〈資 料〉
rt・一ストラリアのセグメント別財務報告
一一ｻの実態と最近の動向一
頭 木 實 1 は じ め に 最近，セグメント別財務報告に関する議論が，にわかに活発になってきたが，この議論 1） の背景には，国際会計基準第14号「セグメント別財務情報の報告」の発表があることは いうまでもない。特に発表母体である国際会計基準委員会（lnternational Accounting Standards Committee， IASC）の理事国でもあるわが国において，セグメント別財務情報 の開示を積極的に推進させようとする議論が起り，また，これの制度化への検討も行われ 2） るのは，至極当然のことといえるであろう。 しかし，このような世界的規模でのセグメント別財務情報開示の必要性は，既にユ976年 3） 6月に，「国際投資および多国籍企業に関する宣言」が，OECDによって採択されて以 来，国際連合（United Nations， UN）においても認識されている。すなわち，国際連合 は，その多国籍企業委員会（Commission on Transnatlonal Corporations）に対して，「多 4） 国籍企業のための会計および報告の国際基準」を公刊したが，この基準は，多国籍企業が 開発および国際関係に与える影響を調査する必要陸から，会計および報告の国際基準を奨 1） IASC， fnternational Accounting Standard 14， “Reporting Financial lnformation by Segment，” August 1981． 2）例えば，日本公認会計士協会の国際委員会は，1982年12月，「国際会計基準を実施するための 国内法との関連と所要の処置等」に関する報告を行って，セグメント別財務報告に対する提言を 試みている（flCPA NEWS， No・ 322， Feb．1983）し，昨年の秋には，日本会計研究学会にお いても，この問題に関するスタディ・グループ（末尾一秋教授を主査とする）の設置が認められ るに至った。 3） OECD， “Deciaration on lnternational lnvestment and Multmational Enterprises，” International lnvestment and Multinational EnterPrises， France， June 1976， p． 14． 4） United Nations Economic and Social， lnternational Standards of Accounting and RePorting for Transnational CorPorations， New York， October 1977， pp． 66−7 ＆ 75．142 彦根論叢 第226号
励し，報告の全世界的な比較可能性と利用可能性とを改善する目的で作成されたものであ る。また，最：近になって，国連の多国籍企業センター（Center on Transnational Corpo rations）は，会計および報告基準の統一と調和を共通の目標として追求している組織団 体等の公表した会計基準および報告書などを比較検討した結果をまとめて，「企業会計お 5） よび報告の国際的標準化へ向って1と題する報告書として公刊した。 このような会計基準ないし報告基準の国際的統一化の傾向は，わが国におけるセグメン ト別財務情報開示の制度化にインパクトを与えることは疑いない。また，それが既に制度 として確立しているアメリカ，イギリス．カナダの3力国は別として，その他の諸国にと っては，財務報告上．いわば革新的な領域であるが，連結財務諸表制度の導入と同じよう に，世界各国の企業会計制度においても．早晩その影響を受けざるをえないであろう。 例えば，オーストラリアにおいては，1980年にMlllerおよびScottの共著による「セグ メント別財務報告」が，オーストラリア会計研究財団（Australian Accounting Research 6） Foundation）の討議資料第4号として公刊され，その制度化への第一歩を既に踏み出して いる。そして，！983年5月には，これを基礎にして，オーストラリア会計研究財団の会計 7） 基準審議会により，「セグメンb別財務報告」と題する公開草案が公表されたが，これ は，国際会計基準の公表後に作成された最初の基準として特に注目されている。本草案に 対する各界の意見聴取は，1983年8月15日まで行われ，これに基づく改訂草案が1983年11 8） 月に作成されたが，まだ正式な会計基準としては公表されていない。 そこで，以上のような観点から，本稿では，まずオース1・ラリアにおけるセグメント別 財務情報の開示状況に関する報告実務の実態について考察する。次いで，オーストラリア の公開草案の概要とその特徴について，国際会計基準およびアメリカ，カナダの各国会計 基準との比較・検討を通じてこれを明らかにし，願わくば，わが国における制度化に関す 5） United Nations， Towards lntemational Slandardi2atiDn of CorPorate Accounting and RePorting， New York， 1982． 6） Malcom C Miller and Mark R， Scott， Financial RePoTting By Segments， Australian Accounting Research Foundation， Melbourne， 1980． 7） ASB， ProPosed Statement of Accounting Standards， “Financial Reporting by Segments，” AARF， Melbourne， May 1983． 8）オーストラリア会計研究財団のW． 」．McGregor氏からの1983年12，月6日付の書簡に同封さ れていた討議資料としての会計基準書「セグメント別財務報告」草案第4号（1983年11月）では， 本公開草案と比べて体系および内容ともに改訂されていたが，これについては詳言することがで きないので，後日改めて論及することにする。る研究の一助にしたい。このような目的から，オーストラリア会計研究財団の会計基準審 議会による公開草案，会計基準提案書「セグメント別財務報告」の全文の邦訳を添付して 9） おいた。 ff セグメント別財務報告実務の実態 オーストラリアにおいては，グループ構成会社の各社別の主たる事業活動および連結純 利益に対する貢献度を取締役報告書で開示することを要求している各州の会社法以外に は，セグメント別財務報告に関する法的ないし職業専門的な要請は，まだ存在していな 10） い。