現状と展望
－コントロール・プロセスに着目して－
井 上 慶 太
Summary 本研究の目的は，主に質問票調査による組織 間マネジメント・コントロール研究の現状と展 望を明らかにすることである。コントロール・ プロセスに着目した文献レビューをもとに，コ ントロール・システムの設計と利用で蓄積され るサプライヤーにかんする管理会計情報の活用 という観点からの検討が，今後の調査での指針 となることを示す。 Key Words ① バイヤー・サプライヤー関係 ② 組織間マネジメント・コントロール ③ コントロール・システムの設計と利用 ④ 管理会計情報の蓄積と活用 ⑤ 取引リスク ⑥ 組織間協働における経済的成果 ⑦ 文献レビューⅠ はじめに
管理会計研究では，バイヤー・サプライヤー 関係への注目を背景に，組織間協働を支援する マネジメント・コントロール実務の研究が行わ れている（坂口ほか 2015）。とくに近年では， フィールド調査から得られた知見をもとに，よ り広く組織間協働の場で生じる問題とそれらに 対して管理会計実務が果たす役割やその効果を 解明するため，質問票調査など定量アプローチ による研究が行われてきた。坂口・河合（2011） が指摘するように，個別事例のコンテクストを 超えて組織間マネジメント・コントロール実務 の実態を明らかにするうえで，定量アプローチ による研究が果たしてきた役割は大きい。 しかし，組織間マネジメント・コントロール 実務の役割や効果について，その背後にあるメ カニズムにはいまだ不明な点が多い。その 1 つ が，コントロール・システムの設計段階と利用 段階が連携する構造である。先行研究でもこの ような連携の重要性が示唆されてきた（たとえ ば，Anderson and Dekker 2009）。しかし，両 者が有機的に関連するにしても，それがどのよ うな状況で，組織間協働における成果へと結実 するのかについて，経験的な検証がいまだ不十 分だと言わざるを得ない。このことから，現時 点までの調査の到達度と今後の道筋を明らかに 2015 年 9 月 28 日受付 2016 年 4 月 13 日掲載決定（受理）することが，組織間マネジメント・コントロー ル研究をさらに発展させるために必要である。 本研究では，質問票調査など定量アプローチ による組織間マネジメント・コントロール研究 を対象として，コントロール・システムの設計 段階と利用段階で構成されるコントロール・プ ロセスに着目した文献レビューを行う。その結 果をもとに，コントロール・プロセスで蓄積さ れるサプライヤーにかんする管理会計情報の活 用という観点からの検討が，今後調査を進める ための指針となることを示す。
Ⅱ レビューの枠組み
1 ．組織間マネジメント・コントロールによ る取引リスクへの対処 本研究では，組織間マネジメント・コント ロールを，取引を主導する企業が，相手企業と4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 の間で合意した共通目的を実現すべく，管理会4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 計情報を中心とする多様な情報を用いながら，4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 相手企業の成果や行動に影響を与えるためのコ4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 ントロール・システムの設計，および利用のプ4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 ロセス4 4 4と定義する。ここでまず問題となるのは， 組織間マネジメント・コントロールを担う主体 である。バイヤー・サプライヤー 1 対 1 の関係 ではバイヤーが主導的な役割を果たすことが多 いため，本研究ではバイヤーが組織間マネジメ ント・コントロールの実施主体だと考える（1）。 バイヤーは，コントロール技法を巧みに用い て，サプライヤーとの協働を推進する。具体的 には，サプライヤーの探索・選定，選定したサ プライヤーに対する目標設定から取引実施後の 業績の測定・評価にかかわる成果4 4を対象とする コントロール，およびサプライヤーの業務手 順・計画の策定プロセスや取引実施後の業務遂 行プロセスにおいて助言・指導，問題解決支援 などを行うことによる行動4 4を対象とするコント ロールがある（Dekker 2004）。