直 接原 価 計 算 にお け る 「貢献 」 概 念 前史

直 接原 価 計 算 にお け る

「貢献 」 概 念 前史

福 島 吉 春

1.序 言

直 接 原 価 計 算 の 別 名 と し て,時 と し て 貢 献 利 益 法(contributionapProach)

あ る い は 貢 献 利 益 会 計(co且tributionaccounting)の 用 語 が 使 わ れ る こ と か ら 理 解 で き る よ う に,直 接 原 価 計 算 論 に お い て 貢 献 の 概 念 は 重 要 な 位 置 を 占 め て い る 。

し か し な が ら,そ こ で 使 わ れ る 貢 献(contributioロ)な い し貢 献 利 益(contri‑

butio皿margin)の 意 味 に は,売 上 高 と 変 動 費 と の 差 額 で あ る 限 界 利 益(margin‑

alincome)と の 関 係 に 注 目 す る か ぎ り,大 別 し て 二 種 類 あ る と考 え ら れ る 。 ひ と つ は,貢 献 利 益 と 限 界 利 益 を 同 意 語 とす る 定 義 で あ る 。 た と え ぽ デ コ ス タ ー と シ ェ イ フ ァ ー は 「単 位 当 り平 均 収 益 と 単 位 当 り平 均 変 動 費 と の 差 額 が 単

〔1) 位

当 り貢 献 利 益 で あ る 」 と 解 説 し て,こ れ が 固 定 費 の 回 収 ま た は 利 益 の 獲 得 を

〔2) 意 味 す

る と主 張 す る 。 ま た マ ッ ッ お よ び キ ャ リー は 「貢 献 利 益 す な わ ち 経 済 学 (3}

者

の い う限 界 利 益 は 売 上 高 か ら 変 動 費 を 控 除 し た 結 果 で あ る 」と 定 義 し て い る 。 い っ ぽ う,限 界 利 益 と は 異 な る 意 味 一 具 体 的 に い え ば,限 界 利 益 か ら 固 定 費 の 一 部 を 差 引 い た 金 額 の 意 味 で 貢 献 利 益 の 用 語 を 使 用 す る 論 者 も い る 。 そ の 代 表 的 な 著 者 は シ リ ン グ ロ ー で あ っ て,彼 の 主 張 は つ ぎ の と お り で あ る 一 す

原 稿 受 領 日1981日5月11日

(1〕DonT.DeCosterandEldonL.S6hafer,114α παgeηeη 置Accoω η麗ηg」 み 1)ec̀sゴoηEgπp加5お,JobnWiley&Sons,Inc。,2nded.,1979,pp.10‑11.

(2)Cf.ゴ ゐ∫d.,ps.11and78.

{3〕AdolphMatzandOthelJ.Curry,(andconsultingeditor,MiltonF.Usry),

Co5Mcco漉 η8ごP'∂ πηゴη8a旗1Coη まro1,South̲WesternPublishingCo。,5th ed.,1972,p.589.

[74]

直接 原 価 計 算 に お け る 「貢 献 」 概 念 前史 ⁷⁵

な わ ち,「 限 界 利 益(marginalbalance)と 貢 献 利 益 を 混 同 し て は な ら な い 。 貢 献 利 益 は 特 定 セ グ メ ン トの,当 該 セ グ メ ン トが 所 属 す る,よ り大 き な 活 動 グ ル ー プ の 固 定 費 お よ び 利 益 へ の 貢 献 を 意 味 す る 」 と。 同 様 な 主 張 は,直四 接 原 価

計 算 で い う 「直 接 」(direct)の 語 を 個 別 費 と 共 通 費 と の 区 別 に お け る 「個 別 」' の 意 味 に 解 釈 して,「 限 界 利 益 は 収 益 と 個 別 変 動 費 と の 差 額 で あ る 。 貢 献 利 益

co且tribution)は 限 界 利 益 か ら 個 別 固 定 費 を 控 除 し た 残 り の 金 額 で あ る 」 と〔5)(

解 説 す る ブ ー ア を あ げ る こ と が で き る 。

こ こ で 検 討 し て い る 限 界 利 益 が 論 者 に よ っ てmarginali皿come,marginal profit,田arginalbala皿ce,variableprofit,profitco華tribution,coRtri‑

butiontofixedcostな ど さ ま ざ ま な 名 称 で 呼 ば れ,ま た 貢 献 利 益 に 相 当 す る 用 語 もcontribution,contributio且marginな ど種 々 あ る の で,い さ さ か 煩 雑 な 引 用 に な っ た が,い ず れ に し ろ 限 界 利 益 と は 区 別 し て 貢 献 利 益 を 定 義 す る 論 者 は,お お む ね 企 業 全 体 を い く つ か の セ グ メ ン トに 分 け,当 該 セ グ メ ン

(6}

トに 個 別 的 な 固 定 費 を 限 界 利 益 か ら 控 除 し て 貢 献 利 益 を 計 算 し て い る 。 本 稿 で は 限 界 利 益 と 貢 献 利 益 と に 含 ま れ る 貢 献 概 念 を 区 別 し て そ の 歴 史 を 検 討 し た い の で,以 下 第 二 の 用 語 法 に 従 う と す れ ぽ,全 部 原 価 計 算 お よ び 直 接 原 価 計 算 に お け る 利 益 の 概 念 は 大 略 つ ぎ の よ うに な る で あ ろ う。

(7}

① 売 上 高 一 変 動 費 一 固 定 費 一 純 利 益

② 売 上 高 一 変 動 費 一 固 定 費+純 利 益 … … 限 界 利 益

③ 売 上 高 一 変 動 費 一 個 別 固 定 費 一 共 通 固 定 費+純 利 益 ・・… ・貢 献 利 益 (4)GordonShillinglaw,̀℃ost‑Volume‑ProfitRelationsLips,"inR、1.Dickey

(ed.),、4cco%撹 α撹5'Co8言 ∫fα掘 ゐooゐ,TheRonaldPressCompany,2nded.,1964,

p.18・21.彼 が さ ら に 多 くの 区 分 を もつ 損 益 計 算 書 を 提 唱 し て い る こ と に つ い て は 本 稿 注(6)を 参 照 さ れ た い 。

(5)GermainBδer,D̀7edCos言 α媚Co撹 γ̀6厩εoπ 、4cco%π孟∫πg34η 」嘘egγ α置εd M伽 α8e?πeη舌 孟cco麗漉 ㎎Sッs彦e物,AWiley‑lntersciencePublication,1974,

P.6.

(61本 稿 で は 貢 献 利 益 と し て 一 括 し た 利 益 概 念 の 詳 綱 な 解 説 は 以 下 を参 照 され た い 。 青 木 茂 男 「貢 献 利 益 法 」 黒 澤 清 編 『新 しい 会 計 学(4)一 責 任 会 計 』 日本 経 営 出 版 会, .1967年 所 収,飯 塚 勲 「利 益 管 理 に お げ る 貢 献 利 益 法 の 展 開 」 『会 計 』1974年5月 号 。 (7)正 確 に は 「営 業 利 益 」 と す べ き で あ ろ う が,一 般 にnetprofitの 語 が使 わ れ て

い る の で,本 稿 で も こ れ に 従 っ た 。

76 商 学 討 究 第32巻 第1号

い さ さ か 大 胆 で は あ る が,上 記 各 等 式 の 左 辺 を 「貢 献 す る も の 」,右 辺 を

「貢 献 さ れ る も の 」 と 考 え れ ぽ,① 式 は 伝 統 的 な 全 部 原 価 計 算 に も と つ く損 益 計 算 を 表 示 す る も の で あ っ て,利 益 の 獲 得 に 資 す る と い う意 味 で は 変 動 費 ・固

(8】

定 費 間

に 相 違 は な い と の 思 考 を 反 影 し て い る 。 ② 式 は い わ ゆ る 直 接 原 価 計 算 の 考 え 方 を 示 し,左 辺 の 結 果 で あ る 限 界 利 益 が 固 定 費 の 回 収 と 利 益 の 獲 得 に 貢 献 す る と 解 釈 す る 等 式 で あ る 。 そ の 意 味 で は 上 述 した 貢 献 利 益 の 第 一 の 定 義,す

