This document is downloaded at: 2016-10-06T01:56:20Z Title 分記法と三分法についての一試論 : 利益概念の立場から Author(s) 岡田, 裕正 Citation 經營と經濟. 2006, 86(3), p. 129-143 Issue Date 2006-12-25 URL http://hdl.handle.net/10069/9806 Right http://naosite.lb.nagasaki-u.ac.jp
経営 と経済 第86巻 第3号 2006年12月
分記法 と三分法についての-試論
利益概念の立場から
-129岡
田
裕､
正
AbstractThepurposeofthispaperistoclarifynatureofbookkeeplngmethod formerchandisetrading.InJapan,manytextbookexplaintwotypesof entrymethodformerchandisetrading.OnemethodusesMerchandise a/CandProfit(Loss)onsalesofMerchandisea/C.Theothermethod usesPurchasa/C,Salesa/candMerchandiselnventorya/C.Itissaid thatitisdifficultforaccountanttousethefirstmethodinpractice,be -causeaccountanthavetocalculatecostofsaleseachtimewhenmer -chandiseissold.
Becauseincomeisnotobserveddirectly,wehavetodocalculateto recognizeincome.BookkeeplnglSaplaceofincomecalculation.Thus entrymethodisdecidedinaccordingtosubstanceofincome.Some researchsrsoraccountingrulesdefineincomebasedonnetincrease/ decreaseofcash.Anotherresearchersorrulesdefineincomebesedon netincrease/decreaseofnetasset.Thispaperexplainsthedifferenceof bookkeeplngmethodsintermsofsubstanceofincome.
キーワー ド:分記法,三分法,利益の内容,現金純増減,純資産純増減
はじめに
商業簿記の講義では,商品売買取引の記帳 について,最初 に ｢分記法
｣
を 教 えた後,
｢三分法｣を教 えることが多いのではないか と思 う｡分記法 も三 分法 もそれぞれに特徴:があ り, どち らが優れているか とい うことは一概 にいえないが,多 くの簿記教科書が何 らかの形でそれぞれの記帳法の特徴 ,利点 および欠点,理論的な位置付けな どについて説 明を加えている1｡ 簿記は,
T
字型勘定形式 によ り,会計 における損益の複記的な認識 を遂行 する場である｡ したがって,分記法 と三分法 とい う記帳方法の相違は,単に 記帳の便利 さだけで説 明されるのではな く,会計が認識す る損益 と関連づけ た検討 も必要ではないか と考 え られる｡そ こで,本稿は,分記法 と三分法の 1 例 えば,沼田 (1989)では,分記法での商品売買取引について説明 した後,
｢販売度数 が少 く,かつ 1回の販売金額が比較的大 きい卸売業 もし くは貴金属業な どでは,販売の つ ど販売益を算 出 して上記のご とく記入す ること (分記法の こと一岡田挿入)は可能で あるが,一般の企業では実行 し得ない｡ このため売上代価を商品勘定 に貸方 に記入する｡ この方法 を分記法に対 して総記法 とい う｡｣ としてい る (p.83)｡総記法 を採用 した場合 には,
｢その貸借差額 は無意味な数値 となる｣ (p.84)が, この記入は ｢商品販売取引の 実体によるもので,簿記の欠点 とは言いえない｣ (p.85)としている｡ ｢元来 ,簿記 は取引を取引 どお りに,あ りのまま記帳す ることが原則であ り,当然で あ る｡ この観点か らは,取引を人為的 に分解 して記帳す る分記法は,特殊 な取引を除 き - (中略)･･･た とえそれが可能 な場合で も,取引の記帳 としては誤 っている｡ このため 総記法が正 しい｡分記法は これを説 明す るに して も,混合勘定の実体を理解 させ るため の学習上の手段に過 ぎない｡｣ (p.85) そ して三分法は この総記法が分割 された もの としているのであるが,仕入帳 と売上帳 が特殊仕訳帳 として成立 していることを前提 とした場合に,
