論文 ――――――――――――――――――――――――――――――――――
法人税法上の行為計算否認規定に関する
最高裁判決の整合性
髙 橋 秀 至
Ⅰ．はじめに 平成１３年度税制改正で組織再編成にかかる行為計算否認規定が創設され、平成 １４年度には連結納税にかかる行為計算否認規定が立て続けに創設された。これらの 規定は、従来から存在していた同族会社等にかかる行為計算否認規定と呼ばれる法 人税法１３２条の直後に、それぞれ第１３２条の２および第１３２条の３として規定された。 これら３条項は、規定ぶりが酷似しており、適用対象はそれぞれ異なるものの、発 動要件をあらわす文言は、同一である。第１３２条の発動要件に関しては、いわゆる 光楽園旅館事件最判により１、経済的合理性欠如を発動要件とする解釈が判例上確 立されていた。これに対して、平成２６年１１月５日、第１３２条の２の発動要件に関し て、いわゆるヤフー事件高判がくだされた２。ヤフー事件高判は、光楽園旅館事件 最判と整合性が取れない判決であり、多くの批判がなされた３。その後、平成２８年 ２月２９日、ヤフー事件最判がくだされたが４、本件最判は光楽園旅館事件最判と整 合性が取れたものといえるのであろうか。 そこで、小稿においては、法人税法上の行為計算否認規定に関する２つの最判が 整合性の取れたものであるのか否かを検討したい。 １ 最判（第２小）昭和５３年４月２１日、訟月２４巻８号１６９４頁。 ２ 東京高判平成２６年１１月５日、訟月６０巻９号１９６７頁。 ３ 拙稿「租税回避否認の是非と包括的否認規定の解釈」福岡大学商学論叢６０巻４号（２０１６）６３３-６４８頁、谷 口勢津夫「ヤフー事件東京地裁判決と税法の解釈適用方法論−租税回避アプローチと制度（権利）乱用ア プローチを踏まえて」税研１７７号（２０１４）２０-３０頁、渡辺徹也「組織再編成と租税回避」岡村忠生『租税回 避研究の展開と課題』（ミネルヴァ書房、２０１５）１１９-１５２頁、金子友裕「ヤフー事件・IDCF 事件東京地裁判 決にみる組織再編税制における行為計算否認規定の検討」租税訴訟８号（２０１５）１２９-１４５頁参照。 ４ 最判（第１小）平成２８年２月２９日、判タ１４２４号６８頁。Ⅱ．行為計算否認規定に関する従前の学説と新たな否認規定 １．行為計算否認規定発動要件に関する従前の学説 （１）法人税法１３２条の発動要件 今日、我が国の法人税法には、ある特定の範囲に限定して、その範囲内で一般的 に適用される租税回避否認規定または特定の範囲内を包括して適用される租税回避 否認規定として、法人税法１３２条、同法１３２条の２および同法１３２条の３がある。こ れらのうち、第１３２条は従来から存在する規定であるが、第１３２条の２および第１３２ 条の３は、近年創設された規定である。 法人税法１３２条１項には、「税務署長は、次に掲げる法人に係る法人税につき更正 又は決定をする場合において、その法人の行為又は計算で、これを容認した場合に は法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、そ の行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法 人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。」と規 定されている。同条項は、税務署長が課税処分をするにあたって、その対象法人で ある同族会社等の行為・計算を税務署長が認める行為・計算に引き直すことを認め る規定である。同条項の発動要件は、「……その法人の行為又は計算で、これを容 認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあ るときは、……。」という文言で規定されており、税負担軽減の不当性にあるとい える。 この「不当」という文言をいかに解釈するかによって、いかなる行為・計算が否 認の対象になるのかが決まることになる。しかし、「不当」という文言は、その語 義のみから要件を導き出すことは困難であり、同条項の立法趣旨・目的を参酌する 必要がある。同条項は、「同族会社が少数の株主ないし社員によって支配されてい るため、当該会社またはその関係者の税負担を不当に減少させるような行為や計算 が行われやすいことにかんがみ、税負担の公平を維持するため、そのような行為や 計算が行われた場合に、それを正常な行為や計算に引き直して更正または決定を行 う権限を税務署長に認めるものである。」５といわれており、このことに関しての異 論はないようである。 ５ 金子宏『租税法』（弘文堂、第２２版、２０１７）４９７頁。この点につき、武田昌輔『立法趣旨 法人税法の解 釈』（財経詳報社、平成１０年版、１９９８）４７８-４８０頁、吉牟田勲『法人税法詳説−立法趣旨と解釈−』（中央経 済社、平成３年版、１９９１）３５９頁も同旨である。
