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日本 管^理会計 学^{会 誌}

管 理 会 計 学 2015 年 第²³ 巻 第1_号

論　文

先入先 出法^{に よ る}累加 法^の 検討

　　　　　　^{片 岡洋 人}門^{平 井裕久†}

〈論文 要 旨〉

　^{工程 別総}合原価^計算^の 累^{加 法 に おい て先 入}先出 法 （FIFO ）を適用 す る 場合， 製^造現 場^{に お け}

る原 価 管^理活 動 を^ミス リー_{ドする 可能 性がある}．な^ぜな ら，FIFO ^{に よる}累^加法は，期 首 仕 掛 品か ら先に 完成す る^こ と を仮^{定した 計}算 方法である にも か か わ ら ず， 前^工 程 ^の期 首仕^{掛 品 原 価} が後^工程^の 期 末 仕掛^{品 原}価に影響^{を 及}ぼ す 計 算 構 造にな^っ て^い る た め である．

　 本 稿^{で は}，FIFO ^{に よ る}累 加法^の 計 算 構 造^{をモ デル} 化する こ と に よ り，前^工程^の 期首 仕掛品 原価が 後工程^の 期^末仕 掛^{品 原}価^{の 計}算^{に 及}ぼす 影響度f^{σ→J）を求め る．その 上で，FIFO に よ る}

累加 法に内 在す る特 性 と 問 題 点 を 明 らか にする と と もに，^{各工 程の 原 価}管^{理 活 動 や 様々 な}経 営 意思 決定を ミ^ス リー_ド

す^{る 可 能 性 につ い て}検 討^{す る}．

　^{検 討の結 果，各 現 場 担 当者の 物量感 覚との 間に乖 離が 生 じ る一因である影 響 度}fU^{→刀を 測 定し，}

各^工程^の管^理者 間^で情 報 共 有 する^こと が重 要^である^{こ と}を示 ^{し て い}る．

〈キー_ワー _ド〉

　^工程 別 総 合原価 計 算，累加法，先入先出法，期 首1_期末 仕掛品，製 造^工程

　　　　　TheNatureoftheCumulativeMethod with FIFO

　　　　　　　　　 in^aProcessCostAccountingSystem

　　　　　　　^{Hiroto　Kataoka}旁　^{Hirohisa　Hirai†}

　 　 　 　Abstract

　Applying　the　first・in　first−_{out　method （}FIFO_）to　the　cumulative 　method 　in　a　process^{cost 　accounting} system 　is　likely　to　mislead 　cost　management 　activities．　This　is　because　the　beginning　work −in・process

cost　of　the　previous^・process^{has　an 　impact　on 　the　end 血}g^work −in−process^{cost 　of}post−processes， despite　the　fact　that　in　the　cumulative 　method 　with 　FIFO 　the　calculation 　method 　assumes 　thattbe beginning　work ・in−process^willbe　completed 　first．　In　this　paper，　by　mode 】ing　the　calculation 　structure ofthe cumulative method with FIFO _，　we fnd　outthedegree　ofi皿 paGt^{ofthe 　beginning　work} −in−process

cost　ill　thepreviousprocess^{on　the　ending 　work} 『in−process^costin血e　post・processes， プ^（ノ→_ノ）

． Furthermore，　we 　clarifン theproblemsinherent　in　the　cumulative 　method 　with　FIFO_，　and　then　we consider the　possibilityofmisleading 　cost 　management 　activities ，Our^finding　isthatitisimportantto measure 　the　degree　of　impact　on 　the　ending 　work −in−_process　cost 　in　the　post−_processesfromthe beginning　work −in−process^costin　the　previousprocess，^{and　to　share　this}infbrnlation　between　managers ofeach 　process．

　　　　　　 KeyWords

process^{cost　account 血}g^system ，^{cumulative 　method} ，^first−in　first−_out，begjnning^／ending 　work −in−_process，