このように， 組織内のマネジメント・コントロール概念を援 用することで，組織間マネジメント・コント ロール概念にかんする議論が進められてきた （木村 2011; Caglio and Ditillo 2008; Dekker2004）。 しかし，組織間協働で注意すべきことは，独 立した組織同士の調整問題である。すなわち， 各組織がもつ目的は大きく異なるので，組織内 における部門間の調整などに比べて，利害や行 動の調整がはるかに難しい。また，環境の変化 など取引に参加する企業が直面する不確実性も 極めて高い。実務では，期待された成果が得ら れずに取引関係を解消するケースが多いといわ れるが，その理由は，組織間におけるコント ロール問題への対処の難しさにある（Anderson et al. 2014; Groot and Merchant 2000）。 このことから，組織間マネジメント・コント ロール研究では，コントロール問題が生じる危 険性を取引リスク（2）として捉える（大浦 2006 ; Dekker et al. 2013）。そのうえで，バイヤーが コントロール・システムの設計と利用の段階で 取引リスクにどのように対処するのかに関心が 向けられてきた（坂口・河合 2011; 坂口ほか 2015）。まず，コントロール・システムの設計 段階では，優秀なサプライヤーの探索・選定， 契約の取り決め , 目標設定，業務手順・計画の 策定における支援という事前コントロールを行 う。つぎに，コントロール・システムの利用段 階では，取引実施後の組織間協働を支援する助 言・指導，問題解決という事後コントロールを 行う。 本研究では，取引リスクに対処するために行 われるこれらのコントロール実務を，既存研究 がどのように捉えてきたのかに着目している。
2 ．コントロール・プロセスの視点 本研究でコントロール・プロセスの視点を導 入する理由は 2 つある。第一に，コントロー ル・システムの設計と利用の両段階を検討対象 とすることは，これら一連のコントロール実務 の有効性をさらに解明するのに役立つ。PDCA （Plan-Do-Check-Action）サイクルを回すことで， 現在や将来にむけて管理会計実務が改善されて いくというように，一般的にコントロール・シ ステムの設計と利用の相互連携がコントロール 実務の有効性を高める（谷 2010）。このような 連携は組織間協働でも重要な意味をもつことが 既存研究で示唆されてきた（たとえば，Anderson and Dekker 2009）。とくに，取引関係の状態が 著しく変化する今日のビジネス環境において， 設計段階での前提がその後大幅に変化するなど， 取引リスクは取引関係のあらゆる段階で大きく 影響する。そのため，コントロール・システム の設計と利用の両方，とくに両者の関連性に着 目することにより，組織間マネジメント・コン トロール実務の役割や効果をさらに解明するう えで有益な示唆が得られると考えられる。 第二に，コントロール実務の役割や効果をさ らに解明するうえで，コントロール・プロセス 全体で行われる管理会計情報の蓄積と活用が鍵 要因になる。先行調査では，組織間のコント ロール・プロセスにおけるサプライヤーにかん する管理会計情報の蓄積と活用の重要性が示唆 されてきた（Dekker and Van den Abbeele 2010; Fayard et al. 2012）。これより，コント ロール・プロセスの各段階で蓄積される管理会 計情報の活用が，その後のコントロール実務の 有効性に影響すると考えられる。しかし，その 理論的説明にあたり，十分な論拠が示されてい 図表 1 本研究と過去のレビュー研究の比較 （出所）筆者作成 文献名 レビューの目的 レビューの対象 レビュー対象の 分類・分析視点 Caglio and Ditillo
（2008） 既存研究の 現状と課題の検討 海外研究 コントロール技法 の範囲 窪田ほか （2010） 欧米の研究動向の整理， 研究課題の導出 海外研究 構成次元 坂口・河合 （2011） 欧米を中心とした 会計・隣接領域の サーベイ研究の整理， 国内研究の 発展方向性の検討 主に海外の サーベイ研究， 国内研究の概要 コントロール・システム の設計・利用 坂口ほか （2015） 日本企業による コントロール実務の 特徴の抽出， 研究課題の導出 主に日本企業の コントロール 実務を扱った 国内・海外研究 コントロール・システム の設計・利用 本研究 定量（主にサーベイ） 研究における 現状と展望の検討 国内・海外の サーベイ研究 コントロール・システム の設計・利用， 構成次元
