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一95一
StephenGilmanの
ア カ ウ ン テ イ ン ゲ ロエ シ テ イ チ わ ス イ オ リ
会 計 実 体 論(邦 訳)
久 野 光.朗
.ま え が き
こsに 訳 出 し た"StephenGilmanの 会 計 実 体 論"は,「AccountingConcepts
ofProfitコ(NewYork,TheRonaldPressCompany,'1939)の 第4章"人 的 会 計 実 体"(ThePersonalAccountingEntity)と,第5章"非 人 的 会 計 実 体"
(TheImpersonalAccountingEntity)の 二 章 か ら 成 つ て い る が,第11章"会 計 コ ン ベ ン シ ョ ン と 株 式 会 社"(AccountingConventionsandtheCorporation)
お よ び 第14章"会 計 原 則 の 構 成 リ ス ト"(CompositeListofPrinciples)と と も に,原 著 出 版 者 で あ るTheRonald・PressCompanyの 文 書 部 長E.A.Woodson
氏 の 好 意 に よ っ て,1959年9月18日 付 で,本 誌 に 発 表 す る 許 可 を 得 た も の で あ る 。
S.Gilmanに よ れ ば,エ ン ティティ■ ・ … コ ンベ ン シ 。ン は 複 式 簿 記 の 基 本 的 前 提 と して 極 め て 古 くか ら存 在 して い た もの と考 え られ る。 即 ち,"ロ ー マ の 奴 隷 理 論"(Romanslavetheory)に 見 る如 く,奴 隷 は 主 人 の 代 理 人 と し て 主 人 の 所 有 と支 配 の も と に お りな が ら,そ の 受 託 財 産 の 管 理 と運 用 に 関 し て 主 人 と
は 独 立 し た 別 個 の 人 格 を有 す る人 間 と して 帳 簿 記 録 を 行 な っ た の で あ る 。 そ し て,そ こ に は 奴 隷 の 管 理 す る 財 産 が 常 に 主 入 に対 す る負 債 に 等 し い とい う会 計
等 式(accounti㎎equatio豆)カ ∫必 然 的 た 成 立 し た 。S.Gilmanは,かsる 奴 隷 の 立 場 を"人 的 会 計 実 体"(personalaccountingentity)と 呼 ぶ の で あ る 。
こ の ロ ー マ時 代 の 勘 定 記 録 を特 色 づ けて い た 人 的 会 計 実 体 と し て の 自然 人 格 の 要 素 は,資 本 主 義 の 発 展 に 伴 な っ て 物 的 な 要 素 へ と変 化 す る 。 即 ち,株 式 会 社 の 出 現 に よ っ て,̀̀(1)資 本 的 負 債(proprietatryliability)の 有 限 性,(2)資 本 主 の 変 動 とは 無 関 係 に 恒 久 的 な ヱ ン ティテ ィー の 生 命 が あ る とい う概 念 を附 加 し た こ
と,そ し て(3)資 本 と経 営 の 分 離 とい う こ と"(ibd.chap.11,PP.165〜166)が,
資 本 主 とは 独 立 し た 別 個 の エ ン テ ィテ ィー を して"仮 想 的 も し くは 擬 制 的 な 人
一96一 商 学 討 究 第10巻 第3号
格"を 与 え る こ と に な っ た と言 わ れ る。S.Gilmanは,かsる エ ン ティティー を 人 的 会 計 実 体 と対 比 し て"非 人 的 会 計 実 体"(impersOnalaccountingentity)と
呼 ぶ の で あ る。
上 述 せ る如 く,S.Gilmanが 主 張 す る会 計 実 体 論 は,自 然 人 格 と し て の エ ン ティティー が 擬 制 的 人 格 と して の エ ン テ ィティー へ 変 化 す る 過 程 を歴 史 的 発 展 段 階' の 類 型 と して 捉 え た もの で あ る 。 し か し,こ ㌧で 注 意 し な けれ ば な らな い こ と は,会 計 実 体 とい う言 葉 が 会 計 の 行 な わ れ る一 定 の 範 囲 と し て の"会 計 単 位"
(accountingunit)と 会 計 を 行 な わ し め る 判 断 の 主 体 と し て の"会 計 主 体"
は オゆ ナ
(accountingsubject)と い う二 つ の 意 義 に 用 い られ て い る とい う こ とで あ る 。 こ 〜に,わ が 国 の 初 期 の エ ン ティテ ィー 論 争 に 見 られ た 通 り,種 々 の 誤 謬 を 犯 す 原 因 が 存 在 す る。 即 ち,会 計 コ ンベ ン シ.ン も し くは 基 本 的 前 提 と し て の エ ン テ ィテ ィー を 会 計 主 体 論 に お け る 企 業 主 体 説 と 同一 視 し た り,更 に そ れ を資 本 主
ヨ
主 体 説 と対 比 し て 論 ず る場 合 が 見 られ る の で あ る 。 確 か に,会 計 コ ン ベ ン シ ン と し て の エ ン テ ィテ ィー 論 と会 計 主 体 論 と の 間 に は,特 に 歴 史 的 に 考 察 す る 際,極 め て 密 接 な 関 係 が 見 出 され る こ と は事 実 で あ るが,こ れ ら は決 して 盲 目 的 に 同 一 視 さ るべ き もの で は な い 。
会 計 コ ンベ ン シ.ン と し て の エ ン ティテ ィー は,少 く と もS.Gilmanに 従 え ば,複 式 簿 記 の勘 定 記 入 に 関 す る思 考 上 の 手 段 で あ り,一 っ の フ ィ ク シ 。ン で あ る と言 え よ う。 従 っ て,そ れ は所 謂 会 計 主 体 論 上 の 資 本 主 主 体 説 に も等 し く 認 め られ る もの で あ り,そ れ な くし て は複 式 簿 記 が 成 立 しな い の で あ る。"企
くバサ は ラ
業 と企 業 家 は複 式 簿 記 に よっ て分 離 せ しめ られ る"と 言 う場 含,そ の複式 簿記 に超歴 史 的 に且 つ普遍 的 に 内在 す る もの が,S.Gil・rmの 言 う会計 実 体 なの で あ る。か 、る観点 か ら,複 式 簿 記 を前提 とす る極 めて技 術 的 な会 計 実体 な る も の を会 計 の 基本 的 コ ンベ ンシ.ン とし て挙 げ る必 要 を認 めな い立 場 も出 て くる
(久 野 注1)例 え ば 山 桝 忠 恕,"ビ ジ ネ ス ・ エ ン テ ィチ ィー 論 へ の 反 省",「 産 業 経 理 」t 1956,1.不 破 貞 春,"会 計 主 体 と 会 計 対 象",「 会 計 」,1956,4 .飯 野 利 夫,"財 務 会 計 セ ミ ナ ー",「 企 業 会 計 ⊥1957(臨 時 増 刊 号)な ど を 参 照 。
(久 野 注2)WernerSombart,「DerModerneKapitalismusJ(IV.Auf1.1921,
ZweterBandErsterHalbband),S.118.
StephenGilmanの 会 計 実 体 論(邦 訳)(久 野 〉‑97‑
(久 野 注1)
の で あ ろ う。 そ の 良 否 は 別 と し て も,そ れ が 会 計 主 体 論 と は 別 の 次 元 に あ る こ と を理 解 す る必 要 が あ る の で あ る 。
そ こで,か ㌧る考 察 か らS.Gilmanの 会 計 実 体 論 に 対 す る結 論 を先 に 述 べ れ ば,そ れ は会 計 主 体 論 と は別 の 次 元 に あ る会 計 コ ン ベ ンシ.ン の説 明 で あ る と考 え られ る 。7CS',資 本 主 理 論(proprietarytheory)と 対 比 し て エ ン ティティ ー理 論(entitytheory)を 論 じ て い る場 合 に は(ibd .chap.5,P.48,chap.35,
P.598),単 純 に コ ン ベ ン シ.ン と して の エ ン テ ィティー 一だ け を 論 じ て い る と は 断 言 出 来 な い の で あ り,コ ン ベ ン シ.ン と し て の エ ン ティティー と 企 業 主 体 説 とが 無 差 別 に論 じ られ て い る よ うに 思 わ れ る 。 と は 言 え,今 日 的 な 意 味 に お け る会
計 主 体 論 が 意 識 され て い な い こ とだ け は事 実 で あ る。
今 日 の 会 計 主 体 論 に あ っ て は,企 業 観 も し くは企 業 本 質 観 に基 づ い て 会 計 を
(久野 注2)
一 種 の"P・R"と 見 倣 し
,社 会 的 責 任(socialresponsibility)を 遂 行 す る"意
(久 野 注3)
思 決 定 申 心 点"(decision・makingcenter)と し て 会 計 主 体 を規 範 と し て い る傾 向 が あ る 。 これ に対 し て,S.Gilmanの 会 計 実 体 論 は 一 つ の コ ンベ ン シ 。 ン を 歴 史 的 に 帰 納 理 論 と し て 展 開 し て い るの で あ り,そ の意 味 で は 極 め て 首 尾 一 貫 して い る と言 え るで あ ろ う。 制 度 的 会 計 構 造 に お け る下 部 構 造 と し て の 会 計 コ ン ベ ン シ 。ン は,申 部 構 造 と し て の 会 計 原 理 や 上 部 構 造 と し て の 会 計 通 則 に 較 べ て,そ の 変 化 が 緩 慢 で あ る と は 言 え,長 い 間 の 社 会 的 条 件 や 経 済 的 条 件 に よ っ て徐 々 に 変 化 す る か らで あ る 。
最 後 に,先 に も一 寸 触 れ た こ とで あ るが,歴 史 的 に 見 て,コ ンベ ンシ.ン と し て の 会 計 実 体 論 が 勘 定 理 論 の 問 題 を媒 介 に して 会 計 主 体 論 へ 通 ず る こ とに 触 れ て お か ね ば な らな い 。A.C.Littletonに よ れ ば,かsる 勘 定 理 論 上 の 資 本 主 理 論 と エ ン ティテ ィー理 論 な る問 題 は既 に19世 紀 の 申 葉 に確 立 し て いfcと 言 わ れ
(久 野 溢r4)
る。 そ して,恐 ら くそれが 現 代 経 済社 会 にお け る企 業観 の 認識 を通 じて現 代 会
(久 野 注1)例 え ば,佐 藤 孝 一,"企 業 主 体 説 と 企 業 実 体 説",「 企 業 会 計 」,1955.8.