（２）非同族会社比準説 法人税法１３２条における「不当」という文言の解釈については、従来から非同族 会社比準説と経済的合理性説の対立がある。非同族会社比準説は、同族会社等の行 為・計算を非同族会社の行為・計算と比準して、同族会社ゆえになしえた行為・計 算を否認の対象とするものである６。同条項の適用対象法人が同族会社等であるこ とは、同条項の文言から明らかであり（法税１３２条１項１号ないし同２号）、発動要 件としての不当性が、その同族会社等の行為・計算に関する不当性であることにか んがみると、非同族会社比準説には、一定の説得力がある。また、このことは同条 項の立法趣旨・目的からも、うかがうことができる。同族会社等が非同族会社に比 して租税回避行為を行うことが容易であるという理由から、その両者にかかる税負 担の公平をはかるべしと考えるならば、非同族会社比準説が説得的であるといえ る。 しかし、租税回避行為は、同族会社に限られるものではなく、非同族会社も行う ものである。このことからすると、「同族会社ゆえになしえた行為・計算」にその 発動要件を限定することは、同条項が租税回避否認規定として十分に機能しえるの か疑問となる。また、非同族会社も租税回避を行いえるということは、とりもなお さず非同族会社も同族会社と同様の行為を行うということになり、何をもって、「同 族会社ゆえになしえた行為・計算」とするのか不明であるということになる。 （３）経済的合理性説 経済的合理性説は、そもそも会社が純粋経済人であるという前提に立って、純粋 経済人として不合理・不自然な行為・計算をもって、その発動要件とするものであ る７。適用対象法人は同族会社等ではあるものの、発動要件は、その法人がなした 行為・計算が法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるか否かにか かわるものであって、条文の文言上は、必ずしも「同族会社ゆえになしえた行為・ 計算」に限られるものではない。立法趣旨・目的に照らしても、同族会社等が租税 回避行為を容易に行えることにより適用対象法人を同族会社等に限定したことはう かがえるものの、同条項の存在意義は課税の公平を維持することにある。課税の公 平に関して、租税回避行為を行ったものと租税回避行為を行わなかったものとの税 負担の公平をはかるべしと考えるならば、何も非同族会社との比準をはかる必要は なく、一般的な会社との公平を考えればよいということになる。 ６ 中川一郎編『税法学体系』（三晃社、全訂第１版、１９７５）４１９-４２２頁〔中川一郎〕参照。 ７ 金子・前掲注（５） ４９８頁参照。
しかし、本来、純粋経済人が営利追及をするものと考えるならば、そのマイナス 要因たる租税負担の軽減をはかるのは、きわめて自然であり、合理的な行動といえ る。税負担軽減という要素を除外して経済的合理性をとらえるとしても、そのよう な経済的合理性は、現実には存在しない仮定上の経済的合理性ということになり、 そこに明確な基準を求めることには無理があるように思える。結局のところ、非同 族会社比準説にしても、経済的合理性説にしても、行為計算否認規定の発動要件と して、決め手を欠くものであり、必ずしも明確な基準といえるものではないといえ よう。 ２．法人税法上の新たな行為計算否認規定 （１）法人税法１３２条の２の立法趣旨と発動要件 法人税法１３２条の２は、平成１３年度税制改正により新たに創設された条項である。 同条項は、いわゆる組織再編成税制の創設に伴って創設されたものであり、組織再 編成にかかる行為計算否認規定と呼ばれるものである。同条項には、「税務署長は、 合併、分割、現物出資若しくは現物分配（第２条第１２号の５の２（定義）に規定す る現物分配をいう。）又は株式交換等若しくは株式移転（以下この条において「合 併等」という。）に係る次に掲げる法人の法人税につき更正又は決定をする場合に おいて、その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には、合併等により移転 する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加、法人税の額か ら控除する金額の増加、第１号又は第２号に掲げる法人の株式（出資を含む。第２ 号において同じ。）の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加、みなし配当 金額（第２４条第１項（配当等の額とみなす金額）の規定により第２３条第１項第１号 又は第２号（受取配当等の益金不算入）に掲げる金額とみなされる金額をいう。） の減少その他の事由により法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められ るものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところに より、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算す ることができる。」と規定されている。 同条項は、組織再編成にかかる行為計算否認規定であり、その適用対象は同法１３２ 条と異なるものの、その発動要件に関しては、「……法人税の負担を不当に減少さ せる結果となると認められるものがあるときは、……。」というように、第１３２条と 同じ文言で規定されている。すなわち、同条項の発動要件も第１３２条と同様に、税 負担軽減の不当性にあるといえる。 また、同条項の立法趣旨・目的に関して、『改正税法のすべて』には、「従来、合