ない。 本研究では，コントロール・プロセス全体で の取引リスクへの対処について考察するさい， その過程で蓄積される管理会計情報の活用が組 織間協働における成果に対して与える影響を念 頭において検討する。なお，ここでいう成果と は，原則として，バイヤー主導で設定された原 価，品質，納期にかんする目標の達成度といっ た経済的成果を想定している。 3 ．本研究におけるレビューの方針 ここで，過去の主なレビュー研究との対比に より，本レビューの方針を示そう（図表１）。 まず，Caglio and Ditillo（2008）や窪田ほか （2010）は，欧米の組織間管理会計研究を網羅 的に扱い，コントロール技法の範囲（コント ロール・パターン，マネジメント・コントロー ル，コスト・会計コントロール）という分類視 点（Caglio and Ditillo 2008）や，組織間管理会 計研究の構成次元（条件要因，プロセス，コン トロール構造，成果）という分析視点（窪田ほ か 2010）を設定してレビューを行った。しかし， それらは主に海外の研究動向にもとづいており， 国内の研究状況をふまえた課題や方向性は明ら かでない。 つぎに，坂口・河合（2011）は，組織間管理 会計および隣接領域におけるサーベイ研究を対 象にレビューし，日本の管理会計研究の発展方 向性として，コントロール・システムの利用段 階を対象としたサーベイ研究に取り組むことを あげた。しかし，この研究は，欧米のサーベイ 研究のレビューに重点をおいたのに対し，国内 研究については概要を論じるにとどまっていた。 一方で，坂口ほか（2015）は，日本企業の組 織間マネジメント・コントロール実務を扱った 国内・海外の議論を整理したうえで，日本企業 によるコントロール実務の特徴，および今後取 り組むべき課題を示した。しかし，それらは包 括的なレビューによって導かれたものであり， 質問票調査といった特定の研究アプローチを選 択する場合についてさらに議論する余地があ る。 本研究では，まず質問票調査など定量アプ ローチを用いた国内・海外の研究について，コ ントロール・システムの設計段階と利用段階 （坂口・河合 2011; 坂口ほか 2015）に着目して， また，取引リスク，コントロール，成果という 構成次元（窪田ほか 2010）をふまえて，現状 と展望を整理する。その結果をもとに，今後さ らに調査を進めるうえで指針となる理論モデル について検討する。 4 ．レビューの手順 本研究は，バイヤー・サプライヤー関係を テーマとした定量アプローチによる組織間マネ ジメント・コントロール研究をレビュー対象と する。文献の選定では，Web of Science や CiNii のキーワード検索を利用したほか，過去 のレビュー研究の文献リストも参照した。文献 の選定で用いた主なキーワードは，組織間マネ ジメント・コントロール，組織間コントロール， バイヤー・サプライヤー，サプライヤー関係で ある。
Ⅲ 定量アプローチによる組
織間マネジメント・コント
ロール研究の現状と展望
レビューの結果，先行研究では，組織間にお けるコントロール・システムの設計段階と利用 段階のうち一方に着目した研究が多いこと，ま た，両方の段階を検討対象とした研究も徐々に 行われていることが明らかとなった。本節では， まずコントロール・システムの設計段階に着目した研究，コントロール・システムの利用段階 に着目した研究についてそれぞれ検討する。そ の後，本レビューでとくに注目するコントロー ル・システムの設計段階と利用段階の関連性に ついて，両方の段階を主たる検討対象とした研 究を手がかりに考察する。これらの議論をふま えて，コントロール・プロセスで蓄積されるサ プライヤーにかんする管理会計情報の活用とい う観点による検討が，今後調査を進めるための 指針となることを示す。 1 ．コントロール・プロセスからみた先行研 究の現状と展望 コントロール・システムの設計段階に着目し た研究は，取引リスクに対処するため，サプラ イヤーの探索・選定や契約の取り決めをバイ ヤーがどのように実施するのかに関心がある。 