(久 野 注2)K.Engelmann,"InSearchofanAccountingPhilosophy",rThe AccountingReview」,July1954,p.390.
(久 野 注3)W.W.Suojanen,"AccountingTheoryandtheLargeCorporation",
「TheAccountingReview」,July1954,p,392.
(久 野 注4)A.C.Littleton,「AccountingEvolutionto1900」(NewYork.
AmericanInstitutePublishingCo.,Inc.,1933),Chap.12.
計 に お け る上 部 構 造 論 と し て の 会 計 主 体 論 へ と発 展 し た の で あ ろ うが,そ の こ とが 意 識 され る に 至 っ た の は 極 め て最 近 の こ とで あ り,そ れ は わ が 国 ば か りで
(久 野ttt>
な く ア メ リカ に お い て も同 様 で あ る と思 わ れ る。 従 っ て,S.Gill皿nの 会 計 実 体 論 に何 ん らか の混 乱 が あ る と し て も,そ れ は 上 記 の 事 柄 が 無 意 識 の うち に 現 わ れ た 為 で あ る と考 え られ る 。 ま さに"時 代 は移 り,会 計 コ ンベ ン シ.ン は 時
ゴク ヨ
代 と と もに 変 化 す る"一 つ の 過 度 期 に お け る現 象 と して 認 め る こ とが 出 来 る の で は な か ろ うか 。
人 的 会 計 実 体
('ThePersonalAccountlngEnt;ty)
エ ン テ ィティー ・コ ンベ ン シ.ン が 会 計 の三 つ の 基 本 的 仮 定 の 一 つ で あ る こ と
(久 野 注3)・
な 既 に上 述 した 。 それ は会 計 機 構 の設 定 を予定 した もので あ るか ら,且 つ それ は 会 計 人 が云 う純 利益 の意 味 を最 も論 理 的 に説 明す るの に 役 立 つ の で あ る か
ら,そ の起 源 と発展 を適 切 に考察 す るのが 至 当 で あ る。
複 式 簿 記 の起 源 は明確 に知 られ て い ない 。Peragalloは,中 世 の商 業 の 発 展 以 前 に そ れが 存 在 してい た とい う証 拠 を殆 ん ど見 出 してい な い 。 し か し な が ら,複 式 簿記 は ロー マの奴隷 と主 人 の関係 に起 因 す るの か も し れ な い と い う
での
見 解 を と っ て い る 者 も あ る 。Peragalloは,複 式 記 入 が"ロ ・ 一 マ の 簿 記 組 織 くbookkeepingsyste皿)の 申 に 未 完 成 の 形 態 で 現 わ れ て い た か も し れ な い"と
(久 野 注1)例 え ば,G.H,Newlobe&S.P.Garner,「AdvancedAccounting」
(Boston,D,C.HeathandCompany,1951,vol.1),p.3.は 次 の よ う に 述 べ て い る 。"し か し な が ら,別 の 見 方 を す れ ば,̀ビ ズ ニ ス ・ エ ン テ ィテ ィー'の 関 係 は 会 計 の 広 義 の 社 会 的 問 題,特 に 株 式 会 社 会 計 に 関 す る 問 題 に 対 す る 考 察 で は 未 だ 充 分 に 普 遍 化 し て い な い 。 そ の 問 題 は 近 々 過 去 数 年 来 研 究 さ れ 始 め た ば か り で あ り,そ の 結 果 と し て 会 計 は 今 や 或 る 人 達 か ら伝 統 的 な 枠 か ら 殆 ん ど 全 く 離 れ た 次 元 で 考 察 さ れ つ ＼ あ る 。"
〈久 野 注2)G.O.May,rFinancialAccounting」(NewYork,TheMacmillan
Company,1953),p.9.木 村 重 義 訳,「 財 務 会 計 」(ダ イ ヤ モ ン ド社,1957),P.13.
(久 野 注3)第3章 を 参 照 。
く1)EdwardPeragallo,「OriginandEvolutionofDoubleEntryBookkeeping」
(NewYork,AmericanInstitutePublishingCo.,Inc.,1938),P,3.
StephenGilmanの 会 計 実 体 論(邦 訳)(久 野)‑99‑
(久 野 注1)
㍗ う以 外 に 何 も触 れ て い な い 。
以 上 の 事 柄 が 真 実 で あ る か 否 か は 重 要 で な い よ うに 思 わ れ る。 説 明 上,奴 隷 の 個 人 的 観 点 が 会 計 の エ ン ティティー ・コン ベ ン シ.ン を して 生 き生 き と し た 真 実 ら しい もの に させ る とい う こ とに よ っ て の み,そ れ は極 め て 論 理 的 に 満 足 し 得 る もの と な るの で あ る。
Littletonは,「1900年 ま で の 会 計 の 進 化 」(AccountingEvolutionto1900)
とい う著 書 で,商 業 に 従 事 す る こ とが ロ ー マ貴 族 の 尊 厳 を そ こね る こ とに な っ
(久 野 注2)
て い た と説 明 し て い る。 購 入,販 売,そ の 他 企 業 実 務 上 の 問 題 が 自 由 市 民 に は ふ さ わ し くな い も の と考 え られ,彼 等 は 代 理 者(proxy)を して 商 業 に 従 事 せ し め る必 要 が あ っ た 。 ロ ー マ の 奴 隷 に は教 育 が あ り才 能 を 持 っ て い る者 が 数 多 く お っ た の で,市 民 達 は彼 等 に 金 銭 を貸 付 け,奴 隷 が 代 わ っ て 利 息 を と っ て 金 銭
を貸 付 け た の で あ ろ う。 奴 隷 自 身 は財 産 を所 有 す る こ とが 出 来 な か っ た 。 主 人 か ら彼 に 前 貸 し され た 金 銭 は,単 に 持 主 が 代 わ っfCS'け で 所 有 権(ownership) の 移 転 で は な か っ た 。
企 業 取 引 が 極 め て 錯 綜 し て く る と,奴 隷 に は記 録 を 保 持 す る必 要 が 生 じ た 。 記 録 に よ っ て 示 され る この 主 人 と奴 隷 の 関 係 が,今 日 に 至 る ま で 持 続 して い る で 何 ん らか の 会 計 の 体 系(pattern)を 導 入 し た の で あ る。
猫 立 せ る人 格 の効 果
奴隷 は そ の主 人 か ら独 立 した別 個 の人 格で あ っ た か ら,彼 の保 持 した記録 は
(久 野 注1)複 式 簿 記 の 起 源 に つ い て は,ロ ー マ 時 代 に お け る 代 理 人 簿 記(Agency Bookkeeping)に 求 め る 見 解 と 申 世 の イ タ1;一 一に お け る 資 本 主 簿 記(Proprietors Bookkeeping)に 求 め る 見 解 と が 対 立 し て お り,そ の 見 解 の 相 違 は 複 式 簿 記 の 本 質 観 に 基 づ く も の で あ る が,少 く と も複 式 簿 記 の 計 算 形 式 性 の み に 限 定 す れ ば,後 者
の 見 解 も ロ ー マ 時 代 説 を 認 め て い る 。
《 久 野 注2)A.C、Littleton,「AccountingEvolutionto1900」(NewYork,
AmericanInstitutePublishingCo.,Inc.,1933), .P.32を 参 照 。 ま た,邦 訳 と し て は,片 野 一 郎 訳,「 リ ト ツ ト ン 会 計 発 達 史 」(同 文 館,1952),P。53を 参 照 。 な お, 当 時 の キ リ ス ト教 思 想 で は 利 潤 の 追 求 を 罪 悪 だ と見 倣 し て い た の で あ る が,ル ー テ ル や カ ル ビ ン 等 に よ っ て 促 進 さ れ て 発 達 し た 新 キ リ ス ト教 思 想 は 近 代 資 本 主 義 精 神 の 重 要 な 起 源 を 為 し た も の で あ り,そ れ は 貨 幣 の 追 求 が 神 の 道 に 背 む か ず,倫 理 杓
に も 正 し く,更 に 人 の 義 務 で も あ る と 考 え る よ う に な っ て い る 。 例 え ば,Max Weber,"DieprotestantischeEthikundderGeistdesKapitalismus"(zuerst
ユgo411go5)を 参 照 。
彼 自身 の 個 人 的 記 録 で あ っ た 。 そ れ は,彼 の 主 人 や 一 般 社 会 に 対 す る奴 隷 の 観 、 点 を反 映 して い た 。 自 己 の 記 録 を 保 持 す る個 人 的 観 点 が あ る に もか 、わ らず, 奴 隷 は主 入 に 所 有 され 且 っ統 制 され て い た 。
(1)所 有 と統 制(oWnershipandcontrol),そ して(2)独 立 せ る人 格 と観 点 (separatepersonalityandviewpoint)と い う これ ら二 つ の特 質 は,有 力 な 歴 史 的 証 拠 の 有 無 に か ＼わ らず,エ ン ティティー ・コ ン ベ ン シ 。ン の 適 用 を 正 当 化 す る ほ ど会 計 機 構 を 極 め て 論 理 的 に 且 つ 十 分 に説 明 す る の で あ る 。
所 有 と 統 制
主 人 は,奴 隷 を所 有 す る こ と に よ っ て,奴 隷 が 行 な う 種 々 の財 務 的 取 引, (financialtransactions)の す べ て を指 令 し統 制 す る こ とが 出 来 た 。
奴 隷 が 何 ん らの 発 案 権 を持 た ず,独 自 の 経 営 判 断 を行 使 す る機 会 を持 た ず, 彼 が た ゴ指 令 に 従 うだ け で あ っ た と考 え る の も都 合 が よい 。 彼 は,命 令 に よ っ
て 金 銭 の 受 入 れ,支 払 い,貸 付 け,利 息 と元 本 の 回 牧 を行 い,そ して 主 人 に そ の 利 息 と元 本 を償 還 す る の で あ っ た 。
彼 は 奴 隷 で あ っ た が 故 に,彼 は主 人 の 人 格 の 延 長 で あ る に 過 ぎ な か っ た 。 独 立 せ る 人 格
奴 隷 は 彼 自身 の 人 格 と観 点 を 有 す る 人 間 で あ っ た の で,彼 の主 人 を彼 自身 と は 独 立 せ る別 個 の 人 間 だ と考 え た に 違 い な い 。 従 っ て,彼 の 記 録 は 他 人 が 第 三 者 と取 引 す る事 実 を記 録 す る とい うよ う な もの で あ っ た 。
主 人 が 彼 に 幾 何 か の 金 銭 を前 貸 し し た 時,奴 隷 が 個 人 的 に 彼 の主 人 に そ の 金.