しかし，証券取引所は，取締役報告書に，連結損益に対する各子会社の貢献度を表わ す計算書に加えて，適用可能な場合には，会社およびその子会社の主たる営業活動ごとの 損益に対する貢献度を示す計算書をも含めるように勧告している（公式上場認可規程の勧 11） 告第8節）。したがって，現在のオー一一ストラリアにおけるセグメント別財務報告実務は， このような法的に要求されたいわば法的実体に基づくセグメント別鼻茸の開示にすぎない 12）ので，必ずしも会社の営業活動に関する有意義な明細を提示するものではないのである。 1．経営多角化の程度 欧米諸国と同じく，オーストラリアにおいても，高い水準の買 収活動による会社の多角化戦略が採用されてきたが，一般に利用できるデータが乏しいこ 13） とから，その経営多角化の程度に関する研究が，殆んど公表されていない。そこで，Miller およびScottは，1979年12B l H現在における資本額の最大150社より，オーストラリ アの証券取引所上場会社100社の1979年度の年次報告書を選択し，現在のオーストラリ アにおげるセグメン1・別財務報告実務の性格を明確に把握するために，これを分析したの itl） である。 第1表は，営業活動の多角化の程度を把握するために，New South Wales， V・ctoriaお よびQueenslandにおける会社法の第162条A第（2）項（b）で要求されている取締役報告書に おける「主たる営業活動」の開示内容を検討して，作成されたものである。この表によれ 9）本訳の翻訳許可の取得（1983年12月6日の許可）に当っては，末尾一秋教授を主査とするセグ メソト会計に関するスタディ・グループの御協力を賜った。ここに記して感謝の意を表する次第 である。しかし，本訳に関する誤り等の責任は，スタディ・グループには一切関係なく，全て訳 a 者個人に帰すべきものである。 10）一12） M， C M211er and rvi， R， Scett， oP． cit，， p， 51． 13） fbid．， p． 1． 14） lbid．， p． 51−4．
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ば，97社は2つ以上の主たる営業 活動を行っており，88社までが3 つ以上の主たる営業活動を行って いることカミわかる。 2．セグメント別情報の形態 第2表および第3表は，開示さ れたセグメント別情報の形態とそ の程度を示したものである。この 表によれば，開示されたセグメ ント別情報の殆んどは，非定量的 （記述的）な形態のものであって 自発的に財務情報を提示している 会社は僅か36％にすぎないが，こ の数値は第1表における営業活動 の多角化の実態に対比すれば，余 りにも小さすぎるといわざるをえ ない。第3表の「その他」は，The Broken Hill Proprietary Company Limited（以下， B H P社と略称 する）およびCSR Limitedの2 15） 社である。前者は，セグメント別 ag 1表主たる営業活動の数 営業活動数 会 社 数 取締役報告書 年次報告書 上計以
123合
3 9 88 100 0 11 89 100 第2表 開示情報の形態 形 態 会社数 ．O／e セグメント別情報なし 非定量：的情報のみ 非定量的情報と生産情報 非定量的情報と財務情報 合 計 8 851 51
5 536 36
100 100
第3表財務情報開示の程度
程 度 会社数 tao セグメント別収益のみ セグメント別利益のみ セグメント別資産のみ セグメント別収益と利益 セグメソb別利益と資産 セグメント別収益，利益，資産 その他 15V1812236
41． 7 19． 5 2， 8 2．？．． 3 2， 7 5． 5 5． 5 1eo． o 収益，利益および資産に加えて，税費用，財務的費用，総資金回収率および資本的支出な どに関するセグメント別情報を提示している。また，後者は，（1）税引後利益（5年間）， ②部門の純資産に基づいて配分された株主の資金，㈲配分された資金の割合としての税引 後利益（4）資本的支出（支出の主たる目的に従う明細を含む）などを開示していた。しか し，全般的には，セグメント別収益あるいはセグメント別利益のどちらか一方または，そ の両者を開示しているにすぎず，これだけで全体の83．5％を占めるに至っている。 3．セグメント設定の基準 第4表は，セグメント別情報を開示している92社が使用し 15） fbid．， p． 52．ていたセグメント設定の基準を示 第4表セグメント設定の基準 したものである。非定量的情報お よび定量的清報の両者についてみ ても．事業のみによるセグメント の設定が58．6％と支配的であるが， 事業あるいは製品系列のどちらか 一方またはその両者によるものだ けでも，全体の8！．4％と圧倒的な 傾向を示している。第4表の「そ 基 準 会社数 ．e／e 事業のみ 製品系列のみ 地域のみ 事業と製品系列 事業と地域 製品系列と地域 製品系列，事業，地域 その他 ．es ：“ ロ ロ1
54 58．6
8 8．7
2 2．2
13 14．1
9 9．8
2 2．2
2 2．2
2 2．2
92 ／00． 0 の他」は，Conzine Riotinto of Austraha LimltedおよびMyer Emporium Limitedの ユ6） 2社である。前者は，てグメント別売上については，製品別売上，原材料別売上および発 送先別売上という3分類を採用しているのに対して，セグメント別利益の報告について は，製品系列別利益を開示しているにすぎなかった。後者は，百貨店，割引販売店，スー パー・マーケットおよび不動産賃貸業という分類で，プロフィット・センター（利益責任 単泣）に基づいて，セグメント別売上および利益を報告していた。 4 報告セグメン1の個数 第5表は，セグメント別情報を開示している会社および非 定量的將報に財務的情報をも加えて開示している会社において，使用されていたセグメン トの数をそれぞれ対比して示したものである。この表によればJいずれの場合でも使用き れたセグメント数は概ね4から7個までで，それぞれ63％および66．6％となっており，両 者の問には殆んど差異のないことがわかる，セグメント数が「10個以上」となっている会第5表セグメントの数
セグメント．数 情報開示会社 財務情報開示会社 会社数 ％ 会社数 ％ 2 3 4 5 N 7 8 ’v 1010以上
合 計 3 10 22 36 15 6 92r 3， 3 10． 9 23． 9 39． 1 16． 3 6． 5 100． 014101443一36