｢元帳の勘定記入をこれ らの 特殊仕訳帳の記入に符合 させ ることは望ま し｣いか らであ る (p.117)｡ したがって, こ の分･割 によって,仕入勘定は売上原価 を示す損失勘定,売上勘定は利益勘定,繰越商品 勘定は資産勘定 とい うようにその性質が単純化 された ようにみえるが, これは ｢記入形 式上の単純化であ り,商品勘定を分割 して もその混合勘定性が排除されるものではない｣ (p.122) としているのである｡なぜな ら,総記法の時 と同様 ,商品の在高 も日常の販売 益 も帳簿か らは明 らかにされず,それ らは棚卸 による決算整理 を経て初めて明 らかにな るか らである (p.122)0 沼 田 (1989)では,簿記は取引をあ りのまま記帳す るべ きであ る とい う立場 か ら,総 記法が理論的 に正 しい記帳方法であ り,三分法はそれが分割 された ものであ るが,総記 法の持つ混合勘定性が克服 されているわけではな く,他方,分･記法は学習上の手段で し かない と位置付け られているのである｡ つま り,分記法 と三分法 (総記法) とは本来別 の考 えに基づ く勘定記入方法である と考えているのであ る｡分記法 と三分法 についての-試論 一 利益概念の立場から- 131 相逮 を,会計が計算を通 じて認識 しようとしている損益の内容の相違 と関連 づけて検討す ることを 目的 とする｡ 具体的には,まず,次節 において,黒浮 (1954)における分記法 と三分法 の説 明を基に,その前提 となる嘩益の内容には,現金純増減を内容 とするも の と純資産の純増減を内容 とするものがあることを確認する｡ 次に,これ らの損益の内容 に基づいて商品売買取引を記録することにより, 分記法的な認識 と三分法的な認識が行われることを見 る｡ これによ り,分記 法 と三分法の背後 には会計が認識する損益の内容の相違 があることを示す こ とを試みる｡なお,分記法 と三分法の議論 と関連 して ｢総記法｣ も問題 とな るが,本稿では総記法 と三分法は同系列 と考 えている｡つま り三分法は総記 法 を三分割 した記帳方法 と考 えている2｡ また,利益 の内容の議論 は,資産 負債アプローチや収益費用アプローチ とも関連するが,本稿では,これ らの アプローチか らの検討は行 っていない｡
1
黒漂清著 『全訂商業簿記』における三分法 と分記法
分記法や三分法 については多 くの簿記教科書で説 明されているが, ここで は黒揮清著 『全訂商業簿記』(1954年 ,千倉書房)の説 明を取 り上げるこ と にする｡以下 に見 るように,黒帯 (1954)は,損益の内容 と関連 して三分法 と分記法を説 明 している と考 えるか らである｡ 三分法について,黒津 (1954)では,まず商品勘定を次の ように説 明して いる｡すなわち,
｢商品勘定は商品の仕入高,売上高 を記録 し,売上損益 を 計算す る勘定である｣ (pp.58-59)とし,｢期末 に商品勘定 を しめ切れば, 期末棚卸高 (手持商品)が存在 しない場合には,貸方合計は売上収入の合計 をあ らわ し,借方合計は仕入原価の合計 をあ らわすのであるか ら,両者の差 2 なお,本稿 の利益 内容 に基づ く考 え とは別 に,秋葉 (1977)は,｢勘定分割｣ お よび ｢勘定分解｣ とい う概念を用いて三分法を理論的に検討 している｡額は売上損益 を示すq)である
｣(
p.
5
9
)
と述べている. 商品勘定 を売上損益計算の場所 としているが, この ことは商品勘定の借方 は費用,貸方 は収益をあ らわす ことを意味することになる｡ この ように考 えるのは,黒浮(
1
9
5
4
)
で は,現金収支計算 を拡張 させて商 業簿記の基本 を考 えようとしているか らである｡すなわち,簿記の根底 にお いては,
｢現金収支計算 と費用収益計算 とは全 く合致 しなければな らない｣(
p.
6
)
と述べているのである｡ この ことか ら,黒揮(
1
9
5
4
)
では,損益の 内容を,根本的には現金純増減 と捉 えている とい うことがで きる｡ 他方,
｢収益は現在 または将来 におけ る貨幣の収入 と関連のある事実であ り,費用 は現在 または将来 におけ る貨幣の支 出 と関連のある事実 であ る｣(
p.