額 だ け債 務 を 負 うて い る の だ とい う記 録 保 持 上 の 観 点 を と る の も 当 然 で あ っ た 。 主 人 が 金 銭 の 返 還 を要 求 し た 時,奴 隷 が 主 人 に対 す る債 務 を 支 払 うの だ ど 考 え るの も当 然 で あ っ た 。
主 人 に 対 す る代 理 人(agent)と して,彼 の 預 か る資 金 額 が 増 加 す る こ と は, 主 人 に対 す る彼 の 債 務 額 が 増 加 す る こ と を示 し た 。 そ れ に 反 し て,減 少 す る こ一
と は,彼 の 主 人 に対 す る債 務 額 が 減 少 す る こ と を示 し た 。
損 失 と 利 得
ロ ーマ の通 貨 の代 わ りに ドル を もって 例示 す れ ば,典 型 的 な取 引 は次 の如 く.
StephenGilmanの 会 計実体 論(邦 訳)(久 野)‑101一 驚 な るで あ ろ う。
主 人 が 彼 の 奴 隷 に$1,000を 前 貸 しす る と,奴 隷 の 観 点 か ら す れ ば,彼 は
$1,000を 保 有 し,彼 の 主 人 に$1,000の 債 務 を 負 うて い る こ とに な る。 主 人
・ の 指 令 に よ っ て ,奴 隷 が$1,000を6%の 利 息 で 貸 付 け た と す る 。 彼 は 現 金 (actualcurrency)を 債 権(receivable),即 ち 貨 幣 に対 す る請 求 権(claimto
・currency)に 置 換 え7Cの で あ る。 そ の 借 手 が 貸 付 金 を支 払 え な い とす れ ば 損 失 を蒙 む るが,そ れ は 奴 隷 の損 失 で は な い 。 彼 は 貸 付 け を 行 う よ うに 命 ぜ られ た だ けで あ り,そ の損 失 は主 人 の 損 失 で あ る。
奴 隷 自身 の 観 点 か らす れ ば,彼 の 保 持 す る こ の 資 金 額 の 減 少 は,主 人 に対 す る彼 の 債 務 免 除(releaseofhisliability)と し て 作 用 す る 。 従 っ て,彼 の 1$1,000と い う個 人 的 債 務 は消 失 す る こ と に な る。
そ の投 資 が 不 良 で な く良 好 で あ る こ とが 明 か に な っ た とす れ ば,異 な っ た 事 情 に な る で あ ろ う。 奴 隷 が 命 令 に従 っ て 前 例 と同 額 の金 銭 を 貸 付 け た と す れ ば,今 度 は もっ と良 い 結 果 とな り,借 手 は 単 に$1,000を 支 払 う の み な らず 利 息 の$60を も加 算 し て 支 払 う。 そ れ故,こ の 取 引 の 完 成 に よ っ て,奴 隷 は
」$1 ,000だ けで 仕 事 を始 め た に もかx)、わ らず,$1,060を 保 有 す る こ と に な る。
彼 が 何 ん ら財 産 を 所 有 す る こ とが 出 来 ず,そ して 彼 が た ゴ代 理 人 と して 活 動 して い る こ とを 心 に 留 め る な らば,$60と い う資 金 額 の 増 加 も,主 人 に 対 す
」 る奴 隷 の 負 債 が$60だ け増 加 し た こ と を示 す の は 明 白 で あ る 。
ら
責 任 と責 任 解 除 の 記 録
ロ ー マ 時 代 の 奴 隷 制 度 が 会 計 機 構 の 基 本 的 諸 要 素 を検 討 す る の に 極 め て 有 カ ー な 背 景(background)を 提 供 す る の で な け れ ば,上 述 し た 基 本 的 例 示 を 更 に 論 議 す る意 義 は 殆 ん どな い で あ ろ う。 他 の 如 何 な る例 示 も,企 業 とそ の 資 本 主 と Ll(Z)代 理 関 係(agencyrelationship)や 資 本 主 に よ る企 業 の 完 全 な る統 制 権 とい
う もの を,か く も如 実 に 示 す こ とは 出 来 な い 。
ロ ー マの 奴 隷 と そ の 主 人 の 関 係 は,あ らゆ る複 式 簿 記 が 依 存 して い る責 任 と
(久 野tt1)
責 任 解 除 の 概 念(chargeanddischargeconcept)を 暗 示 して い る。 奴 隷 は 、 、 彼 の 主 人 か ら彼 に 貸 付 け られ た 幾 何 か の 資 金 に 対 して 責 任 を負 い,且 っ 有 利 な 投 資 か ら生 ず る資 金 の増 加分 に も責 任 を負 う。 彼 は彼 の主 人 に 資金 を返還 す る
こ とに よって そ の責 任 を解 除 され る。 彼 は発生 した損 失 に よっ て もそ の責 任 を 解 除 され る。 奴隷 自身 は,彼 に手 渡 された資 金 の増 減 に よっ て利 益 を得 る こ と
もな けれ ば損 失 を蒙 む る こと もな い 。
こ の主 人 と奴 隷 の 関 係(master‑slaverelationship)に は二 っ の 基 本 的 会 計 概 念 が あ る 。 即 ち,(1)物 財 で は な くて 貨 幣 に よ っ て 記 録 を 保 持 す る と い う概 念,そ し て(2)資 本 主 か ら独 立 せ る別 個 の エ ン テ ィティー とい う概 念 で あ る 。
(久野 注勤
あ の よ く知 ら れ て い る 会 計 等 式(aCCOUntingequatiOn)は,当 然,奴 隷 が 主 . 人 を一 個 の独 立 せ る人 格 と考 え ね ば な らな い と ころ か ら,そ の 奴 隷 の 観 点 に 由 来 す る もの で あ る 。主 人 を債 権 者(creditαr)と 見 倣 す 方 法 以 外 に,如 何 な る 記 録 保 持 の方 法 が発 展 し得 たか を考 え る こ とは不 可能 で あ る。 奴 隷 に と っ て は,彼 の資 産 が 常 に 且 つ必 然 的 に彼 の負 債 と均 衡 す るが故 に,会 計 等式 は 自然 で あ り,論 理 的 で あ り,且 つ当然 の こ とで あ った 。
同 じ よ うな 単純 な論 理 に よ って,資 産 総額 の 増加 分 は 自動 的 に負 債総 額 の 増 加 分 に帰 着 し,こ れ に対 して 資産総 額 の 減少 分 は 自動 的 に負債 総 額 の減 少 分 に
(久 野 注1)こ ㌧に 言 う責 任 と責 任 解 除 の 概 念 と は,今 日 の 言 葉 で 言 え ば 会 計 管 理(accountingcontrol)の こ とで あ り,会 計 の 計 算 的 管 理 機 能 と 考 え る こ とが 出 一 来 る 。 そ れ は 会 計 上 の 諸 機 能 の す べ て に 内 在 す る本 質 的 機 能 で あ り,営 利 企 業 た る
と非 営 利 企 業 た る と を 問 わ ず,ま た 資 本 主 義 社 会 た る と社 会 主 義 社 会 た る と を 問 わ ず,す べ て の 会 計 制 度 に 普 遍 的 に 内 在 す る機 能 で あ る 。こ の 管 理 機 能 の 意 義 を 強 調 し て い る参 考 文 献 は 数 多 く存 在 す る が,例 え ば,片 野 一 郎,「 現 代 商 業 簿 記 」(春 秋 社, 1953),P.51,岩 田 巌,「 会 計 士 監 査 」(森 山 書 店,1954)PP.350〜351.黒 沢 清,
「近 代 会 計 の 理 論 」(白 桃 書 房,1955),p.49な ど を 参 照 。
な お,イ ギ リ ス に お い て も,ノ ル マ ンの 侵 入(1066)後,荘 園 制 度 の 発 達 が 促 が さ れ た が,そ の 荘 園 の 管 理 に 際 して,領 主 の 代 理 人 と して の 執 事 が 領 主 に 対 す る 報 告 責 任 を 果 す 為 に"charge‑and・dischargeaccount"と い う報 告 書 を 作 成 し て い た
との こ とで あ る 。 片 野 一 郎 訳,「trト ル トン 会 計 発 達 史 」 て同 文 館,1952),p.191 を 参 照 。
(久 野 注2)こ')・ でS,Gilmanが 言 って い る 会 計 等 式 は,"あ の よ く知 られ て い る会 計 等 式 … …"と 述 べ て い る もの ＼,前 後 の 文 章 か ら明 か な よ うに,資 産=負 債 と い
う擬 人 法 に 基 づ く勘 定 理 論 に 由 来 す る 会 計 等 式 で あ り,そ れ は 「Principlesof
Accounting」(Chicago,LaSalleExtentionUniversity,1916,415P.)以 来,彼
が 首 尾 一 貫 し て 主 張 し て き た 会 計 等 式 で あ る 。
StephenGilmanの 会 計 実 体 論(邦 訳)(久 野)一 一103一 帰 着 し た 。 こ の 論 理 は,奴 隷 の 観 点 か ら す れ ば,必 然 的 な も の で あ る 。
評 価 の コ ン ベ ン シ ヨ ン
貨 幣 評 価 が 会 計 の 徴 標 と して 利 用 され る に 至 っ た 方 法 な い し 時 代 に つ い て は 幾 分 曖 昧 で あ る 。 しか し な が ら,想 像 に よ っ て 歴 史 上 不 十 分 な もの を 補 え る で あ ろ う。 既 に い さ ＼か 上 述 した 主 人 と奴 隷 の 間 の 一 連 の 取 引 は,必 然 的 に 貨 幣 に よ っ て 商 取 引 を考 え る 習慣 の 出 発 点 を 為 し た で あ ろ う。
も し も百 の 貨 幣 取 引 が 生 じ た と す れ ば,奴 隷 が,初 め て 貨 幣 で な くて 財 産 の 会 計 を 為 さね ば な らな い 百 一 番 目 の 取 引 に対 して も,同 一 の 記 録 保 持 の 方 法 に.