2． 7 11． 1 27． 7 38． 9 11．3 8． 3 100． 0 16） fbid．， p， 52−3．！46 彦根論叢 第226号 社のなかには，20セグメントも設定してセグメント別収益情報を開示しているICI社， またJ13セグメントを設定してセグメント別総資産に関する情報を提示しているHooker 17） Corporationなどが含まれている。 5．セグメント別情報の開示場所第6表は，セグメント別情報の開示場所を示したも のであるが・最も一般的な開示場 第6表 セグメント別情報の開示場所 所としては，年次報告書の「営業 漬動の概況」ないし「取締役の概 説」の中で行われているようであ る。この傾向は，セグメント別清 報を開示している会社および非定 開 示 場 所 会社数 ％ 営業活動の概況ないし取締役の概説 67 72．8 取締役報告書 24 26．1 財務諸表の注記（およびその他） 1 1．1
合計
921QQ．⑪
量的情報に財務的惰報をも加えて開示している会社の両者の比較においても，重要な差異 18） のなかったことが報告されている。第6表の「財務諸表の注記」は，財務諸表の注記にお 19） いて，部門別の利益およびそれに関連する説明を含めていた前述のBHP社である。 6．法的開示内容との関連性 オーストラリアにおいては．各州の会社法が，’連結損益 に対するグループ構成会社の各社別貢献度を開示するように要求していることは，既に述 べた通りである。かかる法的要件の存在を考えた場合，開示情報の有用性の向上を図るた めに，事業ないし市場別に会社グループを分類して開示する会社が存在する可能性も考え られる。そこで，法的に要求された子会社別の利益情報をその他のセグメント別情報の開 示にどの程度関連させているかを示したものが第7表である。 第7表 法的開示情報とセグメント別情報開示との関連性 関 連 性 情報開示会社 財務情報開示会社 会社数 ％ 会社数 ％ 関連づけていない 64 69．6 17 47．2 部分的に関連づけている 21 22．8 12 33． 3 直接関連づけている 7 7．6 7 19．5合計 92 100．0 36 100．0
この表によれば，両者の情報を直接関連づけていた会社は，僅か7社にすぎなかった。 国務諸表の利用者が，事業別セグメントに分類できるように，各子会社に関する十分な情 報を提供しているという意味で，部分的に関連づけている会社は21社で，なんらかの形で関 17）一19） lbid，， p， 53．連づけられていた会社は全体で28社，つまり30．4％と全体の％にも満たない実状である。 換言すれば，殆んどの会社は．法的に要求されている情報を単なる表の形に臨めたものに すぎないのである。しかし，子会社利益のデータをその他のセグメント別情報に直接関連 させている優秀な実例も，Advertiser Newspapers Limitedおよび前述のCSR Limited 20） の年次報告書において，見い出すことができた。 皿 セグメント別財務報告（案）の概要と特徴 オーストラリアの公開草案は，その「国際会計基準IAS第14号との適合性」において， 明確に記述しているように，IAS第14号「セグメント別財務盾報の報告」に規定されて いる基準に一致しており，かつ準拠しているものである．しかし，その国際会計基準第14 2D 号は，アメリカの財務会計基準書誌14号「営利企業のセグメント別財務報告」およびカナ ダ勅許会計士協会（Canadlan Institute of Chartered Accountants， CICA）の勧告書面 22） 1700節「セグメント別情報」，さらにはイギリスの会社法（1967年法）および証券取引所 2g） 上場規約などの影響を多分に受けているのである。 そこで，これらの会計基準の主要な項目について対比してみると，大体，第8表のよう になる。この表によれば，オーストラリアの公開草案でも，（1）の適用企業は公開会社（上 場会社）であり（第26項），②の情報開示が要求されるセグメントは，事業別セグメント および地域別セグメントである（第29項および第31項）から，これらの点については国者 ともほぼ一致している。しかし，㈲のセグメント別情報の表示方法については，国際会計 基準と同じく公開草案でも具体的な方法を記述していない。 1．要報告セグメントの決定 要報告セグメントの決定は，セグメント別開示情報とと もに，重要な問題領域であるが，一般には第8表のように，経営者の判断ないしは責任に まかされている。公開草案においては，次の諸要素が主体によって考慮される必要がある 20） fbid，， p． 54． 21） Financial Accountmg Standards Board， Staiem．ent of Financial Accounting Stand− ards IVo． 14， “Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise，” Dec 1976． 22） C工CA， CICA Handboole， General Accountmg， Section 170G，‘‘Segmented Information・・， April 1979． 23）末尾一秋稿「セグメント会計の再吟味」会計124巻6号（58年12月）65頁。しかし，法的規制 と会計基準とを同列的に比較することには若干問題があると考えられるので，以下の比較対象と しては，国際会計基準および各国会計基準に限定して，これを考察することにしたい。また，比 較対象項目は，既に末尾教授の採用されているものに限定し，これを参考にして第8表を作成し た（末尾一秋，前掲稿，66頁参照）。
彦根論叢 第226号 148 ︵照。。一層︶つ匝黒掲 ︵喝照。っ滋︶P厘慰紀 ⇒ 凝 ︵℃売券。雲澱︶P醒二百 ︵群発・鳶・㊤一藩︶P匝置網 の “
坐無︶虞雛Q璽齢誰
︵照㎝。う滋︶三野緊瞑 殺鰹Q遡慰颪山N帆鳳ギ幅親 霜罧麺、⋮︵照饗凶如麹聴楚 “榔”﹁恕Q誕ムN牧気ギ謁覗 潔Qぐ櫓騨Q簸︽縣剣︶糊弩 ︵駆賃罧︶ゆ囎矯蝦黙D匝 炉V50思ムNス鳳ギ同筆翌 β廻︵照㊤一綜︶P再臨8ミ ﹃亀Qる梶譲ミ．愛の﹃駄晦 ﹂凝耀綻饗超葦蝋 ︵照雪綜︶P匝劃OミN ﹃9N9為霞ミ ミの護り ︵手輿紙︶ ︵暮雪ゆや較慰遡 窯麩酸鼻楚“榔騒動︶魍鄭暖 還颪4N凶、ギ略海幕ム︾帳 引戸 m︵農虫鞄聡明楚“渦円 撮稲理謁唄撮爺︽︶羅祭縣掴 の饗鍛爬 ︵照菖綜︶些肇慰野饗鐙孫孫 の凝鍛麗耐忍箪畷 ︵魏魏・。っ一黙︶ ︵り郡〇一撃︶暇塁如掛禦毅’ρ旺 思Qゆ齢製超如輕運へも麹騒楚羽書者潔Q置ムN凶鳳ギ喚三二 ︵郷cqゆ・でOH終︶ 一 ︵照苫・唱O州蕪︶ ’2饗の蔭眠楚守旧串罵 ．麗糧終。ゆ↑霞姻想濫鰹誰慧醤眠 、﹂纒盟如踏Qe岬ゆ“⇒製塩㌣薯鞭凝租圏麺講“Q瓢姻蝋 ⇒ 凝 ︵駆①αっ慕︶照濫如猟蹄Q申 慧肇螂ゆ搏矯髄懸Q氣蒼ゆ5 ︾嘩如唄藁酸〇一e纈婆Q罧“ ︵照專無︶ 一 ︵郵㊤。っ潔︶盤e 蔵相酸ヨQ糟婆簗賦存円横田簿畑田．涙慰弊匿︽鱒e論︽線噸 慧バ纐（ 訳艇・照 e6−Vee 8 照凝鵡・ 櫃黒く噛e壕Ql
