巨 大 企 業 の 出 現 は,「 そ の 内 部 取 引 を 効 率 的 に処 理 で きる 複 数 職 能 を持 っ た組 織 の 完 成,職 能 別 組 織 を流 れ る 内部 取 引 や 経 営 資 源 を管 理 調 整 す る 経 営 階層 や 本 社 機 能 の 出 現 」 を背 景 と し て 実 現 され た もの で あ る とい う こ とが で き る12。 巨大 企 業 の 出 現 が 内 部 取 引 コ ス トの飛 躍 的 な低 減 に よ っ て 可 能 に な っ た とす れ ば,こ れ か ら議 論 し よ う とす る文 脈 で は,そ の 出 現 は標 準 原 価 計 算 に基 づ く原価 管 理 お よび 予 算 管 理 が 展 開 され,実 務 に浸 透 して い っ た 時 期 と重 な っ て い る こ とか ら見 て,こ の取 引 コス

トの 低 減 は,大 部 分 が 管 理 会 計 に よっ て 達 成 され た とい っ て よ い で あ ろ う。

他 方 で,管 理 会 計 の 理 論 と技 法 が発 達 した の は,不 況 に よ る企 業 環 境 の 悪 化 を契 機 と して,当 面 す る危 機 を解 決 す る た め の 努 力 の 中 で 生 ま れ た とす る議 論 が しば しば 見 られ る。 しか しな が ら,Williamsonの 主 張 に よれ ば,管 理 方 法 し たが っ て 管 理 会 計 と産 業 の 発 達 とは,よ り積 極 的 な補 完 関 係 を もっ て 展 開 さ れ て きた こ とに な る。 経 営 管 理 の革 新 が,企 業 の 当 面 した 脅 威 に対 す る 対 処 の 中 で 生 まれ た とす る多 くの エ ピ ソ ー ドは,そ れ 自体 と して は興 味深 い け れ ど も, 取 引 コス ト説 は,管 理 会 計 を企 業 成 長 の 積 極 的 要 因 と して 認 識 させ る 点 で よ り 説 得 的 な 響 きを持 っ て い る 。

取 引 コス ト説 は組 織 を 「階 層 」 と呼 ん で い る 。 この 階層 は 一 般 に は 官 僚 制 組 織 と して 特 徴 づ け られ る もの で あ る 。 取 引 コ ス トの 低 減 は,官 僚 制 組 織 の 合 理 性 の 追 求 に関 係 して い る 。 そ して,管 理 会 計 は,こ の 官 僚 制 組 織 の核 心 に あ る 合 理 性 に 関 わ っ て お り,そ れ ゆ え官 僚 制 組 織 の 基 底 に あ る 理 論 と思 考 をそ の 内 部 に 反 映 して い る。

Weberの 官 僚 制:官 僚 制 組 織 の 透 徹 した 分 析 を行 っ た の は,MaxWeberで あ る13。Weberの 官 僚 制 を参 照 しな け れ ば,近 代 組 織 論 に至 る ま で の組 織 管

理 に 関 す る議 論 を始 め る こ と はで きな い 。

Weberは,官 僚 制 組 織 の 「理 念 型(idealtype)」 を 提 示 し て い る 。 こ こ で 理 念 型 とい う の は,現 実 の 具 体 的 な 官 僚 制 組 織 を記 述 す る の で は な くて,彼 の 生 きた 時 代 の プ ロ シ ア軍 あ るい は私 的 大 経 営(企 業)の 統 治 に共 通 して 観 察 さ れ る,い くつ か の 人 間 の 統 制(contro1)に 関 わ る あ らた な技 術 的 次 元 を摘 出 して,社 会 経 済 的 な歴 史 の展 開 の 中 に 置 い た と き に導 か れ る,そ れ らの 論 理 的 構 成 体 と して 定 義 す る こ とで あ っ た。 そ れ は い わ ば 官 僚 制 組 織 の 理 想 型 を指 し て い る。Weberの 論 文(1921‑22)は,官 僚 制 の 込 み 入 っ た解 説 を与 え て い る け れ ど も,こ こ で は 関 連 す る 重 要 な次 元 の い くつ か を摘 要 す る だ け に し よ う14。Weberの 指 摘 す る 官 僚 制 の 最 初 の 次 元 は,そ れ が 人 間 で は な くて,「 計 算 可 能 な規 則(calculablerules)」 一 周 知 され た,公 平 に 適 用 さ れ る細 部 に渡 る規 則 に よ る支 配 で あ る。 そ れ らの規 則 の 中 で も っ と も重 要 な も の は 職 位 の 階 層 を規 定 して い る。 す な わ ち,だ れ が だ れ に報 告 す るか を 定 め る指 揮 命 令 系 統 の 統 一 に 関 す る規 則 で あ る 。 他 は,人 事 採 用 に 関 係 す る規 則 で あ る。 あ る職 位 が 空 席 に な っ た と き に,そ れ に 充 当 され る人 間 の 適 格 性 の要 件 を規 定 す る。3 つ 目 の 規 定 は,職 務 遂 行 の 定 型 的 な手 順 を定 め て い る15。 こ こで 「計 算 可 能 」

と は,会 計 記 録 に見 られ る 文 字 通 りの 計 算 可 能 性 の 他 に,官 僚 制 組 織 に お け る 支 配 の本 質 か か わ る 意 味 を も含 ん で い る こ とに注 意 しな け れ ば な らな い 。

官 僚 制 化 は,準 則 物 的 な 見 地 か ら行 政 に お け る 分 業 の 原 則 を 貫 徹 す る の に,も っ と も好 都 合 な 条 件 を提 供 す る も の で,個 々 の 仕 事 は,専 門 的 に 教 育 さ れ た 不 断 の 実 地 訓 練 を 通 し て,い よ い よ鍛 え 上 げ ら れ る職 員 に 割 り当 て られ て,行 わ れ る 。 こ の ば あ い,「 即 物 的 な」 処 理 と は,な に よ り も ま ず,「 人 を 顧 慮 せ ず 」 計 算 可 能 な規 則 に 従 っ て 行 わ れ る処 理 を 意 味 す る。 と こ ろ で,こ の 「人 を顧 慮 せ ず 」 と い う こ と は 「市 場 」 お よ び い っ さ い の む き 出 し の 経 済 的 利 益 追 求 一 般 の 合 言 葉 で も あ る16。