6
)
と述べていることか ら分かるように,収益 と費用は現金収支を もた らす事実 とされている｡ ここでい う事実 とは現金収支をもた らす原因 と考 え ることがで きるであろ う｡ つま り,商品勘定における仕入 と売上は現金純増 減を引 き起 こす事実 (原因) と見 ることがで きるのである｡ したがって,商 品売買取引に限定すれば,商品勘定は損益勘定 に相当するものになっている のである3｡ このため商品勘定での記録は総記法 によるもの となっている｡ しかし,紘 記法では ｢商業経営上重要 な資料たる純仕入高,純売上高,売上原価等を明 かにすることがで きないばか りでな く,売上利益算出の径路が勘定記録の上 に明示 されない不便がある｣ので,
｢この欠点を除 くためには,一個の商品 勘定を分割 して,純仕入高 ･純売上高を表 わすそれぞれの勘定 に区分 しなけ ればな らない｣(
p.
1
4
4
)
として,純仕入高 を示 すための仕入勘定,種売上 高を示すための売上勘定,売上原価 を計算する上でさ らに必要な繰越商品勘 3 黒帯 (1954)におけ る ｢現金収支｣ または ｢収入｣｢支 出｣ とい う表現は,現金そq)も のの出入 り,すなわち ｢現金 出納｣の意味で用い られている｡ しか し,論者 によっては ｢収支｣ とい う言葉 を現金の増減を引 き起 こした原因の意味で使用 している と解す るこ とがで きるもの もある (例 えば新井 ･出塚 (1991))0分記法 と三分法 についての-試論 - 利益概念の立場から- 133 定を設 ける必要があ るとしている｡つま り支 出原因は費用 とい うことにな る が,期末 に商品残高がある時,商品の未費消分を費用か ら除外することが必 要 になるのであるQ この意味で費用認識 に関 しては,支出の原因であるの と 同時に,受け入れた ものの費消 とい う物的な側面 も考慮 され ることにな るの である (p.18)｡ これに対 して,分記法 については, これを ｢口別会計法｣ と名づけて,吹 の ように述べてい る｡｢昔の商業帳簿 においては,商 品を仕入れた ときその 仕入原価 を借方 に記入 し,商品を販売 した ときその原価で貸方 に記入 し,原 価 と売価 との差額すなわち売上損益は販売 ご とに,別 に損益勘定 に記入す る 方法が採用 されていたのであ る｡ この方法によれば商品勘定の性質は全 く現 金勘定 と同一 とな り商品の数量および価額の増減 を明瞭 に表示 し,残高はつ ねに借方 に生 じ,商品の現在高を示 す ことになる
｡
｣ (p.59)｡分記法は昔の 方法であ り,
｢手持品をほ とん ど常備せず,取引事情 も単純であ った場合 に は適当な方法であるが,現代の商業経営の ように種 々の商品種類か ら成 る手 持商品を常備 し,かつ頻繁 に取引の行われる場合 には売上のたびご とに原価 と売価 を比較 することは,実行することが困難であ る｣ としているのであ る (pp.60-61)｡分記法の欠点をその実行困難性に求め られているのである｡ しか し,分記法 における商品勘定の性格 については,｢現金勘定 と同一｣ としていることか ら分かるように,総記法における商品勘定の性格 とは異な り,費用 ･収益性 (つま り現金収支を引 き起 こした事実) とは考 え られてい ないことが重要である｡先 ほど述べた ように,総記法や三分法の説明では, 現金勘定での現金増減記録の原因を示す もの として商品勘定があ り,その結 果商品勘定は, もし期末残高がないな らば,損益勘定 と同 じ性格を もつ と理 解で きるので,この場合の損益の内容は現金純増減 と理解することがで きる のである｡他方,分記法では現金勘定 と同じ く資産 の性格を もった もの と商 品勘定は位置づけ られている｡ したがって,損益計算 に当たっては,現金残 高 に加え,商品勘定の残高 も必要 となるので,損益の内容を現金のみな らず商品を含めた資産純増減 (負債があれば純資産純増減) と考 えていると理解 することがで きるのである｡ したがって この場合の損益計算 では各資産項 目 の期末残高を合計 した期末純資産額 と期首の純資産額 と比較す ることが必要 になって くるりである｡そ こで, この場合の収益 と費用が問題 となるが, こ の点については黒揮 (1954)では述べ られていないが,現金純増減の場合 と 同様 に考 えるな らば,純資産を構成す る各項 目の増減をもた らした原因 とい うことがで きるであろう｡