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丁暴︶﹂毫駆Q擾邑鯖瀬躍灘遡等差墓銘謹選ム論騨．撫騨丁蔭盛挙︵吟
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︵照ON舐︶蝋紹 凝臨糊慰濫髄騨る函薄緬竃︽ 叫霞﹃﹃ ︵邸卜聡︶蝦 紹ゆ幅出駕ぐ句心榔癒聡針岩 橋榔龍灘芸Q煽る曝露顛認︽ 鷺のミ ︵照一綜︶廻姻罵 麺e︾で↑V鐘如担姻竃︽樵 8ミ刈9Nり ミ．ミのズ叫の 駆R照鰹Q羅 進颪みN筑鳳ギ ︵。っ﹀ ムN凶気血ゆ謡狛 暢榔犠照塞騨漣−︵N︶ 罧 剣 映 姻 ︵H︶ 藩銀e斜幽釦騨総髭﹁巌ムλ凶娼斜 鷹。D瀬（第8項）とか，単に次の諸要素が考慮されなければならない（第12項）といった文言し かないが，これも財務諸表の作成老，つまりは経営者の判断に基づいて決定されることを 暗に意味しているものと解することができよう。このように，他の基準にみられるような 明確な記述はないとしても，結局は，各基準とも，その最終的な決定は経営老の判断に基 づぎ，彼の責任で行われることになる。 一般に，要報告セグメントの決定には，（1）企業が収益を得ている個々の製品および役務 を識別し，（2）これらの製品および役務を事業系列ごとに纒めて，これを事業別セグメント として識別し，（3）これらのうち，企業全体との関連で重要な事業別セグメントを選出し 24） て，これを要報告セグメントとして確定する，という3つの過程をとる。 この場合の事業別セグメントの識別においては，一般に，次の諸要素が考慮されなげれ 25） ばならない。 （1）企業の現存する利益責任センター。但し，複数の事業系列にまたがっている時 は，これらをより小さい単位へ再分解する必要がある。 （2）標準産業分類。例えば，判断を行使するための指針として役立つ。 （3）製品または役務の性質。例えば，類似の目的や最終用途などが考慮に入れられる。 （4） 製造工程の性質。例えば，共通する設備の共用や，同一原材料の使用などが考慮 に入れられる。 （5）市場および販売方法。例えば，価格変動や経済状況の変化に対する市場の感度な ども含めて考慮される。 SFAS No．14およびCICA Sec．／700は，ともに，以上のようなガイドラインを設けてい るが，公開草案では，（2）の標準産業分類が除かれている（第8項）。 26） また，地域別セグメントの識溺においても，次の諸要素が考慮されなければならない。 （！） 海外諸国における営業活動の近接性 （2）海外諸国における経営的・政治的環境の類似性 （3） 海外諸国における営業活動の相互関連性の特徴，規模および程度 公開草案では，これ以外に，物理的な所在地をも考慮すべき要素として挙げている（第！2 項）。 24）同上，67頁。SFAS No．14， para 11；CICA Sec 1700， paras，15−22；IAS 14， paras，9− 14； AARF， ’paras， 7−15． 25） IM． C． Miller and M． R． Scott， oP． cit，p． 19−20． 26） fbid，， p． 23．
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ところで，1つの事業別セグメントにどの範囲までの製品および役務を含めるかという ことは，極めて重要な問題であるが，その決定も経営者の判断に委ねられている。事業別 セグメントが大きくなれば，そこに含まれる製品および役務の種類が多くなって同質性 が失われ，セグメント別情報の価値も低下する。反対に，これが余り狭くなれば，セグメ ント数が増えて，却って個々のセグメントは企業全体との関連で重要性を失うばかりでな く．各セグメントに共通する費用が増えて，その配賦に手数を要することにもなる。した がって，事業別セグメントの大きさを確定する経営者の責任は，非常に重いということに 2Dなる。 2．重要性のテスト 既に述べたように，セグメントの識別が行われると，次に重要性 のテストによって，要報告セグメントを確定しなければならない。そこで，要報告事業別 セグメントを確定する手続について概説しよう。 原則として，事業別セグメントが次の比率テストの一つ以上に該当すれば，重要性があ 28） るものとみなされる。 （1） その収益が企業の全事業別セグメントの収益合計の10％以上である場合 （2）その営業損益の絶対額がs次のいずれか大きい方の10％以上である場合 （i）営業利益を稼得した全事業別セグメントの営業利益合計 （ii）営業損失を発生した全事業別セグメントの営業損失合計 （3）その識別可能資産が全事業別セグメントの識別可能資産合計の10％以上である場 合 但しJこの場合の収益とは，関連のない顧客への売上およびセグメント問の売上または振 替の両者を含むものである。 さらに，このような比率テストに加えて，第8表にみられるように，（6）の開示すべき営 業活動の範囲．（7）の要報告事業別セグメントの数，（8）の支配的セグメントの識別などの条 項が設けられているが，最終的には，非定量的な重要性の判断基準の適用によって，要報 告セグメントが確定されることになる。つまり，各事業年度間の比較可能性という観点か ら，セグメント別情報を開示する上で，当期は比率テストに合格しなかったとしても，過 年度において重要であり，将来の年度でも重要となることが予想される事業別セグメント は，要報告セグメントとすべぎである。反対に，ある事業別セグメントが．偶々その年度 27）末尾一秋，前掲稿，68頁0 28） M． C， Miller and M． R． Scott， oP， cit，p 28．の収益や営業利益が異常に高かったり，あるいは，全セグメント別収益や営業利益の合計 が異常に低いという理由だけで，当期に比率テストに合格することがある。そこで，この ような状況を判断するとともに，この旨をセグメント別情報として開示しなければならな い（第14項）が，この点については国際会計基準を除き，各基準ともほぼ一致している。 公開草案においては，この重要性のテストとしての比率テストは，要報告事業別セグメ ントのみならず，要報告地域別セグメントの決定にあたっても，適用されている（第13項） 点に特徴があり，その適用例が本草案の付録2において例示されている。しかし，このテ ストの10％基準は．これを一律に適用すると，中小企業ではこの比率テストに合格し，要 報告セグメントとされる同種の事業別セグメントが，大企業では全社の関連ある合計金額 の10％に達しないために，その情報が開示されない可能性もある。