従 う こ と は極 め て 自然 で あ ろ う。
便 宜 上,昔 の価 値 尺 度(lneasu∫esofvalue)で な く現 代 の 価 値 尺 度 を 用 い て,当 面 の 諸 問 題 の幾 つ か を考 察 して み よ う。主 人 は奴 隷 が ま さに 負 債 だ と見 倣 す$100を 前 貸 しす る とす る 。 奴 隷 は,指 令 に 基 づ い て,そ れ を100ブ ッシ エ ル の 小 麦 に 投 資 す る とす る 。 た ゴち に 彼 は新 しい 記 録 保 持 上 の 問 題 に 直 面 す る 。 もは や 彼 は貨 幣 を扱 っ て い な い の で あ るが,依 然 と して 彼 の 記 録 は 貨 幣 記 録 で あ る。 彼 は既 に 主 人 に対 す る$100と い う個 人 的 負 債 を記 入 した の で あ るが,手 許 に は$100も な け れ ば 借 手 に対 す る$100の 請 求 権 を も持 た な い 。 彼 は,彼 の 記 録 保 持 に 関 す る 限 りで は 何 か 新 しい もの,即 ち100ブ 。シ エ ル の 小 麦 を 保 有 し て い る 。
彼 の 等 式 は,表 現 は 同 質 的 で な い に して も,100ブ 。シ エ ル の 小 麦 が 主 人 に 負 うて い る$100に 等 しい こ とを 現 実 に 示 し て い る。 丁 度,自 分 で 三 匹 の 羊 を 所 有 し隣 人 に 二 匹 の 豚 を 借 りて い る農 夫 が 交 換 手 段 を用 い ね ば な ら な い よ う に,奴 隷 は 共 通 的 な 表 現 で 彼 の 管 理 財 産(agencyproperty)と 管 理 負 債 (agencyliability)を 表 示 せ ざ る を 得 な くな っ た 。 他 の 財 産 に対 して 或 る 種 の 財 産 が 真 の 代 替 物(substitution)で あ る場 合 に は,即 ち$100に 対 して100ブ ッ シ エ ル の 小 麦 が あ る場 合 に は,そ の小 麦 を$100と 見 倣 す こ とが 奴 隷 の 記 録 保 持 目 的 の 為 に 必 要 欠 くべ か ら ざ る こ とに な っ た 。
小 麦 の 物 財 的 数 量 が 通 貨 で な い と い う こ と は,等 式 的 記 録 の 観 点 か ら す れ
ば,重 要 で な い 。 記 録 目的 か らす れ ば,そ の 小 麦 は ドル に 換 算 さ れ た の で あ
り,そ の 取 引 は"(現 金 の)$100が 主 人 に 対 す る負 債$100に 等 しい"と い う原 初 的 等 式 か ら"(小 麦 の)$100が 主 人 に 対 す る負 債$100に 等 しい"と 理 解 す る等 式 へ 変 化 した こ と を反 映 して い る 。
この 換 算(translation)の 便 益 は,そ の 小 麦 が$120で 販 売 され る時 に 証 明 され,そ れ に よ っ て 奴 隷 が 保 有 して い る資 金 総 額 の 増 加 分 は 必 然 的 に 主 人 に 対 す る彼 の 債 務 の 増 加 分 と 等 し くな り,か く して そ の 等 式 は"(現 金 の)$120が 主 人 に 対 す る負 債$120に 等 しい"こ とに な る 。
こ の 換 算 な い し評 価(valuation)と い う事 柄 は,主 人 と奴 隷 の 関 係 に 由 来 す る素 朴 な 記 録 保 持 の 必 要 性 を 見 落 して きた 人 達 の 根 本 原 因 で あ る。
評 価 の 慧 義
既 述 した 取 引 に は現 実 的 な 問 題 が 含 ま れ て い な い 。100ブ 。シ エ ル の小 麦 が 単 に$100に 置 換 え られ た に 過 ぎ な い 。
経 済 的 評 価 理 論 は,こ の 基 本 的 問 題 に っ い て 考 察 す る際 に は 現 実 的 で な い よ うに 思 わ れ る。 か 〜 る代 替 は,奴 隷 の 小 麦 に 対 す る支 払 が 過大 で あ るか 過 少 で あ るか に は 関 係 な く,記 録 保 持 目的 か らす る一 つ の 平 衡 取 引(eventrade)な
の で あ る 。
巧 妙 な 取 引 に よ っ て 彼 は100プ 。シ エ ル の 小 麦 を$90で 入 手 して い た か も し れ な い 。 不 注 意 の 為 に彼 は$110を 支 払 っ て い た か も し れ な い 。 これ ら は 単 な る仮 定 で あ る。 実 際 上 の 問 題 と し て,彼 は100ブ 。シ エル の 小 麦 を$100で 代 替 した の で あ り,彼 の 観 点 か らす れ ば,そ れ 以 外 の 評 価 は 考 え られ な い 。
勿 論,彼 の 主 人 が この 取 引 に 干 渉 出 来 る こ と は 事 実 で あ る 。 主 人 は,監 督 す る こ と に よ っ て,そ の 小 麦 は$200の 価 値 が あ る こ と を主 張 出 来 る し,奴 隷 を して そ れ に 応 じ て 記 録 を 調 整 させ る こ と を 要 求 出 来 る 。 奴 隷 は,$100を 100ブ ッシ エ ル の 小 麦 と 交 換 す る時 に,小 麦 を$200に 換 算 せ ざ る を得 な い か も
しれ な い が,彼 は 自分 の 債 務 よ りび た 一 文 多 く も少 く も 取 扱 う こ と は 出 来 な い の で あ るか ら,彼 の 簿 記 等 式 は"(小 麦 の)$200は 主 人 に 対 す る負 債$200 ,に等 しい"こ と を示 さね ば な らな い 。
奴 隷 の 管 理 責 任(chargeability)に 関 す る限 り,こ の 記 録 は 恰 か も$100と
StephenGilmanの 会計実体 論(邦 訳)(久 野)‑105‑
・ い う評 価 が 用 い られ るの と同 様 に 十 分 な の で あ る 。 彼 の 責 任 や 義 務 は,丁 度 一 方 を 評 価 す る こ とに よ っ て 他 方 の 評 価 が 明 確 に され る よ う な もの で あ る 。
彼 の 主 人 が 恣 意 的 な決 定 に よ っ て 小 麦 の 原 価 評 価(costvaluation)よ り も 高 い もの を主 張 す る か も しれ な い とい う事 実 は,奴 隷 に と っ て は 何 ん の 関 係 も
な い 。 そ の 後 そ の 小 麦 が$120で 販 売 され る と,主 人 に 対 す る負 債 額 に$80 の 減 少 を き7cす が,そ れ は 過 大 評 価(inflatedvaluation)1こ 基 づ く損 失 を示 し 'て い る。'
主 人 の 観 点 か ら して も,究 極 的 な成 果 は,何 れ の 場 合 で も実 際 に$20を 得 て い る の で あ る か ら,何 れ の 評 価 に 基 づ い て も同 じで あ る 。
そ れ故 に,原 始 評 価(initialvaluation)の 問 題 は 重 要 で な い こ とに な るが, そ の 重 要 で な い とい う こ と は,こ れ ら二 人 の 観 点 に つ い て の み 言 え る の で あ る 。 例 え ば ・主 人 が 単 に 資 金 を提 侯 す る だ け で ・ 他 人 を 雇 っ て そ の 資 金 を管 理 させ た り奴 隷 に 指 示 を 与 え させ た りす れ ば,そ の 仲 立 人(90・between)も し く は 管 理 者(manager)は 当 然 種 々 の 取 引 が 有 利 で あ るか 否 か に 多 大 な 関 心 を 払
うで あ ろ うか ら,異 な っ た 事 情 が 現 わ れ る。 か ㌧ る仲 立 人 の 観 点 か らす れ ば, 原 価 以 外 の 原 始 評 価 は 経 営 能 率(managerialefficiency)に 関 し て 記 録 を 歪 め
る よ うに 思 わ れ る 。
こ の 一 般 的 な 考 察 は恐 ら く当 面 の 主 題 か ら一 歩 先 ん じ て い る か も し れ な い が,小 規 模 な 法 人 格 を 持 た な い 企 業 組 織 を 除 くす べ て の 企 業 組 織 に とっ て 重 要 な こ と な の で,た 団誤 解 を 取 除 くべ く こ 、で い さ ＼か 述 べ て お く 次 第 で あ る。
二 人,そ れ もた っ た 二 人 の 当 事 者 か らな る場 合 に の み 一 一 一 即 ち 一 方 に エ ン ティティー と して の 奴 隷 と他 方 に 経 営 者 の 職 能 を も行 使 す る主 人 が お る 場 合 に の み 一 一原 始 評 価 の 金 額 は 責 任 と責 任 解 除 の 観 点 を除 けば 何 ん ら重 要 で な い と言1
い 得 る の で あ り,従 っ て,主 人 は小 麦 の 原 始 評 価 を$100の 原 価 以 外 で 要 求 し て も差 支 え な い と言 い 得 る の で あ る 。
現 物 取 引
奴 隷 と主 人 の例 示 を更 に一 歩 進 めて み る こ とが 望 ま しい よ うに思 われ る。
これ まで,主 人 と奴隷 の 関係 は貨 幣 のみ を伴 な うよ うに考 え て きた 。奴 隷 は,
彼 の 主 人 に対 す る代 理 者 と し て,貨 幣 か ら商 品 へ,そ して 再 び 貨 幣 へ とい う転 換 か らな る 第三 者(outsiders)と の 取 引 に従 事 す る の で あ る が,仮 定 に よ っ て.