2
利益の内容 一現金純増減 と純資産純増減 -とその記帳
前節でみた ように損益の内容について, これを現金純増減 に求める場合 と 純資産の純増減 に求める場合が考 え られる｡それぞれの場合において,現金 増減を もた らす原因または純資産の増減をもた らす原因が収益費用 として認 識 されるのである｡そ こで, この点を考慮 して三分法 と分記法 について,吹 の設例をT字型勘定形式で表示することを考 えることにしたい｡ なお,損益計算の手段 としての貸借対照表 と損益計算書については,貸借 対照表が期首 と期末の 2時点比較 に基づ く損益の結果計算であ り,損益計算 書が期間記録 に基づ く損益の原因計算である と考 えてお くことにする40 【設例】 現金100を元入れ して営業を始めた｡ (∋現金100で商品を購入 した｡ (参この商品70を現金120で売却 した. (1)純資産純増減を内容 とする場合 純資産の純増減を損益の内容 とする場合には,期末時点での純資産 を計算 す る必要がある｡純資産 を算定するためには,企業が保有 している資産 と負 4 新井 (2000)pp.18-ユ9,服部 (1988)p.7な ど｡分記法 と三分法 についての-試論 一 利益概念の立場から- 135 債の全てについてそれぞれの増減が記録され,期末時点での残高が計算 され る必要がある｡ ここでは商品売買に限定 しているので,現金 および商品が純 資産構成要素 となる｡ したがって, この設例における現金 と商品の増減記録 と残高計算 を勘定で表示すれば次の ようにな る5｡ 現 金 商 品 基本的 に期首 と期末の純資産額が問題 になるので,その前提 として純資産 を構成す る要素の期末在高が算定 される必要がある｡ これ らが合算 されて, 期末の純資産の在高 となるか らである｡その意味では現金勘定 も商品勘定 も それぞれの期末残高を計算する場所 になっているのである｡他方,毎期末の 残高が翌期首の純資産残高になるのであるか ら,前期末の純資産額 と比較す ることによって,その純増減が計算 されることになる｡期首の純資産は資本 金勘定 に表示 されている といえるであろ う6｡ したが って, これ らを集計表 示する勘定は次の ようになる｡ 純資産純増減計算 現 金 120 商 品 30 資 本 金 100 純 増 減 50 この勘定 では,借方 は現金 と商品の期末在高が合計 されて150の期末純資 産があ り, これ と期首の純資産在高を示す資本金100とが比較 されてその純 5 次 に見 る現金純増減を内容 とす る場合 にも同 じことがいえるが,期首 と期末の実数 を 数 え上げて差額 を計算す る方法 も当然 に考 え られ る｡ しか し,本稿では記帳方法 を問題 としているので,実際数値の数え上げによる純増減計算方法は対象 としていない｡ 6 資本金勘定は毎期首時点での各資産負債要素の残高の合計を内容 としなが らも,一括 して表示す るもの となっている｡ この ことは,純資産 を構成す る諸要素の記録 を統合す る役割を果た しているもの とい うことがで きる｡
増減50が計算 されている｡ これは貸借対照表 に相当す るものであ る0 次 に, この計算 を損益計算書 との連携の中で検討 してみる｡先 ほど述べた ように,貸借対照表は利益の結果計算,損益計算書はその利益の原因計算を それぞれ行な うもの と考 えている｡上記の勘定記入は単に期末時点で保有す る現金 と商品の在高を期首のそれ と比較,すなわち期首 と期末の2時点比較 を しただけの ととであ り,期間中におけるどの ような活動 (原因) によって それが引 き起 こされたのか,すなわち収益 と費用 とを示 してはいないのであ る｡ そ こで,上記の商品売買の設例 において も純資産が増減 した原因を表示す ることが必要 となる｡純資産の純増減が生 じた理 由は,現金および商品の増 減 (出入 り)を引 き起 こした理 由を表示す ることによ り可能であろう｡ この こ とを貸借複式記入で作成 された勘定で表示すれば次の ようになるだろう7｡ 純資産純増 減原 因計算 (∋払 出現金 100 ②払 出商 品 7
b