(9}

な わ ち こ の 限 界 利 益 を 貢 献 利 益 と 同 意 語 と み る 主 張 に も うな づ け る 。 最 後 の ③ 式 は 限 界 利 益 か ら さ ら に セ グ メ ン トの 個 別 固 定 費 を 差 引 い た 残 高 で あ る 貢 献 利 益 が 共 通 固 定 費 の 回 収 と 利 益 の 獲 得 に 貢 献 す る と 考 え る,貢 献 利 益 の 第 二 の 定 義 を 表 わ す 等 式 で あ る 。

こ の う ち ① 式 は 本 稿 の 直 接 的 な 対 象 で は な い と して 除 外 し て,残 る 二 式 を 比 較 す る と,両 者 の 相 違 は 単 に 個 別 固 定 費 を 「貢 献 す る も の 」 と み る か 「貢 献 さ れ る も の 」 と み る か の 区 別 で し か な い 。 し か し 両 式 の 本 質 的 な 差 異 は,す で に 引 用 に 示 唆 さ れ て い た 貢 献 す る 主 体 の 違 い 一 詳 述 す れ ば,第 一 の 定 義 に お い て は 個 々 の 製 品 な い し 製 品 の 販 売 が 固 定 費 ・利 益 に 貢 献 す る の に た い し て,第 二 の 定 義 に お い て は セ グ メ ン トの 存 在 自 体 あ る い は そ の 営 業 活 動 が 貢 献 す る と い う違 い 一 も さ る こ と な が ら,原 価 計 算 と し て み る か ぎ り,第 一 の 定 義 を 体 現 す る ② 式 の 左 辺 を 構 成 す る 売 上 高 と変 動 費 は と も に 販 売 数 量 の 増 減 に 伴 っ て 変 動 す る た め に 販 売 数 量(販 売 価 格 一 単 位 当 り変 動 費)と 書 き 替 え る こ と が で き る の に た い し て,第 二 の 定 義 を 示 す ③ 式 の 左 辺 に は 個 別 固 定 費 が 含 ま れ て い る た め に,同 様 の 変 換 を 行 な お う と す れ ば 直 接 原 価 計 算 思 考 に 添 わ な い 固 (8〕 この よ うな思 考 は,た と えば つ ぎの表 現 にみ られ る。 「製 造 され た製 品 の 原価 は

その 製 品 へ の貢 献 を合 理 的 に跡 づ け うる取 得原 価 の 合 計額 で あ り,か つ,直 接 と間 接 との 両 要 因 を含 むべ きで あ る。 製造 原 価 の い か な る部 分 に もせ よ,そ れ を除外 す

るこ とは許 され ない」AAA,̀̀AccountingandReportingStandardsforCorpo‑

rateFinancia}Statements31957Revision,"ノ1cco初 犯3加87〜e悔θ律,Oct.】957, p.539.中 島省 吾訳編 『増 訂A.A.A.会 計原 則 』 中央 経 済 社,1969年135ヘ ー ジ。

〔9)櫻 井 教授 はつ ぎの よ うに説 明 され て い る。 「最 近 の ア メ リカ文 献 で は,限 界利 益 の代 り に貢 献 利 益 の語 を用 い る こ とが少 な くな い が,そ れ は限 界 利 益 が固 定 費 に貢 献 す る利益 で あ る と考 え られ るか らで あ る」櫻 井 通 晴 『経 営 原 価 計 算論 』 中 央経 済 社,1979年,445ペ ー ジ。

直接 原 価 計算 に おけ る 「貢 献」 概 念 前 史 ⁷⁷

定 費 の 配 賦 計 算 が 必 要 に な る 点 に 求 め られ る べ きで あ ろ う。

こ の点 嫡後 に 再 び 検 討 す る こ と と して,直 接 原 価 計 算 の 思 考 を 以 上 の よ うに 整 理 す る と,次 節 で考 察 す る よ うに,② 式 に示 した 第 一 の意 味 に お け る 貢 献 概 念 は 一 般 に直 接 原 価 計 算 が 確 立 した と され る1930年 代 以 前 か ら 「固定 費 お よび 利 益 へ の貢 献 」(co皿tributiontofixedcostandprofit)等 の用 語 に よ っ て 解 説 さ れ て い た こ とが わ か る。 そ こ で本 稿 で は,上 記 した ふ た つ の 貢 献 概 念 の うち,限 界 利 益 の 同 意 語 と して の 「貢 献 」 概 念 の 歴 史 を 直 接 原 価 計 算 確 立 以 前 の イ ギ リス お よび ア メ リヵ につ い て 検 討 した い。

2.「 貢 献 概 念 」 の 出 現

前 節 で 貢 献 利 益 の 定 義 の ひ とつ と して,限 界 利 益 と貢 献 利 益 とを 同 意 語 と考 え る定 義 が あ る こ とを 指 摘 した 。 す な わ ち,売 上 高 か ら変 動 費 を 差 引 い た貢 献 利 益(限 界 利 益)が 固 定 費 の 回収 と利 益 の獲 得 に 貢 献 す る と考 え る 主 張 で あ る。

そ こで 本 節 で は 直 接 原 価 計 算 上 の貢 献 概 念 の萌 芽 と もい うべ き,こ の貢 献 概 念 の 発 展 過 程 を19世 紀 末 か ら20世 紀 初 頭 に さ ぐる。 た だ し,こ こで こ と わ らね ば な らな い の は,本 節 で 検 討 す る 「固 定 費 お よび 利 益 へ の貢 献 」 概 念 は,萌 芽 期 に おけ る用 語 の 常 と して,単 に そ の よ うな主 張 が 過 去 に存 在 した こ と を示 す に と どま り,必 ず し も専 門用 語 と して 使 わ れ て い た と は位 置 づ け え な い 点 で あ る 。

と もあ れ,収 益 か ら変 動 費 を 控 除 し た残 額 が 固 定 費 と純 利 益 に貢 献 す る とす る 主 張 は,限 界 生 産 力 理 論 が 本 格 的 展 開 を み た19世 紀 末 以 降 の 経 済 学 文 献 に 散 見 で きる。 そ れ らは 主 と して 鉄 道 業 一 す な わ ち 高 額 の 固 定 資 産 を か か え,そ れ に 伴 う多 額 の支 払 利 子 を 含 む 固 定 費 が 費 用 の 大 部 分 を 占 め,ま た 乗 客 の 輸 送

と貨 物 の 運 搬 とい う二 種 類 の 業 務 を 行 な い,さ ら に乗 客 に は等 級 に よる料 金 の 相 違 が あ った 鉄 道 企 業 を 対 象 に し てい る。

か か る先 例 と して1897年 の ア ク ワー スの 論 文 を挙 げ る こ とが で き る。 彼 は 上

78 商 学 言寸 究 第32巻 第1ナ 号

述 し た 諸 特 徴 を も つ 企 業 と し て 鉄 道 業 を 説 明 し,そ こ で は ほ と ん ど の 原 価 が 結 q① 合

原 価(jointcost)で あ り,か つ 収 穫 逓 増 の 法 則 が 妥 当 す る と主 張 す る 。 ア ク ワ ▽ ス が 掲 げ て い る 事 例 の う ち 本 稿 に 関 連 が あ る の は,損 失 を 生 む と し て 一 等 車 を 廃 止 す べ き か 否 か の 問 題,お よ び 資 本 利 子 ・固 定 費 を 含 む 費 用 す べ て を

q1}

負 担 し え な い 石 炭 の 輸 送 を す べ き か 否 か の 問 題 な ど で あ る 。 こ の う ち 後 者 に つ い て の 彼 の 結 論 の み を 引 用 す れ ぽ つ ぎ の と お りで あ る 一 す な わ ち,「 こ の(費 用 総 額 に 満 た な い 一 福 島 補 注)料 金 は 資 本 利 子 を な ん ら償 わ ず,ま た 固 定 費 用 を2ペ ン ス し か 償 わ な い が,石 炭 そ れ 自 体 の 運 搬 費 用 は 支 弁 し て お り,こ の 運 搬 が 行 な わ れ な け れ ぽ 他 の 運 送 が 負 担 し な け れ ば な ら な い 固 定 費 用 に,わ ず か2ペ ン ス と は い え 若 干 の 貢 献 を し て い る の で あ る(makessomecontribu‑