労 働 者 は,工 場 の 門 を入 る と き に,い っ さ い の家 族 関 係 お よび 自 己 の な ん た

管理 会計 情報 に よる組 織 の可 視化 につ い て:個 人か ら活動 へ(1)

23

るか を お い て 行 か な くて は な ら な い。 官 僚 制 の支 配 す る場 は,そ の よ う な規 則 の 支 配 す る場 で あ り,規 則 に よ っ て 支 配 され る が ゆ え に,そ こで は人 々 は 公 平 に処 遇 され る こ とに な る。 また,規 則 は 毎 日の職 務 遂 行 を 定 型 化 す る か ら,異 常 な 状 態 あ るい は複 雑 す ぎて規 則 を適 用 で き な い事 例 の 発 生 に の み に注 意 が 向 け られ れ ば よい こ とに な る。

Weberの い う官 僚 制 の 第2の 特 徴 は,「 個 人 と職位 の分 離 」で あ る 。最 初 に, 組 織 目 的 の 達 成 に必 要 な職 能 が 規 定 さ れ,そ の職 能 を担 当す る 職 位 が 設 定 され る 。 そ れ ぞ れ の 職 位 に 対 して職 務 遂 行 の 文 書 化 され た 規 定,ふ つ う職 務 記 述 書 と呼 ば れ る 公 式 の文 書 が 与 え られ る。 職 務 記 述 書 に は,職 務 の 内 容 とそ れ を遂 行 す る た め の 手 段 お よび 権 限 と責 任 が 規 定 され て い る。 そ れ ゆ え 職 位 は組 織 の 管 理 責 任 単 位 と して 設 定 され,個 人 は そ の 職 位 の 占 有 者 と して現 れ る こ と に な る 。 職 位 に 空 席 が 生 じた と きに は,そ れ に 選 任 さ れ る人 は,個 人 的 な好 悪 あ る い は 恣 意 に よ る の で は な くて,そ の 適 格 性 が 客 観 的 な基 準 を満 た す か 否 か に よ っ て 決 定 され る。

この よ うな 官 僚 制 組 織 の 特 徴 が 管 理 会 計 の 基 盤 に な っ て い る 証 拠 は,第2次 大 戦 後 の 経 営 管 理 の 近 代 化 ・合 理 化 運 動 の 中 で,「 通 産 省 産 業 合 理 化 審 議 会 」 に よっ て な され た提 言 に 見 る こ とが で きる 。 経 済 成 長 に伴 う急 速 な企 業 規 模 の 拡 大 に対 処 す る た め に,こ の審 議 会 は 内 部 統 制 の整 備 を主 張 した の で あ る が, そ の 内 容 は 官 僚 制 組 織 の 推 進 運 動 で あ っ た とい っ て よい17。

内部 統制 の ため の組織 編成 にあた っ ては,各 部 門 にお いて それぞ れの権 限 と責任 の範 囲 を明確 に規 定 し,で きる限 り下 部組織 へ の権 限委 譲 を行 う ようにす る。 内 部統 制 は企業 におけ る執行 部 門の活 動 能率 を高 め るため に,統 制部 門 に よって専 門的 に遂 行 され る もので あ るか ら,執 行 部 門 と統 制 部 門 との 部門相 互 間の連 絡 お よび協調 が不 可 欠で あ る,こ のた め に各執行 部 門 の担 当 すべ き任務 領域 をあ らか じめ明確 に して お き,そ の権 限の重 複 を避 け る とと もに,相 互 に間隙 を生 じない よ うに して おか な ければ な らない 。も しも各 部 門内部 お よび部 門相 互 間 にお い て, そ の権 限 と責 任 が明確 に定 め られ てい な い場 合 に は,相 互 に責 任 の転嫁 と権 限 の

商 学 討 究 第54巻 第1号

争 い を生 じ,そ の 結 果 内 部 統 制 が 有 効 に 実 施 で き な い こ とに な っ て くる 。 こ の よ う な 責 任 と権 限 の 限 定 は,各 部 門 に お け る主 脳 者 の 問 の み に と どめ る べ き で は な い 。 さ らに そ れ は 各 部 門 内 部 に お い て も,そ の 主 脳 者 か ら最 下 級 者 に 至 る ま で 間 隙 の な い よ う に 連 続 し て 行 わ れ な け れ ば な らな い 。 … … こ の よ う な 各 部 門 に お け る 権 限 と 責 任 と に つ い て は,企 業 内 部 の 各 関 係 者 に 周 知 させ る た め に,で き る 限

り組 織 要 覧 ま た は組 織 図 表 を も っ て これ を 明 示 して お く こ とが 必 要 で あ る 。

内 部 統 制 とは,企 業 の最 高 方 針 に基 づ い て展 開 され る計 算 的 数 値 に従 っ て遂 行 さ れ る計 画 と統 制 の 活 動 で あ る と され て い る 。 そ れ ゆ え,こ こで い わ れ る 内 部 統 制 とは 今 日管 理 会 計 と呼 ば れ て い る もの に相 当 し て い る 。

管 理 会 計 が 官 僚 制 組 織 を前 提 と して そ の 計 算 体 系 を構 成 して い る こ との 証 拠 は,さ ら に内 部 統 制 の た め の 会 計 情 報 の作 成 と提 供 を直 接 の 目的 とす る 責 任 会 計 報 告 書 の構 造 に 明 瞭 に現 れ る 。 責 任 会 計 は組 織 の 管 理 責 任 単 位 の 業 績 を報 告 し よ う とす る会 計 で あ る。 個 別 の 管 理 責 任 単 位 に 向 け て作 成 され る責 任 会 計 報 告 書 は,次 ペ ー ジ の 図 に示 さ れ て い る よ う に,権 限 と責 任 の連 鎖 に した が っ て, そ の 上 位 階 層 に い る管 理 者 へ の 報 告 書 の 中 に要 約 され なが ら階 層 的 に積 み 上 げ られ る 。 この こ とは 管 理 会 計 に お け る測 定 が 公 式 的 な組 織 構 造 を前 提 と して い る こ との 明確 な証 明 で あ る18。

Weberは 官 僚 制 の 第3の 特 徴 と して 文 書 化 の 浸 透 を挙 げ る。 官 僚 制 組 織 に お け る業 務 の 遂 行 は 文 書 化 さ れ,一 定 の 書 式 に した が っ て 報 告 書 が 作 成 され る。