併や現物出資については、税制上、その問題点が多数指摘されてきましたが、近年 の企業組織法制の大幅な緩和に伴って組織再編成の形態や方法は相当に多様となっ ており、組織再編成を利用する複雑、かつ、巧妙な租税回避行為が増加するおそれ があります。……このうち、繰越欠損金や含み損を利用した租税回避行為に対して は、個別に防止規定（法法１５７③、⑥、６２の７）が設けられていますが、これらの 組織再編成を利用した租税回避行為は、上記のようなものに止まらず、その行為の 形態や方法が相当に多様なものとなると考えられることから、これに適正な課税を 行うことができるように包括的な組織再編成に係る租税回避防止規定が設けられま した（法法１３２の２）。」８と記述されている。 このように立法趣旨・目的をとらえるならば、同条項は、組織再編成にかかる包 括的租税回避否認規定であり、個別の課税要件法における法の欠缺を補うものとい うことになる。同族会社等に関しても、少数の株主等に支配されているために租税 回避行為をなしやすく、個別の租税回避否認規定も多数設けられている。このよう な状況のもとで、第１３２条も課税要件法の欠缺を補うべく租税負担の不当な軽減に 対処するためのものであって、発動要件に関しては、第１３２条と第１３２条の２は、同 様の趣旨・目的を有しているといえる。 （２）法人税法１３２条の３の立法趣旨と発動要件 法人税法１３２条の３は、平成１４年度税制改正により新たに創設された条項である。 同条項は、いわゆる連結納税制度の導入に伴って創設されたものであり、連結納税 にかかる行為計算否認規定と呼ばれるものである。同条項には、「税務署長は、連 結法人の各連結事業年度の連結所得に対する法人税又は各事業年度の所得に対する 法人税につき更正又は決定をする場合において、その連結法人の行為又は計算で、 これを容認した場合には、当該各連結事業年度の連結所得の金額又は当該各事業年 度の所得の金額から控除する金額の増加、これらの法人税の額から控除する金額の 増加、連結法人間の資産の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加その他の 事由により法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあると きは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その連結 法人に係るこれらの法人税の課税標準若しくは欠損金額若しくは連結欠損金額又は これらの法人税の額を計算することができる。」と規定されている。 同条項は、連結納税にかかる行為計算否認規定であり、その適用対象は前２条と 異なるものの、その発動要件に関しては、「……その法人の行為又は計算で、これ ８ 中尾睦他『平成１３年版 改正税法のすべて』（大蔵財務協会、２００１）２４３-２４４頁。
を容認した場合には、……法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められ るものがあるときは、……。」というように、ここでも前２条と同様の表現が用い られている。すなわち、同条項の発動要件も第１３２条と同様に、税負担軽減の不当 性にあるといえる。 また、同条項の立法趣旨・目的に関して、『改正税法のすべて』には、「連結納税 制度は、連結グループが一体となっているという実態があることを踏まえ、その実 態に合った課税を行うべく創設されたものですが、連結納税制度の仕組みを利用し たり、あるいは、単体納税制度と連結納税制度の違いを利用した租税回避行為が行 われる可能性があります。このうち、単体納税制度と連結納税制度の違いを利用し た租税回避行為としては、含み損益や繰越欠損金を利用するものが考えられます が、これに対しては、連結納税の開始等に伴う時価評価資産の時価評価（法法６１の １１、６１の１２）や繰越欠損金の連結納税への持込みを認めないことといった個別の規 定により、一定程度その防止を図ることができるものと考えられます。しかしなが ら、連結納税制度の仕組みを利用したり、あるいは、単体納税制度と連結納税制度 の違いを利用した租税回避行為については、これに止まらず、その行為の形態や方 法が相当に多様なものとなると考えられることから、これに適正な課税を行うこと ができるように包括的な租税回避防止規定が設けられました（法法１３２の３）。」９と 記述されている。 このように立法趣旨・目的をとらえるならば、同条項は、連結納税にかかる包括 的租税回避否認規定であり、個別の課税要件法における法の欠缺を補うものという ことになる。同族会社等にかかる包括的租税回避否認規定にしても、組織再編成に かかる包括的租税回避否認規定にしても、課税要件法の欠缺を補うべく租税負担の 不当な軽減に対処するためのものという点では同様である。したがって、第１３２条 の３は、その適用対象こそ異なるものの、その発動要件は前２条と同様と考えるべ きであり、同条項の「不当」という文言も、前２条の「不当」という文言と何ら異 なることはないといえよう。 Ⅲ．法人税法１３２条に関する裁判例の動向 １．光楽園旅館事件の高判と最判 （１）光楽園旅館事件における事実の概要 法人税法１３２条の発動要件に関しては、非同族会社比準説と経済的合理性説の対 ９ 柴 澄哉他『平成１４年版 改正税法のすべて』（大蔵財務協会、２００２）３７０-３７１頁。
立があるが、この問題に訴訟実務上の決着をえる最判として、いわゆる光楽園旅館 事件最判がある１０。本件における事実の概要は以下のとおりである。上告人（控訴 人・原告、以下、X という。）は、昭和３７年１１月３０日に X の代表取締役である A と その妻子が共有する土地を建物所有の目的で賃借し、その地上に建物を所有した。 昭和４２年６月２０日、X は本件建物を A らは本件土地を訴外 B に対し一括して代金 ２０,０００,０００円で売り渡した。X は本件係争年度の確定申告にさいし本件取引によっ てえたものを全く計上せず、翌年度の確定申告にさいし本件建物の譲渡収入として １,２１４,３００円を益金に計上した。 これに対して被上告人（被控訴人・被告、以下、Y という。）