〔1助

tioが ・・…tothefixedexpe皿ses)」 と 解 説 して,ア ク ワ ー ス は こ の 石 炭 の 運 搬 を 行 な うべ き だ と 主 張 す る の で あ る 。

同 様 な 貢 献 概 念 の 記 述 は,鉄 道 路 線 の 延 長 は そ の 特 定 の 増 加 原 価 を 負 担 し な け れ ば な ら な い と し な が ら も,「 固 定 費 は 利 益 と 同 様,あ る 路 線 か ら よ り多 く の 貢 献 を 得 る か も し れ な い(thefixedcharges,liketheprofits,maybe

contributedtomorelargelybysomepartsofbusiロessthanby

others)」α3}と 解 説 す る1908年 の ブ ラ ウ ン に み る こ と が で き る 。 ま た ウ エ ル ズ に

よ れ ぽ 鉄 道 業 の 料 金 決 定 を 論 じた1909年 の ロ ビ ン ソ ン も 一 般 経 費 に た い す る 貢 献(acontributio算towardsthegeneralexpenses)の 語 を 使 っ て い る と

圃 い う。

以 上,主 と し て 鉄 道 業 を 対 象 と し た 経 済 学 的 論 述 を 検 討 した の で あ る が,こ

(1①Cf.W.M.Acworth,̀̀TheTheoryofRallwayRates,"『 んρEcoηo伽c Jo麗r」zaZ,Sept.1897,pp.319‑23.

(11)Cf.̀bε 〔孟,ps.321and323‑24 (12)∬ ゐε(五,pp.323‑24.

α鋤HarryG.Brown,̀℃ompetitiveandMonopolisticPriceMaking,"Qωa冗 εγ脚 'ッJo解 πaloLfEcoπo?π̀cs,Au昏1908,p,634.

(1のCf.MauriceH.Robinson,̀̀RailwayFreightRates,"YàeRe悦e鵬Ang.

1909,p.127,cit.fromM.C.Wells,ABε δZ̀ograρ ゐッ{ゾCo5孟Acco襯̀η8ごIj5 0rゴ8加8a㎡Deッe♂op7ηeπ 置 西01914,part皿,CenterforInternationalEducation

aηdR的oarcbinAccounting,1978,p.640.

直 接原 価 計 算 にお け 「貢献 」 概 念 前史 ⁷⁹

れ らを 原 価 計 算 論 か らみ れ ば,価 格 決 定 や新 規 注 文 の 引 受 可 否 問 題,既 存 業 務 の存 廃 問 題 な どの 意 思 決 定 へ の 差 額 原 価 の 利 用 に相 当 す る論 述 で あ る と要 約 で き る で あ ろ う。 そ の 意 味 で は,差 額 原 価 自体 経 済 学 に お け る限 界 原 価 概 念 を 会

㈲

計 学 的 に 解 釈 した も の で あ るか ぎ り,経 済 学 的 限界 原 価 の 思 考 にす で に 貢 献 の 概 念 が 含 ま れ て い た とみ な す こ とが で き る。

そ こ で つ ぎに,か か る経 済 学 的 限 界 原 価 概 念 の原 価 計 算 領 域 へ の 導 入 と推 測 (16}

され る叙 述 を イギ リス の 文 献 を 中心 に 尋 ね,こ の導 入 の 過 程 で 生 じた 変 化 に つ い て検 討 した い 。

最 初 に,変 動 費 と固 定 費 の 区 別 に もと つ か ず,そ れ ゆ え直 接 原 価 計 算 の歴 史 に お い て 先 駆 と して 扱 うこ と は で き な い文 献 で は あ るが,製 品 別 の 貢 献 を 計 算 し て い るふ た つ の論 述 を 紹 介 す る。

そ の 第 一 は原 価 の 計 算 方 法 に お け る種 類 を 解 説 した カ ッ ドワ ース の論 文 で あ

㈲

る 。 ま ず 彼 は 「原 価 報 告 書 」(costaccouit)と い う用語 は つ ぎの三 種 類 の 内 容 を 含 み うる広 範 な 用 語 で あ る と主 張 す る一 す な わ ち① あ る製 品 の 予 想 製 造 原 価 の 備 忘 記録,② 見 積 単 位 製 造 原 価 と,特 定 期 間 の 生 産 量 な いrし販 売 量 との 積 を 示 す 報 告 書,③ 実 際 利 益 の算 定 後 に,生 産 な い し販 売 した 製 品 の 平 均 原 価 を も っ と も適 切 な 見 出 しに 分 割 して 表 示 す る報 告 書,こ れ であ る。

カ ッ ドワー ス は こ の うち,第 二 の 用 語 法 に添 う事 例 と し て 印刷 業 お よ び砂 糖 菓 子 の製 造 業 を あげ て い る。 砂 糖 菓 子 の例 に お い て,カ ッ ドワ ース は前 期 の 記 録 に も とつ い て,事 前 に 各 製 品 別 の 売 上 高 とす べ て の経 費,そ して 両 者 の 差 額 と して の純 利 益 を予 測 す る手 続 を 論 じて い る。 彼 の主 張 に よれ ぽ,こ の 方 法 に よ って 「ど の月 が よ り大 き な 利 益 を もた ら した か を述 べ うるだ け で な く,そ の 成 果 に 各 製 品 が ど の程 度 貢 献 した か(towhatextenteacharticlehas

(15溝 ロ ー 雄 『最 新 原 価 計 算 講 義 』 中 央 経 済 社,1979年,29ペ ー ジ 参 照 。

(1⑤ 筆 者 自 身 は 以 上 で 検 討 し た 経 済 学 上 の 貢 献 概 念 が 原 価 計 算 論 に 導 入 さ れ て,実 務 は と も か く,少 な く と も 直 接 原 価 計 算 論 に お け る 貢 献 概 念 が 論 じ ら れ た と考 え て い る が こ の 過 程 を 実 証 す る 文 献 を未 だ 入 手 して い な い 。

(1のA.よCudworth,̀̀SomeNotesonCostAccounts,"TんeAcco協 孟a観,April 18,1896,

80商 学 討 究 第32巻 第1号 α鋤

co且tributedtotheresult)を も 述 べ う る 」 と い う。 カ ッ ド ワ ー ス 自 身,予 測 さ れ る 経 費 は 継 常 経 費 を 含 む す べ て の 経 費 で あ る と 解 説 し,ま た 予 測 さ れ る

qg}

の は 純 利 益 で あ る と 主 張 し て い る か ぎ り,彼 が 論 じ て い る の は 本 稿 第 一 節 で 論 じ た ① 全 部 原 価 計 算 に お け る 利 益 概 念 に す ぎ な い が,19世 紀 末 に す で に 損 益 計 算 を 貢 献 概 念 を 使 っ て 説 明 す る 方 法 が あ っ た こ と を 彼 は 示 し て い る 。

カ ッ ドワ ー ス と ほ ぼ 同 じ事 例 は,こ れ も 原 価 の 見 積 り計 算 を 論 じた1900年 の グ ゥ ドに み る こ と が で き る 。 そ の 要 点 の み を 記 せ ぽ,彼佗01 の 手 続 き は 事 前 の 製 品

別 原 価 見 積 に も とつ く期 間 原 価 の 月 次 計 算,そ し て こ の 期 間 原 価 と 売 上 高 と の 比 較 に よ っ て 月 次 の 見 積 り純 利 益 を 示 す 「原 価 票 」(costsheets)の 作 成 方 法 で あ る と い う こ と が で き る 。 論 中 で 彼 が 例 示 し て い る 原 価 が 財 務 費 用 ま で 含 ん で い る 点 か ら み て,彼 の 「原 価 票 」 が 今 日 い う短 期 損 益 計 算 を 企 図 し て い た こ 'と は 明 ら か で あ ろ う

。 す な わ ち 彼 は 「原 価 票 」 の 利 用 に ふ れ て,「 当 該 期 間 の 営 業 の 成 果 を 概 算 的 に 表 示 す る の み な らず,彼 が 生 産 し た 各 製 品 が ど の 割 合 で そ の 成 果 に 貢 献 した か(inwhatproportioneacharticle… …hascontri一

⑳

butedtothatresult)を も 示 す 」 と 主 張 す る の で あ る 。

し か し な が ら,グ ゥ ドが 「貢 献 」 の 語 を 使 っ て い る と は い っ て も,彼 が 採 用 し て い る 利 益 は カ ッ ドワ ー う と 同 様,純 利 益 で あ り,本 稿 第 一 節 で 区 別 した ① 全 部 原 価 概 念 に よ る 損 益 計 算 に 貢 献 概 念 を 導 入 し た に す ぎ な い 。 と は い え,会 計 に お け る 「貢 献 」 な る 用 語 の 使 用 は19世 紀 末 ま で 遡 り う る 点,そ し て こ の 用 語 が 必 ら ず し も直 接 原 価 思 考 と 結 び つ く も の で は な い 点 は 明 ら か で あ ろ う。

q8)」 「う〜(置.,p,318.