そこで，この重要性の 比率テストは，公平な表示という観点から，大企業と中小企業とを売上高などの基準でも 29） って区分し，それぞれ罰個の比率を適用するなどの措置を断じることが必要であろう。 3．セグメント別開示情報 まず，収益については，外部顧客への売上収益とセグメン ト間の売上または振替とを区分表示し（第32項（a））．内部売上または振替の価格決定基準 を明示することが要求されている（第32項（d＞ノ。このように，各基準において，内部売上 または振替をセグメント別収益に含めて開示するのは．個々のセグメントの相対的規模， 30） 収益性および成長の傾向について，より良い情報が得られるからである。しかし，この八 割の振替価格決定の基準については，各基準とも特に指定していないので，企業内部で使 用している基準による計算が認められていることになるが，理論的には，収益を市価によ 3D って評価しない限り，営業損益以下の収益性測定値の客観性が失われることになる。 次に，営業損益は，収益から売上原価を含むすべての営業費を控除した金額であるが， この場合の営業費は，外部顧客に対する売上だけでなく，セグメント間の売上および振替 に関連する費用をも含むものである。営業損益iの算定一ヒ，セグメントの追跡可能な費用は これを当該セグメントに賦課し，共通的に発生した個々のセグメントに直接帰属させられ ない営業費は，これを合理的な基準によって関連ある各セグメントに配賦しなければなら ない（第3項（d））。 29）末尾一秋，前掲稿，72頁。例えば，SEC規則S−Kでは，5， OOO万ドルの総収益でもって，10 ％と15％との区分適用を行っている（§229．101（cXユ）（i））。 30） この点については賛否両論あるが，詳細な議論については，次の文献を参照されたい。M， C． Miller and M， R Scott．， oP， cit， pp 36． 31）末尾一秋，『事業別財務情報会計』森山書店，昭和54年，192頁。
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ところが，合理的な基準が存在しない共通費の配賦には，問題が残る。つまり，共通費 の同意的な配賦は，収益と利益との間の重要な関係を不明瞭にする可能性があるので，特 に固定的な本部費などは個々のセグメントに配賦するよりも，全社的な費用として処理さ れるのが適切であるとされている（第3項（d））が，この点については四者とも全く一致し ている。 最後に，セグメントの識別可能資産は，そのセグメントが専用する資産と他のセグメン トと共用する資産の割当額との合計である（第3項（b））が，その算定にあたっては，共用 資産の個別セグメントへの割当額を決定しなければならない。しかし，このような共用資 産を配分するための合理的な基準が見出せるか否かの問題が，公開草案のみならず各基準 において，共通費の配賦と同じように起る懸念がある。識別可能資産に加えて，資本的支 出の開示まで要求しているのは，これによって企業の各セグメントへの投資規模を知るこ とができ．同時にそれぞれの利益測定値との関連で投資効率が測定でき，また，各セグメ 32） ントの達成した成長性が評価でぎるからであるが，本草案ではそこまで要求していない。 1V む す び 以上の考察からも明らかなように．オーストラリアの公開草案は，国際会計基準第14号 との適合性を図りつつも，内容的具体性においては，むしろアメリカおよびカナダの会計 基準に近い性質のものであるといえよう。しかし，詳細な項目まで取上げた場合には，各 国の会計基準によって，様々な相違がみられるのである。このようなセグメント別財務報 告の基準についてだけでも，会計基準の国際的統一化を図ることの難しさが痛感させられ る。況んや，セグメント別財務情報開示の必要性を広く世界中に認めさせ，これを国際的 に統一化しようと試みることは，極めて困難な事柄であることがわかるであろう。 第9表は，1979年に公表された世界の自由主義経済国64力国に関する事業別財務情報の 開示状況を示したものであるが，事業別売上の開示のみでも，これを法的に要求している 国は，アルゼンチン，カナダ，インド，パキスタン，イギリス，アメリカの僅か6力国に すぎない。そして，このような実務を支持ないし支配的に実施している国は，ドミニカ， イラン，韓国，オランダ，ノルウェー，フィリピン，スウェーデン，スイスの8力国で， 前者の6力国を加えても，僅か14力国で全体の22％にすぎないのである。 他方，海外の事業活動からの収益を開示することを法的に要求している国は，インド， 32） 同上，232頁参照Q第9表 事業別情報の開示状況 開示・情報 強制 支持 支配的 小 計 少数 稀少不許可 禁止 合計 事業別売上高 6 1 7 共通費配賦前利益 2 0 0 共通費配賦後利益 3 1 2 事業別使用資本 1 1 0 海外事業からの収益 2 1 2 14（22％） 2（ 3％） 6（ 9％o） 2（ 3％） 5（ 8％）
26 24
17 45
16 41
8 5319 40
00000
00110
nbρ0ρ0ρ0ρ044444
出所：R．D． Fitzgerald， A． D， Stickler， T． R， Watts（ed．）， Znternational Survey of Accounling P「inciPlesαnd・RePorting Practices，（Price Waterhause，1979）， p 262−266より作成Q アメリカの2力国にすぎず，このような実務を支持ないし支配的に実施している国は，ド ミニカ，トリニダHト・ドバゴ，イギリスの3里国にすぎず，前者の2力国を加えても， 僅か5当国で全体の8％にすぎな1，・。これは，勿論，国際会計基準の公開草案がまだ公表 ほされる以前の状況であるから，そのまま現在にも通用するか否かの疑問は若干あるが，少 くとも，このことから，アメリカ，イギリス，カナダ，オーストラリア以外の国々におい ても，企業が自発的にセグメント別惰報の開示を行ってはいるが，一般的には，このよう な情報開示の必要性に対する意識は，極めて低いといえるのではなかろうか。オーストラリア会計研究財団公開草案
会計基準提案書「セグメント別財務報告」 （1983年5月） 本草案は，会計専門家および会計実務に関心をもっているその他の人々が考慮するた めに，オーストラリア会計研究財団の会計基準審議会により公表されている。それは，当 財団二よる討議資料第4号「セグメン｝別財務報告3の公表に続くものである。 この会計処理案の受容可能性の有無に関する意見が期待されている。その意見の価値 は，特定の理由で支持されれば，向上されよう。機密主義で提出されたこれらを除き，す べての意見の写しは，オーストラリア会計士協会およびオーストラリア勅許会計士協会の 図書室において，公開記録として備えつけられるであろう。 意見は，ヴィクトリア州メルボルン市クイーン通り170にあるオーストラリア会計研究 財団の理事長宛に送付されなければならないし，また，1983年8月15日までに到着するよ うに発送されなければならない。 注：本草案は，オーストラリア会計士協会およびオーストラリア勅許会計士協会の全国 理事会の見解を必ずしも反映しているものではない。154 彦根論叢 第226号