純 増 減 50 (D受 入商 品 100 ② 受 入現金 120 これが損益計算書 に相 当す るものであ る｡ この勘定の借方の(∋払 出現金 100は先 に示 した現金勘定貸方記録(9100に対応するものであ り,同 じ く上記 の勘定の貸方①受入商品100は先は どの商品勘定借方記録(9100に対応するも のである｡同様 に②の記録 について も(丑に準 じて理解することがで きる｡ ここまで純資産純増減計算 をするにあた ってその結果計算 と原因計算の2
7 原因 とい う点か ら考 える と,商品売買をは じめる前の元入れの段階 において も,現金 が受け入れ られている以上,その原因の表示が問題 とな る｡純資産純増減であれ現金純 増減であれ,それが資本金勘定で表示 されている と考 え られ る｡資本金勘定は,純増減 計算 においては比較の基準値 として機能するのであ るが,同時 に最初の元入れの原因を 表示するもので もある｡分記法 と三分法 についての-試論 一 利益概念の立場から-
1
3
7
側面の勘定記録 について見て きた｡ これ らの勘定記録をそのまま仕訳で示せ ば次の ようになる8｡ ①-1
商 品1
0
0
/ 受 入 軒 品1
0
0
①-
2
払 出 現 金1
0
0
､/ 現 金1
0
0
②-1
現 金1
2
0
/ 受 入 現 金1
2
0
②-
2
払 出 商 品7
0
/ 商 品7
0
この仕訳の うち(9-1は商 品購入取引 におけ る商品の増加 を借方記入 し, 商品増加の理 由 (収益)を,
｢受入商品｣
とい う仮の名称で貸方記入 した も のである9｡①-
2
は商品購入で減少 した現金の減少を現金勘定の貸方記入 し, その購入過程で現金 を使用 した理 由 (費用)を,｢払 出現金｣ とい う仮の名 称で借方記入 した ものである｡｢受入商品｣ と ｢払 出現金｣ とは仮の名称で あるが,商品 と現金それぞれの増減の理 由の記録を しているのである｡ ②-1および(ラ-2も同様 に考 えることがで きる｡②-1は,販売取引により 増加 した現金 と,その増加 した理 由 (収益)を ｢受入現金｣ として表す仕訳 であ り,②-2は,出荷 した商品の減少 と,その理 由 (費用)を ｢払 出商品｣ として表 す仕訳である｡ これ ら仕訳の うち,購入段階 (取引①の段階)では,通常,損益は生 じな い｡純資産の純増減が生 じていないのであるか ら,あえて原因記録をする必 要はないであろう｡ ここでの原因記録は純資産 の純増減に関連するものであ るか ら,純増減が生 じないのであれば,原因記録をす る意味がないのである｡ したが って,① の 2つの仕訳ヰこおけ る原 因記録,すなわち ｢受入商品｣ と ｢払 出現金｣は省略され,現金 と商品の変動があった ことだけが仕訳記録 さ 8 これ らの仕訳 において① と(丑は設例の取引番号 ,-1,-2はそれぞれの取 引を2つに分 解 していることを示す｡ 9 理 由の表示 とい って も, これ らの仕訳 では資産増減 が生 じた理 由に よ り引 き起 こされ た商品 と現金q)フロー面 があ ることを示 してい る.れ るのである｡ 他方,販売取引 (取引(参の段階)では,商品の販売価格 と仕入原価 との差額 が生 じているので,すなわち純資産の増減 が生 じたので,その原因を示す必 要があ る｡それは販売 した商品の買値 と売値で表示 される｡上記仕訳では債 宜的 に ｢受入現金｣ お よび ｢払 出商品｣ とい う名称で表示 していたが, これ らを原因名で表 わす と,それぞれ ｢売上｣ お よび ｢売上原価｣ として表示 さ れ ることになる｡売上 は現金増加理 由,売上原価 は商 品減少理 由を表示す る ものであ る｡そ して, これを仕訳で再度示す と以下の ようになるが, これが 売上原価対立法 と呼ばれる方法で もあ る｡ ②-1 現 金 120
/ 売