(1紛C￡ ゴδゴ(五,PP.318‑19.

⑳G.E.Goode,̀'TheMethodsofascertainingCostsinaFactorywherea

・ariety・fAr￠ 董clesaremade,whichm・ ・t正ypassth・ ・ughsevera正P・ ・cessinth・

courseofManufacture,andareturnedoutinlargequantities ,"噛 丁ゐε!監cco観 〜.

∂鋤June30,1900.グ ゥ ド の 主 張 に つ い て は)ぎ の 拙 稿 を 参 照 さ れ た い

。 「イ ギ リ ス の 予 定 原 価 計 算 論 一 一19世 紀 末 お よ び20世 紀 初 頭 に お け る 発 展 」 『商 学 討 究 』

第30巻 第4号,1980年2月,74‑80ペ ー ジ 。

(21)G.E.Goode,∫6̀(∫,p.603.

直 接原 価 計 算 にお け る 「貢献 」 概 念 前史 ⁸¹

3.イ ギ リス に お け る 貢 献 概 念 の 生 成

本 節 で は19世 紀 末 か ら20世 紀 初 頭 に,あ る 点 で 直 接 原価 計 算 あ る い は 貢 献 概 念 の 萌 芽 形 態 を 論 述 した イギ リス の 三 人 の著 者,ノ ー トン,マ ン,ガ リー を 検 討 す る。 こ の うち ノー トン の著 書 は1889年 出 版 で あ る か ら時 代 と し て は前 節 の 考 察 と前 後 す る の で あ るが,そ れ に もか か わ らず 彼 の 主 張 の 検 討 を 本 節 で 行 な う理 由 は,第 一 に彼 の 所 説 に 「貢 献 」 の 用 語 を み る こ とが で きず,そ れ ゆ え 用 語 の使 用 例 を 中心 に した 前 節 の 内 容 とそ ぐわ な い こ と,そ して 第 二 に,年 代 的 に 古 い とは い え,ノ ー トン の叙 述 は ひ と つ の 原価 計 算 論 と して 完 成 した形 態 を もち,か つ また 今 日,彼 を 直 接 原 価 計 算 の先 駆 と して 認 め る 見 解 が あ るか らで

囲 あ る。

と は い え ノ ー トンの 所 説 につ い て はす で に 幾 多 の 解 説 が あ り,本 稿 の紙 面 も 限 られ て い る の で,以 下 で は必 要 な か ぎ りの 言 及 に と どめ る こ と とす る。

さ て,少 な くと も直 接 原 価 計 算 と の関 連 で み るか ぎ り,ノ ー トンの 主 張 で 注 目す ぺ きは 第 一 か ら第 三 ま で の 三 区 分 を もつ 「売 買 損 益 勘 定 」 と,こ の うち 第 二 区 分 まで を 紡 績 部 門 と織 布 部 門 とい う部 門 別 に 表 示 す る 「売 買 損 益 報 告 書 」

㈱

で あ ろ う。 な ぜ な らノ ー ト ンの 主 張 に よれ ぽ,第 一 部 は売 上 高 の ほか に 「生 産 量 に 比 例 して 必 然 的 に増 減 す る」 費 目を 示 し,ま た 第 二 部 は 第 一 部 の 貸 借 差 額

⑳

の ほ か に 「生 産 量 が 多 くて も少 な くて も,必 らず し も変 動 しな い 」 経 常 的 な 費 用 を 示 し,第 三 区 分 は残 る 財 務 費 用 と利 益 処 分 項 目を 示 す か らで あ る。 い うま

⑳ た と え ば 以 下 を参 照 さ れ た い 。 早 川 豊 『工 業 会 計 発 達 史(下 巻)』 森 山 書 店, 1974年,215‑25べ 一 ジ,中 村 萬 次 稿 「直 接 原 価 計 算 の 確 立 過 程 」,中 村 編 著 『原 価 計 算 発 達 史 論 』 国 元 書 房,1978年 所 収 。

⑳G.P.Norton,Tε 娩 泥eMaπ ψc如 γes'Booん̲たeεpε η8」Simpkin,Marshall ,Ham‑

mjlton,Kent&CoりLilnited,1889;3rded.,工894;rep.ed.,ArnoPressInc .,19 76,同 書 の 予 定 原 価 計 算 発 達 史 か ら み た 検 討 は,つ ぎ を 参 照 さ れ た い 。 拙 稿 「19世 紀 宋 イ ギ リ ス の 予 定 原 価 計 算 論 一 一T.BattersbyとG.P.Nortonを め ぐ っ て 一 」

『大 阪 市 大 論 集 』 第29号

,1977年12月11‑18ペ ー ジ。 な お 「売 買 損 益 勘 定 」「売 買 損 益 報 告 書 」 の 原 語 は と も にtradingaccountで あ る が,前 者 は 元 帳 勘 定 で あ る。(ps.

188‑89and192‑93)。

2のNorton,必 昭.,p.217.

82 商 学 討 究 第32巻 第1号

で もな く第 一 区 分 は変 動 費,第 二 区分 は 固 定 費 を 内 容 と し,第 一 区 分 の残 高 つ ま り純 売 上 高 と変 動 費 との 差 額 が 今 日直 接 原 価 計 算 で い う限 界利 益 に 相 当 す る 。 ノ ー トン 自身 は こ の差 額 を 「原 材 料 費 お よび 生 産 的 労 務 費 を 越 え て販 売 製

㈱

品 か ら得 た 剰 余 」 な い し単 に 「剰 余(surplus)」 と呼 ん で い るが,第 二 区 分 で この 剰 余 か ら固 定 費 を 控 除 す る 手続 は 直 接 原 価 計 算 思 考 に も とつ く損 益 計 算 書 と本 質 的 に 同 一 で あ る とい え よ う。

しか しな が ら,こ こで 注 意 す べ きは 簿 記記 録 と原 価 記録 と の整 合(integra一

㈱

tion)に 反 対 し た ノー トン の基 本 的 主 張 か ら し て も,彼 が 「売 買 損益 勘 定 」 で 変 動 費 ・固定 費 の 区 別 を 論 じて い る こ とが,そ の ま ま変 動 費 の み で 製 品 原 価 を 計 算 す る こ と とは 結 び つ か な い 点 で あ る。

実 際 ノ ー トンは 製 品 の 原 価 を 計 算 す る に あ た っ て「仕 切価 格(tradeprice)」

つ ま り当該 工 程 を 外 注 した な らぽ 要 す る 原 価 で算 定 して い る ので あ る。 ち な み に ノー トンは 前 述 した 「売 買 損 益 勘 定 」 「売 買 損 益 報 告 書 」 に つ づ い て,「 製 造 報 告 書 」 を掲 示 し,「 仕 切 価 格 」 す な わ ち 予 定 原 価 と実 際 原 価 を 比 較 して各 工 程 別 の利 益 を 計 算 す るの であ るが,こ の 実 際 原 価 の計 算 を示 す 「売 買 損 益 勘

(2鋤

定 借 方 内訳 表 」 を み る か ぎ り,製 品 原価 は 補 助材 料 費 と 労 務 費 の ほか に工 場 の

⑳

経 常 経 費(standingexpenses(mill))を 含 ん で い る。 つ ま りノ ー トンは 製 品 の原 価 を 計 算 す る に あ た って 変 動 費 の み な らず 固定 製 造 原 価 を も含 んだ 製 造

(25)1ゐ ゴ(L,P.224andalsorefertoP.217.