1孤anufacturing 　Process

　2014年 6月10日　受付

2014 11 7

　Submitted10June2014 Accepted 17November 2014

管^{理 会}計 学 第 23巻 第 1_号

1． 問題^の 所 在 と本稿^{の 目的}

　^工程別総 合原価 計 算 （^工 程 別計 算） ^は，本来，^正確 な製品 原 価^の 計算お ^よび有効 な 原 価 管 理 を 企図^{し て}実^{施 さ れてい る}．し か しな が ら，廣 本 （2008，pp．236−246） 等^の一_{般 的 なテ キス}

ト で も 説 明 さ れて^い る累^{加 法 に おい て}先 入 先 出 法 （以 下，FIFO と す る ） を 適 用 す る 場 合，製^造現 場 に お け る 原価 管理 活 動 を ミ^ス リードす る 可 能 性 が あ る．なぜな ら， FIFO に よ る累^{加 法 は}，期 首 仕 掛品か ら先に完 成 する^こ と を仮 定 ^した計 算 方 法である に もか か わらず，前^工程^の 期 首 仕 掛 品原価 が 後^工程^の期 末仕掛品 原価に影 響 を及ぼ す 計 算 構 造にな^っ て^い る た め で あ る，

　^{こ の} 点^{につ い て} ，^{FIFO に}よ る累 加 法^{がこの よ}うな 計 算 構 造 を 有^{し て い} るこ とに言 及^{し てい} る 文 献^は，Newlove （1958_{）や 番 場 （}1963_）等ごく僅^か な例 外 を 除 き，^{ほと ん ど}見 受^けられ な^い．

例 え ば 番 場 （1963）は，累 加 法 が 正 確 な 計算方 法であ る^こ と を 前 提 と し^{っ っ} も，FIFO で計算す る趣 旨を考え る と ^「月 初 仕 掛 品 原 価 を 全 く 月 末 仕 掛 品 原 価 に 影 響 さ^せ な^い 計 算 方法^の 方^がベ タ

ー_{である 」 （}

p207^{）とし てい る}．さ らに，非 累^加法^{の方 が 「}先入先 出 法^の趣 旨^{に ヨ リ よ く か な}

っ て 」お り，「累^加法^{で は こ の よ} うな純 粋^の先 入 先 出 計 算^は行^{いえ な}い 」とも^{述べ て い る} （p．209）．

し か しな が ら，番 場 （1963）も含^め，^い ず^{れ の}先 行 研^{究に お い ても}，^前工程期 首 仕^{掛 品}原 価^が 後工程 期 末 仕 掛 品 原 価 ^の計 算 に 及 ぼ す 影響^{の 程}度 （度合^い ） につ い て は 言 及 さ れ^{て い} な^い ． 　 本 来，^{FIFO の}仮 定^の 下で は，例^{え ば}第 3 ^工程^{で加工 に}着 手 す^るロ ッ トの順 番^は，  第3工程

期^首仕^{掛 品}，   第 2工程 期^首仕 掛 完 成 分，   第 1工程 期^首仕^掛完^成分，   第 1^工 程 当期 着^{手 完} 成 分となる．こ の 順序が適切 に守ら れ^{て い} る^こ と^が番場 （1963 ）^{の い} う本 来^{の 「}先入先 出 法^の 趣 旨」　^（p．209）^{と なる}．それに対 ^{し て}，^{修 正} FIFO は各^工 程 完^{成 品の 内}訳^{を 区}分^{し ない 方 法で} あ る た め，FIFO ^の 趣旨 や 生 産 活 動^の 実 態と は無関係に，^つ ま り前 述^の   〜  _{の 順 序が計 算上順} 守 され ること なく，前^工程に おける期 首 仕 掛品原 価 が後^工程^の期 末 仕 掛 品原 価^にまで影 響^{し て}