上 120 ②-2 売 上 原 価 70 / 商 品 70 売上原価 と売上 の記録 に よ り,純資産純増減 に基づ く50の損益 は70で購入 した商品を120で販売 した ことを示 す ことにな る｡ ただ,さ らに これ ら収益 と費用 とを比較 した差額だけを表示す ることが行われている｡ したがって, 次の ように ｢分記法｣ と呼ばれ る仕訳 がで きあがることにな るが,通常見 ら れろ この分記法の仕訳の前提 には,上 に示 した仕訳がある といえるだろう. ① 商 品 100 / 現 金 100 ② 現 金 120 / 商 品 70 商品売買益 50 純資産純増減 を損益の内容 とす る場合,現金勘定 も商品勘定 も期末純資産 の計算のためにそれぞれ期末有高を計算す る場 となってお り,収益 ･費用勘 定は純資産 の変動 を もた らした原因を表示 するもの となっているのであ る｡ (2)現金純増減 を内容 とする場合 次 に同 じ設例 を,現金純増減 を利益 内容 とす る場合で考 えてみ よう｡今度分記法 と三分法 についての-試論 一 利益概念の立場か ら - 139 は現金の増減を損益 とみなすのであるか ら,現金勘定 における現金の増減記 録が必要である｡先 ほ どの設例 を現金勘定で示す と以下の ようになるが, こ の現金勘定の記録は純資産の純増減における現金勘定 と同じである｡ 現 金 100 e) 120
①
1
0
0
残1
2
0
しか し, これだけでは現金が変動 した原因が表示 されていない｡それを表 示することが必要 になるのであるが, この設例では商品売買を想定 している ので,現金増減の原因 もまた商品購入や商品販売によって引 き起 こされてい ると考 えられるので,前節でみた ようにそれを表示するもの として商品勘定 を考 えることがで きる｡商品勘定 を示せば次の ようになる｡ 商 品 ① 100 (91
2
0
ここに示 されているのは,実際の商品の買値 と売値である｡(丑の記録は仕 入れた商品を買値で測定 した ものであ り,② は販売 した商品を売値で測定 し た もの となっている｡だが,① で表示 される商品の買値1
0
0
は,1
0
0
の商品を 購入す ることによって現金1
0
0
の支 出が引 き起 こされた こと(費用),(参で表 示 され る売値1
2
0
は,1
2
0
の商品販売 によって現金1
2
0
の受入が もた らされた こと(収益)を示 しているのである｡ もし仕入れた商品が全て販売 されて期末在庫がないな らば,この商品勘定 の記録がそのまま収益 と費用 とになるので, ここまでの記録だけで損益計算 がで きるのであるが, この設例では期末棚卸高があるので,仕入額すべてが 費用 となるわけではない｡そこで先ほ どの商品勘定 には,次の ように期末繰 越高が,③ ｢期末残｣ として示す ように追加記入 されることになる｡商 品 (∋ 1
0
0
@ 120 ③期末残 30 (さの期末繰越高の記録は,① の借方記入100と相殺 され ることによって, ①の支 出原因100の うち70が120の収入原因 と結びつ くことが示 されているの である｡ この商品勘定 を基に した現金純増減の原因計算 をT字型で表示すれ ば次の ようになる｡ 現金純
増
減原因計算7
0
利 益5
0
120 同様 に期末繰越高がある場合には,現金勘定 における現金純増減がそのま ま損益の額 になるわけではない｡次の ように,商品の期末繰越高 (商品残)30 が記録 され ることになる｡ 現金純増減計算 現金残 120 商 品残 30 資本金 100 利 益 50 この商品残の記録は,利益の内容を現金純増減 とする立場 か らみる場合に は,期首の現金在高を示す資本金勘定 と相殺 されると考 えることになるだろ う｡ うま･り期末 に現金120があ るが,それに対応 する支出は期首の現金在高 の100ではな く70である(藤 田 (1998)pp.100-101)｡ この ことを前提 にして,仕訳を示 せば次の ようになる｡ ① 商品 (現金 出) 100 / 現 金 100 ② 現 金 120 / 商品 (現金入) 120分記 法 と三分法 についての-試論 一 利益概念の立場から-
1
4
1
現金の変動 が対象 となるのであるか ら,純資産 を計算対象 としていた とき とは異な り商品の変動 は商品残高を計算す るものではな く,現金の変動 の原 因を示す もの となっている｡先の仕訳 において,① の借方記入時現金が出た 理 由 (費用),(参の貸方記入は現金 が入 った理 由 (収益) を記録 してい るの であ る｡ これ ら現金収入 と支 出の原因を一括 して ｢商品｣ と示せば総記法 と い うことになるが,現金収入 と支 出の理 由を分 けて書 くな ら,商品売買取引 の場合 には,現金 が出て行 った理 由を ｢仕入｣,現金 が入 っ､て きた･理 由を ｢売上｣ と言 うことがで きるであろ う｡その結果,先 に示 した仕訳 は次の よ うになる｡ ① 仕 入1