(2⑤Cf.∫ ゐ̀4.,pp.219‑20,S.PaulGarner,Eッo伽 だoη{ゾCosε/1cco秘 η髭 η8加1925 UniversityofAlabamaPress,1954,pp.258‑59,品 田 誠 平 他 訳 『原 価 計 算 の 発 展 一 一1925年 ま で 一 一 』 一 粒 社

,1958年,431‑32ペ ー ジ,「 前 掲 拙 稿(19世 紀 末 … …)」

11‑12ペ ー ジ 参 照 。

⑫のC￡Norton,∫ ゐ∫4.,p.222n.

㈱Cf.泌̀d.,p.196.こ の 表 は 久 保 田 教 授 が 再 録 さ れ て い る の で 参 照 さ れ た い 。 久 保 田 音 二 郎 『間 接 費 計 算 論 一 一 固 定 費 と の 連 関 を 主 題 と し て 一 一 』 森 山 書 店,1953年 95‑96へ 一 ジ 。

⑳ 主 要 材 料 費 や 外 注 部 品 は 工 程 別 の 比 較 か ら は 除 か れ て は い る が,変 動 費 と し て 製 造 報 告 書 第 一 部 に 掲 記 さ れ て い る 。Cf.醗 ♂"pp.194‑95.な お 以 下 の 著 書 が 同 報 告 書 を 訳 出 再 録 さ れ て い る の で 参 照 さ れ た い 。 久 保 田 『前 掲 書 』92‑94ペ ー ジ,早 川

『前 掲 書 』220‑21ペ ー ジ,A.C.Littleton,4cco㈱ だ㎎Eッo厩 ∫o偏01900,Ameト icanInstitutePublishingCo.,Inc.,1933;ReissuedbyRussell&Russell,1966

pp.346‑47,片 野 一 郎 訳 『 リ ト ル ト ン 会 計 発 達 史 』 同 文 舘,1952年,470‑71ペ ー ジ、

直 接 原 価 計 算 に お け る 「貢 献 」概 念前 史 ⁸³

原 価 を 採 用 して い る の で あ る。 そ の さ い,実 際 原 価 にか え て 一 種 の外 注価 格 で あ る 「仕 切 価 格 」 を 使 うこ とで製 造 原 価 全体 を 変 動 費 化 す る と こ ろに ノ ー トン の 巧 妙 な工 夫 を み る の で あ るが,い ず れ に し ろ,彼 の製 品原 価 の 概 念 は あ くま で も全 部 原 価 計 算 思考 に も とつ い て い た と解 釈 す べ き で あ ろ う。

と もあ れ,ノ ー トン のい う 「剰 余 」 が 実 質 的 に 限 界 利 益 に 相 当 す る に して も 彼 自身 は 「貢 献 」 の用 語 を 使 用 して お らず,ま た 時 代 的 に は彼 に つ づ くカ ッ ド ワ ース,グ ゥ ドの論 文 に 「貢 献 」 の 語 が み え る とは い え,採 用 して い る利 益 は 純 利 益 で あ って,本 稿 で 問 題 にす る 直 接 原 価 計 算 上 の 限 界 利 益 あ るい は 貢 献 利 益 と は異 質 で あ った こ とを み て き た 。

そ の意 味 で,変 動 費 と固 定 費 の 区 別 を 基 礎 に お い た 直 接 原 価 計 算 上 の貢 献 概 念 の主 張 は,グ ゥ ドの 四 年 後,1904年 に 問接 費 問 題 を 論 じた ジ ョン ・マ ンの論

侶◎

文 ま で待 た ね ば な らな い。

この 論 文 の な か で マ ンは,製 造 業 に お け る競 争 の 激 化 に伴 な って 間 接 費 を含 む 原 価 全 体 の 計 算 お よび分 析 が 必 要 に な った 点,な らび に固 定 資 産 の 増 加 に応 じて 固 定 費,す な わ ち 不働 状 態 に あ って も発 生 しつ づ け る原 価 が 原 価 全 体 に 占

圃

め る割 合 が 増 大 した 点 を指 摘 す る。 か か る状 況 に 起 因 す る結 果 に つ い て彼 の主 張 を 引 用 す れ ば つ ぎ の とお りで あ る一 す な わ ち,「 製 造 業 者 が 機 械 装 置 を導 入 す れ ば す る ほ ど,彼 は市 場 に 翻 弄 され る よ うに な り,つ い に は 間 接 費 全 て を 犠 牲 に す る に い た る。 こ こに,若 干 の 損 失 を 被 りな が ら も機 械 に 生 産 させ て お くほ うが,作 業 を 中 止 して よ り多 額 の損 失 を 受 け る よ りも ま しな 場 合 が 生 じる の で あ る。 換 言 す れ ば,賃 金 と材 料 費 を 充 分 に償 い,さ らに い か に 小 額 とは い え 間 接 費 に 幾 分 か を 残 す 価 格 で 販 売 す る こ と が 得 策 か も しれ な い 一 つ ま り間 接 費 へ の 貢 献(thecontributiontowardo且cost)が い か に 小 さ く と も貢

(3ωJohnMann,J耽,̀̀OncostorExpenses,"inG.Lisle(ed.),EπcッcJopaeげ ゴ,of Acco襯̀㎎,VoLV,WilliamGreen&SonsPublishers,1904.

(31)Cf.め̀(∫ 。,p.199,

84 商 学 討 究 第32巻 第1号 (3鋤

献 が ま っ た くない よ りは 良 い の で あ る」 と。

さ ら に ジ ョン ・マ ン は競 争 企 業 の 市 場 を 奪 っ た り,国 内 の 余 剰 製 品 を海 外 市 場 で ダ ン ピ ン グ販 売 す る さい の政 策 的 な 価 格 決定 に も,彼 の い う 「節 約 可 能か つ 統 制 可 能 な 費 目(reducibleandcontrolablefactors)」 と 「固 定 的 か つ節 約 不 能 な 費 目(fixedandirreduciblefactors)」 と の区 別 は 重 要 で あ る と主 張 す る。 彼 が 後 に 間接 費 の 同 意 語 と して 固 定 費(fixedcharges)を 挙 げ,ま た 間 接 費 を 例 示 して,利 子 お よび財 務 費 用 を 含 む 点 に 問 題 は あ る に しろ,ほ ぼ

侶3}

今 日い う固 定 費 と 同 じ項 目を 列 挙 して い る こ とか ら み て,マ ンが 売 上 高 と変 動 費 の 差 額 の意 味 で 貢 献 の 語 を 使 用 して い た こ と は疑 い な い 。

した が っ て 遅 くと も1904年 に は,本 稿 第 一 節 で の べ た 限 界 利 益 が 含 ん で い る 貢 献 の 概 念 は会 計 学 文 献 で 使 わ れ て い た とい え よ う。

しか しな が ら,マ ン 自身 が 上 述 の解 説 に 「(間 接 費 一 福 島補 注)問 題 の経 済 学 的 側 面 」 の 見 出 しを冠 した こ と に端 的 に 表 わ れ て い る よ うに,マ ンの 意 識 と して は 以 上 の 考 察 は 経 済 学 の 領 域 に属 す る もの で あ っ て,会 計 学 な い し原 価 計 算論 で は な か った と考 え られ る。 現 に マ ンが 扱 っ た 問 題 は 変 動 費 と固 定 費 の 峻 別 を基 礎 に した 個 別 計 画 的 な 価 格 決定 問 題 であ っ て,経 常 的 に 帳 簿 上 で原 価 を 計 算 表 示 す る カ ッ ドワ ース,グ ゥ ドの 論 調 よ りは む し ろ ア ク ワ ース,ブ ラ ウ ン の論 述 に 近 い とみ な さ ざ る を え な い 。 この 点,固 定 費 ・変 動 費 の 区 別 を 原 価

(3①

計 算 論 に お い て論 じ,さ ら に は 損益 分 岐 図表 を掲 記 して い るJ.マ ンの歴 史 的 意 義 は否 定 し うべ くも ない が,彼 の 論 文 を も って 直 接 原 価 計 算 の 先駆 と して の