これらの研究の多くに共通する指摘は，取引リ スクが深刻なほど，バイヤーはサプライヤーの 探索・選定に多くの時間・労力を費やしたり， 選定されたサプライヤーとの契約をより広く， 詳細に取り決めたりして対処するということで ある（Anderson and Dekker 2005; Dekker 2008; Ding et al. 2013）。このほか，サプライ ヤーの探索・選定が契約の取り決めと補完的関 係にあること，さらに，これらのコントロー ル・システム設計の必要性は取引経験によって 変化することが明らかにされてきた（Dekker 2008; Ding et al. 2013）。しかし，契約を広く， 詳細に決めたとしても，実際に取引を実施する 中で当初想定されていなかった何らかの調整問 題が生じてくる。これにかんして，Krishnan et al.（2011）は，事後的な問題解決に対する 当事者間の意志をいかに契約段階で反映させれ ばよいかという観点から，電子機器を扱ったバ イヤー・サプライヤー関係における契約のデー タを分析した。その結果，タスクや需要の不確 実性が高く，会計ベースの業績測定が困難な場 合，情報共有や共同での意思決定・問題解決と いった組織間協働プロセスの枠組みの構築，お よび組織間協働へのコミットメントを促進する 関係的契約を取り決めておくことが有効である ことを示した。このように，コントロール・シ ステムの設計段階に着目した研究は，サプライ ヤーの探索・選定や契約の取り決めを通じた取 引リスクへの対処について多面的に検討してき た。ただし，これらの研究の関心は，あくまで サプライヤーの探索・選定や契約として取り決 められる枠組みにある。そのため，こういった 設計段階での取り組みが利用段階においてどの ように影響してくるのかについて，さらに議論 を発展させる余地がある。 同様の傾向は，コントロール・システムの利 用段階に着目した研究でもみられる。これらの 研究は，製品開発における組織間でのコント ロール実務や，バイヤー・サプライヤー関係に おけるコントロール実務について調査した。具 体的に検討された論点には，製品開発における 組織間協働を支援するコントロール実務の実態 やその効果（窪田 2001; 窪田 2012; 李・門田 2000），製品開発に限らず，バイヤー・サプラ イヤー関係で広くみられる財務・非財務指標を 用いた業績評価，情報共有，サプライヤーへの 助言・提案，共同での問題解決といったコント ロール実務（坂口 2009; Mahama 2006）， バイ ヤー・サプライヤー関係におけるコントロール 実務とこれによる経済的成果（Mahama 2006） がある。しかし，これらの研究では，コント ロール実務に対する取引リスクの影響について 十分説明できていないことが多い（3）。近年は， コントロール実務と取引・取引相手の特性との 関連性に着目した調査（坂口 2009）も行われ てきた。しかし，このような調査ではコント ロール実務によって経済的成果が実現するメカ
ニズムについては明らかでない。また，取引実 施後に焦点をあてている一方で，その前提とな っている契約を含むコントロール・システム設 計との関連性についてもとくに議論されていな い。そのため，コントロール実務によって取引 リスクが低減し，組織間協働が進展することで 経済的成果が高まるという，一連のコントロー ルの構造についてさらに議論を進める余地があ る。 以上のように，多くの研究は，コントロー ル・システムの設計段階と利用段階のうち一方 に着目してきた。しかし，組織間マネジメン ト・コントロールで対処すべき取引リスクが設 計と利用の両方でコントロール実務に大きく影 響するという本研究の問題関心に照らして考え ると，上記の調査で得られた知見を基礎として， 考察範囲を拡張するための議論がさらに必要で ある。 2 ．コントロール・システムの設計段階と利 用段階の関連性 組織間におけるコントロール・システムの設 計段階と利用段階の関連性にかんする調査が 徐々に行われている（Dekker et al. 2013; Dekker and Van den Abbeele 2010; Ittner et al. 1999）。 Ittner et al.