0
0
/ 現
金1
0
0
② 現 金1
2
0
/ 売
上1
2
0
ここで,｢仕入｣とい う勘定科 目名 を用 いてい るが,期末 には ｢売上原価｣ が表示 され ることにな る｡ この こ とは,期末時点 において,当期 に販売可能 な商品の うち販売 によ り費消 された部分 を売上原価 として費用化 してい るこ とを意味 している｡ この とき,期末の棚卸高を仕入勘定 か ら控除す るこ とが 必要 になる｡ その仕訳 は次の ようになる｡ 繰越商品3
0
/ 仕 入3
0
これはいわゆる決算整理仕訳であ る｡ この仕訳 によって,仕入勘定は売上 原価 を計算 す る場 とな り,現金純増減 を内容 とす る損益計算 は,1
2
0
の現金 収入 に対 して,70の支 出が対応す るようになっているのであ る｡逆 に繰越商 品勘定は仕入勘定 に記録 された金額 の うち費用.とな らず次期 に繰 り越 した部 分 を収容 した資産勘定 とい うことがで きる｡ 以上の利益 の内容 に基づ く仕訳 か らわかるように,純資産 の純増減 として 利益を捉 える場合 には分記法,現金 の純増減 として捉 える場合 には三分法 に対応する仕訳 となっているのである10｡
む す び
本稿では,簿記は会計が認識 しようとする損益 を具体的に認識する場であ る と考 え,その損益の内容,すなわち損益概念の相違 が,分記法 と三分法 と い う相違 として現れることを示 した｡すなわち,損益の内容が現金純増減の 場合 には三分法,純資産純増減の場合 には分記法の記帳方法が対応 して くる と考 えられるのである｡ 現在,多 くの会計基準設定機関は,会計の概念フレームワークにーおいて, 資産負債アプローチに基づ く利益概念 を採用 している｡ この利益概念の下で は,利益の内容を,純資産 (純財産)の純増減 と考 えている｡資産負債アプ ローチに基づ くのであれば,そのための認識を行 う場 としての簿記 において は,三分法 ではな く分 記法 が採 用 され るのが本来 の姿 であ る と考 え られ る11｡ 分記法では,取引の都度売上原価 を把握 する必要があるため,記帳が煩雑 になることか ら,実務では,三分法の方が利用 しやすい ということはできる だろ う｡ しか し,現在の ようにI
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化が進む と,販売の都度,当該商品の仕 入原価を把握 し商品販売益を計算することは,以前 よりも容易であ る とい う 10 分記法の場合には販売時点で商品の仕入原価 が分かっていなければな らず,帳簿組織 上は商品有高帳がそのために必要 となる｡三分･法の場合 には商品販売時点で商品の仕入 原価がわかる必要はない｡ただ決算修正 を行 うために棚卸 をす ることが必要 となるが, 帳簿組織上,商品有高帳はそれを把握す るために役立つ もの とい うことがで きる｡分記 法 と三分法では商品有高帳の位置付けも異なるのである｡ 11 費用収益アプローチの場合,損益概念は現金の純増減 を内容 とす る場合 と純資産の純 増減を内容 とする場合が考 え られる｡なお,岡田 (1999)を参照 していただ きたい｡分記 法 と三分 法 につ いて の-試 論 一 利益概念の立場から-こ とがで きるであろう12｡ 143 参 考 文 献 秋葉 国利 (1977)｢商品勘定三分割法 とい う名称の妥 当性 について｣『経済論集』第24巻第 4号 新井清光 (2000)『新版財務会計論 (第五版)』中央経済社 新井清光 ･出塚清治 (1991)『や さしい公益法人会計』財団法人公益法人協会 黒帯清 (1954)『全訂商業簿記』千倉書房 沼田嘉穂 (1989)『簿記教科書 (四訂新版)』 同文舘 服部俊治編著 (1988)『企業利益の計算方法』 同文舘 藤 田昌也 (1998)『会計利潤 の認識』同文舘 安平昭二 (1993)『簿記 -その教育 と学習 -』 中央経済社 拙稿 (1999)｢計算構造 か ら見たア メ リカにおけ る会計原則等の分頬｣,経営 と経済 (長崎 大学),第79巻第2号 拙稿 (2003)｢資産負債 アプローチの計算構造