固 定 費 ・変 動 費 分 解 とは 考 えが た い 。

これ に た い し て,カ ッ ドワ ー スや グ ゥ ドの 流 れ を 継 ぐ原 価 計 算 的 な い し原価

劒 乃 ∫d.,pp.199‑200.同 じ趣 旨 で あ る が,マ ン は 「収 穫 逓 増 の 法 則 」 す な わ ち操 業 度 の 上 昇 に よ る利 益 増 大 の 法 則 に ふ れ て,つ ぎ の 主 張 を して い る 。 「た だ し こ の 法 則 は 価 額 が 経 費 に 幾 分 か の 貢 献 を も た らす こ と を条 件 と す る一 一 そ うで な け れ ば,取 引 高 な い し生 産 高 が 大 き い ほ ど 損 失 が 大 き い 」(傍 点,イ タ リ ッ ク)(p。200)

㈹Cf.∫ 腕d.,ps.199and201.た だ し,す で に 検 討 し た ノ ー ト ンや,ガ ー ク お よ び フ ェ ル ズ,ヘ ン リ ー ・ヘ ス な と,マ ン以 前 に 固 定 費 と 変 動 費 と の 区 別 を論 じた 著 者 は 数 多 い 。

⑬4)Cf.ピ6置(1りp.217,

直接 原 価 計 算 に お け る 「貢献 」概 念 前史 ⁸⁵

会 計 的 論 述 は,マ ン の二 年 後 に 出 版 され た 勅 許 会 計 士 ス タ ン レイ ・ガ リー の著(

3励

書 に み る こ とが で き る。 た だ,ガ リー の紹 介 に は い る 前 に こ とわ らね ば な らな い の は,貢 献 概 念 に 相 当す る 主 張 は あ る もの の彼 自身 は 貢 献 と い う用語 を 使 っ て い な い 点,そ して 彼 の 著 書 の 骨 子 に つ い て は す で に発 表 した 拙 稿 で と りあ げ

圃

て あ る た め,以 下 の 検 討 は 本 稿 の 主 題 に 関 連 す る部 分 に 限 定 す る点 で あ る。

さ て,ガ リー の 主 張 で ま ず 注 目す べ き 点 は,利 益 計 画 の 先 駆 と もい うべ き所 要 利 益(requirement)の 予 定 計 算 で あ る。

ガ リー は 費 目を 製 造 原 価(factorycost)と そ れ 以外 の 項 目と に分 け,前 者 す な わ ち 今 日で い う直 接 材 料 費 ・直 接 労 務 費 ・製 造 間接 費(ガ リー はfactory chargesと 呼 ん で い る)に つ い て は 各 種 製 品 別 に そ の単 位 原 価 を 予 定 計 算す る い っぽ う,後 者 に つ い て は期 間総 額 を 予 定 計 算 し て,そ れ らの 総 計 を所 要 利 益 と呼 称 す る。 い ま所 要 利 益 の 内容 を 現 代 的 に 分 類 しな お せ ば,販 売 費 お よび一 般 管 理 費,地 代 や 支 払 利 子 等 広 義 の 財 務 費 用,役 員 賞 与 金 そ の 他 の利 益 処 分項 目,そ し て未 処 分 利 益 の 当 期 増 加 額 を 主 た る構 成 内 容 に して い るが,ガ リー は

(37) 所 要 利 益 の事 前 計 算 に あ た っ て,こ れ らに さ らに 製 造 間接 費 を 加 算 して い る。

つ ま り彼 は製 造 間 接 費 を 製 品 単 位 あ た りに 計 算 す る ほか に,期 間 総 額 と して も 計 算 して い る の で あ る 。 これ は ガ リー の 原 価 計 算 に ふ た つ の 原 価 の 計 算 な い し 利 益 の 概 念 が 存 在 し て い た こ とを 示 唆 す る点 で あ る が,こ の 点 は 後 に ふ た た び 取 りあ げ る こ とに す る。

と もあ れ,ガ リー は つ ぎに 一 種 類 を 製 品 を 計 算 の 基 準 と して 選 択 し,当 該 製

㈹H,Stan豆eyGarry,M鉱 痂 μeCosf、4cco膿 オs,(TheAccountants'Library,VoL 42),Gee&Co.,1906.

〔3⑤ 拙 稿 「H.S.Garryの 『ユ ニ ソ ト.シ ス テ ム 』 論 に つ い て 一 管 理 会 計 史 に お け る 若 干 の 検 討 」『経 営 研 究 』 第28巻 第2号,1977年7月 。 な お,同 拙 稿 は1923年 出 版 の 改 訂 版 を も と に 検 討 を す す め,「 初 版 と 改 訂 版 に 大 き な 変 更 は な い と 考 え ら れ 倒 (同 稿104ペ ー ジ)と 書 い た が,両 者 に は 活 字 の 組 み 方 に相 違 が あ る ほ か,改 訂 版 に な っ て 削 除 さ れ た 文 章 が あ る こ と が わ か っ た 。 な お,本 文 の 総 ペ ー ジ 数 は 初 版 で は90ペ ー ジ で あ る が 改 訂 版 で は92ペ ー ジ で あ る 。 し た が っ て 本 稿 の 引 用 ペ ー ジ は

同 拙 稿 と 若 干 異 な る。

儲CL∫ う̀d.,ps.8‑10,22‑24and42‑43,「 同 拙 稿 」101‑102,お よ び104ペ ー ジ の 注 (11)参照 。

86 商 学 討 究 第32巻 第1号

品 の販 売価 格 と素 価 との 差 額 で 上 述 した 所 要 利 益 を 除 して, を 計 算 す る。 これ を 計 算 式 で 示 せ ば つ ぎ の とお りで あ る。

次期 の所要 販売量

製造間獺+蕨 経叢尭麓 編 控除項目+購 堕 年間販売耀

上 記 等 式 の左 辺 分 母 は 製 品 一 単 位 の販 売 に よ って 得 られ る差 益 を 示 し,分 子 は この 差 益 に よ って 回 収 な い し獲 得 され るべ き所 要 利 益 で あ るか ら,以 上 の 計

侶8)

算 に よ って 次 期 に 必 要 な販 売 数 量 が 計 算 で き る。 こ こ で 左 辺 の 分 母 が 変 動 的 な 項 目で あ る単 位 あ た り限 界利 益,分 子 が 固 定 的 な 項 目で あ る 期 間 限 界 利 益 総 額 と考 えれ ば,こ の等 式 は 直 接 原価 計 算 思 考 に よる 利 益 計 画 とみ る こ と が で き る。 事 実,ガ リーが 左 辺 の分 子 ・分 母 を と もに差 益(margin)な い し総 利 益

舳

(grossprofit)と 呼 び,ま た 「… … と も に 固定 額 で あ る経 費 お よび 配 当 の 支

㈹

弁 のた め の,一 定 か つ 特 定 の残 余 を 得 るた め に は … … 」 と主 張 す る 点 を み る と,彼 が 変 動 費 と固 定 費 と の 区 別 を基 礎 に した 利 益 計 画 と して 以 上 の事 前 手 続 き を 論 じた こ とは 容 易 に 理 解 で き る の で あ る。

と こ ろが 実 際 の 生 産 活 動 の進 行 に応 じて 原 価 を 帳 簿 に 記 入 す る さ い に は,そ の 記 帳 の 基 礎 と して 上 述 の 素 価 で は な く,各 製 品 の素 価 に 比 例 して 配 賦 した 製 造 間 接 費 を 素 価 に 加 え た 製 造 原 価 が使 用 され て い る。 つ ま りガ リー は事 前 の 利 益 計 画 の 段 階 で は 製 造 間 接 費 を 「回収 さ れ るべ き もの 」 な い し 「貢 献 され る も

@1)

の」 で あ るか の よ うに 期 間 原 価 と して予 定 し,期 中 の 原 価 計 算 で は 原 価 の構 成 要 因,す な わ ち販 売 価 格 か ら これ を 控 除 した 残 余 が 「貢 献 す る もの 」 で あ る か の ご と く扱 っ て い る の で あ る。

(3鋤Cf.あ ε(ム,p.24.

{391Cf.∫6̀(置.,ps .24,69‑70and83.