序定討
目 次 文 義 議 財務諸表にセグメント別情報を含める理由 事業別セグメントの関連性 製品および役務を纒めて事業別セグメントにすること 海外の地域別セグメントの営業活動 要報告事業別セグメントおよび地域別セグメントの決定 開示されるべき情報 収 益収益性
投 資 会計基準案 討議および定義 1適用性
事業別セグメントおよび地域別セグメント 持分投資 会計方針の開示 国際会計基ig l AS第14号との適台屋 付 録 1．事業別セグメントおよび地域別セグメントの損益計算書例 2．損失が生じている場合における重要性の決定例 題1−2
34−6
78−9
10−12 13−17 18 19−21 22−23 24−25 26−27 28−34 35−36 37 序 文 1．多くの報告主体は，多角経営活動を営んでいる。1981年会社法および関連ある州会社 法は，主たる事業活動およびグループ構成会社による連結純利益に対する貢献度につい て，財務諸表における開示を要求している。しかしながら，この法的実体基準による提 示は，会社グループの事業活動に関する情報の適切な内訳を屡々提供していない。若干の公開会社は，自発的に追加的なセグメント別情報を提供しているが，開示の程度およ び採用さ2Zた会計方針は，かなり多様になっている。 2 本草案の目的は，重要な事業別セグメントおよび地域別セグメントによる財務情報を 上場会社が開示することを要求する基準を規定することである。上場会社が連結財務諸 表を提示している場合には，かかるセグメント別情報は，連結財務諸表にのみ提示され れば足りるであろう。 定 義 3．本草案の目的から， （a） 「事業別セグメント」とは，ある構成要素が主として主体外部の顧客に対してある 製品または役務あるいは一群の関連する製品または役務を提供することに従事して いる場合，かかる報告主体の区別しうる構成要素をいう。 （b） 「地域別セグメント」とは，個々の国々あるいはグループの国々で，営業活動を営 んでいる報告主体の区別しうる構成要素をいう。オーストラリア国内における企業の 営業活動は，測個の地域別セグメントであると考えられる。「海外の地域別セグメン トゴは，オーストラリア国外に所在する地域別セグメントであe） ，かつ，その主体の 国内における営業活動からの輸出売上を促進する以上の目的に役立つものである。 （c） 「セグメント別収益」とは，報告主体外部の顧客に対する売上から，また，製品お よび役務のセグメント間の売上または振替から生じ，直接にセグメントに帰属させう る収益をいう。次のような収益項目は，セグメント別収益に含めるべきではない。す なわち，それらは，本社またぱ全社レベルで稼得された収益であって．どのセグメン トの営業活動からも生じたものではないもの，持分法に基づいて計算された投資から の利益の持分相当額，セグメント別資産に含められる資産から稼得された以外の利子 および配当所得，異常な利得（法人税控除後の純額）およびセグメントの営業活動が 主として金融的な性質のものでない限F） ，他のセグメントへの前渡金または貸付金よ り稼得された利子である。共同設備の費用またはその他の共通的に発生した費用に対 するセグメント間の請求額は，この定義の目的からは，セグメント間の売上または振 替ではなく．セグメント別費用に対して相殺されるべき原価回収に外ならない。 （d＞「セグメント別費用」とは，直接にセグメントに帰属させうる費用，またはそのため に費用が発生させられたセグメントに合理的な基準に基づいて配賦できる費用の関連
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ある部分をいう。次のような費用項目は，セグメント別費用に含めるべきではない。す なわち，それらは，全社的な一般経費，持分法に基づいて計算された投資からの損失の 持分相当額，セグメントの営業活動が主として金融的な性質でない場合の利子費用， 営業利益に適用される法人税費用および異常な損失（法人税控除後の純額）である。 （e） 「セグメント別営業損益」とは，セグメント別収益とセグメント別費用との差額を いう。 （f） 「セグメント別資産1とは，セグメントに帰属させうるすべての資産をいうが，2 つ以上のセグメントによって共同で使用される資産で，合理的な基準に基づいて個々 のセグメントに配分しうる部分を含むものである。他のセグメントに対する前渡金ま たは貸付金あるいはそれらへの投資は，セグメントの営業活動が主として金融的性質 をもっていない限りは，また，かかる項目が報告主体外部の顧客との取引から生じる ものと類似していない限りは，含められない。セグメント別資産の金額を計算するに あたっては，貸倒引当金および減価償却累計額のような引当金は，考慮に入れられる であろう。 討 議 財務諸表にセグメント別情報を含める理由 4．セグメント別情報の開示を要求する主たる目的は，財務諸表の利用者が主体の過去の 業績についてのより良い分析を行いうるようにすることである。連結財務諸表および個 別財務諸表は，多数の異種事業活動または地理的区域において，重要な営業活動および 投資を行っている報告主体の経営成績および財政状態に関する情報を提供するのに，屡 々不十分である。 5．セグメント別報告は，投資および与信の意思決定に高度に関連しているので，異なる 事業および海外の地域における事業活動に関する情報を含むように，財務諸表を拡大す ることにより，全体としての報告主体に関する改善された評価が行われうるのである。 セグメント別資料は，異なる報告主体におけるものであって，類似的な市場におけるセ グメントの経営成績の直接的な比較を，利用者が行えるように提供されるのではない。 セグメントが分離しうる事業または営業活動上独立した事業でない場合には，その経営 成績は報告主体の組織構造との関連で解釈される必要がある。 6．セグメント別情報の開示を否定する提唱が時々なされる理由は，競争者，顧客およびその情報に基づいて行動するその他の者によってJ報告主体の商業上の地位に与えられる 可能性のある損害である。しかしながらJ本草案における基準は，それほど詳細な分析 を要求していないので，重要な予期せぬ情報が，競争者または顧客に役立つようになる ことはなさそうである。 