知 識 と情 報 は 個 人 の 中 に蓄 積 され るが,そ の ま ま で は 彼 が 部 署 を 移 転 し,あ る い は組 織 を 去 れ ば失 わ れ る こ とに な る。 文 書 に よ る記 録 保 存 は,組 織 の 記 憶 を 持 続 させ る た め に不 可 欠 な要 素 に な る。 文 書 記 録 の継 続 は,ま た 計 算 可 能 性 と 人 間 お よ び コス トの統 制 に も貢 献 す る。 複 式 簿 記 の取 引 記 録 は,財 産 保 全 を 目 的 の1つ と して い て,虚 偽 不 正 の 防 止 に役 立 つ の で あ る。

最 後 に挙 げ な け れ ば な らな い の は,官 僚 制 の 特 殊 な 報 酬 制 度 で あ る。 勤 続 年 数 と組 織 へ の 貢 献 に よる 報 酬 の提 供 は,組 織 成 員 と組 織 の 利 害 を 一 致 させ る 決 定 的 な手 段 とな っ て い る 。 そ れ に よ っ て彼 は 職 務 の誠 実 な執 行 と上 司 へ の服 従

管 理会 計情 報 に よる組織 の可 視化 につ い て:個 人 か ら活 動へ(1)

製造部長宛

社 艮 宛

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管理 可 能 製 造 間接 費:

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管 理 可 能 製 造 間接 費: $8.20

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製造課長宛

表1責 任会 計 報告 書の構 造

の 強 い モ テ ィベ ー シ ョ ン を持 つ よ う に な る で あ ろ う。報 酬 は金 銭 の み で は な く, 昇 進 と暗 黙 の終 身 雇 用 の 保 障 も含 まれ て い る 。管 理 会 計 の主 要 な役 割 の1つ に, 組 織 成 員 の組 織 へ の貢 献 を測 定 す る こ とが あ る。

そ の生 成 の 当初 か ら,管 理 会 計 は,個 人 に達 成 標 準 を課 して 彼 の貢 献 を測 定 す る業 績 評 価 シ ス テ ム と して展 開 さ れ て き た。 さ きの 責 任 会 計 報 告 書 に 見 られ る よ うに,業 績 数 値 は,官 僚 制 組 織 に お い て 規 定 され る職 能 遂 行 の 分 担 責 任 者 と して の 個 人 に結 び つ け られ て い る こ と に注 目 し な け れ ば な ら ない 。 官 僚 制 組 織 にお け る,こ の個 人 を 中心 と し た統 制 と業 績 評 価 の シ ス テ ム は,20世 紀 にお け る 管 理 思 想 の 改 革 者 の1人 で あ るFrederickTaylorが 提 唱 した 科 学 的 管 理 法 の 中 に も っ と も鮮 明 に 現 れ て くる 。Weberは,官 僚 制 組 織 の 理 念 型 を提 示 し て,そ の 本 質 的 な 特 徴 を 描 き出 した 。Taylorは,個 入 行 動 を統 制 す る た め の 実 践 的 ア プ ロ ー チ を提 案 す る こ と で,官 僚 制 組 織 を よ り整 備 され た もの に し た の で あ る 。 そ して,管 理 会 計 は科 学 的 管 理 法 の後 継 者 で あ っ た 。

科学的管理法

物 事 を制 御 し よ う とす る と きに,そ の前 提 とな る の は測 定 で あ る。 測 定 の な い と こ ろ に組 織 管 理 は存 在 しな い 。 官 僚 制 組 織 に客 観 的 な測 定 の 基 礎 を与 え た の は,FrederickTaylorの 科 学 的 管 理 法 で あ っ た 。 第2次 大 戦 後 の 高 度 経 済 成 長 時 代 以 降 の,わ が 国 の 経 営 管 理 思 想 に 強 い 影 響 を お よ ぼ し て き たPeter Druckerは,TaylorをKarlMarxお よ びSigmundFreudと 並 べ て,彼 ら と

同等 の 影 響 を近 代 世 界 に与 え た と評 価 して い る 。 彼 に よ れ ばTaylorの 業 績 は

「ア メ リ カ独 立 戦 争 宣 言 以 来 の,西 欧 思 想 に 対 す る もっ と も強 力 な,そ して も っ と も持 続 的 な貢 献 で あ る」 と賞 賛 され るべ き も の で あ っ た19。 もち ろ ん テ ー ラ ー リズ ム の影 響 は西 欧社 会 の み に と ど ま らな い 。 管 理 の標 準 的 な ア プ ロ ー チ と して,日 本 的 経 営 の先 駆 者 で あ っ た トヨ タの 大 野 耐 一 も,カ ンバ ン ・シ ス テ ム の構 築 に科 学 的 管 理 法 を 大 い に利 用 し た と言 って い る 。 と りわ け 管 理 会 計 の 観 点 か ら見 た と き に,そ れ が 官 僚 制 組 織 に よっ て 追 求 され る計 算 可 能 性 に科 学 的 根 拠 と方 法 論 を与 え た こ と を重 視 し な け れ ば な らな い 。 そ れ ゆ え,管 理 会 計 が 科 学 的 管 理 法 か ら受 け た 影 響 は よ り直 接 的 で あ っ た。 そ の 思 想 と方 法 は近 代 的 な管 理 会 計 の 母 胎 と な っ た と い っ て も よ い 。

管理 会計 情報 によ る組 織 の可視 化 につ いて:個 人か ら活動 へ(1) 科 学 的 管 理 法 の要 点 を挙 げ れ ば つ ぎの よ う に な る20。

27

・大 い な る1日 の課 業:会 社 にい る人 は,そ の位 置 の 上 下 に か か わ らず,毎 日 なす べ き課 業 を は っ き り して お か な けれ ば な ら ない 。 この 課 業 は絶 対 漠 然 不 定 の もの で あ っ て は な らな い 。 そ の 内 容 と輪 郭 とを は っ き り して お か な け れ ば な らな い 。 ま た課 業 の 達 成 が や さ しす ぎて も い け な い 。

・標 準 と条 件:各 人 に は そ の 課 業 と して 十 分 な1日 分 の 仕 事 を与 え る。 同 時 に労 働 者 の た め に は,標 準 化 した条 件 と用 具 を 与 え,確 実 に 課 業 の達 成 が で きる よ う に して や る。