（1999）は，サプライヤーの選 定・評価実務（品質，納期，技術力といった非 価格情報を用いた選定基準の利用，サプライ ヤーの認定制度の実施，サプライヤーのミーテ ィングへの参加，サプライヤーへの支援）が， バイヤー側の経済的成果（利益率，製品の品質， 製品開発のサイクルタイム，長期的に取引が可 能なサプライヤーの割合）に与える影響につい て，サプライヤー関係の志向性（距離をおいた 関係，緊密な関係，中間型の関係）に着目して 検討した。その結果，緊密なサプライヤー関係 では，サプライヤーの選定・評価実務が活発に 実施されることでバイヤー側の経済的成果にプ ラスの効果がみられたのに対して，距離をおい たサプライヤー関係ではほとんど効果が確認さ れなかった。また，この研究ではサプライヤー の選定・評価の各技法の関連性についても考察 しており，複数の技法を組み合わせた方が，バ イヤー側の経済的成果がより高くなることも明 らかにした。このように，Ittner et al.（1999） は，コントロール・システムの設計段階と利用 段階の関連性をふまえ，こういった統合的コン トロール実務の効果は一様なものではなく，緊 密な協働が実施される状況で有効となることを 明らかにした。これらの結果は，コントロー ル・システムの設計段階と利用段階の強い関連 性を示唆する。しかし，Ittner et al.（1999） では，両者の関連性に深くかかわる管理会計情 報の蓄積と活用が，組織間協働における経済的 成果に影響するメカニズムを十分説明できてお らず，さらに検討する余地がある。 近年，コントロール・システムの設計段階と 利用段階がどのように関連するのかについてよ り詳細な調査が行われてきた。まず，Dekker and Van den Abbeele（2010）は，取引リスク の要因として考えられている取引・取引相手の 特性（取引の規模，資産の特殊性，不確実性， タスクの相互依存性，競争，依存度）を統制変 数として，サプライヤーの探索・選定，サプラ イヤー情報の蓄積，成果・行動コントロールと いう 3 つのコントロール実務の関連性，ならび にこれらの実務に対して取引経験が及ぼす影響 について理論モデルを示し（図表２），ベルギー の IT 関連製品取引にかんするサーベイ・デー タを用いて検証した。その結果，サプライヤー の探索・選定段階から徐々に蓄積されてきたサ プライヤーにかんする管理会計情報が，取引実 施後のコントロール実務を積極的に実施するう
えでも役立つこと，その一方で，取引経験があ る場合，サプライヤーの探索・選定やその後の コントロール実施の必要性が弱まることを明ら かにした。このように，Dekker and Van den Abbeele（2010）は，コントロール・システム の設計段階から蓄積されるサプライヤーにかん する管理会計情報の影響が介在することで，コ ントロール・システムの設計と利用が強く関連 することを明らかにした。 また，Dekker et al.（2013）は，取引・取引 相手の特性（技術の予測困難性，モニタリング 問題，環境の変動性，資産の特殊性，取引の規 模，競争の欠如，部品の複雑性）から生じる取 引リスクに対処するために，バイヤーが，信頼 できるサプライヤーの選定，およびサプライチ ェーン・マネジメント（SCM）（契約にもとづ いたコンティンジェンシー計画，目標設定，業 績評価，情報共有，サプライヤーへの支援，共 同での問題解決）をどのように実施しているの かについて，日本企業によるバイヤー・サプラ イヤー関係を対象とした質問票調査から検証し た。その結果，取引リスクが高い状況では，サ プライヤーの選定をうけてその後の SCM が促 進されており，バイヤーは信頼できるサプライ ヤーの選定から SCM の実施に至る一連のコン トロール実務で取引リスクに対処していること を明らかにした。さらに，この調査は，日本企 業が契約を基礎とし，多様な SCM 技法を連携
図表２ Dekker and Van den Abbeele（2010）の理論モデル
（出所）Dekker and Van den Abbeele 2010, 1235, Figure 1
取引・取引相手の特性 ・取引の規模 ・資産の特殊性 ・不確実性 ・タスクの相互依存性 ・競争 ・依存度 コントロール・メカニズム ・成果コントロール ・行動コントロール サプライヤー情報の蓄積 ・選定したサプライヤーの情報 ・サプライヤーの比較情報 サプライヤーの探索・選定 ・サプライヤーの評価 ・サプライヤーの探索時間 取引経験 ＋ ＋ ＋ − −