主 人 と奴 隷 と の 取 引 は現 金(actUalmoney)に 制 限 され て い た 。 等 式 は実 に こ の 仮 定 に 基 礎 をお い て い た の で あ り,主 人 が 奴 隷 に対 して 現 金 で は な く物 財 を 貸 付 け る場 合 に は 色 々 な 支 障 が 導 入 され て くる 。
現 物 出 資
主 人 が 奴 隷 に 対 して 販 売 用 に10匹 の羊 を与 え る と仮 定 し よ う。
奴 隷 は,彼 に 委 託 され た 財 産 と,そ れ に照 応 す る主 人 に対 す る債 務 を 記 録 ず る 必 要 が あ る 。 し か し,こ の こ と は,た ゴち に"如 何 な る評 価 を用 うべ きか"
とい う疑 問 を投 げ か け る。
奴 隷 は 評 価 を 決 定 す る権 限 を 持 た な い の で,主 人 が 評 価 しな け れ ば な ら な い 。 彼 が 一 匹 当 り$5と い う恣 意 的 な 数 値 を 付 けtcと 仮 定 し よ う。 こ の 決 定 に 、 よ っ て,奴 隷 は 彼 の 記 録 を 調 整 す る こ とが 出 来,$50の 価 値 を 持 っ 羊 に対 す る 責 任 を負 い,彼 の主 人 に 対 す る$50と い う負 債 を示 す こ とに な る 。
奴 隷 の 観 点 か らす れ ば,$50と い う評 価 が 高 い か 低 い か に つ い て は 少 し も問 題 が な い 。 彼 は,ひ た す ら 自分 の 責 任 を財 務 的 表 現 で 反 映 す る こ とに 専 心 して.'
い る の で あ る。
主 人 の 観 点 か らす れ ば,そ の 事 柄 は極 め て 重 要 で あ ろ う。次 後 の 羊 の 販 売 に 基 づ く彼 の損 益 は,そ の 評 価 に よ っ て 不 可 避 的 に 影 響 を 受 け る で あ ろ う。 も し
も主 人 が 羊 に 対 し て 実 際 に は 一 匹 当 り$4し か 費 消 して い な い と して,奴 隷 に 一 は一 匹 当'b$5で 渡 す もの と し,奴 隷 が 一 匹 当 り$6で 販 売 す る とす れ ば, そ の 主 人 は 一 匹 当 り$2,即 ち 全 部 で$20と い う利 益 を得 る こ とに な る が, そ の 半 額 は,当 然,$60に 売 れ た$50の 価 値 を 持 っ 羊 の み を示 し て い る奴 隷 の 記 録 に は 現 わ れ な い 。
現 物 の 引 出 し
例 示 を複 雑 に す る為 に,羊 を 販 売 す る前 に 主 人 が そ の うち一 匹 の 羊 を 殺 して 食 用 に 供 す る よ うに 欲 した と仮 定 し よ う。
そ の羊 は 奴 隷 の 帳 簿 に$5で 計 上 され て お り,彼 が そ れ を償 還 した 場 合,彼
は主 人 に 対 す る負 債 を そ れ と同 額 だ け,即 ち$5だ け帳 消 しす る 。
StephenGnmanの 会 計 実 体 論(邦 訳)(久 野)一 『107一 し か し な が ら,主 人 の 観 点 か ら す れ ば,彼 は$4の 羊 を 費 消 し て い る の で あ っ て,そ れ に よ っ て 彼 は 奴 隷 に 恣 意 的 な$5と い う 評 価 で 渡 し た 時 の$1と い う 事 前"利 益"(preliminary"profit")を 得 た の に,そ れ が 今 や 相 殺 さ れ て し ま う の で あ る 。
ロー マ の奴 隷 理論 の 長 所
この主 人 と奴隷 の 関係 は,基 本 的 な会 計諸 問題 を論 ず るのに 極 めて 適 切 な 媒 介 物(vehicle)で あ るか ら,な い が しろ に すべ きで はな い 。基 本 的会 計 機 構 を 説 明す るのに,こ れ ほ ど有 用 な方 法 は ない の で あ る。奴隷 は一 個 の独 立 せ る人 格 で あ るが,彼 は全 く主 人 の支 配 と統 制 の も とに お か れ てい る。 現 代 会 計 の理 論 と実践 の発 展 は,実 に これ ら二 っ の概 念 の相 互 作用(illterplay)に よ るの で あ る。
亀奴 隷 の 観 点'
奴隷 の 観点 か らす れ ば,彼 の主 人 に対 す る債 務 の 増加 分 は,そ の増 加 が主 人 に よ る追加 出資 に よ る もの で あ るか有 利 な取 引か ら実 現 した 利 得 に よ る もの で あ るか を問 わ ず,単 に管 理 責任 が増 加 した事 実 を示 す の みで あ る。奴隷 は,ど の よ うに して負 債 が生 じた かに か 、わ りな く彼 の主 人 に対 す る負 債 を記 録 す る
こ とに専 心 して い るの で あ るか ら,彼 に前貸 し された資 金 に つい て も利得 に対 す る と同様 に処 理 した ので あ る。 彼 の責 任 は,彼 の負 債 の増加 が 利益 に よ る も の で あろ うと主 人 に よ る追加 出資 に よ る もの で あ ろ うと全 く同 じな の で あ る。
主 人 の 観 点
主 人 の観 点 か らす れば,拠 出 資 本 と利益 の 区別 は重要 で あ り,主 人 は二 つの 記 録 を 保 持 す べ く奴 隷 に 指 示 を 与 え た もの と 想 像 され る。 即 ち ・一 つ は 前 貸 し し た 資 金 に 対 す る奴 隷 の 負 債 を 反 映 す る記 録 で あ り,今 一 つ は 利 得 に 対 す る奴 隷 の 負 債 を 反 映 す る 記 録 で あ る 。 両 者 は 共 に 負 債 勘 定(liabilityaccounts)と
考 え られ るが,奴 隷 の 観 点 か らす れ ば 同 一 の もの と な る 。
し か し な が ら,そ の 区 別 は 拠 出 資 本 と そ の 拠 出 資 本 が 達 成 した 成 果 との 比 較
資 本(capital)と 所 得(income)と の 比 較 を 与 え る 。 こ}sec株 式 会 社 会 計
(corporationaccounting)に お い て 極 め て 重 要 に な っ て い る資 本 金 勘 定 と剰 余
(久 野 注1)
金 勘 定(investmentandsurplusaccounts)の 起 源 が 想 像 さ れ る の で あ る 。
非 人 的 会 計 実 体
(7h。lmper5。nalAcc。unセ …ngEnセiセy)
現 代 に お い て は,会 計 実 体 は ロ ー マ 時 代 の 記 帳 を 特 質 づ け て い た 自 然 人 格 (humanpersonality)の 要 素 を 欠 い て い る 。 そ の 代 わ り,会 計 実 体 は 一 個 の 仮 想 的 も し く は 擬 制 的 な 人 格(animaginaryorajttificialpersomality)を 附 与 さ れ て い る 。
法 人(corpQration)は"一 個 の 擬 制 人"(anartificialperson)な り と い うi裁 (久野注2♪
判 長Mars1講alLの 定 義 を 思 い 出 す 人 も多 い で あ ろ う 。 個 人 企 業(solepropr・
ietαrships)や 組 合 企 業(pertnership)も 同様 に 考 え られ るか も しれ な い 。 独 立 せ る エ ン テ ィティー は主 人 と奴 隷 の 関 係 に 存 在 す る事 実 で あ っ た 。 会 計 ゴ の 諸 記 録 は,エ ン テ ィテ ィー が 会 計 コ ン ベ ン シ 。 ン に な っ て い る 今 日 で も,依 然 と し て 一 個 の エ ン テ ィテ ィー の 観 点 か ら 記 さ れ て い る 。
「
用 語
こ の 擬 制 人 に 付 け られ て きた あ ら ゆ る 名 称 の う ち で,"エ ン テ 。テ ィー"
(entity)と い う言 葉 が 最 も適 切 で あ る よ う に 思 わ れ る 。恐 ら く代 替 用 語 と して
は"経 済 体"(economicentity),"経 済 単 位"(economicunit),"会 計 単 位"
(accountingunit),"事 業"(enterprise),"企 業"(business)と い う よ う な 語