は、本件土地付近 一帯は借地権の取得または譲渡の対価として権利金を授受する取引慣行が行なわれ ている地域であるとし、借地権に一定の経済的価値を認め、X が本件建物とともに 借地権をも対価をえて譲渡したものと認定した。そのうえで Y は、本件借地権譲 渡対価を４,２２５,８００円とし、X が A らに当該借地権価格相当の経済的利益を与えた ことになるとした。さらに Y は、X が本来受領すべき建物譲渡対価１,２１４,３００円お よび借地権対価相当額４,２２５,８００円を現実には A が受領していることを理由とし て、その合計額５,４４０,１００円を X から A への無償による金銭の貸付と認定した。こ れらのことから Y は、法人税法１３２条が適用できるとし、建物譲渡対価１,２１４,３００円 に加えて、借地権対価相当額４,２２５,８００円および無利息貸付にかかる利息相当額 １８１,３３６円を益金の額に加算して、更正処分をした。本件は、X がこれを不服とし て処分の取消しを求めたものである。 （２）光楽園旅館事件高判の判示 X は法人税法１３２条が憲法８４条に違反する旨を主張したのであるが、札幌高裁は、 「法人税法第１３２条は「法人税の負担を不当に減少させる結果になると認められる とき」同族会社等の行為計算を否認しうる権限を税務署長に付与しているのである が、右行為計算否認の規定が、納税者の選択した行為計算が実在し私法上有効なも のであっても、いわゆる租税負担公平の原則の見地からこれを否定し、通常あるべ き姿を想定し、その想定された別の法律関係に税法を適用しようとするものである ことにかんがみれば、右の「法人税の負担を不当に減少させる結果になると認めら れる」か否かは、もっぱら経済的、実質的見地において当該行為計算が純粋経済人 の行為として不合理、不自然なものと認められるか否かを基準として判定すべきも １０ 最判（第２小）昭和５３年４月２１日、訟月２４巻８号１６９４頁。札幌高判昭和５１年１月１３日、訟月２２巻３号７５６ 頁。釧路地判昭和４９年４月２３日、税資７５号１９３頁。
のと解される。一般に、かかる場合の判定基準は、法律上できる限り具体的、個別 的、一義的に規定しておくことが望ましいのではあるが、複雑多岐にして激しく変 遷する経済事象に対処しうるような規定を設けることは極めて困難であるから、法 人税法が前記程度の規定をおいたにとどまることもやむをえないところであって、 これをもって、いわゆる租税法律主義を宣明し、租税を創設し改廃するのはもとよ り、納税義務者、課税標準、納税の手続は、すべて法律に基づいて定められなけれ ばならない旨規定する憲法第８４条に違反するものということはできない。」として、 X の主張を排斥した。 札幌高裁は、法人税法１３２条が租税法律主義に反するものではない旨を判示した のであるが、それと同時に、同条項の発動要件を明らかにした。すなわち、同条項 の発動要件を示す「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの があるとき」という文言について、札幌高裁は、「もっぱら経済的、実質的見地に おいて当該行為計算が純粋経済人の行為として不合理、不自然なものと認められる か否かを基準として判定すべきもの」と説示し、経済的合理性基準を採用したので ある。したがって、光楽園旅館事件高判は、経済的合理性説に立って、経済的合理 性欠如を同条項の発動要件としたということができよう。 （３）光楽園旅館事件最判の判示 X は、本件高判を不服として上告したが、本件上告も棄却された。法人税法１３２ 条が憲法８４条に違反するか否かについて、最高裁は、「法人税法１３２条の規定の趣旨、 目的に照らせば、右規定は、原審が判示するような客観的、合理的基準に従つて同 族会社の行為計算を否認すべき権限を税務署長に与えているものと解することがで きるのであるから、右規定が税務署長に包括的、一般的、白地的に課税処分権限を 与えたものであることを前提とする所論違憲の主張は、その前提を欠く。」と判示 した。 最高裁は、法人税法１３２条の発動要件について、積極的に説示しているわけでは ないが、原審が採用した判定基準を客観的・合理的基準として認めている。原審は、 同条項の「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあると き」という文言について、「もっぱら経済的、実質的見地において当該行為計算が 純粋経済人の行為として不合理、不自然なものと認められるか否かを基準として判 定すべきもの」としており、経済的合理性基準を採用している。したがって、光楽 園旅館事件最判も、経済的合理性欠如を同条項の発動要件としているということが できよう。
２．IBM 事件の高判と最決 （１）IBM 事件における事実の概要 法人税法１３２条の発動要件に関する近時の裁判例として、いわゆる IBM 事件最決 がある１１。本件は、最高裁において上告不受理の決定がなされ、高裁判決が確定し たものである。本件における事実の概要は以下のとおりである１２。被控訴人（原告、 以下、X という。）は、米国 IBM の子会社である米国法人 A 社の１００％子会社であ る。平成１４年４月、X は、A 社から日本 IBM の発行済株式全部を購入し、その後、 平成１４年１２月、平成１５年１２月および平成１７年１２月の３回にわたり同株式の一部を日 本 IBM に譲渡した。X は、本件株式譲渡に係る譲渡損失額を本件各譲渡事業年度 の所得金額の計算上損金の額にそれぞれ算入し、欠損金額による確定申告をした。 