させて取引リスクに対処する実態も明らかにし た。
一方で，Dekker and Van den Abbeele （2010）や Dekker et al.（2013）では，コント ロール・システムの設計から利用への関連性に 考察範囲が絞られている。しかし，取引リスク の低減においてコントロール実務が果たす役割 の全容を解明するためには，この議論を発展さ せ，これら一連のコントロール実務が，組織間 協働における経済的成果にどのような影響を与 えるのかを具体的に検証する必要がある。 また，上記研究のほかに，コントロール実務 と取引リスクの関連性を直接検証したわけでは ないが，バイヤー・サプライヤー間での管理会 計情報を共有するシステムを整備し，実施する 能力が，組織間コストマネジメントの成果に影 響することを明らかにした調査がある（Fayard et al. 2012）。 以上から，組織間におけるコントロール・シ ステムの設計と利用の関連性を考えるさいに， サプライヤーにかんする管理会計情報がどのよ うに蓄積・活用されているのかに着目すること が重要である。 3 ．新たな理論モデルの提示 コントロール・システムの設計段階と利用段 階が有機的に関連することは多くの研究で示唆 されてきた。ただし，両者がどのような状況で， 組織間協働における経済的成果へと結実するの かについて，少なくとも体系的には議論されて こなかった。本項では，先行調査でも示唆され てきたサプライヤーにかんする管理会計情報の 蓄積と活用に着目して検討する。 近年の管理会計研究では，管理会計実務の有 効性を検討するうえで重要な 1 つの視座として， 管理会計情報を活用する能力が指摘されてきた 図表３ 組織間マネジメント・コントロールによる効果を解明するための理論モデル （出所）筆者作成 サプライヤーにかんする 管理会計情報の蓄積と活用 コントロール・システムの 設計 コントロール・システムの 利用 取引リスク 組織間協働における 経済的成果 命題１ 命題３ａ 命題２ 命題３ｂ 命題４ｂ 命題４ｃ 命題４ａ
（澤邉ほか 2015; 福島 2015; Fayard et al. 2012）。 とくに組織間管理会計領域では，Dekker and Van den Abbeele（2010）が示唆するように， バイヤーがコントロール・システムの設計段階 からサプライヤーにかんする管理会計情報をど のように蓄積しているかは 1 つの論点となって いる。だが，それらの情報を活用する能力をバ イヤーがどのように発揮しているかという点は さらに重要である。実際に，フィールド調査で もこの点が示唆されてきた（Cooper and Slagmulder 2004）。しかし，その背後にあるメ カニズムについては十分検証されていない。 上記の議論より，組織間マネジメント・コン トロール実務において，サプライヤーにかんす る管理会計情報の蓄積と活用がコントロール・ システムの設計段階と利用段階の関連性に強く 影響していることが，定量的アプローチによる 調査でも想定される。このような管理会計情報 の蓄積と活用は，組織間協働における経済的成 果にも強く影響すると考えられる。そこで，サ プライヤーから蓄積した管理会計情報を組織間 協働の発展に活用するための能力をバイヤーが どのように発揮し，またそれらが組織間協働に おける経済的成果にどのように影響するのか， という観点からコントロール・システムが有効 に機能するメカニズムを解明する必要がある。 以上から，バイヤーによるサプライヤーの管 理会計情報の蓄積・活用能力を鍵要因とするこ とが，コントロール・システムの設計段階と利 用段階の関連性や，これらの実務が組織間協働 の進展状況とその経済的成果に与える影響をさ らに解明するための指針になると考えられる。 これを整理したのが，新たな理論モデル，およ び一連の命題である（図表３）。 命 題１ 組織間におけるコントロール・シス テムの設計と利用は強く関連する。 命 題２ コントロール・システムの利用は， 組織間協働における経済的成果と強く 関連する。 命 題３ サプライヤーにかんする管理会計情 報を蓄積・活用するバイヤーの能力は， 組織間におけるコントロール・システム の設計とその利用の関連性（a），およ びコントロール・システムの利用と組織 間協働における経済的成果の関連性 （b）に対して，それぞれ強く関連する。 命題４ 取引リスクは，コントロール・シス テムの設計（a），その利用（b），お よび組織間協働における経済的成果 （c）に対して，それぞれ強く関連する。