(久 野 注1)OttoBauer,rMonumentsofBookkeepingHistory」(Moscow,1911)
PP,47,111.に は 次 の 如 く述 べ ら れ て い る 。"利 益 と 資 本 と を 分 け る こ と,な ら び に 毎 年 損 益 勘 定 を 資 本 勘 定 に 振 替 え る こ と の 二 つ は,か な り昔 か ら 複 式 簿 記 手 続 の 一 部 に な っ て い た
。 ・ … ・ ・Cotrugli(1458)は,元 帳 と 仕 訳 帳 を 毎 年 突 合 わ せ る こ と, 全 損 益 を 資 本 勘 定 に 移 す こ と を 教 え て い る 。"片 野 一 郎 訳,「 リ ト ル ト ン 会 計 発 達 史 」(同 文 館,1952),p.315を 参 照 。
(久 野 注2)ア メ リ カ 合 衆 国 高 等 裁 判 長 を し て い たJohnMarshallが1819年 の ダ ー ト マ ス 大 学 事 件(DartmouthCollegecase)の 判 決 で 述 べ た 有 名 な 言 葉 で あ る 。 そ れ は,法 人 が"擬 制 的 な 目 に 見 え な い 無 形 の も の で あ っ て,た ゴ 法 律 に 基 づ い て 存 在 す る も の で あ る"と い う 法 的 実 体(legalentity)を 明 か に し た 言 葉 で あ る 。 ダ ー ト マ ス 大 学 事 件 の 詳 細 に つ い て は ,例 え ばH.W.Ballantine,「Ballantineon
Corporations」(Chicago,CallaghanandCompany,1946),PP。644〜647を 参 照 。
'
StephenGilmanの 会 計実体 論(邦 訳)(久 野)一 一 一109一 句 が あ るで あ ろ う。}!
最 後 の 語 句 は 恐 ら く最 も多 く用 い られ る もの で あ ろ う。 人 は 一 般 に 自己 の 企 業 を 自 分 自身 と は 独 立 せ る別 個 の もの だ と言 う。 彼 の 簿 記 記 録 は 彼 の 企 業 活 動 を 反 映 し て い る。 も し彼 が 三 つ な い し 四 つ の 異 な っ た 事 業 に 従 事 して い る とす れ ば,た とへ そ れ らが 法 人 組 織 に な っ て い な くて も,彼 は この 各 々 を 一 個 の 独 立 せ る エ ン ティティー と考 え る。 か ト る事 業 は,た とへ 一 人 の 人 聞 に よ っ て 完 全
に 所 有 され て い た と し て も,商 晶 が 一 方 の店 か ら他 方 の 店 へ 移 転 す るの で,他 の 事 業 と取 引 を 持 っ で あ ろ う。
し か し な が ら"企 業"と い う語 句 は,そ れ が 余 りに 広 く用 い られ 過 ぎ て い る の み な らず,そ れ が 経 済 活 動(ecollomicactjvity),売 買(trading),金 儲 け (money‑making)と い う意 味 を含 む の で,適 当 で は な い 。
この 諜 は 会 計 記 録 を も必 要 と す 礪 々 明 拝商 業 的 活 動(non‑・:ommercial activities)脅 無 視 し て い る 。 会 計 記 録 の 維 持 され る と ころ に は 必 ず 一 個 の 擬 制
人 の 想 定 が 見 出 され る 。 従 っ て,"企 業"と い う語 句 は 市,病 院,あ るい は ク ラブ に も妥 当 す る ほ ど広 い もの で は な い 。 同 様 の 批 判 は"経 済 単 位"や"経 済 体"と い う用 語 に対 し て も生 ず るに 違 い な い 。
色 々 の 著 者 達 が この 擬 制 人 の 名 称 の 問 題 に 考 慮 を 払 っ て きた が,彼 等 は"エ ン ティテ ィー"と い う 用 語 を 選 ん で い る よ う で あ る。 寧 ろ そ れ は"会 計"
(aCCOunting)と い う用 語 に よ っ て 限 定 さ るべ きで あ る。"会計 実 体"(accOunting entity)と い う語 句 は擬 制 人 が 会 計 記 録 と 関 連 し て 考 え られ る こ と を 明 確 に 示
し て い る 。 或 る言 葉 を定 義 す るの に そ の 言 葉 自体 を もっ て す る不 適 切 な や り方 に 幾 分 共 通 し て い るが,"会 計 実 体"と い う用 語 は"エ ン ティテ ィー"と い う用 語 に 比 較 して 実 践 上 の 利 点 を有 す る こ とが,こ の 語 句 を 正 当 化 し て い る よ うに 思 わ れ る 。
"エ ン テ
ィテ ィー"と い う用 語 は"単 位"(unit)と い う用 語 よ り も優 れ て い
ヲ
る 。 何 故 な れ ば,"単 位"と い う言 葉 は"単 位 原 価"(unitcost),"個 別 転 記 資 料"(unitpostingmodia),そ して 一 部 門 の 構 成 単位 に 対 す る呼 称 と して の
"単 位"の 如 き語 句 で 他 の 意 味 に も普 く用 い られ る か らで あ る
。
エ ンテ ィテ ィー概 念 と資 本 主 概 念
商 学 討 究 第10巻 第3号 'す べ て の 権 威 者 達 が エ ン テ
ィテ ィー ・コ ン ベ ン シ 。ンに 同 意 して い る と 考 え て は な らな い 。
基 本 的 会 計 構 造 を 検 討 す る の に 二 つ の 一 般 的 方 法 が あ る 。 一 っ は エ ン ティテ ィ 理 論(entitytheOry)で あ り,今 一 っ は し ば し ば"資 本 主 理 論"(proprietory
theory)と 呼 ば れ て い る もの で あ る 。 両 者 の 差 異 は 観 点 の 相 違 に あ る。
エ ン ティテ ィー理 論 に お い て は,資 本 主 が 如 何 に 企 業 と 利 害 関 係 を 密 接 に し て い よ う と,そ の 資 本 主 を 企 業 と は 独 立 した 別 個 の 人 間 で あ る と考 え る。
資 本 主 理 論 に お い て は,こ の こ と は 当 嵌 らな い 。 従 っ て,別 の 資 本 主 勘 定 (proprietor'saccount)の 説 明 を適 用 す る こ とが 必 要 に な る 。 この こ と は 簿 記 が 資 本 主 に よ る資 本 主 自身 の 財 産 の 会 計 を示 し て い るの だ と い う 仮 定 に よ っ て 説 明 され る。
前 者 の 場 合 で は エ ン テ ィテ ィー が,そ し て 後 者 の 場 合 で は 資 本 主 が 申 心 に な っ て い る。
エ ン テ ィテ ィ 理 論 に 従 え ば,資 本 の 拠 出 お よ び 引 出 し を無 視 し た 場 合,利 益 と は エ ン ティティーが 資 本 主 に 負 うて い る総 額 の 増 加 分 で あ る 。 資 本 主 理 論 に 従 え ば,利 益 と は 企 業 活 動 を 通 じ て 得 た牧 入(proceeds)の 支 出(outlays)に 対 す
る超 過 分 で あ る 。
往 時 の 著 者 達 が 現 代 の 著 者 達 と 同様 な 方 法 で エ ン テ ィテ ィー ・コ ンベ ン シ.ン を
ゆ
用 い た と い う こ と は,次 の よ うにPeragalloが 引 用 して い るPacioloの 説 明 に よ っ て 暗 示 され る。̀̀支 店 は,結 局 そ の 資 本 主 の 債 務 者 で あ っ て,丁 度 債 務 を 負 い,そ の 後 に それ を 支 払 う債 務 者 が 行 な うの と 同 じ よ う に,本 店 に 引 渡 す す べ て の もの に つ い て 本 店 勘 定 に 借 方 記 入 し,本 店 か ら受 入 れ るす べ て の もの に つ
ぐダ ま い て 本 店 勘 定 に 貸 方 記 入 す る 。"
(1)EdwardPeragallo,「OriginandEvolutionofDoubleEntryBookkeeping」
(NewYork,AmericanInstitutePul〕lishingCo.,Inc.,1938),P.99.