・差 別 的賃 金 制 度:課 業 は一 流 の 工 員 で な けれ ば で き ない く らい 難 しい もの にす る 。

Taylorが 自分 の 提 案 を 「科 学 的 」 と名 付 け た の は,「 時 間 研 究 」 と呼 ば れ る 作 業 の 観 察 方 法 を適 用 して,最 適 な作 業 の 手 順 と方 法 を決 定 した こ と に拠 っ て い る。Taylorは,作 業 を 遂 行 す る最 善 の 方 法 は1つ しか な い と確 信 し て い た か ら,そ の方 法 を見 つ け だ して,同 種 の 作 業 の す べ て に 適 用 し よ う と努 力 した 。

こ の課 業 設 定 を可 能 に す る前 提 条 件 は,作 業 方 法 と作 業 条 件 の徹 底 し た標 準 化 で あ っ た 。 彼 は,最 新 の 機 械 の導 入 よ り も,た と え 旧 式 で あ っ て も同 種 の機 械 で構 成 さ れ る 生 産 工 程 の 方 を好 ん だ 。 そ の こ と に よ っ て 機 械 の修 繕 維 持 が 容 易 に な るで あ ろ う。 しか し,よ り重 要 な こ と は,そ の よ う な標 準 化 され た工 場 で は,課 業 の 設 定 が よ り確 実 に な り,ま た労 働 者 を平 等 に取 り扱 う こ とが 可 能 に な る か ら で あ っ た21。

さ ら に 重 要 な の は,そ れ ぞ れ の 工 場 を動 か す 際 に,賃 率 制 定 部 門 は,あ ら ゆ る ご

く さ さ い な こ と,ベ ル トの 手 入 れ や 張 り,研 磨 工 具 の 正 確 な形 状,お よ び,同 種

の 研 磨 機 の ドレ ッ シ ン グ,研 削 と お く り,お よ び,製 造 指 図 書 の 発 行,正 確 な 作

業 ・材 料 収 率 の 確 保 な ど,そ の 他 多 数 の さ さ い な 方 法 と プ ロ セ ス を 注 意 深 く体 系

化 す る 必 要 が あ る こ と を明 ら か に した 。 こ れ ら の さ さ い な こ と は,ふ だ ん は あ ま

り重 要 で ない と見 な され て いて,そ の多 くが職 長 や作業 員個 人の 判断 に委 ね られ て い るけれ ども,賃 率制 定部 門 に よって,最 大 限の アウ トプ ッ トを得 るため に も, 各作 業員 に対 して画一 性 と公 平で平 等 な機 会 を保証 す るため に も,も っ と も慎 重 かつ 体系 的 な研 究 と配 慮が 必 要で あ る ことが明 らか にされた 。

当 時 の ア メ リ カ金 属 加 工 業 の工 場 の 常 態 で あ っ た 集 団 的 怠 業 に 対 処 す る た め に,彼 は ア メ リ カ個 人 主 義 の 伝 統 に従 っ て,労 働 者 を 集 団 と して で は な くて 個 人 と し て扱 う こ とか ら始 め た 。 そ の 問 題 解 決 方 法 は,労 働 者 個 々 人 を1日 の 公 正 な 業 績 基 準 で あ る課 業 で 取 り囲 む こ とに よ る,彼 ら個 々人 の 能 率 の 可 視 化 で あ っ た 。 「各 人 夫 を1個 人 と して研 究 す る方 法 を と る こ と に な る と,人 夫 が 課 業 に 達 し え な か っ た場 合 に は,有 能 な教 師 を 送 り,仕 事 の 仕 方 を示 して こ れ を 指 導 し,援 助 し,奨 励 し,同 時 に そ の 人 夫 と して の見 込 み も研 究 しな け れ ば な らな い22」。 テ ー ラー リズ ム の も う1つ の 特 徴 は,差 別 的 出 来 高 給 制 で あ る 。 課 業 達 成 へ 向 か わ せ る人 間 の 動 機 づ け が 金 銭 的 報 酬 に よ って な さ れ た 。

科 学 的 管 理 法 の 第4の 特 徴 は 「計 画 と執 行 の 分 離 」 で あ る。 こ の科 学 的 管 理 法 の提 案 は時 代 の 要 請 に か な っ た もの で あ っ た 。 企 業 組 織 の 規 模 が拡 大 す る に つ れ て,そ れ ま で 工 場 を 支 えて い た 「内 部 請 負 制 」 の 限界 が しだ い に 表 面 化 し て きた か ら で あ る 。 そ れ は技 術 進 歩 に よ る親 方 職 長 の伝 統 的 知 識 の 陳腐 化 で あ り,さ ら に許 容 しが た か っ た の は彼 らの 恣 意 的 な 管 理 実 践 で あ っ た 。 大 規 模 な 工 場 生 産 を合 理 的 か つ 円滑 に 遂 行 す る た め に は,職 長 の持 つ伝 統 的 な 権 限,と

りわ け 人 事 と生 産 管 理 に 関 連 す る管 理 権 限 を工 場 管 理 者 の 下 に統 一 的 に 確 保 す る必 要 が 生 じて い た の で あ る 。 科 学 的 管 理 法 は,作 業 条 件 と作 業 方 法 の 標 準 化 を推 進 す る こ とで,管 理 者 と労 働 者 と の 問 に 明 確 な線 引 き をす る の に役 だ っ た 。

さ き に議 論 を進 め る前 に,こ こでTaylorが い か な る意 図 の 下 に そ の 管 理 法 を提 唱 した か を確 か め て お こ う。 彼 の 関 心 は,そ の 生 涯 に渡 って 技 術 者 の 立 場 か らす る 工 場 フ ロ ア にお け る 能 率 改 善 か ら外 れ る こ とは な か っ た。さ らに ま た, そ の 改 善 の 努 力 は社 会 的 あ る い は 国家 的 な倫 理 に 結 びつ い て い た 。彼 に よ れ ば, 自然 資 源 の 無 駄 は,容 易 に見 つ け る こ とが で きる け れ ど も,人 間 の労 働 力 の 無

管理 会計 情報 に よる組 織 の可 視化 につ い て:個 人か ら活動 へ(1)

29

駄 は 目に見 え な い と こ ろ に あ る。彼 の著 「科 学 的 管 理 法 の 原 理 」の序 文 の 中 で, そ の 目的 は,物 の 消 費 に お け る無 駄 を は るか に越 え る人 間 の 労 働 の不 適切 な利 用 を排 除 して,国 家 的 な能 率 の 向 上 を 図 る こ とに あ る と主 張 して い る23。