事業別セグメントの関連性 7．製造された製品および提供された役務の分類による事業別セグメントは，通常，会社 の利益の見込みおよび危険露出度の分析に，かなりの関連性をもっている。その資料は， 産業上の諸条件および経済的発展に関連する他の資料とも結びつけることがでぎる。 製品および役務を囲めて事業別セグメントにすること 8．事業別セグメントを決定するためには，次のような諸要素が主体によって考慮される 必要がある。 （a＞企業の現存する利益責任単位（もしこれらが異なる事業系列にまたがるのであれ ば，これらをより小さい単位へ分解することが必要であろう。） ㈲ 製晶または役務の性質（類似の目的または最終用途） 〈c）製造工程の陸墨（共通の設備を共用したり，同一の原盤料を使用するなど） （d）市場および販売方法 9．本草案ぱ，ある会社またはある会社の部課の製品が，同じ報告主体内における他のそ れらの原材料である場合，垂直的に統合された事業活動をセグメントに分割することを 要求するものではない。また，草案は，かかる状況では，作成されたセグメントの人為 性によって，セグメントの収益性に関する報告書が意味のないものにされるであろうか ら，密接に相互に関連し．または相互に依存している他の事業活動を，セグメントに分 罪することを期待しているものでもない。 海外の地域別セグメントの営業活動 10．海外の地域別セグメントからの収益は，為替相場の変動，国際貿易の競争J政治的 不安定性などから生ずる各種の特別な危険に曝されうる。したがって，かかる考慮ぱ， ある状況では，海外の地域別セグメントからの収益に関する情報を開示することの望ま しさを示唆するものである。 11・海外の地域別セグメントにおける営業活動として分類されるであろう事業活動を識 別するにあたって，海外の顧客に販売するオーストラリアの事業活動とそれらを区別す ることは，困難であるかもしれない。もしその製品が外国で完全に組立てられるので
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あれば．その事業活動は海外の地域別セグメントにおける営業活動として分類されるこ とになろう。しかしながら，もしオーストラリアの会社の海外事業活動が，販売保管 および僅かの関連ある役務の提供に限定されているのであれば，その営業活動は，通常， 輸出売上を行っている国内営業活動としてみなされることになろう。海外の地域別セグ メントにおける営業活動の分類を示唆するであろうその他の諸要素は，次のような場合 を含んでいる。 （a）重要な金類が外国に存在する土地，工場建物および機械装置に投資されている。 （b）海外事業活動がオーストラリアにおける報告主体によって果されている機能の全部 または殆んどを含んでいる。 （c）オーストラリアにおいて発生した費用を殆んど配賦する必要がないので，海外事業 活動に関する意味のあるセグメント別損益計算書が作成できる。 12，地域別セグメントの適当な境界を決定するにあたっては，次のような諸要素が考慮 されなければならない。 （a）営業活動の物理的な所在地 （b）各国における営業活動の近接性 （c）各国における経営的および政治的環境の類似性 （d）各国における営業活動の相互関係の特徴．規模および程度 要報告事業別セグメントおよび地域別セグメントの決定 13．報告主体が事業別セグメントおよび地域別セグメントに分割された後には．特定の セグメントが別個の開示を保証するに足る十分な重要性のあるものかどうかを決定する ことが必要である。全体としての報告主体に対するセグメントの重要性は，生み出され た収益，利益または損失，あるいは使用された資産によって測定できる。通常，次のよ うな諸条件の一つ以上が該当すれば，そのセグメントは別個に報告されるに足る重要性 があるものと考えられることになろう。 （a）その収益が全セグメントのセグメント別収益合計（セグメント間の売上および振替 を含む）の10・〈・一セント以上である。 （b）その営業損益の絶対額が， （i）営業利益を稼得した全セグメントの営業利益合計 ㈲ 営業損失を発生させた全セグメントの営業損失合計 の絶対額のいずれか大きい方の！0パーセント以上である。（c）そのセグメント別資産が全セグメントのセグメント別資産合計の10パーセント以上 である。 （b）のガイドラインは，本草案の付録2において例示されている。 14．第13項におけるガイドラインの適用から生じた結果は，期間相互問における比較可 能性という観点から評価されなければならない。例えば，過年度において重要であり． また，将来の年度においても重要となることが予期されるセグメントは，当年度におい て要報告セグメントとしてガイドラインによって識別されなくても，報要告セグメント として開示されるに価するであろう。反対に，他のセグメントの業績が，一時的に異常 であるために，ガイドラインの下では報告すべきものとして識別された重要でないセグ メソトについて報告することは，不適当なことであろう。上記のような事例が，ガイド ラインの厳密な適用から生ずる場合には，その特定の状況は説明に価するものである。 15．主体の営業活動に対して十分な洞察を行うためには，要報告セグメントが営業活動全 体の重要な部分を表わすことが望ましい。十分［生をテストするためのガイドラインは， 要報告セグメント全部の外部顧客に対する売上から生じた収益合計が，報告主体の外部 顧客から生じた報告主体の収益の75パーセント以上を構成しているかどうかである。 16．一つの事業において，支配的に営業活動を営んでいる帳告主体は，その主体が営業 活動を営んでいる事業に関する記載を除いては，事業別セグメントの開示からは免除さ れることになろう。支配的なセグメントの収益，営業損益およびセグメント別資産（第 3項（c）（e＞および（f＞において定義されているように）のそれぞれが．全ての事業別セグメ ソトについての関連ある合計の90パーセント以上を構成している場合には，その主体は 通常，一つの事業において支配的に営業活動を営んでいるものと考えられる。かかる場 合には，その他のセグメントは，第13項に記述された10パーセントのガイドラインのい ずれにも適合しないものとなろう。 17．同様に，オーストラリアにおいて支配的に営業活動を営んでいる報告主体は，地域 別セグメントの開示から免除されることになろう。オーストラリア国内における営業活 動から生ずる収益営業損益およびセグメント別資産のそれぞれが，全ての地域別セグ メントについての関連ある合計の90パーセント以上を構成する場合には，その主体は通 常，オーストラリアにおいて支配的に営業活動を営んでいるものと考えられる。 開示されるべき情報 収 益