(久 野 注)こsに 引 用 さ れ て い るPac三 〇loの 説 明 は,彼 の 「SummadeArithmetica, Geometria,ProportionietProportionalita」(Venezia,1494)中 の 簿 記 論 全36章 の うち 第23章 の 一 部 で あ るが,そ の 章 の 見 出 し文 は 次 の 通 りで あ る(片 岡 義 雄,「 パ チ ヨ ー リ 「簿 記 論 」 の 研 究 」(森 山 書 店,1956)P.187か ら再 録)。"店 舗 が あ な た 方 自 身 の 管 理 下 に あ る か,ま た は 他 の 責 任 者 の 管 理 の 下 に あ る 場 合 の 勘 定 記 入 の 順 序 及 び 方 法 に つ い て 。 並 び に,店 主 の 正 式 な 帳 簿 と店 舗 の 帳 簿 と に 別 個 に 記 入 す る方
・法 に つ い て" 。
StephenGilmauの 会 計 実 体 論(邦 訳)(久 野)‑111一
く ラ
Littletonは,次 の よ う な 言 葉 で エ ン テ ィテ ィー ・ コ ン ベ ン シ.ン の 本 質 を 述 べ 'て い る
。
か くて報告(記 帳)者 に とっては,"資 本主"に 関す る勘定 は原則 として貸主 に関す る 勘 定 と異 な らなか った。事実,貸 主 は貸主 た るこ とを明かに しな い よ うに しば しば資本 主
とい う形式 を とって いた。15世 紀 に よ く行 われた組合売買 の 業務執行組合 員(匿 名出資者 に 対比 して)に とって は,(a)彼 が管理 す る財産 の種類 と(b)彼 が管理 す る財産 の源泉 を 示 す二つ の本 分 があ った。 か くして利益 は使用財 産の源泉 に対 す る附加 的"債 務"に 過 ぎ
なか った。
ビ う
PorterとFiskeは,エ ン テ ィテ ィー の 観 点 か ら,利 益 と は"取 引 に 費 消 し た価 値 を 越 して 受 取 られ る価 値 の 超 過 分 に 対 す る資 本 主 の請 求 権 な り"と 定 義 し て い る 。 こSに 彼 等 が"請 求 権"(claim)と い う言 葉 を使 用 して い る こ とが エ ン ティ テ ィー観 の 適 用 を 灰 め か して い る こ と は 明 か で あ る 。
ゴ
MacFarlandとAyarsは,も っ と明 確 な 立 場 を と っ て 次 の よ うに 述 べ て い る。"財 務 記 録 が 分 類 され て 記 録 され,集 約 され,そ して 解 釈 され ね ば な ら な 'い一 個 の 単 位 も し くは事 業 と し て の 企 業 概 念 は
,会 計 上 絶 対 に 必 要 不 可 欠 で あ .る。,,
ゴわ
HusbandとThomasは,こ の 二 つ の 理 論 を論 じ て 次 の よ う に 確 言 し て い る 。"会 計 人 は 二 つ の グ ル ー プ に 分 け られ る。(1)資 本 主 は債 権 者 に 負 うて い る 一 一 定 額 を 除 い て す べ て の 資 産 を所 有 す るの だ と主 張 す る 人 達 と
,(2)負 債 も 資 本 も単 に 資 産 に 対 す る請 求 権 だ と主 張 す る 人 達 で あ る 。 この 二 つ の 理 論 の う ち,古 之か らあ る前 者 の 観 点 は,後 者 の 観 点 よ り も 多 くの 人 達 か ら支 持 され て い る 。"
エ ン テ ィテ ィー ・ コ ン ベ ン シ.ン に も 資 本 主 コ ン ベ ン シ 。 ン に も価 値 が あ る 。 す べ て の コ ン ベ ン シ 。 ン と 同 じ よ う に,そ の 何 れ も が 擬 制(artificiality)と い
(ユ)A,C.Littleton,「AccountingEvolutionto1900」(NewYork,American InstitutePublishingCo,,Inc,,1933),p.194.
(2)PorterandFiske,「Accounting」(NewYork,HenryHolt&Company, 1935),p.37.
(3)MacFarlandandAyars,「AccountingFundamentals」(NewYork,Mc.
Graw.HillBookCompany,Inc.,1936),p .1.
〈4)HusbandandThomas,「PrinciplesofAccounting」(NewYork,Houghton MifflinCompany,1935),P.18,
う要 素 を 含 ん で い る。 ど ち ら も,そ れ が 首尾 一 貫 して 維 持 され る 限 り,意 義 が あ る 。 無 意 識 の う ち に 一 方 か ら他 方 へ 観 点 を変 え る こ とが 生 ず る 場 合 に の み, 誤 っ た 推 論 に 陥 入 る危 険 が 存 在 す る 。
エ ン テ ィテ ィー ・コ ンベ ン シ.ン は,会 計 的 利 益 研 究 の 基 礎 と して,そ れ が 単 純 で あ るが 故 に,そ し て現 実 の 簿 記 手 続(bookkeepingprocedure)が 実 際 に 資 本 主 は 恰 か も債 権 者 で あ る か の よ う に 扱 っ て い る が 故 に,人 の 心 を 惹 きつ け
るの で あ る。 即 ち,複 式 記 入 の 機 構 そ の もの を形 成 して い る基 本 的 な プ ラ ス と マ イ ナ ス の 記 入 が,あ らゆ る資 本 源 泉 に 関 して 類 似 して い るが 故 に,人 の 心 を 惹 きつ け るの で あ る。
エ ンテ ィテ イー概 念 に反射 す る灌 威 者 達
資 本主 理 論 で 会計 教 育 を受 けて きた人達 に とって は,ロ ーマ の奴 隷 に代 え て 一 個 の 擬制 人 を想定 す る ことが 恣意 的 な空 想 の よ うに思 われ る 。
ぐ ク
初 期 の 権 威 者 で あ るSpragueは,エ ン テ ィテ ィー 理 論 に 真 向 か ら 反 対 す る 立.
場 を と っ た 。 彼 は,エ ン テ ィテ ィー 理 論 の 長 所 を 幾 分 か 認 識 し て い た け れ ど も,
"そ れ が 資 本 を 負 債 に 含 ま し め る"こ と を 理 解 出 来 な か
っ た 。 彼 は,エ ン テ ィ テ ィ ー が{̀そ の 資 本 主 な い し は そ の 資 本 拠 出 者 を そ の̀他 の'負 債(its̀other' 1iabilities)と 同 一 関 係 に お く も の で は な い 。 エ ン テ ィテ ィー は,資 本 主 に̀負 う'
(owe)て い る の で は な く,資 本 主 に よ っ て̀所 有 さ れ る'(owned)の だ と 言 つ
くユ ク
た方 が 適 切 で あ る よ うに 思 わ れ る"と 考 え た の で あ る。 他 の 箇 所 で,彼 は 次 の よ うに 言 つ て い る。
か くして,貸 借対 照表の右 側は全 くその左側 に対 す る請求権 もし くは権 利か ら構 成 され.
てい る。"そ れでは,右 側 がすべ て負債 か ら成立つ てい る とい うのは偽 りで は な い か"と い う疑 問が投 げか け られ るで あ ろ う。 この間 に対 す る解答 は,他 の権利,即 ち負債は資本雫 主 の権 利 とは実質 的に異 な るのだ とい うことにな る。
HenryRandHatfieldは,そ の 著 作 に お い て,終 始 一 貫 し て エ ン テ ィテ ィー
(1)CharlesE.Sprague,「ThePhilosophyofAccounts」(NewYork,The RonaldPressCompany,1913),PP.49,46.
StephenGilmanの 会 計 実 体 論(邦 訳)(久 野)‑113‑一.
(久野 注)
理 論 よ り も 寧 ろ 資 本 主 理 論 を 使 用 し て き た 。
法 律 上 エ ン テ ィテ ィー 概 念 の 拡 張 が 好 ま れ な い こ と は,01iverB.Djckinson,判
く
事 の 次 の よ うな 論 評 に 反 映 され て い る 。̀̀株 式 会 社 と株 主 の 関 係 は,恐 ら く 第 二 義 的 な 曖 昧 な意 味 に お い て は と もか く,債 務 者 と債 権 者 の 関 係 そ の もの で は
な い 。"
ゆ ナ
Canningは,エ ン テ 。テ ィー 理 論 を 次 の 如 く論 じ て い る 。
勘 定 は エ ン テ ィ テ ィー と商 業 上 お よ び 財 務 上 の 関 係 を 有 す る あ ら ゆ る人 に 対 し,こ の エ ン テ{テ ィに よ る 会 計 を 構 成 す るの だ と言 わ れ る 。 著 者 達 の 中 に は,株 式 会 社 事 業 の 場 合, こ の エ ン テ ィテ ィー が 単 に 言 葉 の 綾 に と ゴ ま らな くな る と さ へ 述 べ て い る 者 も あ る 。 こ れ は,彼 等 が 株 主 を 所 有 主 だ と考 え,株 式 会 社 を この エ ン テ ィテ 仁 に 符 号 せ し め ん とす る大 き な 失 錯 を 演 じ て い る か らで あ る 。
こ 〜に 述 べ られ て い る要 旨 は 幾 分 曖 昧 で あ る か も し れ な い 。 特 定 の 企 業 組 織 形 態 が 一 個 の エ ン テ ィテ.一 で あ る と考 え 得 る な らば,そ れ は 法 律 の 如 き もの に よ っ て 認 識 さ れ る株 式 会 社 で あ るが,株 主 集 団(sharehQldergroup)を 所 有 主 と考 え る所 謂 失 錯 な る もの は,決 して 失 錯 で は な く,幾 分 擬 制 的 で は あ るが 有 用 な コ ン ベ ンシ 。ン の 拡 張 に 過 ぎ な い と思 わ れ る 。
エ ン テ イ テ イ ー 概 念 の 法 的 矛 盾
資 本 主 理 論 に 対 比 さ れ る エ ン テ ィテ ィー 理 論 の 多 く の 論 議 は 法 的 考 察 の 影 響 を 受 け て き た 。
法 的 考 察 は,重 要 で は あ る が,こ れ ら 二 つ の コ ン ベ ン シ.ン の 長 所 に つ い て は 何 ん の 関 係 も な い 。 か ㌧ る 目 的 の み か ら す れ ば,法 律 が 特 定 の 事 業 の 資 本 主
(久 野 注)HenryRandHatfie】d(1866〜1945)の 著 書 と し て は,「ModernAcco‑
unting」(NewYork,D.AppletonandCompany,1909),「Accounting」(New辱 York,D.AppletonandCompany,1927),「AStatementofAccounting Principles」(NewYork,AmericanInstituteofAccountants,1938)‑T.H.