峰ω ∫ゐ̀(乳,P.74. 、

ゆCf.あ̀4.,p.24.た だ し ガ リー は,所 要 利 益 の 各 構 成 項 目 を 前 年 度 と ほ ぼ 同 額 で 予 定 し て い る な か で,製 造 間 接 費 だ け は 生 産 量 の 拡 大 に 対 応 させ て 素 価 と 同 比 率 だ け 増 額 し て い る 。 つ ま り彼 は 製 造 問 接 費 を 変 動 費 と し て 扱 っ て い る の で あ る が,彼 が 掲 げ て い る費 目 に 固 定 費 が 含 ま れ て い る か ぎ り(p42)こ の 点 は 彼 の 所 説 の 欠 陥 で あ り., ま た 彼 が 製 造 間 接 費 の 固 定 的 性 質 に 気 付 い て い た と 考 え れ ば,以 下 に の べ る と お り こ の 点 は 彼 が 製 造 間 接 費 を期 間 総 額 と し て 予 定 し な が ら製 品 原 価 に 加 え た 矛 盾 の 表 わ れ と み る こ と が で き る 。

直接 原 価 計 算 に お け る 「貢 献 」概 念前 史 ⁸⁷

と もあ れ,こ の よ うに 計 算 され た製 造 原 価 は一 種 の 予 定 単 位 原 価 を示 す か ら 期 末 に これ と実 際 製 造 原 価 とを 比 較 して 購 買 お よび 生 産 活 動 の 能 率 指標 が 得 ら れ る ほ か,売 上 高 や 販 売 費 お よび 一 般 管理 費 に つ い て も前 年 度 の 数 値 と対 比 す

る こ とに よ っ て,当 該 年 度 の 利 益 が 前 年 度 に く らべ て ど の程 度 増 大 した のか, そ して そ の増 大 は ど の部 門 の 貢 献 であ る の か を 知 る こ とが で き る と ガ リー は 主

(42) 張 す る。

以 上 検 討 した ガ リー の 著 書 は,貢 献 とい う用 語 自体 は 使 っ て い な い もの の, 本 稿 の 主 題 で あ る 「貢 献 概 念 」 の 歴 史 上 重 要 な 位 置 を 占め る と考 え る。 な ぜ な

ら,ガ リー の主 張 に お い て 事 前 に 計 算 さ れ る所 要 利 益 は 当 該 期 間 に 回収 な い し 獲 得 さ れ るべ き もの と して,固 定 費 と利 益 とを 同 質 に み た 概 念 で あ り,こ の所 要 利 益 と,と もに 操 業 度 に 応 じて変 動 す る 売 上 高 ・素 価 とを 対 比 す る視 点 は, 固 定 費 と変 動 費 の 異 質 性 に 注 目 して 損 益 計 算 に おけ る対 応 計 算 上 の取 扱 い を 異

にす る直 接 原 価 思 考 に 通 じる も の だか らで あ る。

た だ,ガ リー の 所 説 で 問題 に す べ き は彼 の 製 造 間 接 費 に 関 す る論 述 で あ ろ う。 す な わ ち,く り返 しに な るが,彼 が 製 造 間 接 費 を 一 方 で所 要 利 益 と し て期 間 計 算 し,他 方 で は 変 動 費 と して 製 品 別 に 計 算 し て い る点,こ れ で あ る 。

ガ リー に み る この 欠 陥 の 由 来 は,彼 に 先 だ つ カ ッ ドワー ス お よび グ ゥ ドとの 関 連 で彼 の 主 張 を 考 え,そ の 特 徴 を す で に の べ た 経 済 学 上 の叙 述 と比 較 す る と き 明 らか に な る と考 え られ る。 つ ま り,経 済 学 的 論 述 と,こ れ の導 入 とみ な す べ き 会 計 学 的 論 述 と を対 照 す る と き,両 者 は以 下 の 点 で 明 らか な対 比 を 示 して い る の で あ る。

そ の第 一 は,経 済 学 に お い て 問 題 は 鉄 道 路 線 の 延 長 や あ る種 サ ー ビス の 廃 止 とい った 個 別 計 画 に あ った の に対 して,会 計学 な い し 原 価 計 算 論 に お け る論 述 は 原 価 の 記 帳 手 続 を も含 んだ 経 常 的 な 原 価 の 計 算 を 中 心 に して い る点 で あ る。

前 者 が 差 額 原 価 概 念 と して特 殊 原 価 調 査 の領 域 に導 入 され た と考 え れ ば,後 者 は継 続 的 に 行 なわ れ る原 価 計 算制 度 に 相 当 し,両 者 の 相 違 は 明 らか で あ る。

ま た 第 二 は,原 価 計 算 論 の 文献 が い ず れ も単 位 原 価 の 計 算 を 指 向 して い る点

㈹ 「前掲拙稿(H,S.Garryの ……)」110‑11ペ ージ参照。

88商 学 討 究 第32巻 第 三号

で あ る 。 これ は原 価 計 算 が い わ ゆ る給 付 単 位 計 算 を 特 徴 と し て もつ 限 り当然 と す べ き か も しれ な い が,以 上 の 文 献 が す べ て 予 定 原 価 計 算 を 展 開 して い る こ と を 考 え る と,あ る い は 原 価 の 予 定 計 算 に も とつ い て期 中 に 計 算 さ れ る個 々 の製 品 別 の 利 益 と期 間 利 益 との 関 係 が,貢 献 の 概 念 を 使 用 す る と説 明が 容 易 で あ っ た の か も しれ な い。

次 に第 三 と して,そ して これ が ガ リー の 主 張 を 理 解 す る うえ で重 要 で あ ろ う が,経 済 学 で は 明確 に,売 上 高(収 益)と 変 動 費 との 差 額 を 「貢 献 」 と呼 ん で い る の に た い し て,カ ッ ドワ ー ス,グ ゥ ドに お い て は,貢 献 の 具 体 的 内容 が 純 利 益, 、つ ま り売上高 か ら変動 費のほか に固 定費(配 賦額)を も控除 した残 高に な っ て い る 点 で あ る。 む ろ ん,ガ リーが 純 利 益 で は な く,製 造 原 価 を 控 除 した 売 上 総 利 益 を論 じた 点 は 両 者 と相 違 して い るが,少 な くと も 当時 の 会 計 士 に と って,変 動 費 と固 定 費 の 区 別 よ りは製 造 原 価 と そ れ 以 外 の 費 目,あ るい は費 用 と利 益 との 区 別 が 圧 倒 的 に 重 要 で あ った こ と は 事 実 で あ ろ う。

ガ リー が所 要 利 益 の予 定 手 続 に お い て は 間接 費(固 定 費)と 利 益 を 同質 に み る 処理 方 法 を 展 開 しな が ら,記 帳 方 法 を 含 む 経 常 的 単位 製 造 原 価 の 計 算 で は製 造 間 接 費 を変 動 費 とみ な して 製 品 に配 賦 せ ざ る を え な か った 理 由 は,か か る会 計 士 の 意 識 に求 め るべ き で あ る。

そ の 意 味 で上 述 した ジ ョン ・マ ンの解 説 は 彼 が 冠 した 表 題 ど お り 「問 題 の 経 済 学 的 側 面 」 で あ って,会 計 学 的 側 面 で は な か った の で あ る。 マ ンを 会 計 学 に

お け る論 述 と して 扱 わ な か った 理 由 は こ こに あ る。

と もあ れ 以 上 の会 計 学 的 主 張 に 共 通 す る 特 徴 の ほ か に,ガ リーに は い まひ と つ 大 き な 特 色 が あ る。 い うま で もな く,そ れ は(期 間)利 益 計 画 の視 角 を もつ 点 で あ る 。 こ の点 は,ノ ー トンが 指 摘 した 固 定 費 ・変 動 費 の 利 益 に た い す る影 響 の相 違 と と もに,管 理 会 計 技 法 と して直 接 原 価 計 算 を み る と き重 要 な 特 徴 とい うべ きで あ ろ うが,論 述 の 都 合 上 こ の点 の 検 討 は しば ら く措 く こ と に す る。