さらに X は、平成２０年１月１日に連結納税の承認を受け、同年１２月連結期の法人 税について、X の本件各譲渡事業年度の欠損金額を含む欠損金額を翌期に繰り越す 連結欠損金額として確定申告をした。これに対して、日本橋税務署長は、法人税法 １３２条１項の規定を適用して、本件各譲渡に係る上記の譲渡損失額を本件各譲渡事 業年度の所得金額の計算上損金の額に算入することを否認する旨の更正処分をそれ ぞれ行い、平成１６年１２月期、平成１８年１２月期、平成１９年１２月期、平成２０年１２月連結 期、平成２１年１２月連結期および平成２３年１２月連結期の各法人税更正処分をし、平成 ２２年１２月連結期の法人税更正請求に対して更正をすべき理由がない旨の通知処分を それぞれ行った。本件は、これを不服として X が本件各処分の取り消しを求めた ものである。 （２）IBM 事件高判の判示 本件では、本件各譲渡による有価証券の譲渡に係る譲渡損失額が本件各譲渡事業 年度において X の所得金額の計算上損金の額に算入されて欠損金額が生じたこと による法人税の負担の減少が，法人税法１３２条１項にいう「不当」なものと評価す ることができるか否かが争点となった。同条項の趣旨について東京高裁は、「これ は、同族会社が少数の株主又は社員によって支配されているため、当該会社の法人 税の税負担を不当に減少させる行為や計算が行われやすいことに鑑み、税負担の公 平を維持するため、当該会社の法人税の負担を不当に減少させる結果となると認め られる行為又は計算が行われた場合に、これを正常な行為又は計算に引き直して当 該会社に係る法人税の更正又は決定を行う権限を税務署長に認めたものである。」 １１ 最決（第１小）平成２８年２月１８日、LEX/DB 文献番号２５５４２５２７。 １２ 東京高判平成２７年３月２５日、訟月６１巻１１号１９９５頁。東京地判平成２６年５月９日、判タ１４１５号１８６頁。
とした。そのうえで、同条項の発動要件につき東京高裁は、「このような法人税法 １３２条１項の趣旨に照らせば、同族会社の行為又は計算が、同項にいう「これを容 認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」か 否かは、専ら経済的、実質的見地において当該行為又は計算が純粋経済人として不 合理、不自然なものと認められるか否かという客観的、合理的基準に従って判断す べきものと解される（最高裁昭和５３年４月２１日第２小法廷判決・訟務月報２４巻８号 １６９４頁（最高裁昭和５３年判決）、最高裁昭和５９年１０月２５日第１小法廷判決・集民１４３ 号７５頁参照）。」と判示し、経済的合理性基準を採用した。 さらに東京高裁は、「そして、同項が同族会社と非同族会社の間の税負担の公平 を維持する趣旨であることに鑑みれば、当該行為又は計算が、純粋経済人として不 合理、不自然なもの、すなわち、経済的合理性を欠く場合には、独立かつ対等で相 互に特殊関係のない当事者間で通常行われる取引（独立当事者間の通常の取引）と 異なっている場合を含むものと解するのが相当であり、このような取引に当たるか どうかについては、個別具体的な事案に即した検討を要するものというべきであ る。」として、経済的合理性の判断の一要素として独立当事者間取引基準を示した。 そのうえで東京高裁は、本件各譲渡が経済的合理性を欠くものではないとし、本件 更正処分等の取消を命じた原判決を相当とし、控訴を棄却した。 このように、本件高判においても、光楽園旅館事件最判で示された経済的合理性 欠如要件が踏襲されたのである。 Ⅳ．法人税法１３２条の２に関する裁判例の動向 １．ヤフー事件における事実の概要 法人税法１３２条の２の発動要件が争われた事件として、いわゆるヤフー事件があ る１３。本件における事実の概要は以下のとおりである。平成２０年１２月２６日、上告人 （控訴人・原告、以下、X という。）の代表取締役である A が、ソフトバンクＩＤ Ｃソリューションズ株式会社（以下、ＩＤＣＳという。）の取締役副社長に就任し た。平成２１年２月２４日、X は、ソフトバンク株式会社（以下、ソフトバンクという。） からＩＤＣＳの発行済株式全部を譲り受け（以下、本件買収という。）、同年３月３０ 日、X を合併法人、ＩＤＣＳを被合併法人とする合併（以下、本件合併という。） を行った。X は平成２１年３月期の法人税確定申告にあたり、法人税法５７条２項の規 １３ 最判（第１小）平成２８年２月２９日、判タ１４２４号６８頁。東京高判平成２６年１１月５日、訟月６０巻９号１９６７頁。 東京地判平成２６年３月１８日、民集７０巻２号３３１頁。
定に基づき、ＩＤＣＳの未処理欠損金額５４,２６８,２６２,８９４円を X の欠損金額とみなし て，同条１項の規定に基づき損金の額に算入した。 これに対し，麻布税務署長は、本件買収、本件合併およびこれらの実現に向けら れた X の一連の行為または計算が、法人税法施行令１１２条７項５号に規定する要件 を形式的に満たすことによる租税回避を目的とした異常ないし変則的なものであ り、当該行為または計算を容認した場合には、法人税の負担を不当に減少させる結 果になると認められるとして、法人税法１３２条の２に基づき、ＩＤＣＳの未処理欠 損金額を X の欠損金額とみなすことを認めない旨の更正処分をした。本件は、こ れを不服として X が処分の取り消しを求めたものである。 ２．