森 は 切 られ て しだ い に な くな り,水 は 徒 に 流 れ て 水 力 を む だ に し,土 は 洪 水 の た め に 海 に 押 し流 され て い く。 こ れ ら は 目 に 見 え る現 実 で あ る 。 石 炭 や 鉄 の 終 わ り

も 目 に 見 え て い る 。 しか し人 間 努 力 の む だ は もっ と 大 きい 。 し く じ り,見 当 違 い, 非 能 率 な ど の た め に,人 力 が 毎 月 む だ に な っ て い る 。 こ れ は ル ー ズ ベ ル ト氏 の い わ ゆ る 「国家 的 能 率 」 が 欠 け て い る か ら起 こ る こ とで あ る。 こ れ ら の む だ は 目 に も見 え ず,さ わ る こ と もで きな い の で,一 般 に 気 づ か れ ず に い る 。 物 質 の む だ は 見 る こ と も で き,感 ず る こ と もで き る 。 しか し ぎ ご ち な い,非 能 率 的 な 見 当 違 い な 人 間 の 行 動 は,見 え る も の触 れ る もの と し て あ と に は 何 に も残 ら な い 。 記 憶 の 働 きや 想 像 の 努 力 を加 え な い と,発 見 が で き な い 。 そ うい うわ け で 物 の む だ に く

らべ て,人 の 力 の む だ は,日 々 す ば ら し い 高 さ に上 っ て い る に もか か わ らず,物 の む だ に 対 して 感 じる ほ ど に,人 力 の む だ を 問 題 に し て い な い の で あ る。

国 家 的 な 能 率 の拡 大 は,し か し な が ら,工 場 現 場 の 労 働 者 に と っ て は な ん の 慰 め も もた ら さ な い 。 と りわ け 批 判 が 集 中 した の は,標 準 化 に よ る 「計 画 と執 行 の 分 離 」 で あ っ た 。Taylorの 管 理 方 法 の 下 で は,労 働 は 「工 員 は もち ろ ん, 組 長 に も職 長 に もで き る だ け 計 画 す る仕 事 は させ な い よ うに す る。 … …頭 脳 的 な 仕 事 に属 す る こ と は全 部 工 場 か ら と り さ り,実 行 的 な仕 事 だ け を させ る24」

こ と に な る 。 そ の よ う な状 況 で は,労 働 者 は た ん な る生 産 手 段 と して しか 扱 わ れ な い で あ ろ う。 彼 ら に残 され て い た の は,30パ ー セ ン トの 賃 金 の 増 額 を見 返 りと して,文 字 通 りに 受 け取 れ ば,あ た か も機 械 の よ う に い わ れ た こ と をそ の ま ま質 問 す る こ とな く迅 速 に行 う だ け に な る。 標 準 化 と時 問研 究 は労 働 者 の 知 識 と技 術 の 管 理 者 側 へ の 収 奪 で あ り,彼 ら を非 人 間 化 す る もの と して,科 学 的 管 理 法 に対 す る激 し い批 判 を 呼 び起 こ した 。Breverman(1974)に よ る批 判 は と りわ け厳 しい 。 「この 労 働 過 程 の 非 人 間 化(dehumanization)は,調 達 さ

れ た労 働 力 の 管 理 に と っ て決 定 的 な要 因 と な っ た 。 そ こ で は,生 産 者 の コ ミ ュ ニ テ ィ ー に お け る 自律 的 で 自発 的 な社 会 的 労 働 の場 で は,意 図 も され な い し, 考 え られ も し な い の で あ るが,労 働 者 を ほ と ん ど動 物 の よ うな労 働 の レベ ル に 陥 れ た25」。

い か な る 思 想 もあ る い は技 術 進 歩 も,そ の 背 後 に あ る社 会 的 あ るい は経 済 的 な 背 景 を考 慮 し な け れ ば 真 の理 解 は 得 られ ない で あ ろ う。公 平 さ を保 つ た め に, よ り肯 定 的 な 評 価 を も こ こ に提 示 しな け れ ば な らな い 。Taylorと は 異 な る 企 業 共 同 体 論 につ な が る 管 理 思 想 を守 るDruckerは,科 学 的 管 理 法 を け っ して 妥 当 な もの とは い え な い と しな が ら,つ ぎの よ う に述 べ て い る26。

テ ー ラ ー が は じ め か ら 目指 し て い た の は,労 働 に 対 す る最 も 「ヒ ュ ー マ ニ ス ト」

的 な 考 え 方 に,厳 密 に そ っ た もの で あ っ た 。テ ー ラ ー は,そ の 著 作 が 示 す よ う に, 仕 事 の 生 産 性 をあ げ る の は 第 一 歩 に す ぎ な い こ と を知 っ て い た 。 そ れ だ け で な く 彼 は,胃 袋 が 空 で あ っ て は,ま た 五 体 が 弱 っ て 衰 え て い て は 「充 実 し た 生 活 」 の 確 か な 基 盤 に な ら な い こ と も知 っ て い た 。 そ こ で ま ず テ ー ラ ー は,労 働 者 の 福 祉 の た め の 経 済 的 ・肉 体 的 基 盤 を つ く り出 す とい う優 先 的 な 課 題 に 取 り組 ん だ の で あ る 。 テ ー ラ ー を 最 も 熱 烈 に 支 持 した 人 が,今 世 紀 初 め の ア メ リ カ に お け る 最 も 偉 大 な 「ヒ ュ ー マ ニ ス ト」,ル イ スD.ブ ラ ンダ イ ス で あ っ た の は 偶 然 で は な い 。