Ⅳ おわりに
本研究では定量アプローチによる組織間マネ ジメント・コントロール研究を対象として，コ ントロール・システムの設計段階に着目した研 究，利用段階に着目した研究，設計段階と利用 段階の両方（コントロール・プロセス全体）を 扱った研究の順に文献レビューを行った。 先行研究では，コントロール・システムの設 計段階，または利用段階の一方に焦点をあてた 調査が多い。しかし，コントロール・システム の設計と利用の両方の段階でどのように取引リ スクに対処するかが重要な論点であることを考 えれば，両段階の関連性についてさらに検討す る必要がある。近年は，コントロール・プロセ ス全体を通じた取引リスクへの対処にかんする 調査が徐々に行われている。しかし，このよう な調査はコントロール実務によって得られた経 済的成果を十分説明できていないことが多い。 そのため，コントロール実務によって取引リス クがどのように低減し，経済的成果にどのように結びつくかという一連のメカニズムについて 十分な論拠が示されていない。今後は，コント ロール・プロセスにおいて，コントロール，取 引リスク，経済的成果の関連性を総合的に考察 する必要がある。 そこで本研究では，コントロール・プロセス において蓄積されるサプライヤーにかんする管 理会計情報の活用に着目することが，このよう な問題を解くうえでの指針となることを指摘し， 理論モデルを示した。本モデルの特徴は，サプ ライヤーにかんする管理会計情報を蓄積・活用 するバイヤーの能力が，コントロール・システ ムの設計と利用の連携，および組織間協働にお ける経済的成果に大きく影響することを想定し ている点にある。これをもとに調査を行うこと で，取引リスクに対処するうえで一連のコント ロール実務が果たす役割や効果を解明するため の理論的基礎を強化することが期待できる。こ れにより，会計や購買の担当者など，組織間協 働のためのコントロール実務に従事するマネジ ャーにとっても有益な知見が示せるだろう。 本モデルは今後の調査のための指針を示す一 方で，多くの課題も残されている。第一に，コ ントロール実務と経済的成果の関連性を検討す るさいには，成果概念をいかに捉えるかが問題 となる。本研究で原則として考えていたように， 多くの研究ではバイヤー視点での経済的成果を 捉えることが多かった。しかし，近年は，プロ ジェクトの観点から経済的成果を測った調査 （窪田 2012）もある。また，測定に用いられる 尺度としては財務・非財務指標が多かったが， 中 に は バ イ ヤ ー の 認 知 度 を 用 い た 調 査 （Mahama 2006）もある。さらには，直接的な 事業への貢献度を測ったものではないが，コン トロール・システムへの投資負担が低減するか どうかというのも，コントロール・システムの 効果をみるうえで重要な指標だと考えられてい
る（Anderson and Dekker 2005）。このように， 成果概念の捉え方には多様なアプローチがあり 得る。既存のレビュー研究で指摘されてきたよ うに（窪田ほか 2010, 290-291），組織間管理会 計における成果概念の定義・操作化やデータ収 集の難しさもあるが，重要なのは，測定方法を 限定的に捉えるのではなく，研究上の問題関心 や調査設計に適した測定方法を採用できるよう に選択肢を広くもつことである。 第二に，コントロール・プロセスにおける設 計段階と利用段階の因果関係の検討である。本 モデルで着目しているのは，コントロール・シ ステムの設計段階から蓄積されるサプライヤー にかんする管理会計情報の役割である。そのた め，コントロール・システムの設計からコント ロール・システムの利用への方向で両者に強い 関連性があると想定している。ただし，コント ロール・システムの利用を通じて蓄積された管 理会計情報がその後コントロール・システムの 設計に与えるフィードバック効果が生じる可能 性も考えられる。 第三に，コントロール・システムに対してそ のほかの要因が影響する可能性を検討すること である。まず，バイヤーによる管理会計情報の 活用方法である。組織内のマネジメント・コン トロールの議論を拡張して考えれば，組織間で も管理会計情報の活用能力をみるときに，管理 会計情報がどのように用いられているか（たと えば，診断型活用，双方向型活用）によって， コントロール実務の効果は異なるかもしれない。 つぎに，取引関係の志向性である。組織間にお いてコントロール実務の有効性が取引関係の志 向性（たとえば，距離をおいた関係，緊密な関 係，中間型の関係）によって異なることは先行 研究でも示唆されており（Ittner et al. 1999）， この影響に対処する必要がある。 第四に，取引環境との関連性の中で組織間マ