ヤフー事件高判の判示 東京高裁は、同条項の立法趣旨について、「……〔１〕法１３２条の２は、組織再編 税制の導入と共に設けられた個別否認規定と併せて新たに設けられた包括的否認規 定であること、〔２〕組織再編税制において個別否認規定を設けることに加えて包括 的否認規定が設けられた趣旨は、組織再編成の形態や方法は複雑かつ多様であり、 ある経済的効果を発生させる組織再編成の方法は単一ではなく、同じ経済的効果を 発生させ得る複数の方法があり、これに対して合理的な理由がないにもかかわら ず、異なる課税を行うこととすれば、租税回避の温床を作りかねないという点など にあることが認められる。そして、組織再編税制に係る個別規定は、特定の行為や 事実の存否を要件として課税上の効果を定めているものであるところ、立法時にお いて、複雑かつ多様な組織再編成に係るあらゆる行為や事実の組み合わせを全て想 定した上でこれに対処することは、事柄の性質上、困難があり、個別規定の中には、 その想定外の行為や事実がある場合において、組織再編税制の趣旨・目的及び当該 個別規定の趣旨・目的に照らし、当該個別規定のとおりに課税上の効果を生じさせ ることが明らかに不当であるという状況が生じる可能性があるものも含まれている ということができ、このような場合においても適正な課税を行うことができるよう に包括的な否認規定を設ける必要があり，そのために法１３２条の２が設けられたこ とは前記（２）ウ判示のとおりである。」と説示した。 そのうえで東京高裁は、「以上のような法１３２条の２が設けられた趣旨、組織再編 成の特性、個別規定の性格などに照らせば、同条が定める「法人税の負担を不当に 減少させる結果となると認められるもの」とは、（《１》）法１３２条と同様に、取引が 経済的取引として不自然・不合理である場合（最高裁昭和５０年（行ツ）第１５号同５２ 年７月１２日第３小法廷判決・裁判集民事１２１号９７頁、最高裁昭和５５年（行ツ）第１５０
号同５９年１０月２５日第１小法廷判決・裁判集民事１４３号７５頁参照）のほか、（《２》）組 織再編成に係る行為の一部が、組織再編成に係る個別規定の要件を形式的には充足 し、当該行為を含む一連の組織再編成に係る税負担を減少させる効果を有するもの の、当該効果を容認することが組織再編税制の趣旨・目的又は当該個別規定の趣 旨・目的に反することが明らかであるものも含むと解することが相当である。この ように解するときは、組織再編成を構成する個々の行為について個別にみると事業 目的がないとはいえないような場合であっても、当該行為又は事実に個別規定を形 式的に適用したときにもたらされる税負担減少効果が、組織再編成全体としてみた 場合に組織再編税制の趣旨・目的に明らかに反し、又は個々の行為を規律する個別 規定の趣旨・目的に明らかに反するときは、上記（《２》）に該当するものというべ きこととなる。」と判示した。 このような解釈のもとに東京高裁は、「本件副社長就任は、特定役員引継要件を 形式的に充足するものではあるものの、それによる税負担減少効果を容認すること は、特定役員引継要件を定めた施行令１１２条７項５号が設けられた趣旨・目的に反 することが明らかであり、また、本件副社長就任を含む組織再編成行為全体をみて も、法５７条３項が設けられた趣旨・目的に反することが明らかであるということが できる。」として、法人税法１３２条の２の適用を認め、X の控訴を棄却した。 このように、ヤフー事件高判は、法人税法１３２条の２における「不当」という文 言の解釈として、経済的合理性欠如要件と課税要件法目的相反要件の２つの要件を みいだし、これら２つの要件のいずれか一方を充たせば、税務署長に否認権限が与 えられるとしたのである。 ３．ヤフー事件最判の判示 法人税法１３２条の２の発動要件について最高裁は、「……同条にいう「法人税の負 担を不当に減少させる結果となると認められるもの」とは、法人の行為又は計算が 組織再編成に関する税制（以下「組織再編税制」という。）に係る各規定を租税回 避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるものであることをい うと解すべきであり、その濫用の有無の判断に当たっては、〔１〕当該法人の行為又 は計算が、通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり、実態とは乖 離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか、〔２〕税負担の減 少以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他 の事由が存在するかどうか等の事情を考慮した上で、当該行為又は計算が、組織再 編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、組織再編税制に
係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免 れるものと認められるか否かという観点から判断するのが相当である。」と判示し た。 最高裁は、「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」と いう文言について、「各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の 負担を減少させるもの」というように、濫用という抽象的な言葉を用いて観念的に 定義した。そのうえで、「各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適 用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点から判断するのが相 当」とした。