Sanders,U.Mooreと の 共 著 でS.H.M会 計 原 則 と し て 知 ら れ て い る も の,
「AccountingPrinciplesandPractices」(Boston,1940)な ど が あ る 。 (1)ΩuotedbyRobertH.MQntgomeryin"DealingsinTreasuryStock",
「TheJournalofAccountancy」,August1938,p.112.
(2)JohnB.Cann}ng,「TheEconomicsofAccountancy」(NewYork,The
RonaldPressCompany』,1929),p.55.
を通 常 の 債 権 者 と区 別 して 考 え る こ とは 重 要 で な くな っ て く る。 一 個 の 擬 制 人 は,厳 密 に 言 え ば,何 ん らの 観 点 も持 ち得 な い け れ ど も,説 明 上,エ ン テ ィティ ー の 観 点 か らす れ ば 資 本 主 と他 の 債 権 者 の 間 に は 差 異 が な い と 言 い得 る よ うに
思 わ れ る 。
くハ
Canningは,会 計 交 献 に は̀̀負 債 と資 本 の 差 異 は 何 ん らか の 形 で 相 対 的 な 法 律 上 の 優 先 権(priorityofclaims)1こ 基 づ くと い う考 え"が 盛 られ て い る と述 べ て い る 。
或 る種 の 企 業 組 織 形 態 で は,資 本 主 が 勝 手 に そ の 拠 出 資 本 も し くは 利 益 を 引 出 せ な い こ と も事 実 で あ る。 この こ と が 会 計 に よ っ て 団は な く法 律 に よ っ て 課 され た 制 限 で あ る とい う こ と は,も し資 本 主 が そ の 法 律 を無 視 して 引 出 し を行 な っ て も,エ ン テ ィテ ィー理 論 に は 他 の 負 債 と全 く同 様 に そ の こ と を 記 録 す る妨 げ と な る何 もの も存 しな い 事 実 に よ っ て 証 明 され る 。
エ ン ティティー ・コ ンベ ン シ 。 ンは,資 本 主 が 会 計 実 体 と独 立 せ る 別 個 の 人 間 も し くは 集 団 で あ り,資 本 主 は 会 計 実 体 に金 銭 を貸 付 け,会 計 実 体 は 資 本 主 に そ の 金 銭 を償 還 し た り しな か っ た りす る と説 くの で あ るが,こ の 最 後 の こ と は 資 本 主 自身 の 希 望 も し くは 法 律 上 の 規 定 に よっ て 決 定 され る事 柄 で あ る。
エ ン テ イテ イ ー の 説 明
差 当 り資 本 以 外 の 負 債(non‑proprietorshipliabilities)を 無 視 す る な らば, エ ン ティテ ィー 財 産 の 増 加 は 自動 的 に 資 本 主 に対 す る負 債 の 増 加 に な り,財 産 の 減 少 は 自動 的 に 資 本 主 に 対 す る負 債 の 減 少 に な る。
エ ン ティテ,一 は,自 動 販 売 機(slotmachine)と 同 じ よ うに 霊 魂 な くし て 自 か ら動 くの で あ る。 そ の 活 動 は,直 接 も し くは 任 命 され た 経 営 者 を通 じ て 資 本
。 主 の 要 請 に 応 ず る。 エ ン テ,テ ィー は,捉 え ど ころ の な い 一 般 に 錯 綜 し た 機 構 で あ る け れ ど も,人 間 に よ っ て 彼 等 自 身 の 利 益 の 為 に 活 動 さ せ ら れ る 。 エ ン テ ィ テ ィーそ れ 自体 に は,利 益 もな け れ ば損 失 もな く,そ れ を動 か す 人 達 に 影 揮 を 一 与 え る喜 び ,悲 しみ,欲 望,あ るい は そ の 他 の 人 間 的 情 緒 を持 ち得 な い 。
会 計 実 体 に は種 々 の形 態 が あ る こ と は 勿 論 だ が,そ れ らの 基 本 的 持 質 は 同 一
(1)Ibid.,P.63.
StephenGilmanの 会 計 実 体 論(邦 訳)(久 野)
一一一115一∂
で あ る。 小 規 模 の 法 人 格 を持 た な い 協 会 ジ団 体,な い し は ク ラ ブ に 見 られ る エ ン テ ィティー と,製 鋼 会 社,鉄 道,銀 行,な い し は 市 に お い て 記 録 が 保 持 され て い る会 計 実 体 と の 間 に,何 ん ら基 本 的 な 会 計 上 の 相 違 は存 在 し な い 。
そ れ で は,ど の よ うに し て 会 計 実 体 を 区 別 す る の で あ ろ う か?会 計 実 体 は,複 式 簿 記 記 録(doubleentryaccountingrecord)に 関 連 して の み 存 在 す る 。 も し社 交 ク ラ ブが 複 式 記 入 記 録 を保 持 して い た い とす れ ば,そ の 団 体 は 概 念 上 は っ き り何 ん らか の エ ン ティテ ィー形 態 に 見 え るか も し れ な い が,会 計 実 体
は存 在 しな い 。
複 式 記入 記 録 は一 個 の会 計 実体 を 内包 す る。 逆 に,会 計 実 体 は複 式 記 入記 録 を内包 す る。 も し或 る企業 の 部 門 な い し は支 店 が 独 自で複 式記 入記 録 を保 持 し て い る とす れ ば,そ こに は不 可避 的 に一 個 の会計 実 体 が存 在 す る。 市 に お け る
(久野 注)
個 々 の 基 金 勘 定(fundaccounts)は,そ れ ぞ れ 独 立 せ る一 個 の 会 計 実 体 を 物
語 っ て い る 。 会 計 実 体 は,一 台 の ミ ル ク 販 売 車 の 場 合 で も,そ の ミ ル ク 販 売 車 .に 対 す る 複 式 記 入 記 録 が 保 持 さ れ る な ら ば,存 在 す る の で あ る 。
本 社 か ら 離 れ て い る 工 場,・ 倉 庫,も し く は そ れ に 類 似 し た 会 計 単 位 を 有 す る 企 業 組 織 で は,一 連 の 複 式 記 入 帳 簿 が 保 持 さ れ て い る 数 だ け 会 計 実 体 が あ る こ 一 と に な る 。 ニ ュ ー ヨ ー ク 貯 蓄 銀 行 で は,一 銀 行 内 で そ れ ぞ れ 複 式 記 入 記 録 を 有
1して い る 幾 つ か の 部 門 が あ る の が 普 通 で あ る 。 か ㌧ る 場 合 に は,部 門 別 の 簿 記
(久 野 注)政 府 会 計 や 市 町 村 会 計 に お け る 基 金(fund)と い う 用 語 は,National Committee㎝GovernmentalAccounting,「MunicipalAccountingandAuditing」
(Chicago,TheCommiltee,1951),P.234に よ れ ば"特 定 の 規 制,拘 束,或 い は 制 限 に 従 っ て 特 別 な 活 動 を 実 行 し た り,或 る 目 的 を 達 し た り,ま た 一 個 の 独 立 せ る 会 計 実 体 を 構 成 す る 為 に 分 離 せ ら れ た る 貨 幣 も し く は 財 源"で あ る と 定 義 さ れ る が,前 記 委 員 会 は 次 の 八 つ の 基 金 勘 定 を 例 示 し て い る 。(1)一 般 基 金(General Fund)),(2)特 別 才 入 基 金(SpecialRevenueFund),「(3)特 別 徴 収 基 金(Special AssesmentFund),(4)運 用 基 金(WorkingCapitalFund) ,(5)公 債 基 金(Bond
Fund),(6)減 債 基 金(SinkingFurid),(7)信 託 管 理 基 金(TrustandAgency
二Fund),(8)公 企 業 そ の 他 事 業 基 金(UtilityorOtherEnterpriseFund) 。 詳 し く 譜ま,例 え ば1.J,ChaykinandM.Zimering,「AdvancedAccountingProblems」
〈NewYork,JohnWiley&Sons,Inc.,1958),pp.315〜394を 参 照 。
'
傷(久 野 注)
組 織 が存 在 す る数 だ け会 計実 体 が あ る こ とに な ろ う。
規模 に關 連 す る エ ンテ ィテ ィー概 念
権 威 者 達 の 申 に は,エ ン テ ィテ ィー ・ コ ン ベ ン シ.ン を 大 規 模 も し く は 中 規 模 ニ ー
の 企業 体 に は進 んで適 用 す るが,小 規模 の企 業 体 もし くは所 有 と経 営 が 非常 に 密 接 で一 個 の擬制 的人 格 を持 つ企 業 だ と考 え る のが 不 適 当 と思 わ れ る事 業 に は 適 用 し ない人 達が あ る。
くわ