160 彦根論叢 第226号 18．セグメントにおける事業活動の水準を指示するためには，報告主体の外部の顧客に 対する売上から生ずる収益に加えて，セグメント間の売上または振替から生ずる収益の 金額をも開示することが必要である。セグメント間の売上または振替は，報告主体の内 部で生じ，その結果，正規の市場価格よりも実質的に高いかまたは低い価格で行われう るために，セグメント問の売．kまたは振替の価格決定に使用された基準が，セグメント 別報告書において開示されることが重要である。 収益性 19．セグメント別収益性の様々な測定値が計算できるであろう。しかしながらJ本草案 は，要報告事業別セグメントおよび地域別セグメントに関するセグメント別営業損益の 開示だけを要求しているにすぎない。 20． グループの営業利益を算定するためには，セグメント別営業利益の総計から非配賦 費用を控除する必要があろう。かかる非配賦費用は，第3項（d）によれば，セグメント別 費用には含めるべきではない費用からなっている。 21．本草案は，セグメント別収益性の追加的な測定値を開示することを禁止するもので はないことを強調しておく♂例えば，報告主体は，セグメント別営業損益に加えて，セ グメント別貢献損益およびセグメント別純損益をも開示することがでぎるであろう。ま た，特定の異常項目のような非配賦項目が，特定のセグメントと明らかに関連がある場 合には，その関連性は開示されて然るべきである。 投 資 22．異なるセグメントの収益性は，各セグメントに対する投資に関する知識がなければ， これを評価することが困難である。セグメント別資産を識別するにあたって，共通に使 用される資産をセグメントに配分する際に採用された手続は，共通の営業費を配賦する 際に採用された手続と同様なものになろう。本草案の下においては，全社的一般経費を 配賦しないことと符合させて，特定のセグメントの営業活動において使用されていない 全社的一般資産は，セグメント別資産からは除外されている。 23．セグメント別資産の金額を算定するにあたっては．貸倒引当金および滅価償却引当 金は控除されることになろうが．「純」投資の算定に資するためic，負債をセグメンb 別に区分することは，意図されているものではない。社債および株式資本は，通常，全 体としての主体によって発行されているので，特定の資本源泉を特定のセグメントに帰 属させることは，屡々悠意的でかつ誤導的になりうるであろう。
会計基準案
討議および定義 24．次の基準は，本草案の第4項から第23項までの討議との関連において，解釈されな ければならない。 25．第3項（定義）は，本草案において記述された会計基準の一部を構成するものとし て読まれなければならない。 適用性 26。その株式ないし社債が，オーストラリア証券取引所協会の一つ以上の取引所で上場 されている会社は，これらの会社にとって重要であると考えられる事業別セグメントお よび地域別セグメントについて，第28項から第34項まで1こ記述されている財務情報を銀 記しなければならない。会社が本草案の範囲内に入り，かつ，連結財務諸表を提示して いる場合には，セグメント別情報は，連結財務諸表においてのみ提示されれば足りる。 27．本草案の範囲内に入らない営利企業はJより情報的に有益な報告を行うために．草 案に記述されている基準を．これに適用することが推奨されている。 事業別セグメントおよび地域別セグメント 28．報告主体が，一つの事業において支配的に営業活動を営んでいる場合には，その状 況を，収益が生じている製品および役務に関する一般的な記述とともに，開示しなけれ ばならない。 29．複数の事業において営業活動を営んでいる場合，営業活動全体の重要な部分を含む 要報告事業別セグメントが識別されなければならない。それぞれの要報告事業別セグメ ソ］・が収益をあげている製品および役務に関する一般的な記述も，提示されなければな らない。 30，報告主体が，一つの地域別セグメントにおいて，麦配的に営業活動を営んでいる場 合には，その状況および地理的な所在地を開示しなければならない。 31．複数の要報告地域別セグメントにおいて，営業活動を営んでいる場合には，かかる セグメントは，それぞれを構成している国または国のグループを開示して，識別されな ければならない。 32．それぞれの要報告事業別セグメントおよび地域別セグメントに関して，次のような 財務情報が開示されなければならない。 （a）セグメント別収益。但し，企業外部の顧客から生じた収益と他のセグメントから生162 彦根論叢 第226号 じた収益とを区別すること。 （b）セグメント別営業損益 （c）セグメント別資産の帳簿価額合計 （d）セグメント相互間における振替価格決定基準 33．セグメント別収益，セグメント別営業損益およびセグメント別資産に関する情報は， 連結または他の主たる財務諸表における関連ある情報と一致するように提示され，か つ，総計されなければならない。もしグループの収益またはその他の営業収益の合計金 額が．グループ計算書において開示されていないのであれば，その資料はセグメント別 情報の総計で開示されなければならない。 34， セグメント別情報を作成するに際しては，連結財務諸表から消去されているセグメ ント聞取引は，内部会計目的のために会社間取引を記帳する際に使用されているものと 一致した基準で，元通りに直されなければならない。 持分投資 35．関連会社に対する投資についての会計において，持分法が使用されている場合，これ らの関連会社が営業活動を営んでいる事業および地域を．開示しなければならない。 36．関連会社の営業活動が，特定の事業別セグメントまたは地域別セグメントにおいて， 報告主体のこれらと垂直的に統合されている場合には，その関連会社に対する投資の金 額およびその損益の持分相当額はJ開示され，かつ，その事業別セグメントまたは地域 別セグメントのために提示された情報を参照すべき旨が記載されなければならない。 会計方針の開示 37．事業別セグメントおよび地域別セグメントを識別する方法の変更をも含めて，セグメ ント別資料を作成する際に採用された会計方針の変更は，会計基準書AAS第6号「会 計方針＝決定，適用および開示」の第18項および第！9項に従って，開示されなければな らない。但し，それが適切な場合には，セグメント別収益，セグメント別営業損益およ び識別可能資産に関連して，いかなる変更の影響も報告されなければならない。 国際会計基準lAS第14号との適合性 本草案において記述されている基準は，国際会計基準委員会によって公表されたIA S第14号「セグメント別財務情報の報告」に規定されているものと一致している。この オーストラリアの基準を遵守することは，IAS第14号にも準拠するものであることを 保証するであろう。
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