最高裁は、東京高判の課税要件法目的相反要件を彷彿させる言葉を用 いて、判断するにあたっての観点とした。また、濫用の判断に当たって考慮すべき 事情として最高裁は、「〔１〕当該法人の行為又は計算が、通常は想定されない組織 再編成の手順や方法に基づいたり、実態とは乖離した形式を作出したりするなど、 不自然なものであるかどうか、〔２〕税負担の減少以外にそのような行為又は計算を 行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか等」をあ げている。この考慮すべき事情の例示として挙げられた２点は、経済的合理性欠如 要件を判断する要素である。 Ⅴ．第１３２条と第１３２条の２に対する最判の整合性 １．光楽園旅館事件最判とヤフー事件高判 光楽園旅館事件最判は、経済的合理性欠如を第１３２条の発動要件とした。これに 対して、ヤフー事件高判は、第１３２条の２の発動要件として、経済的合理性欠如要 件に加えて課税要件法目的相反要件を課し、これらのいずれか一方でも充たせば、 同条項を適用できるとした。この解釈によるならば、課税要件法の目的に反する税 負担軽減行為であれば、否認できるということになる。租税回避の本質的要素は、 ①課税要件の充足回避および②課税要件法目的相反による税負担の軽減である１４。 すなわち、租税回避とは、課税要件法の立法趣旨・目的からすると課税すべきもの に対して、課税要件の充足を回避することによって税負担の軽減をはかるものであ る。課税要件法目的相反を行為計算否認規定の発動要件にするということは、租税 回避行為であればすべて否認できるということになり、なにも経済的合理性欠如を 否認要件とする必要はないということになる。 また、課税要件法目的相反を行為計算否認規定の発動要件にするということは、 １４ 拙稿・前掲注（３）６３４-６３８頁参照。
当該否認規定の適用対象に合致することを唯一の条件として、租税回避であれば、 すべて否認できるということになり、課税要件法の欠缺は個別の立法を要すること なくすべて埋めることができるということになる。 訴訟実務上、税法の定立には広く立法裁量が認められていることからすると１５、 租税法規には、明確な要件が存するという前提のもとで、その解釈を行わなければ ならない。税法の解釈は文理解釈によるべきであって、立法趣旨・目的は、文理解 釈をするにあたっての参酌にとどめなければならない。課税要件法目的相反を行為 計算否認規定の発動要件とするということは、個別の課税要件法を文理解釈するこ とによっては否認できない事項について、当該課税要件法の立法趣旨・目的によっ て否認するということになる。このような解釈は、租税法律主義の自己否定といわ ざるをえず、到底認めることはできない。 光楽園旅館事件最判の示した経済的合理性欠如要件は、租税法規には明確な要件 が存するという前提のもと、「不当」という文言に対して、できる限り明確性を求 めた結果としての解釈と一定の評価ができるのに対して、ヤフー事件高判のいう課 税要件法目的相反要件は、きわめて不明確な要件といわざるをえず、両者に整合性 はないといえよう。 ２．IBM 事件最決とヤフー事件最判 IBM 事件は第１３２条に関する事件であり、ヤフー事件は第１３２条の２に関する事 件である。これらの事件に関する最高裁の結論が立て続けに出された。IBM 事件 に関しては、平成２８年２月１８日に上告不受理の決定がなされ、ヤフー事件に関して は、平成２８年２月２９日に上告棄却の判決がくだされた。いずれも高裁判決の結論が 維持されたが、最高裁における取り扱いが異なることとなった。IBM 事件高判は、 第１３２条の発動要件に関して経済的合理性欠如要件を採用し、Y が上告受理申し立 てを行ったが、不受理となり高裁判決が確定した。すなわち、本件に関して最高裁 は、なんら理由を示すことなく、高裁判決を確定させたことになる。本件は、第１３２ 条に関する事件であり、光楽園旅館事件最判と射程が同じであるため、本件最決は、 光楽園旅館事件最判が示した経済的合理性欠如要件を踏襲した本件高判を是認した ものと評価することができる。 一方、ヤフー事件高判は、第１３２条の２の発動要件に関して課税要件法目的相反 要件を採用し、X が上告受理申し立てを行ったのに対して、最高裁が上告棄却の判 決をくだした。本件最判は、高判の結論を維持したものの、不受理決定をするので １５ 最判（大）昭和６０年３月２７日（大嶋訴訟）、民集３９巻２号２４７頁参照。
はなく、上告審として受理したうえで上告を棄却した。すなわち、最高裁は、自ら 積極的に第１３２条の２の発動要件を示したのであって、その内容は、本件高判とは 異なるものといえる。 また、IBM 事件最決とヤフー事件最判が立て続けに出されたことも、注目に値 する。両事件は、適用条項が異なることから、その射程は異なると考えることもで きるものの、それぞれ連続する２条項のひとつに関する発動要件を問題にするもの であって、その発動要件にかかる文言も同一の文言であることからすると、その発 動要件も同一であると考えることもできる。もしも、最高裁がこれら２条項の整合 性について、そもそも考慮に値しないと考えていたならば、光楽園旅館事件最判を 踏襲した IBM 事件高判に対しては、早々に不受理決定をすればよいのであって、 計ったかの如くヤフー事件最判と時期を合わせる必要性はない。したがって、これ ら２条項の発動要件を同一の要件と考えるべきか否かについて、最高裁が検討を 行ったからこそ、最高裁が同時期に立て続けに判断をくだしたものと考えることが できよう。 ３．