ネジメント・コントロール実務について検討す ることである。たとえば，日本企業によるバイ ヤー・サプライヤー関係を対象とした実態調査 では，既存の取引関係の見直しが進む状況が示 唆されている（坂口 2004; Kawai et al. 2013）。 このように従来の議論が想定していた安定的な 取引環境が変化する状況で，有効なコントロー ル実務にどのような傾向がみられるのかは，興 味深い問題である。 これらの課題に取り組むことで本モデルをよ り優れた仮説へときたえ上げていき，今後の調 査で活用することが必要である。 本研究では，質問票調査など定量アプローチ による研究を対象として議論した。しかし，結 果として，ここで指摘した多くの課題や論点は， たとえば，フィールド調査を採用する場合にも 大きくかかわるものばかりであった。その意味 で，本議論を通じて示した指針は，研究アプ ローチを問わず，組織間管理会計領域において 取引リスクへの組織間マネジメント・コント ロール実務の役割・効果をさらに解明するうえ で意義がある。 （謝辞） 本論文は，日本原価計算研究学会第 41 回全国 大会での自由論題報告に加筆修正したものです。 学会報告では，諸先生より貴重なコメントをいた だきました。また，論文の改善にあたり，査読者 の先生方から建設的なご意見をいただきました。 記して感謝を申し上げます。 （注） ⑴代替的サプライヤーが少なく，サプライヤーが バイヤーに対して強力なパワーをもつ場合，サ プライヤーが主導的な役割を果たす可能性も考 えられる（たとえば，Schloetzer 2012）。ただし， このような状況について議論することは少ない ため，本研究では考察対象から除外した。 ⑵取引リスクは，関係リスクと成果リスクという 2 つの側面から捉えることもある（Das and Teng 2001）。しかし，本研究では理解を容易に するために，取引リスクで統一する。 ⑶本項で取り上げた研究とは対照的に，サプライ ヤー視点での顧客関係マネジメントにかんする 調査（坂口 2014; 坂口ほか 2009）も行われてき た。しかし，これらの研究も，組織間協働での 取引リスクや組織間協働の進展による経済的成 果との関連性を総合的に検討したものではない。 【参考文献】 大浦啓輔 . 2006.「組織間におけるコントロール・ システムと「信頼」」『原価計算研究』30（2）: 63-71. 木村彰吾 . 2011.「組織間管理会計」（淺田孝幸・ 伊藤嘉博『戦略管理会計』中央経済社 : 33-61）. 窪田祐一 . 2001.「原価企画における組織間イン ターラクティブ・コントロール・システム」 『原価計算研究』25（2）: 10-18. 窪田祐一 . 2012.「戦略的提携における組織間マネ ジメント・コントロール：共同開発を中心に」 『原価計算研究』36（1）: 95-106. 窪田祐一・大浦啓輔・西居豪 . 2010.「組織間管理 会計」（加登豊・松尾貴巳・梶原武久『管理会 計研究のフロンティア』中央経済社 : 277-311）. 坂口順也 . 2004.「日本企業におけるバイヤー・サ プライヤー間の協働」『原価計算研究』28（2）: 47-56. 坂口順也 . 2009.「組織間協働と部品・資材の特性」 『原価計算研究』33（1）: 41-53. 坂口順也 . 2014.「組織間協働とその影響要因：サ プライヤーの視点」『原価計算研究』38（1）: 48-58. 坂口順也・河合隆治 . 2011.「組織間管理会計の サーベイ研究の現状と方向性：影響要因と統治 システム」『メルコ管理会計研究』4（2）: 29-41. 坂口順也・河合隆治・上總康行 . 2015.「日本的組 織間マネジメント・コントロール研究の課題」 『メルコ管理会計研究』7（2）: 3-13. 坂口順也・富田知嗣・柴健次 . 2009.「顧客企業関
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