以 上,本 節 で20世 紀 初 頭 ま での イ ギ リス 文献 に つ い て一 応 の 結 論 を 得 た の

直 接原 価 計 算 にお け る 「貢献 」 概 念 前史 ⁸⁹ 但3}

で,次 節 で は 直 接 原 価 計 算 確 立 直 前 の ア メ リカに お け る 著 述 を 検 討 した い 。

4.直 接原価計算生成期の貢献概念

前 節 で は 対 象 を イギ リス に 絞 って 貢 献 概 念 の 生 成 過 程 を 検 討 蔦た の で あ る が,こ の 時 期 の ア メ リカに 貢 献 概 念 の主 張 が なか っ た わ け で は む ろ ん ない 。 む し ろ,ウ エ ル ズ の 指 摘 に よれ ぽ,す で をこ1888年 に モ ー デ ィケ イ ァ イが 以 上 で検 討 した 諸論 者 よ りは るか に 直 接 原 価 計 算 に 近 い 貢 献 概 念 を 主 張 して い る と い う。 い まそ の叙 述 を 再 録 す れ ば つ ぎ の とお りで あ る。 す な わ ち,「 … 〔一 般 〕 管 理 費 の 多 くは 特殊 な 配 賦 額 で あ っ て単 位 当 りに 分 割 は で き な い の で,ど の よ うな 工 場 も常 に,そ れ らの 項 目を 分 割 な い し限 定 し よ うとは せ ず,単 に 管 理 と い う作 業 が 提 供 した も の の 原 価 を示 す 総 額 と して 扱 う。 … … 〔あ る 例 に お け る 〕(15パ ー セ ン トと い う)差 額 は この 〔貨 物 の 〕輸 送 が 固 定 費 用 を 償 うため

圓

に 得 た 金 額 で あ る(towardspayingthefix6dc皐arges)… … 」(文 中 〔…

… 〕 は ウエ ル ズ の 補 注 で あ ろ う)と 。

前 節 ま で,イ ギ リス の論 述 を 対 象 に 検 討 を す す め て きた の は,た だ,原 価 計 算 論 に 固定 費 ・変 動 費 の区 別 が と りいれ られ る一 連 の過 程 を 叙 述 す る便 宜 か ら に す ぎ な い。

と も あ れ,こ れ ま で 明 らか に した よ うに,20世 紀 初 頭 の会 計 人 に と っ て は, 固 定 費 ・変 動 費 の 区 別 とい う認 識 は あ った が,こ れ を 勘 定 記 録 に 採 り入 れ る こ

劒 な お,さ ら に 時 代 を 下 れ ば,価 格 低 限 に 関 連 し て 固 定 的 間 接 費 へ の 貢 献 を 論 じ た と小 林 教 授 が 指 摘 さ れ る ジ ャ ドが い る 。Cf.HaroldG.Judd,"FixedandFluctu‑

atingOncost,"丁 加 五cc。襯 認s1臓8a2珈e,Mar.1914!1・ 林 建 吾 『直 接 原 価 計 算 』 同 文 館,1976年,15‑16ペ ー ジ 参 照 。ま た ウ エ ル ズ に よ れ ば 同 じ 内 容 の 主 張 が1911年 

の 論 文 に あ る と い う 。C￡ 月aroldG.Judd,SomeNotesonOncost:ATrouble・

someFactorinCostingl'TんeAcco瓢 η暑aπオsMaga9痂e,Nov.1911

,refertoM.C。

Wells,oかc'乙,p,164. るら

㈹GrafzMordecai,NotesontheClassificationofRailroadAccountsand

theAnalysisofRailroadRates,"Traπs∂c置foη εoノ ノ1仰eγεcaπSode'ッo∫C加 だ Eη8ε 麗ers,Feb.1888,cit.fromWells,伽4.,pp.323‑24.そ の 主 張 の 詳 細 は 判 ら な い が,本 稿 第 二 節 で 紹 介 し た 鉄 道 業 の 料 金 決 定 問 題 を 論 じ た 論 攻 で あ ろ う

と,表 題 か ら 推 測 で き る 。

90 商 学 討 究 第32巻 第1号

と に は 逡 巡 が あ っ た よ うで あ る 。 こ の 状 況 は1920年 代 の,直 接 原 価 計 算 生 成 前 夜 と も い うべ き 時 期 の ア メ リ カ に お け る 論 議 で も 同 様 で あ る 。

そ の 特 徴 を 示 す 第 一 の 文 献 は 変 動 予 算 に つ い て 論 述 し,ま た 損 益 分 岐 点 の 算 定 と 活 用 を 説 明 す る に あ た っ て 「固 定 費 お よ び 利 益 へ の 貢 献(contribution

幽) tofixedcostandprofit)」 の 語 を 使 用 し て い る ウ イ リア ム ズ で あ る 。

彼 は つ ぎ の よ う に 主 張 す る 。 す な わ ち,「 も し 変 動 費 が 営 業 量 に 応 じ て 金 額 で は 変 動 す る が 常 に 売 上 高(thebusi皿essbo皿e)の 一 定 比 率 で あ り,固 定 費 が 営 業 量 の い か ん に か か わ らず 固 定 し つ づ け る な ら ば,(売 上 高 を 示 す)100パ ー セ ン ト と そ の 変 動 費 率 と の 差 は 固 定 費 お よ び 利 益 へ の 貢 献 と呼 べ る で あ ろ

㈱

う」 と 。 ウ イ リ ア ム ズ は こ の,今 日 の 用 語 に 従 え ぱ,限 界 利 益 率 を 使 っ て,損 益 分 岐 売 上 高 や こ れ に 対 す る 固 定 費 の 増 加 お よ び 変 動 費 率 の 低 減 の 影 響,さ ら に は 各 売 上 高 に よ っ て 得 ら れ る 損 益 を 算 定 す る 例 示 を 掲 げ る 。 こ れ が 小 林 建 吾 教 授 に よ っ て 「貢 献 の 概 念 を 損 益 分 岐 点 と 関 連 さ せ て 論 じ て い る の は,こ の ウ

但7)

イ リア ム ズ を も っ て 初 め と す る 」 と評 価 を 受 け て い る 点 で あ る 。 た だ,ウ ィ ワ ア ムズ の 所 説 で 注 意 す べ き は,彼 の 論 述 が 一 貫 し て 限 界 利 益 率 つ ま り比 率 を 中 心 に す す め ら れ て い る 点 で あ る 。 確 か に 例 示 の な か で は 期 間 概 念 と し て の 「貢

但別 献

総 額(totalcontribution)」 に 触 れ て は い る が,こ れ も 当 該 期 間 の 売 上 高 に 上 述 し た 比 率 と し て の 貢 献 を 乗 じ て 計 算 し て い る 。 む ろ ん,彼 が 主 題 と した 変 動 予 算 な い し 利 益 計 画 に と っ て,こ の こ と は な ん ら 妨 げ に は な ら な か っ た で

㈲JohnH.Williamsl̀ATechniquefortheChiefExecutive,"B秘 〃e醜o∫ 言んe Taッ'oγSoc̀e砂,Apri11922;rep.}nEdwardE.Hunnt(ed.),8cゴ εη言填cMaηagε̲

物eπ彦SfηceTaッ ♂o町ACoZJεc蓄∫oηoノ乃%彦んoγ甜a伽ePψeγs,McGraw・HillBook Company,Inc.,1924.本 稿 での 考 察 は後 者 の論 文集 に依 った が,こ れ は源 論 文 の完 全 な再録 で は ない とい う(p.78n)。

㈱ 乃畝p.83,andalsorefertops.85and109.な お,ウ イ リ アム ズ が単 な る実 際 原価 の記 録 だけ で な く,標 準一 実際 比 較 を論 じてい る点 も みの がせ な い が,本 稿 で は これ を検 討 す る余裕 は ない(pp.108‑111)。

㈱ 小 林 『前 掲 書 』16ペ ー ジ。 また小 林 教授 の以 下 の 論 文 に も ウ イ リア ム ズ につ い て の 考察 が あ る。参 照 され た い 。小 林 健 吾稿 「損 益 分岐 点 分析 と直 接 原 価 計 算 の発 展 」

(一)お よ び(二),『会 計 』1977年5月 号 お よび6月 号,67‑68お よび118‑22ペ ー ジ,同 稿 「セ グ メ ン ト別 収 益 性 の 測定 と直 接 原価 計算 の 生 成」『会 計 』1978年10月 暑,81‑

83ペ ー ジσ

㈹CLWilhams,ゆc∫ 言.,P.84.