組 織 の 存 在 が 「取 引 コス ト」 の比 較 優 位 に よ っ て説 明 で き る とす れ ば,市 場 よ り も組 織 の 方 が 生 産 性 に お い て 高 い こ と を意 味 し て い る。Brevermanと Druckerの 科 学 的 管 理 法 に対 す る 批 判 と擁i護は,AdamSmith以 来 の 分 業 と 専 門 化(官 僚 制 組 織 の編 成 原 理)に よ る生 産 性 向 上 に伴 う労 働 形 態 の 必 然 的 な プ ラ ス 面 と マ イ ナ ス 面 の い ず れ に注 目す る か の 相 違 に す ぎ ない 。 彼 らの 主 張 は 官 僚 制 お よ び よ り厳 密 な形 で 遂 行 さ れ る科 学 的 管 理 法 の作 業 の 標 準 化 ・定 型 化 に対 す る解 釈 の 違 い にす ぎ ない 。1つ は そ こ に働 く労 働 者 の 労 働 の 単 純 化 と定 型 化 に よ る苦 痛 と,他 は,そ こか ら得 られ る 成 果 の増 大 と,お そ ら く は公 正 な 配 分 が な さ れ た と きの そ の恩 恵 を 強調 して い る 。

管理 会計情 報 に よる組織 の可視 化 につ いて:個 人か ら活動へ(1)

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科 学 的 管 理 法 に対 す る ラ デ ィ カル な批 判 者 で も,そ れ が そ の後 の 「組 織 設 計 の 岩 盤 」 とな っ た こ と を認 め ざ る を え な か った 。 今 日見 られ る 官僚 制 組 織 の根 底 に科 学 的管 理 法 の精 神 が あ る こ と は否 定 で き な い 。 しか し,科 学 的 管 理 法 が そ の ま ま の形 で 今 日 まで 継 承 さ れ た と い うわ けで は な い 。 組 織 編 成 の 原 則 と方 法 の 原 型 を提 供 した と して も,企 業 管 理 の 実 践 の場 で,無 視 で きな い 多 くの 問 題 を引 き起 こ した 。Taylor以 降 の よ り効 率 的 ・能 率 的 な 管 理 法 を求 め る努 力 は,大 き く2つ の潮 流 に分 か れ て い る27。1つ は,官 僚 制 組 織 の 問題 点 を認 め なが ら,そ れ を 解 決 す る た め の あ らた な試 み に向 か う学 派 と,官 僚 制 組 織 の も つ 非 人 間 的 な側 面 に 関心 を寄 せ て,そ の 解 決 を図 ろ う とす る学 派 で あ る。 前 者 に属 す る の は,Simonあ る い はMarch&Simonに よ っ て 代 表 さ れ る近 代 組 織 論 と呼 ば れ る ア プ ロ ー チ の提 唱 者 で あ り28,他 は,人 間 関係 論 に代 表 され る 学 派 で あ る。 官 僚 制 を守 護 す る学 派 は,ネ オ テ ー ラ ー リズ ム と呼 ば れ,人 間行 動 に注 目す る学 派 は,ネ オ メ イ ヨ ー イ ズ ム と呼 ば れ る こ とが あ る。 そ れ ら2つ の 学 派 は,最 近 ま で,Kurntzが 「ジ ャ ン グ ル の 闘 争 」 と形 容 した よ うな た が い

に相 容 れ な い批 判 と反 批 判 を繰 り返 して きた29。

管 理 会 計 の領 域 につ い て は,計 算 の 科 学 と して,ご く最 近 ま で,そ の 基 底 に お い て も っ と も忠 実 に テ ー ラ ー リ ズ ム を 引 き継 い で き た と い え る。 た と え Johnson&Kaplan(1978)に よ っ て,実 務 に対 し て な ん ら貢 献 す る こ とが な か っ た と批 判 され て も,管 理 会 計 は 官 僚 制 組 織 の 効 率 を 維 持 す る た め に,さ ま ざ ま な 方 法 の展 開 に努 力 して き た の も事 実 で あ る。 事 業 部 制 組 織 の 会 計,確 率 論 的 な損 益 分 岐 点 の 提 唱,割 引 現 在 価 値 法 に よ る投 資 評価 法 な どが そ れ に含 ま れ て い る。 他 方 で,人 間 関係 論 的 な 観 点 か らの研 究 も同 様 に積 み重 ね られ て き た 。 そ の 端 緒 とな っ た の は,Argyis(1952)の 予 算 管 理 にお け る 予 算 の 遂 行 者(budgetees)の 逆 機 能 的 な行 動 兆 候 を 明 らか に した 報 告 書 で あ っ た30。 そ こで は 官 僚 制 組 織 が 前 提 と して い る 人 間 行 動 の 基 本 的 な仮 定 とそ れ に対 す る批 判,予 算 編 成 の参 加 に よ る動 機 づ け,組 織 ス ラ ッ ク な どが取 り上 げ られ て い る。

官 僚 制 を め ぐる 最 近 の議 論 にお い て は,こ れ らの 学 派 の 折 衷 的 な議 論 が しば しば見 られ る よ う に な っ た 。 そ れ は 官 僚 制 組 織 の 不 可 避 的 な特 徴 で あ った 行 動

拘 束 の 制 約 を軽 減 しよ う とす る方 向 に あ る 。 あ るい は,環 境 変 化 が そ の よ うな 行 動 の 定 型 化 を不 可 能 に した こ と を認 め て,人 間 の イ ニ シ ャ テ ィ ブ,創 造 性 あ る い は 自立 を 官僚 制 組 織 の 中 で 発 揮 させ る仕 組 み を探 求 し よ う と して い る。 管 理 会 計 も同様 な 試 み を行 っ て い る 。 こ こ で の 議 論 も管 理 会 計 にお け る そ の よ う

な 方 向 を可 能 に す る と思 わ れ る根 底 的 な変 化 を 跡 づ け る こ とが 目 的 で あ るが, しか し,そ の前 に科 学 的 管 理 法 と標 準 原 価 計 算 との 関係 に つ い て述 べ な け れ ば な らな い 。

科 学 的 管 理 法 は,標 準 原価 計 算 と して 実 務 に 普 及 して い った 。 実 際,そ れ は ご く最 近 に至 る まで,科 学 的 管 理 法 の精 神 と方 法 を もっ と も忠 実 に継 承 して き た分 野 で あ っ た。 科 学 的管 理 法 が 標 準 原 価 計 算 に 至 る過 程 をた ど っ て,管 理 会 計 の 中 に そ れ が い か に継 承 され た か を探 っ て み よ う。

科学的管理法と標準原価計算

科 学 的 管 理 法 とい う名 称 が 人 々 に知 られ,や が て 社 会 運 動 に まで 広 が っ た 責 任 の大 半 は,Taylorで は な くて,当 時 の偉 大 な 民 権 派 の 弁 護 士,の ち に 最 高 裁 判 事 に な っ たLuisBrandeisに あ る31。