ヤフー事件最判の意義 ヤフー事件最判は、法人税法１３２条の２の発動要件について、「濫用」という言葉 を用いて抽象的に定義したうえで、濫用の判断に当たって考慮すべき事情として経 済的合理性欠如要件を示す条件をあげた。さらにヤフー事件最判は、濫用を判断す るにあたっての観点として、「各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でそ の適用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点」をあげた。こ の観点としてあげられた箇所は、一見すると課税要件法目的相反要件を示している ようでもあり、これら「濫用」、「事情」および「観点」の関係性をいかにとらえる かによって、本件最判の意義が異なることになる。 そもそも租税回避は、課税要件法の欠缺を見出して、課税要件法の立法趣旨・目 的からすると課税すべきものに対して、課税要件の充足を回避することによって税 負担の軽減をはかるものであり、まさに課税要件法の濫用といえるものである。本 件最判が示した「濫用」という言葉は、租税回避を最も抽象的に表す言葉であって、 同条項をはじめとする行為計算否認規定が租税回避を否認するための規定であるこ とを宣言しているにすぎないということができる。 租税法律主義の要請により、課税要件は明確に法定されなければならないが、立 法裁量が認められている以上、ひとたび定立された課税要件法の解釈は、明確な要 件が存するという前提のもとでなされなければならない。租税法律主義の原則が課
税要件法のみならず租税手続法をも対象にしていることからすると（憲８４条）、手 続要件にもこれと同様のことがいえる。すなわち、同条項における「不当」という 文言についても、それが実定法上の文言である以上、解釈によって明確な要件を見 出さなければならないのである。租税回避を観念的に定義づける場合においては、 「濫用」または「課税要件法目的相反」として定義づけることもできようが、実定 税法の解釈において、そのような不明確な解釈は許されない。 ヤフー事件最判は、この「不当」という文言について「濫用」という言葉を用い て抽象的に定義するものの、濫用の判断要素を示すことによって、明確性を担保し ようとしているということができる。濫用の判断要素に関してヤフー事件最判は、 「各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れ るものと認められるか否かという観点」をあげた。この説示は、課税要件法目的相 反要件を彷彿させるものであるが、これは要件を示すものではない。ヤフー事件最 判は、経済的合理性欠如要件を示す条件を考慮すべき事情とし、このような事情を 考慮したうえで、「各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受 けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点」から判断すべしとしたの である。課税要件法目的相反は、まさに租税回避の本質的要素であり、租税回避を 定義づけるにあたって、「濫用」という抽象的な言葉から租税回避の本質的要素を 示す言葉すなわち脱税との区別を表す言葉へ転換したものというべきであろう。 行為計算否認規定が租税回避を否認するための規定である以上、否認すべき行 為・計算が観念上の租税回避にあたるものであるべきことはいうまでもないが、か といって、実定法の解釈を問題にする以上、その否認要件は観念上の租税回避であ ることではたりず、より明確な要件が必要であることもまた、いうまでもない。ヤ フー事件最判は、経済的合理性欠如を示す条件を考慮したうえで、租税回避を否認 すると説示しているのであって、経済的合理性欠如要件を同条項の発動要件と判示 したものということができよう。 したがって、ヤフー事件最判は、光楽園旅館事件最判および IBM 事件最決と整 合性が取れた判決であり、法人税法１３２条ないし同法１３２条の３の発動要件に関し て、同一の要件を示した判決であると評価することができよう。 Ⅵ．おわりに 本稿においては、法人税法上の行為計算否認規定に関する２つの最判が整合性 の取れたものであるのか否かについて検討した。光楽園旅館事件最判が、法人税法
１３２条の発動要件に関して経済的合理性欠如要件を示したのに対して、ヤフー事件 高判は、同法１３２条の２の発動要件として課税要件法目的相反要件を示した。これ ら２条項の発動要件を示す文言は同一であるにもかかわらず、異なる要件が判示さ れたのである。その後、ヤフー事件最判がくだされ、本判決は、一見すると経済的 合理性欠如要件と課税要件法目的相反要件の双方を発動要件としたようである。し かし、ヤフー事件最判は、経済的合理性欠如を示す条件を考慮したうえで、租税回 避を否認すると説示しているのであって、経済的合理性欠如要件を同条項の発動要 件と判示したものである。したがって、ヤフー事件最判は、光楽園旅館事件最判お よび IBM 事件最決と整合性が取れた判決であり、法人税法１３２条ないし同法１３２条 の３の発動要件に関して、同一の要件を示した判決であると評価することができ る。 このように、最高裁が経済的合理性欠如を行為計算否認規定の発動要件と結論付 けることにより、課税要件法目的相反要件に比して一定の明確性を保つことはでき たものの、経済的合理性欠如要件についても、必ずしも明確であるとは言い切れな い。行為計算否認規定の発動要件として真に明確な要件が何かについては、今後さ らなる検討を要すものである。