し まう^{こ とに}な^る．一_方，平 均 法^{で は}，^加重 平 均 化^{に よっ て}，前^工程 期 首 仕 掛^品原 価^の一 部^が 後^工 程 期 末 仕 掛 品 原 価に混 入 す る^こと^にな る．しか も，そ^の影 響^は， 逓 減 ^{し な が ら}も 半永^久的 に 残 さ れ る 計算構 造 に な^っ て^い る．一般 に，期 首 仕 掛 完成分 と当期着手完 成分^の 作 業 能 率^の 相 違を 反 映 で き る と^い う点で， FIFO^の方が平 均 法よ り も優れ^{て い} る （Horngren　1972，p．606）， 　^{な お}，累^加法^{お よ び}非 累^加法^の技 術^と特 徴^を初^{めて 取 り上 げ たの は} Nicholson（19e9，　p．341） であ^っ た．そ^の 後^の 総 合 原 価 計 算^の 発^{展 は}単 位^原価^{をい かに正 確 に}計 算す る か が 中^{心 で}， Bentley_（1911，_pp．246−247_）が製 品 原 価^の按 分^に FIFO お よ び平^均法^とい う^計算^技術^の一_{般 理}

論 を説 明^{し て か ら}， 後 年^の 専 門 家^{が その} 一_{般 理}

論^{を さ らに改}善^{す るの は 困 難だっ た とも 言われて}

い る （Garner　1954，_pp．339−340）．ま^た，非 累^加法^{は さ らに 「通}常^の非 累^{加 法}」 と ^「改^{訂 非}累 加 法_」とに 区分^でき^{る が 1}，後 者^は累^{加 法 と 同 じく 正しい 計}算 結果 を得ら れ る よ う に工夫 され た 方 法であ り，^実質^{的 に は}累^{加 法 ない し改 訂 非 累}加法 が 望 ま しいとされている （番 場 1959_{他 ）}²．

な お， 現 代^の実 務 統 計 に お^い て は， 37．42％の 企業^が累^加法^を，17．42％が 非累^{加 法 を}，31．61％が 予定 原 価 な^い し標 準原価で^の振 替 を 実 施^{し てお} り， 13．55％が工程 別 計 算^{を 不 採 用で あ る と}報^告

さ れて^い る3．_{現 代}にお^い て も過 半数^の企 業が^工程別計 算を実 施^{し てい} る^こ とになる．

　以上 を受けて，本 稿^では，累 加 法で FIFO を採 用した 場 合の計 算 構 造を^モ デル化 する ことに よ り， 前^工程 ^の期 首仕^{掛 品 原}価^が後^工程^の期^末仕^{掛 品}原 価^{の 計}算に及ぼす 影 響度を求め る⁴．そ の上で，FIFO ^による累^加法^に内在す る 特 性 と 問 題 点 を 明 ら か に す る と と も に，各^工程^の原価 管 理 活 動 や 様^々 な 経 営意思決 定を ミ^ス リー_{ドする可能 性につ い て検 討 する}．

先 入 先 出 法 に よ る 累 加 法^の検討

2． モ デ^{ル の}設計 ^・ 構築

　本 節^では，累^加法 （^{ない し}改 訂 非 累^{加 法}）^で FIFO を 採 用 し た 場合^の 計 算 構 造 を^モ デ^ル化 し， 前^工 程^の期^首仕^{掛 品}原 価^{が後工程 の期 末}仕^{掛 品 原}価^の 計 算^に及 ぼ す影 響 度^{を 求め る}．

2．L モ デ^ル 設 計 と問題 状 況^の設定

　 本 稿に お^い て，分 析 的^モ デ^ル （一

般 式 ）^を用^{い て}累^加法^の下^で FIFO を適^{用 した}場 合^の計 算 構 造 を 示 すにあ た り，^{モ デル を単純}化す る た め に 次^の よ う な 問 題状況を設定 する^{5 ：}