そ の 契 機 は1910年 に起 きた 鉄 道 運 賃 値 上 げ 反 対 運 動(EarsternRateCase) で あ っ た。鉄 道 会社 が 州 問 商 業 委 員 会(ICC,InterstateCommerceCommission)

に,労 務 費 の 高 騰 とイ ン フ レー シ ョ ンの圧 力 を理 由 に,全 面 的 な 運 賃 値 上 げ を 申請 した の で あ る 。Brandeisは,鉄 道 会 社 に対 抗 す る た め の 論 拠 に科 学 的 管 理 法 を用 い た。 そ れ ま で はTaylorの 提 唱 して い た 管 理 法 は,テ ー ラ ー シ ス テ ム,工 場 管 理 法 あ る い は職 能 管 理 法 な ど と呼 ば れ て い た の で あ るが,彼 は,召 喚 し た証 言 者 に公 聴 会 で は科 学 的 管 理 法 の 名 称 を 首 尾 一 貫 して使 用 す る よ う に 要 求 した 。 そ れ らの 証 言 者 の1人 に 能 率 技 師HarringtonEmersonが い た 。 Emersonは,「 合 衆 国 の 鉄 道 は,経 営 能 率 に よ り大 き な注 意 を払 え ば,す くな く と も1日 につ き百 万 ドル を節 約 で きる」 と証 言 した 。 こ の証 言 は,公 聴 会 が 開 か れ て い る期 間 中 繰 り返 し新 聞 に よ っ て全 国 に 報 道 さ れ た 。 「1日 百 万 ドル

管 理 会計情 報 に よる組織 の可 視化 につ いて:個 人 か ら活 動へ(1)

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の 節 約 」 は世 論 に な っ た 。ICCは,安 定 し た 輸 送 シ ス テ ム を 欲 して い た け れ ど も,値 上 げ に は反 対 で あ っ た か ら,Brandeisの 主 張 は,そ の ジ レ ンマ を解 消 す る道 を 示 す もの で あ っ た 。 こ う して 彼 は 勝 利 した32。 科 学 的 管 理 法 は,こ

の 事 件 に よ っ て,そ れ に 関 係 す る 人 々,TaylorやFrankGilbrethお よ び Emersonと と も に全 国 に名 前 が 知 られ る よ う に な っ た。(Gilbrethは,後 に彼

の2人 の 子 供 の 書 い た伝 記 「1ダ ー ス な ら安 くな る(CheaperbytheDozen)」

に よっ て も有 名 で あ る)。

標 準 原 価 計 算 と の 関 連 で は,と りわ けEmersonの 名 前 が 挙 げ られ な け れ ば な らな い 。 彼 は 能 率 技 師 と会 計 担 当 者 と の協 力 の 必 要 性 を主 張 し,は じめ て 標 準 原 価 に 言 及 した 著 書 を 書 い た 人 で あ る。 しか し,テ ー ラ ー 協 会 と呼 ば れ た Taylorを 中心 とす る グ ル ー プ の 一 員 で は な か っ た 。Haber(1964)は,彼 と Taylorと の 関係 を次 の よ う に の べ て い る33。 「科 学 的 管 理 法 と能 率 と の最 も重 要 な結 び つ きは,且arringtonEmersonで あ る。Emersonの 多 彩 な キ ャ リ ア は, 教 育,銀 行,鉄 道,不 動 産 投 機 お よ び 「シ ス テ ム 化 」 を 含 ん で い る 。 彼 は Taylorの 仕 事 に 出会 っ て,そ れ に よっ て 影 響 を 受 け た け れ ど も,Taylorグ ル ー プ の一 人 で は な か った 。 厳 密 な教 義 は,彼 に は合 わ な か っ た 。 あ ふ れ る ば か り の,つ き る こ と の な い 機i転を伴 う感 情 に よっ て,Emersonの 魅 力 は,Taylor の 神 経 質 な 緊 張 お よ び野 心 と際 だ っ た 対 照 を な して い た 」。Taylorと の 関 係

は た と え遠 くて も,Emersonは 科 学 的管 理 法 を会 計 の 領 域 に持 ち 込 ん だ 人 と して管 理 会 計 の 歴 史 に そ の 名 を残 す こ と に な る 。

彼 は,標 準 原 価 を つ ぎの よ う に定 義 す る34。 「原 価 算 定 の 方 法 に は,根 本 的 に異 な った2つ の 方 法 が あ る。 す な わ ち,第1の 方 法 は,仕 事 が 完 了 した の ち に原 価 を算 定 す る方 法 で あ り,第2の 方 法 は,仕 事 に着 手 す る前 に 原価 を算 定 す る 方 法 で あ る 」 と して,第1の 方 法 で あ る 「旧 法 に対 す る反 対 は,こ の 方 法 で は情 報 の 提 供 が 遅 れ,提 供 され た と き に は,あ ま り価 値 が ない と い う こ とで あ る 。 しか し反 対 論 の根 拠 はそ れ ば か りで は な い 。 こ の 方 法 は,原 価 と,そ れ か ら これ とま っ た く関係 が ない 偶 発 事 象 とを混 同 して し まい,決 定 的 に 不 正 確 だ か らで あ る 。 … … そ の た め に原 価 報 告 書 を分 析 して も,無 駄 を排 除 す る手 が

か りが え られ な い」 と。

Emersonは,こ う して 能 率 と標 準 原 価 を結 び つ け た 。 しか し,管 理 会 計 の 観 点 か らは,ど の よ う にそ れ ら を結 び つ け た か が 問 題 に な る 。 彼 は標 準 原価 の 重 要 性 は 承 認 す る け れ ど も,そ の 主 張 に は 次 の2つ の 欠 陥 が あ った 。1つ は, 彼 の著 書 の 中 に,標 準 原 価 に よ る原 価 管 理 の 核 心 に あ る差 異 分析 が 不 完 全 に し か 触 れ られ て い な い こ とで あ る。 彼 は 能 率 評 価 の基 準 を能 率 技 師 の 設 定 す る標 準 原 価 に 当 期 浪 費 率 を加 え た額 と して い る 。 能 率 技 師 に よ っ て 設 定 さ れ る標 準 原 価 は,た と え ば 「直 接 賃 金 は,時 間研 究 の テ ー ラー シ ス テ ム に よ っ て 決 定 さ れ な け れ ば な らな い35」 と さ れ る か ら,こ れ は 理 想 標 準 原 価 で あ る 。 こ の標 準 原 価 に 「当 期 浪 費比 率 」 を加 え て 予 定 され る。 当期 浪 費 比 率 は,毎 期 お よそ 同 じ比 率 で 発 生 す る と仮 定 して 予 定 され て い る36。 した が っ て,彼 の 能 率 評 価 の た め の標 準 原 価 は,達 成 可 能 標 準 原 価 あ る い は現 実 的 標 準 原 価 で あ る と考 え ら れ る。 実 際 原 価 が こ の標 準 原 価 と比 較 さ れ て,そ の差 異 が 能 率 勘 定 に転 記 され る。 しか し差 異 が そ れ 以 上 分 解 され る こ と は な い。 そ の 発 生 原 因 を原 価 差 異 分 析 に反 映 させ て は い な い 。

第2の 欠 陥 は,彼 の 標 準 原 価 の 守 備 範 囲 がTaylorと 同 様 に,工 場 の 生 産 現 場 に 限定 され て い る こ とで あ る 。 わ れ わ れ が 取 引 を 貨 幣 額 に換 算 す る の は,貨

幣 的 評 価 が 組 織 事 象 の 全 体 に渡 る統 合 化 され た 表 現 を可 能 にす る か らで あ る。

原価 会 計 の 役 割 は,原 価 情 報 を 通 じて の 原価 管 理 で あ り,さ らに 拡 大 す れ ば, 企 業 組 織 の 財 務 モ デ ル を帳 簿 上 あ るい は コ ン ピ ュ ー タの 中 に構 築 して,組 織 の 全 体 を可 視 化 す る こ とに あ る。 また,そ れ に は,モ デ ル を操 作 して 現 実 の合 目 的 的 な再 構成 の 手 が か りを与 え る こ と も含 まれ て い る 。 製 造 現 場 に 限 定 さ れ た 貨 幣 的 評 価 で はそ の よ う なモ デ ル に は結 び つ か な い 。

Emersonの 助 言 に は,軍 隊 式 の ラ イ ン組 織 に ス タ ッ フ職 能 を導 入 す る こ と も含 ま れ て い た 。 能 率 技 師 も会 計 担 当者 も同 じス タ ッ フ職 能 の担 い 手 で あ る 。 しか し,彼 の 考 え で は 能 率 改 善 に 対 す る会 計 担 当者 の役 割 は,補 助 的 な もの に す ぎ な か っ た 。 す な わ ち,「 原 価 の 引 き下 げ は,そ の 原 価 に対 応 す る 能 率 の 結 果 で あ っ て,そ れ が勘 定 に記 入 され る方 法 は 重 要 で な い 。 しか し,能 率 の方 法

管 理 会計情 報 に よる組織 の可 視化 につい て:個 人か ら活 動へ(1)

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を跡 づ け,他 人 に そ の価 値 と結 果 を信 じ させ る能 力 は,大 部 分,明 瞭 で 容 易 に 理 解 で き る報 告 書 に依 存 して い る 。 そ して,そ の よ う な報 告 書 は得 る の に困 難 で あ って,あ る 時 点 で,そ れ らが 会 計 担 当者 に よ っ て証 明 され な け れ ば,し た が っ て 公 式 的 な 原 価 報 告 書 に 関連 づ け られ な け れ ば,影 響 力 を持 た な い の で あ る37」 と。 会 計 報 告 書 を 能 率 技 師 が 達 成 した 成 果 の確 認 に必 要 な補 助 的 な 手 段 に す ぎ な い とす る,こ の 思 考 は,さ きの2つ の 欠 陥 を もた ら し た共 通 す る要 因 とな っ て い る 。 彼 の 標 準 原価 は,能 率 技 師 に よ る実 体 管 理 に密 着 した 原 価 で あ り,原 価 情 報 を通 じて の 原 価 管 理 で あ る とす る こ とは で き ない 。

原価 情 報 に基 づ く原 価 管 理 の み で な く,会 計 情 報 一 般 に 基 づ く経 営 管 理 へ の 道 を 開 い た の は,Emersonの 後 継 者 で あ っ たCharterHarrisonで あ る38。 と くに 彼 の 提 示 した 標 準 原価 計 算 は,そ れ が す で に完 成 期 に達 して い た1950年 代 に,Solomons(1952)に よ っ て,い ま ま で知 られ て い る 中 で も っ と も完 全 な 標 準 原 価 シ ス テ ム で あ る と評 さ れ た も の で あ る39。Harrisonの 著 作 を読 ん だ と き に も っ と も印 象 的 な の は,彼 が 展 開 した 原 因別 に細 部 に渡 っ て展 開 さ れ て い る 差 異 分 析 とそ れ らの 体 系 化 で あ る。 そ こ に今 日わ れ わ れ が 原 価 計 算 の 文 献 で見 る こ との で き る差 異 分 析 と同 じ もの を発 見 す る こ とが で き る。 た と え ば, 製 造 部 門 に お い て,原 価 は,変 動 費 と 固 定 費 に分 解 され,材 料 費 お よび 労 務 費

の変 動 費 は価 格 差 異,数 量 差 異 に 分解 さ れ て い る。 ま た,固 定 費 は,今 日,予 算 差 異 と呼 ば れ る差 異 を構 成 す る い くつ か の 差 異 項 目 と未 利 用 能 力 に 対 応 す る 遊 休 原 価 に 分 解 さ れ て い る。 彼 は 差 異 分 析 の 目的 を次 の よ う に述 べ る40。

あ らゆ る原価 が標 準 との比 較 で表示 され,標 準 と比較 して実際 原価 の増 減が 原 因 に関 して分析 され るな らば,原 価 報 告書 は現 場 の人 間 に とって完全 な意 味 を持つ ように な る。 す なわ ち,そ れ は,彼 に原 価が どこで どれ くらい超過 したか だけ で な く,そ れ ら超過 原価 に貢 献 した さ まざ まな原 因 を も明 らか にす る。か く して, 監督 者 を して,彼 の 努力 を原価 引 き下 げ に向か って 適切 に方 向づ け,集 中 させ る こ とが で きる よ うにす る。 不 能率 の是正 に向か う第1歩 は,そ の存 在 を確 認 す る こ とで あ る。 … … 「生 産 に必要 な原 価 を超 え る費用 の超過 を正確 に知 る こ とは,