　 （ア）製品^の 製 造に は連 続 する 3っ の 工程 （j^{＝1，2，3）を要 する もの とし， 原 材 料 （i＝1）}

　 　 　 は第 1^工程^の 始 点で投入 されJ 第 2 ^工程お よ び第 3工程^{では 加工 の} み を行 う，

　 ^{（イ）資 源の種類 は}， 原材 料 （i^； 1），第 1工程 加^工費 （i≡2），第 2工程 前^工程 費 （i＝3）， 　　　^{第2工程 加工費 （i； 4）}， 第 3工程 前^工程 費 ^（i^＝ 5），^{お よ び}第3 工程加工費 （i^＝ 6） 　 　 　 ^とす^る，

　 （ウ）各工程完成品 は， す^べ て同 原 価 計 算 期 間 中に次^{の 工}程^で加^{工 に}着 手 するも^{の と}する．

　^{（エ ）工}程 完 成 品 と期 末 仕 掛 品^{へ の}原 価 配 分は FIFO によ る （^{た だ し}，　qGj^≧9Bp ^．

　 （^オ）記 号法^の 定 義 ^：

第 」^工程^の原 価 要 素iに 関 す る 数 量 原 価 加^{工 進}捗度 期 首 仕掛^品 ρ8・ CBi・ θB‘・

期 中 投 入 分 9π G‘・ 團

工程 完 成 品 eθ・ cα・ _θ

α・＝₁

期 末仕掛^品 GE^{・ CE}‘・ _θE

亘・

　^ただ ^し，進 捗 度^θは 0≦^θ≦1で あ る．ま た，原材 料^は第 1 工程^の 始 点^で投入 さ^{れ る} ため，^θBll ≡_θE11 ＝1となる．第2工程^{お よ び}第3 工程^{におい て}前^工程 費^は常^に進捗 度 が 100％と なる の で，^θB32 ＝_θE32 ＝　eB53　^＝ 　eE53^＝ 1カ^ミ成^り立つ ，

2．2．工程別^の完成品原価^{お よ び}期末仕掛品原価

　累^加法^で FIFO を適^用す^る場 合， 第 1工程^の原 材 料 費 （i；1；1^{≡1）の 完 成品原 価， お よ び第}

1工程^の加^工費 （i^＝ 2；j^{＝ 1）の完 成品 原価は，次 式の ように表わすこ と がで き る．}

　 　 　 　 CI11（（｝c1一_{（〜Bl θBll ）}

　 　 　 　CJII_（（？σt− qB1） 　 C6t1^＝ CBI1＋

　 　 　 　 ^＝CBI1＋

　 　 　 〔1_） 　　　　　　　（QGZ⁻ QBI^θBlt）^＋QEIeE11

　　　　　　 （qG1⁻ GBI）^＋QEl

　　　　　　　　 Cl21^（QG1^一qBl^θB21） 　 CG21＝CB21十

　 　 　 〔2_） 　 　 　 （qG1⁻ qBl^θB21）^＋qEl^θEZ1

　^{こ の（1）式 と}（2）^{式の 和 が}第 1工 程完成^品原価^{に な る}，同 様 に，第 1^{工 程 の}原 材 料費（i^＝ 1；j^＝1）

の期 末 仕 掛 品原価，^{お よ び}第 1 ^工程^{の 加工}費 （i^＝ 2；j^{・ ’1）の 期 末仕掛品 原価は，次の よ うに}

表 わ さ れる．

　 　 　 　_CE ClltQE1θEn 　 　 　 　 Cfl1^（qEl

・・＝

（q。、− q，、θB、、）^＋ q。、θ

。、、

＝

（q、、− Q。 、）^＋ q。1　 　　　　 　　　 　 ^（3）

　 　 　 　 C_{｝21（〜E1}θE21

　 CE21＝

　 　 　 （4） 　　　　 （QG1⁻ （〜Bl^θB21）^＋ QEI^θEZ1

　^工程^別計算^では，^工程 別^に独^立の期 間^生産^{量 ご との}計 算 を 行 う^{の で}，第2 工程^と第3 工程に

つ い て も第^且工 程 ^{と 同}様^の 計 算^{が な さ れ る}．した が^っ て，第2工程^{に お ける}前^工 程 費 （i^＝ 3；j^{＝ 2）}